9.4 Successiewet – Notariaat Online

9.4.1 Samenloop schenkbelasting met overdrachtsbelasting

Als aan iemand een onroerende zaak wordt geschonken is sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en een belastbaar feit voor de schenkbelasting.

Overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken en daarop betrekking hebbende zakelijke rechten (art. 2 WBR). Overdrachtsbelasting wordt in beginsel geheven over de waarde die de verkregen onroerende zaak heeft in het economische verkeer, waarbij de tegenprestatie die de verkrijger verricht (koopsom plus lasten) als ondergrens van die waarde geldt (art. 9 lid 1 en art. 52 WBR).

Schenkbelasting is verschuldigd van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schenking in Nederland woonde (art. 1 SW). Het begrip ‘schenking’ zoals dat voor de toepassing van de Successiewet dient te worden verstaan, is het ruime in art. 7:186 lid 2 gedefinieerde begrip ‘gift’ (art. 1 SW). De term ‘giftenbelasting’ zou dus eigenlijk beter aansluiten op het civiele recht. Voorts wordt ook de verkrijging van een onroerende zaak die is gegrond op een natuurlijke verbintenis als een verkrijging krachtens schenking aangemerkt (in beginsel dus belast met schenkbelasting), behoudens de mogelijkheid van vrijstelling (art. 33 SW).

Uit het voorgaande blijkt dat in het kader van onroerende zaak-transacties de samenloop overdrachtsbelasting-schenkbelasting zich telkens voordoet, als met die transactie tevens een gift plaatsvindt in de zin van art. 7:186 lid 2. Een gekwalificeerde vorm van ‘gift’ is de ‘schenking’. Hieronder wordt deze laatste vorm eerst besproken, waarna vervolgens de andere giften aan bod komen.

9.4.2 Schenking van onroerende zaken

9.4.2.1 Het civielrechtelijke begrip

De wet definieert de schenking in art. 7:175 lid 1 als volgt:

Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.

In de praktijk zal een dergelijke overeenkomst in het merendeel van de gevallen een obligatoire overeenkomst zijn: de schenker en de begiftigde komen overeen (consensus) dat de schenker aan de begiftigde om niet een bepaald goed of een bepaalde hoeveelheid naar de soort bepaalde goederen (bijvoorbeeld geld) zal geven (= leveren). Zodra van wilsovereenstemming als hier bedoeld sprake is (in beginsel niet aan enige vorm gebonden), is de schenking (de obligatoire overeenkomst) een feit: door de totstandkoming van de schenking heeft de schenker een verplichting jegens de begiftigde tot levering van het geschonken goed (verarming) en de begiftigde een recht op levering (verrijking). Als het om registergoederen gaat, zal vervolgens levering dienen te geschieden (door inschrijving van een daartoe bestemde notariële akte in de openbare registers van het Kadaster, art. 3:89). Men zie derhalve goed dat schenking en levering van het geschonkene twee te onderscheiden rechtshandelingen zijn. Zij kunnen in de tijd samenvallen (als de schenking bijvoorbeeld pas bij de leveringsakte tot stand komt), maar in de praktijk zal de schenking meestal, net als bij koop, in de tijd voorafgaan aan de levering. Dat beide rechtshandelingen te onderscheiden zijn kan ook van belang zijn in het kader van een beroep op de vrijstelling schenkbelasting.

Voorbeeld
Vader wil aan zijn dochter, die bijna 40 jaar is, een schenking van een onroerende zaak doen met toepassing van de eenmalige grote vrijstelling ouders-kinderen (art. 33 SW). Door omstandigheden wordt de akte van levering echter pas verleden na de veertigste verjaardag van de dochter. Het feit dat de dochter de eigendom pas dan verkrijgt betekent niet automatisch dat de schenking aan de dochter ook pas dan tot stand is gekomen. Als aannemelijk kan worden gemaakt dat voor de verjaardag al wilsovereenstemming over de schenking bestond – bijvoorbeeld een en ander was al door vader en dochter met de notaris besproken – en alleen de uitvoering van de schenking na de verjaardag nog moest plaatsvinden, dan is de grote vrijstelling niet verloren gegaan. Schenking vormt met andere woorden de titel voor de levering. Als de schenker beschikkingsbevoegd is ten tijde van de levering gaat door die levering de eigendom op de begiftigde over (art. 3:84 lid 1 BW).

Koop + kwijtschelding: herkwalificatie?
Als partijen een onroerende zaak verkopen en de door de koper verschuldigde koopsom bij de levering in één keer geheel wordt kwijtgescholden, conform hetgeen tussen partijen op voorhand overeen gekomen, is dan civielrechtelijk sprake van twee afzonderlijke rechtshandelingen (koop en kwijtschelding) of is er één rechtshandeling (schenking). Over deze vraag heeft de Hoge Raad zich nimmer expliciet uitgelaten. Wel valt op te maken uit het arrest Erven Bal (HR 19 maart 1982, NJ 1983, 250, m.nt. W.M. Kleijn) dat het beschreven samenstel van rechtshandelingen voor toepassing van de destijds geldende legitieme-regels als een schenking van het goed aangemerkt moet worden. Het wil mij voorkomen dat de Hoge Raad in beginsel de door partijen gekozen civielrechtelijke vormgeving volgt, zolang daarmee geen dwingende wetsbepalingen worden omzeild. Ik leid dit ook af uit HR 26 februari 2016 (15/01396), ECLI:NL:HR:2016:319, BNