9.5 Natuurschoonwet – Notariaat Online

9.5.1 Inleiding

Ter behoud van natuurschoon zijn door de wetgever verschillende fiscale faciliteiten gecreëerd voor landgoederen die zijn gerangschikt onder de Natuurschoonwet 1928 (NSW). Echter, tegenover deze fiscale tegemoetkomingen staan bepaalde voorwaarden. Zo wordt bij het verlenen van de faciliteiten ten aanzien van de belastingen die voortvloeien uit de Successiewet en de Wet op Belastingen van rechtsverkeer, de voorwaarde gesteld dat het landgoed vanaf dat moment nog ten minste 25 jaar lang de NSW-status behoudt. Als het landgoed binnen deze periode wordt overgedragen, is het meestal de bedoeling dat de nieuwe eigenaar de last opgelegd krijgt om de 25-jaarstermijn ‘vol’ te maken. Verder moet bij een eigendomsoverdracht (of daarmee gelijkgestelde gebeurtenissen) worden bedacht dat de nieuwe eigenaar binnen zes maanden een verzoek moet indienen om de rangschikking te continueren omdat anders de landgoedstatus automatisch vervalt. Het gevolg daarvan kan zijn dat belastingfaciliteiten die in het verleden zijn verleend met terugwerkende kracht worden ingetrokken. Vandaar dat kennisneming van de regels die gelden voor landgoederen van eminent belang is indien een landgoed van eigenaar wisselt. Ook verdienen testamentaire regelingen de aandacht om te vermijden dat de faciliteiten van de Natuurschoonwet verloren gaan.

9.5.2 Voorwaarden die worden gesteld aan een landgoed

Om gebruik te kunnen maken van de hierna te bespreken fiscale faciliteiten moet de onroerende zaak worden gerangschikt als een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (NSW). Het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 stelt daarbij de volgende vier criteria:
1. de onroerende zaak is ten minste 5 ha groot;
2. de onroerende zaak vormt een aaneengesloten gebied;
3. de onroerende zaak is ten minste voor 30% bezet met houtopstanden en/of natuurterreinen; en
4. het soort gebruik van de onroerende zaak maakt geen inbreuk op het natuurschoon.

Er geldt een versoepeling voor zogenoemde historische buitenplaatsen en natuurterreinen.

Als enkel niet wordt voldaan aan het boscriterium (voorwaarde 3), is rangschikking onder voorwaarden toch mogelijk als het voornemen bestaat om de onroerende zaak in voldoende mate met houtopstanden te bezetten.

Opgemerkt wordt dat voor de rangschikkingscriteria uitsluitend van belang is wat een eigenaar (zie hierna voor de speciale definitie) in zijn bezit heeft. Dit betekent dat als dezelfde eigenaar meerdere (aaneengesloten) kadastrale percelen bezit, als het ware door de perceelsgrenzen wordt heengekeken voor de vraag of wordt voldaan aan de rangschikkingscriteria.

Indien de onroerende zaak behoort tot een onverdeeldheid, worden de deelgenoten voor toepassing van de NSW aangemerkt als één eigenaar.

9.5.3 ‘Gezamenlijke rangschikking’

Onder omstandigheden kunnen twee verschillende eigenaren op grond van art. 3 lid 3 en 4 Rangschikkingsbesluit NSW hun onroerende zaken laten rangschikken indien deze zaken aan elkaar grenzen. Hiermee wordt de rangschikking beoogd van een onroerende zaak die zelfstandig niet aan het oppervlaktevereiste voldoet, maar dat wel doet in samenhang met een andere aangrenzende onroerende zaak. Zo kan bijvoorbeeld een bos van 2 ha die de ene eigenaar bezit, worden gerangschikt met een aangrenzend bosperceel van een andere eigenaar van 3 ha. Van belang hierbij is dat als een van de onroerende zaken om welke reden dan ook de NSW-status verliest, dit tot gevolg kan hebben dat de andere onroerende zaak ook wordt onttrokken aan de Natuurschoonwet. De eigenaren doen er dus verstandig aan deze situatie zorgvuldig contractueel te regelen.

Voor de goede orde zij hier opgemerkt dat per 1 juni 2007 de mogelijkheid van gezamenlijke rangschikking is aangescherpt. Hierdoor moet in beginsel elke onroerende zaak afzonderlijk aan de rangschikkingscriteria voldoen. Alleen ten aanzien van de minimaal vereiste oppervlakte wordt dan een uitzondering gemaakt en kan gebruik worden gemaakt van een aangrenzend perceel (zie FBN 2000/64).

9.5.4 Indiening van een rangschikkingsverzoek

Het rangschikkingsverzoek (inclusief bijlagen) moet worden ingediend bij de Minister van Economische Zaken, p/a Rijksdienst voor Ondernemend Nederland, afdeling Natuurschoonwet, Postbus 965, 6040 AZ Roermond. Hiervoor is een speciaal aanvraagformulier beschikbaar dat via het internet kan worden gedownload (www.mijn.rvo.nl). Wordt gunstig op het verzoek beschikt, dan gelden de fiscale faciliteiten vanaf het moment dat het verzoek door de Rijksdienst is ontvangen.

Bedacht moet worden dat het rangschikkingsverzoek alleen door een ‘eigenaar’ kan worden ingediend zoals die is omschreven in art. 1 van de NSW. Hieronder wordt begrepen:
– de eigenaar van de onroerende zaak die niet is bezwaard met het zakelijk recht van vruchtgebruik of dat van erfpacht. Sinds 1 juni 2007 blijft bij percelen kleiner dan 5 ha de bloot-eigenaar aangemerkt als eigenaar voor de NSW als er een recht van erfpacht (dus niet vruchtgebruik!) is gevestigd en de economische eigendom van de onroerende zaak nog steeds bij de hoofdgerechtigde ligt (zie art. 3a Rangschikkingsbesluit NSW). Dit betreft de zogenoemde huurerfpacht-variant.
– de vruchtgebruiker of de erfpachter van de onroerende zaak (de huurerfpachter geldt overigens niet als NSW-eigenaar). Kortom, de bloot-eigenaar kan geen rangschikkingsverzoek indienen. Volgens Rb. Zutphen 26 november 1997, nr. 97/551, kan evenmin een opstalhouder een rangschikkingsverzoek indienen.

9.5.5 Fiscale faciliteiten

Nadat de rangschikking als NSW-landgoed is verleend, kan men gebruik maken van allerlei fiscale faciliteiten, zoals gezegd met terugwerkende kracht tot het moment waarop het rangschikkingsverzoek door de Rijksdienst is ontvangen. Deze faciliteiten worden in de volgende onderdelen beschreven.

9.5.5.1 Erf- en schenkbelasting (art. 7 NSW)

Bij een schenking of vererving van een NSW-landgoed geldt een tegemoetkoming waarbij de waarde van het landgoed geheel dan wel gedeeltelijk buiten invordering blijft van de heffing van schenk- en erfbelasting. Hierbij moet een onderscheid worden gemaakt tussen een zogeheten ‘opengesteld’ landgoed en een ‘niet-opengesteld’ landgoed.
– Is een landgoed conform het openstellingsbesluit landgoederen (Ministerie van Financiën 20 december 2007, nr. CPP2007/1092M) opengesteld voor het publiek, dan wordt de waarde van het landgoed voor de heffing gesteld op nihil zodat derhalve in het geheel geen belasting wordt ingevorderd.
– Is een landgoed niet opengesteld voor het publiek, dan vindt invordering van genoemde belastingen plaats over 50% van de zogenoemde bestemmingswaarde van het landgoed. De bestemmingswaarde is de waarde in het economische verkeer met inachtneming van de verplichting om het landgoed 25 jaar als zodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen anders dan volgens de regels van normaal bosbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. Omdat de bestemmingswaarde in veel gevallen is te stellen op 80% van de waarde in het economische verkeer, leidt dit in de meeste situaties per saldo tot een heffing over 40% van de waarde van het landgoed. Of anders gezegd, 60% van de waarde van een niet-opengesteld landgoed blijft dan buiten de heffing.

Aan het verkrijgen van de faciliteit is de voorwaarde verbonden dat in de aangifte worden opgegeven:
– de waarde in het economische verkeer van het landgoed;
– de bestemmingswaarde van het landgoed;
– de data en nummers van de beschikking waarbij de onroerende zaak als landgoed is aangemerkt en/of eventueel de regels van openstelling zijn goedgekeurd.

Op grond van art. 7 lid 3 NSW is het ook mogelijk dat de erfgenaam of begiftigde profiteert van de faciliteit, ook al is de onroerende zaak ten tijde van het overlijden dan wel de schenking niet onder de NSW gerangschikt (en evenmin zo’n verzoek al is ingediend door de erflater/schenker). Voorwaarde is hierbij wel dat de erfgenaam/begiftigde vóór het indienen van de aangifte een verzoek heeft ingediend om de verkregen onroerende zaak onder de NSW te rangschikken. In de aangifte moet melding worden gemaakt van het ingediende verzoek. Op gelijke wijze kunnen de verkrijgers van een niet-opengesteld landgoed een verzoek indienen om de onroerende zaak als een opengesteld landgoed te rangschikken zodat er in het geheel geen belasting is verschuldigd. Overigens geldt met ingang van 1 januari 2010 een antimisbruikregeling als een erflater binnen 5 jaar vóór zijn overlijden een landgoed heeft gekocht van een erfgenaam. Goedgekeurd is dat de faciliteit ook geldt bij een verkoop van een NSW-landgoed onmiddellijk gevolgd door kwijtschelding van de koopprijs (Ministerie van Financiën 29 juni 2011, nr. BLKB2011/310M).

9.5.5.2 Overdrachtsbelasting

Op grond van art. 9a NSW is geen overdrachtsbelasting verschuldigd indien een NSW-landgoed wordt verkregen door een natuurlijk persoon. Met ingang van 1 januari 2008 geldt voor rechtspersonen niet meer de voorwaarde dat de Belastingdienst te Den Bosch vóór de verkrijging van het landgoed heeft verklaard dat het lichaam hoofdzakelijk de instandhouding van een of meer landgoederen tot doel heeft.

Voor de notariële praktijk is van belang te weten dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting ook van toepassing kan zijn als de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging nog niet onder de NSW is gerangschikt. De onroerende zaak moet dan wel ten tijde van de verkrijging rangschikkingswaardig zijn. Voorts moet in de akte een beroep op de vrijstelling worden gedaan en moet bij de akte een kopie van het verzoek om rangschikking onder de NSW worden overgelegd. Als achteraf blijkt dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging niet rangschikkingswaardig was of als de rangschikking niet tot stand komt, dan is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd (Ministerie van Financiën 29 juni 2011, nr. BLKB2011/310M). De notaris moet in zo’n geval aan de verkrijger verzoeken de mogelijk verschuldigde overdrachtsbelasting in een notarieel depot te storten, voor het geval de NSW-status onverhoopt niet mocht worden verleend. Immers, de notaris is op grond van art. 42 Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor de overdrachtsbelasting die ingevolge de inhoud van de akte is verschuldigd (zie FBN 2006/72).

Verder heeft de Staatssecretaris van Financiën een goedkeuring getroffen voor de situatie waarin men verschillende onroerende zaken verwerft die zelfstandig niet kunnen worden gerangschikt, maar tezamen wel voldoen aan de rangschikkingscriteria. In zo’n geval kan de Belastingdienst te Den Bosch de hardheidsclausule toepassen indien zowel de voorbereidende verkrijging(en) als de verkrijging op het moment waarop een rangschikkingswaardige onroerende zaak ontstaat, plaatsvindt binnen zes maanden. Bij de afrondende verkrijging moet dan een beroep op de vrijstelling worden gedaan en moet bij de akte een kopie van het rangschikkingsverzoek worden overgelegd. Ook hier geldt dat als achteraf blijkt dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging niet rangschikkingswaardig was of als de rangschikking niet tot stand komt, alsnog de overdrachtsbelasting is verschuldigd (Ministerie van Financiën 29 juni 2011, nr. BLKB2011/310M).

9.5.5.3 Inkomstenbelasting

Een landgoed valt in box 1 (bijvoorbeeld als sprake is van een eigen woning of als deze behoort tot een onderneming of werkzaamheid) of in box 3. Alleen als het landgoed in de laatste box valt, bestaat er een speciale faciliteit voor NSW-landgoederen te weten: een vrijstelling van de forfaitaire rendementsheffing, maar alleen voor zover het landgoed onbebouwd is (art. 5.7 Wet IB 2001). Tijdens de behandeling van de Wet IB 2001 heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat de vrijstelling niet van toepassing is als op de (onbebouwde) grond een beperkt genotsrecht (bijvoorbeeld vruchtgebruik of erfpacht) is gevestigd (Kamerstukken II 1999/00, 26727, 7, p. 521). Volgens de staatssecretaris geldt de vrijstelling evenmin als op een landgoed krachtens erfrecht een vruchtgebruik is gevestigd als bedoeld in art. 5.4 Wet IB 2001. Vanwege het discriminatoire karakter is deze visie voor betwisting vatbaar (zie Kwartaalbericht Estate Planning 2013/1).

9.5.5.4 Vennootschapsbelasting

Krachtens art. 5 Vpb is een rechtspersoon geheel vrijgesteld van de vennootschapsbelasting indien zij voldoet aan de volgende drie voorwaarden:
– haar bezittingen bestaan voor ten minste 70% uit gerangschikte landgoederen (onder voorwaarden kan worden volstaan met 50%, Ministerie van Financiën 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M);
– haar werkzaamheden bestaan voor minimaal 70% uit de instandhouding van de gerangschikte landgoederen;
– haar ‘overige’ werkzaamheden kunnen niet worden aangemerkt als het drijven van een onderneming.

9.5.5.5 Onroerendezaakbelasting

Op grond van art. 220d lid 1 letter d Gemeentewet wordt bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen (gebruikers- en eigenarenheffing) de waarde van de onbebouwde eigendommen van een NSW-landgoed buiten beschouwing gelaten.

9.5.5.6 Wet Waardering Onroerende Zaken

Op grond van art. 2 lid 1 letter b Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken worden landgoederen die vallen onder art. 8 Rangschikkingsbesluit NSW buiten de WOZ-waardering gelaten, met uitzondering van de opstallen. Volgens art. 17 lid 5 Wet Waardering Onroerende Zaken worden woningen en de daaraan dienstbaar zijnde gebouwde eigendommen van een NSW-landgoed, gewaardeerd naar de bestemmingswaarde (doorgaans 80% van de waarde in het economische verkeer). Deze lagere waardering kan doorwerken naar de heffing van inkomstenbelasting, onroerendezaakbelasting en waterschapsbelasting vanwege het feit dat in de betreffende wetgeving op een aantal plekken de WOZ-waarde wordt gehanteerd als heffingsgrondslag.

9.5.5.7 Fiscale transparantie bij inbreng in een BV of NV

Aparte aandacht verdient de zogenoemde fiscale transparantie die onder voorwaarden van toepassing is als een landgoed behoort tot het vermogen van een BV of NV. In dat geval wordt door het bestaan van de vennootschap heengekeken en kunnen de hiervoor genoemde faciliteiten van toepassing zijn op de aandelen in de vennootschap. Deze voorwaarden van de fiscale transparantie staan genoemd in:
– art. 7a NSW voor de erf- en schenkbelasting; en
– art. 10.9 Wet IB 2001 jo. art. 23 Uitvoeringsbesluit IB 2001 voor de inkomstenbelasting.

9.5.6 Waarschuwing bij overdracht of vestiging van zakelijk genotsrecht

Bij sommige van de hiervoor beschreven belastingfaciliteiten geldt als voorwaarde dat het landgoed ten minste 25 jaar in stand blijft. Wordt niet aan deze voorwaarde voldaan, dan heeft dat tot gevolg dat iedere persoon die binnen de voorafgaande periode van 25 jaar een faciliteit heeft genoten alsnog de niet-geheven belasting (soms met invorderingsrente) moet betalen. Deze zogenoemde instandhoudingseis wordt gesteld bij de faciliteit ter zake van:
– erf- en schenkbelasting (art. 8 NSW); en
– overdrachtsbelasting (art. 9c NSW).

Art. 3 lid 1 NSW noemt de situaties waarbij een landgoed de NSW-status verliest met als gevolg dat belastingclaims tot leven kunnen komen. Naast een eenzijdig verzoek tot intrekking van de NSW-status door de landgoedeigenaar of aantasting van het landgoedkarakter, gaat de NSW-status volgens letter c onder meer verloren bij:
– een eigendomsoverdracht van het landgoed;
– het bij verdeling opsplitsen van het landgoed over verschillende deelgenoten;
– het vestigen van een zakelijk recht van vruchtgebruik of erfpacht op het landgoed (dit geldt niet voor zogenoemde huurerfpacht);
– het einde van genoemde genotsrechten.
Echter, statusverlies wordt in de vier opgesomde gevallen voorkomen als binnen zes maanden na de overdracht (respectievelijk verdeling, vestiging of einde van een genotsrecht) bij de Rijksdienst (zie hiervoor) een verzoek wordt ingediend om de NSW-rangschikking te handhaven (art. 3 lid 2 NSW). Dit verzoek kan worden gedaan met een eenvoudige brief vergezeld van twee kopieën van de overdrachts-, verdelings-, of vestigingsakte. Volgens art. 3 lid 2 NSW moet dit verzoek door de eigenaar worden ingediend. In dit kader wordt met eigenaar bedoeld de persoon die het landgoed ‘verkrijgt’ nadat zich een van de hiervoor genoemde gevallen heeft voorgedaan. De ‘verkrijger’ kan dus ook een vruchtgebruiker of een erfpachter zijn, net als een bloot-eigenaar die zijn hoofdgerechtigdheid heeft zien aangroeien tot volle eigendom.

Wordt het verzoek buiten de zesmaandstermijn ingediend, dan zal de Minister van Economische Zaken tezamen met de Minister van Financiën een beschikking afgeven dat het landgoed per datum van de overdracht (verdeling etc.) aan de NSW-rangschikking is onttrokken. Weliswaar kan hiertegen bezwaar worden gemaakt, maar het bezwaar zal alleen worden gehonoreerd als er bijzondere omstandigheden zijn die de termijnoverschrijding rechtvaardigen. Zoals uit het voorgaande blijkt, kan verlies van de NSW-status ertoe leiden dat alle personen die in de voorafgaande periode van 25 jaar hebben geprofiteerd van de hiervoor beschreven faciliteiten alsnog de niet-geheven belasting (erf- en schenkbelasting en overdrachtsbelasting) volledig moeten voldoen (al dan niet inclusief rente). Volgens de Staatssecretaris van Financiën is dit niet redelijk als statusverlies enkel en alleen wordt veroorzaakt doordat het verzoek om de NSW-rangschikking te handhaven buiten de zesmaandstermijn is ingediend. Daarom zal de Belastingdienst te Den Bosch in die gevallen de invordering van de hiervoor genoemde belastingen beperken, mits tussen de datum van de overdracht (of verdeling etc.) en de datum waarop het NSW-handhavingsverzoek is ingediend niet meer dan vijf jaar zijn verstreken (Ministerie van Financiën 29 juni 2011, nr. BLKB2011/310M).

9.5.7 Nadere uitwerking van gevallen waarin NSW-status verloren kan gaan

In dit onderdeel wordt nader uitgewerkt in welke gevallen het notariaat erop beducht moet zijn dat de NSW-status vervalt en welke voorzieningen daartegen kunnen worden getroffen.

9.5.7.1 Eigendomsoverdracht

Door de eigendom van een landgoed over te dragen gaat de NSW-status in principe verloren, tenzij de nieuwe eigenaar binnen zes maanden na de overdracht een verzoek indient om handhaving van de rangschikking als landgoed (zie hiervoor). Aan de eigendomsoverdracht kunnen verschillende titels ten grondslag liggen, zoals koop, schenking of inbreng in een rechtspersoon. Om het risico van naheffing zo veel mogelijk af te dekken zal de vervreemder aan de verkrijger de last willen opleggen om tijdig een verzoek in te dienen als bedoeld in art. 3 lid 2 NSW en om het landgoed onder de NSW gerangschikt te houden zolang de 25-jaarsperiode van de vervreemder nog loopt. Deze verplichting zou dan met kettingbeding en boeteclausule moeten worden opgelegd om zo veel mogelijk te waarborgen dat ook opvolgende verkrijgers hieraan gebonden zijn (in de praktijk wordt hier ook wel gebruik gemaakt van de kwalitatieve verplichting). In geval van nalatigheid moet de vervreemder schadeloos worden gesteld voor de nageheven belastingen (en eventuele potentiële belastingclaims die de vorige landgoedeigenaren aan hem hebben ‘overgedragen’) waarmee hij wordt geconfronteerd als gevolg van het verval van de NSW-status. Aan de bepaling zou eventueel een onherroepelijke volmacht ten behoeve van de vervreemder kunnen worden toegevoegd om namens de verkrijger een rangschikkingsverzoek in te dienen.

9.5.7.2 Overdracht gedeelte

Het voorgaande geldt ook als een gedeelte van een landgoed wordt overgedragen. In dat geval gaat de NSW-status voor dat deel in beginsel verloren, tenzij de verkrijger tijdig een NSW-handhavingsverzoek indient. Het is mogelijk dat het overgedragen gedeelte en/of het niet-overgedragen deel niet meer voldoet aan de criteria van art. 1 lid 3 NSW om zelfstandig te kunnen worden gerangschikt als een landgoed. In dat geval zouden partijen mogelijk een NSW-rangschikking kunnen indienen met behulp van de oppervlakteregeling van art. 1.2.a NSW jo. art. 3 lid 3 en 4 Rangschikkingsbesluit NSW. Zoals hiervoor is aangegeven, moeten partijen in zo’n geval naast de voormelde bedingen ook een contractuele regeling treffen voor het geval de NSW-status voor een van de delen verloren gaat en de ander daarin meetrekt.

9.5.7.3 Overdracht blote eigendom

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de NSW-status ook vervalt als slechts de blote eigendom van een landgoed wordt overgedragen, tenzij binnen zes maanden een NSW-handhavingsverzoek wordt ingediend. Het speciale hierbij is dat dit verzoek door de vruchtgebruiker of erfpachter van het landgoed moet worden ingediend. Deze personen (en niet de bloot-eigenaar) worden immers als eigenaar in de zin van art. 1.1.b NSW aangemerkt. Consequentie hiervan is dat in gevallen waarin een recht van vruchtgebruik of erfpacht is gevestigd op een landgoed er een wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de genotsgerechtigde en de bloot-eigenaar. Zo moet de genotsgerechtigde tijdig in kennis worden gesteld van het feit dat de blote eigendom is overgedragen, terwijl de bloot-eigenaar niet moet worden geconfronteerd met fiscale consequenties indien het genotsrecht wordt vervreemd (zie hierna). Ook hier wordt geadviseerd een contractuele regeling te treffen.

9.5.7.4 Vestiging, einde of vervreemding van een beperkt genotsrecht

Bij vestiging van een zakelijk recht van vruchtgebruik of erfpacht (niet zijnde huurerfpacht) op het landgoed, moet de genotsgerechtigde tijdig een NSW-handhavingsverzoek indienen op straffe van verval van de NSW-status. Hetzelfde heeft te gelden in de situatie waarin een zodanig beperkt genotsrecht eindigt. Dan moet de persoon die zijn bloot-eigendomsrecht heeft zien aangroeien naar volle eigendom binnen zes maanden een handhavingsverzoek indienen als bedoeld in art. 3 lid 2 NSW. Probleem hierbij kan zijn dat bij het eindigen van het genotsrecht vaak geen contract te pas komt, zodat de genotsgerechtigde (of diens erfgenamen) dan niet meer de mogelijkheid heeft de hiervoor genoemde verplichting tot handhaving van de NSW-rangschikking (inclusief kettingbeding en de boeteclausule) aan de (ex-)bloot-eigenaar op te leggen. Daarom wordt aangeraden dergelijke verplichtingen reeds bij de vestiging van het genotsrecht aan de bloot-eigenaar op te leggen.

Opmerkelijk genoeg volgt niet uit de tekst van art. 3 NSW dat de NSW-status in beginsel ook wordt ingetrokken als het vruchtgebruik of erfpacht zelf wordt vervreemd. Echter, op grond van het systeem van de Natuurschoonwet zal dit waarschijnlijk toch het geval zijn. Immers, de NSW-faciliteiten komen alleen toe aan de ‘eigenaar’ waartegenover hij zich verplicht het landgoed in stand te houden. Als een ander ‘eigenaar’ wordt, is er slechts reden de status van het landgoed te continueren als ook deze nieuwe ‘eigenaar’ de instandhoudingsverplichting op zich neemt.

9.5.7.5 Vererving

In tegenstelling tot de voorgaande situaties waarbij een nieuwe eigenaar ten tonele verschijnt, vervalt de NSW-rangschikking niet als het landgoed krachtens vererving onder algemene titel overgaat op de erfgenamen en het landgoed onderdeel blijft uitmaken van de onverdeelde boedel. Het landgoed wordt evenwel onttrokken aan de NSW-rangschikking indien het landgoed ten gevolge van de verdeling uiteen is gevallen in gedeelten die door verschillende deelgenoten worden verkregen (art. 3.1.c.3 NSW). Ingevolge art. 3 lid 2 NSW zou dan binnen zes maanden opnieuw een verzoek tot rangschikking kunnen worden ingediend. In veel gevallen kan de rangschikking dan gehandhaafd blijven, omdat het landgoed aan de gestelde rangschikkingscriteria blijft voldoen, al dan niet via de weg van de oppervlakteregeling van art. 1.2.a NSW jo. art. 3 lid 3 en 4 Rangschikkingsbesluit NSW. Gelet op de tekst van de bepaling mag worden aangenomen dat geen onttrekking plaatsvindt indien het landgoed in het geheel (dus zonder splitsing) wordt toegedeeld aan een of meerdere erfgenamen (indien het landgoed in onverdeelde mede-eigendom toekomt aan meerdere personen, worden zij voor de NSW gezamenlijk als één eigenaar beschouwd). Indien de NSW-status van het landgoed vervalt nadat dit uit de boedel is toegedeeld, komt de fiscale claim voor rekening van alle oorspronkelijke deelgenoten van de boedel. Ook hier kan een contractuele voorziening nodig zijn om de overige deelgenoten zo veel mogelijk te vrijwaren.

9.5.7.6 Legaat

De NSW-rangschikking gaat in beginsel ook verloren als de eigendomsoverdracht of vestiging van een vruchtgebruik plaatsvindt ter uitvoering van een testamentair legaat. Mocht dus een landgoed worden gelegateerd, dan doet de testateur er verstandig aan om de verplichting de NSW-rangschikking te handhaven (inclusief ketting- en boetebeding) aan het legaat te koppelen. Anders kunnen de erfgenamen onder algemene titel worden geconfronteerd met naheffingen die het gevolg zijn van het verval van de NSW-status. Uiteraard dienen dergelijke voorzieningen ook te worden opgenomen in vruchtgebruikbepalingen.

9.5.8 Opmerking bij schenking of vererving van landgoed

Uit het voorgaande blijkt dat het van belang is dat het landgoed ná een eigendomsoverdracht onder de NSW blijft gerangschikt omdat anders belastingclaims (krachtens de Successiewet of de Wet op belastingen van rechtsverkeer) die in de voorafgaande periode van 25 jaar zijn verleend tot leven kunnen komen. Echter, in sommige situaties zal na een overdracht toch belasting worden ingevorderd ook al blijft het landgoed nadien onder de Natuurschoonwet gerangschikt. Dit is aan de orde indien:
– men een landgoed ná 27 december 2000 krachtens schenking of vererving heeft verkregen;
– deze persoon binnen 25 jaar na het overlijden of de schenking;
– de eigendom van het landgoed overdraagt (al dan niet economisch); dan wel
– een recht van vruchtgebruik of erfpacht op het landgoed vestigt, overdraagt of daarvan afstand doet.
In dat geval wordt de erf- en schenkbelasting die de betreffende persoon bij zijn/haar verkrijging niet hoefde te betalen, alsnog ingevorderd. De ‘navordering’ wordt wel per jaar verminderd met 1/25e deel voor de periode waarin de begiftigde/erfgenaam het landgoed daadwerkelijk in bezit heeft gehad (pro rata-methode). Deze sanctie is opgenomen in art. 8a NSW. Deze belastingclaim kan men dan ook niet ‘doorschuiven’ naar de opvolgende eigenaar.

Overigens bestaan op deze regel twee uitzonderingen, te weten:
– het landgoed wordt door de begiftigde/erfgenaam geschonken; of
– het landgoed is destijds in een onverdeelde nalatenschap terechtgekomen waarna het landgoed door een erfgenaam wordt verkocht aan een (voormalige) deelgenoot.

In het eerste geval is de begiftigde/erfgenaam die het landgoed overdraagt definitief bevrijd van de sanctie van art. 8a NSW. Dat wil overigens niet zeggen dat hij/zij niet meer kan worden geconfronteerd met een naheffing. Immers, als het landgoed binnen zijn/haar 25-jaarsperiode wordt onttrokken aan de NSW-rangschikking, is hij alsnog de niet-geheven erf- en schenkbelasting volledig verschuldigd. Hij/zij zal er dus nog steeds belang bij hebben dat de nieuwe eigenaar de NSW-rangschikking continueert en dat zijn/haar potentiële belastingclaim contractueel wordt afgewenteld op de nieuwe eigenaar.

In het tweede geval ligt de situatie iets gecompliceerder, omdat de betreffende erfgenaam dan niet definitief is bevrijd van de sanctie van art. 8a NSW. Dit wordt veroorzaakt door art. 8a lid 6 NSW. Stel vier kinderen (A, B, C en D) hebben ná 27 december 2000 tezamen een landgoed geërfd. Kort daarna wordt het landgoed tegen een vergoeding toegescheiden aan A. Als A binnen 25 jaar na het openvallen van de nalatenschap van het landgoed af wil, dan is het hem ‘toegestaan’ het landgoed te verkopen aan B, C of D. Verkoopt A het landgoed aan een buitenstaander, dan wordt wel geheven conform de pro rata-methode. Stel dat A het landgoed aan D verkoopt. D moet dan het resterende deel van de bezitstermijn continueren. Doet D dit niet en verkoopt hij binnen 25 jaar na het overlijden het landgoed aan een derde (en de NSW-rangschikking niet vervalt), dan wordt pro rata geheven bij zowel A, B, C als D. Desgewenst moet bij de overdracht worden geregeld dat de ‘tot leven komende belastingclaim’ voor rekening komt van D.

9.5.9 Inbreng van een landgoed in een BV

In de praktijk wordt nog wel eens besloten om een landgoed in een aparte BV onder te brengen. Hierdoor kan bijvoorbeeld worden voorkomen dat een landgoed door vererving versnippert. Zoals hiervoor is beschreven, heeft de wetgever ook fiscale maatregelen gecreëerd voor het bezit van landgoederen door middel van een BV. Zo is bij de inbreng van een landgoed geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Ook is de BV niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Verder geldt voor de erf-, schenk- en de inkomstenbelasting een zogenoemde fiscale transparantie, zodat wordt gedaan alsof het BV-vermogen in eigendom is van de aandeelhouders. De genoemde fiscale faciliteiten kunnen alleen toepassing vinden als wordt voldaan aan bepaalde voorwaarden. Hoewel deze niet exact op dezelfde wijze in de verschillende belastingwetten zijn geformuleerd, komen de voorwaarden kort samengevat neer op het volgende:
1. de bezittingen van de BV bestaan voor ten minste 70% (soms 50%, zie hiervoor) uit gerangschikte landgoederen;
2. het statutaire doel en de feitelijke werkzaamheden van de BV is het hoofdzakelijk in stand houden van één of meer gerangschikte landgoederen;
3. de ‘overige’ werkzaamheden van de BV kunnen niet worden aangemerkt als het drijven van een onderneming (het beleggen van liquide middelen is in het algemeen geen onderneming);
4. het aantal aandeelhouders bedraagt niet meer dan twintig; en
5. alle aandeelhouders zijn natuurlijke personen en/of rechtspersonen die zich voor ten minste 90% het behoud van het natuurschoon ten doel stellen.

Zoals in het vorige onderdeel al is aangegeven, leidt inbreng van een landgoed in een BV ertoe dat in beginsel de NSW-status vervalt. De BV kan dit vermijden door binnen de genoemde periode van zes maanden na de inbreng een verzoek in te dienen om de rangschikking te handhaven. Ook hier kan de persoon die het landgoed inbrengt in de BV er belang bij hebben dat eventuele belastingclaims (erf- en schenkbelasting) op de BV worden afgewenteld. De inbreng van het landgoed in de BV gaat zonder heffing van overdrachtsbelasting onder de voorwaarde dat het landgoed minstens 25 jaar nadien onder de NSW blijft gerangschikt (art. 9c NSW).

Indien wordt besloten een landgoed in een BV in te brengen, is het van belang dat de statuten van de BV zorgvuldig worden geformuleerd. Hierbij moet niet alleen worden gelet op de doelstelling, maar ook op het directiestatuut omdat de aandeelhouders van de BV er normaal gesproken belang bij hebben dat de BV blijft aangemerkt als een zogenoemde landgoed-BV en dat het ingebrachte landgoed onder de NSW gerangschikt blijft. Een goede bestuursregeling is nodig om te vermijden dat een tegenstrijdig belang ontstaat, omdat het bestuur van de BV namelijk niet uit dezelfde groep personen hoeft te bestaan als de aandeelhouders waarbij het financieel belang van het landgoed ligt. Verder verdient de blokkeringsregeling ter zake van de vervreemding van de aandelen in de BV aandacht omdat de fiscale transparantie na een eigendomsoverdracht in sommige situaties kan vervallen.

9.5.10 Testamentaire regelingen

Ter zake van een landgoed dat is gerangschikt onder de Natuurschoonwet verdienen testamentaire regelingen bijzondere aandacht. Zo kan bijvoorbeeld een vererving van een NSW-landgoed ertoe leiden dat de NSW-rangschikking (geheel of gedeeltelijk) komt te vervallen als het landgoed wordt opgesplitst over meerdere verkrijgers. Immers, iedere eigenaar zal dan in beginsel zelfstandig moeten voldoen aan de NSW-rangschikkingscriteria. Onder voorwaarden kan gezamenlijke rangschikking aan de orde zijn. Voor de goede orde wordt opgemerkt dat als een landgoed behoort tot een onverdeeldheid, de deelgenoten voor de toepassing van de NSW worden aangemerkt als één eigenaar. Naast de problemen die kunnen ontstaan op het gebied van de rangschikkingscriteria, bestaat de mogelijkheid dat bij een vererving van een NSW-landgoed een deel van de NSW-faciliteit als het ware verdampt. Dit was bijvoorbeeld aan de orde in HR 27 november 2009, nr. 08/01410, NTFR 2009/2619. In dit arrest was op de nalatenschap de wettelijke verdeling van toepassing. Volgens de Hoge Raad had alleen de langstlevende echtgenoot aanspraak op toepassing van de invorderingsvrijstelling van art. 7 NSW. De vorderingen van de kinderen deelden derhalve niet in de vrijstelling. Het gevolg hiervan kan zijn dat de NSW-faciliteit niet ten volle wordt benut omdat de langstlevende partner niet genoeg aan waarde erft als gevolg van de onderbedelingsvorderingen die de verkrijging van de langstlevende vermindert. Hetzelfde effect (de NSW-vrijstelling verdampt) kan op gelijke wijze optreden als een NSW-landgoed wordt verkregen krachtens een ouderlijke boedelverdeling of een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde. Bij een vruchtgebruiklegaat speelt het verlies van de NSW-vrijstelling niet ervan uitgaande dat zowel de vruchtgebruiker als de bloot-eigenaar gebruik kunnen maken van de vrijstelling, maar een nadeel kan zijn dat de vrijstelling van art. 5.7 Wet IB 2001 dan verloren gaat (zie onderdeel 9.5.5.3).

9.5.11 Checklist

– controleer altijd of een onroerende zaak is of kan worden gerangschikt onder de Natuurschoonwet;
– een contractuele regeling tussen gezamenlijke eigenaren van een landgoed is wenselijk;
– voor het aanvragen of wijzigen van een rangschikking bestaan speciale formulieren;
– als een landgoed van ‘eigenaar’ wisselt, moet binnen zes maanden een verzoek worden ingediend om de rangschikking te handhaven;
– bij wisseling van eigenaar, is het meestal wenselijk dat mogelijke belastingclaims zo veel mogelijk worden afgewenteld op de nieuwe eigenaar;
– het geniet de voorkeur in de leveringsakte expliciet op te nemen dat het object onder de Natuurschoonwet is gerangschikt;
– controleer of de NSW-faciliteit die geldt voor een vererving niet verloren gaat door een wettelijke verdeling of andere regelingen waarbij schulden ontstaan.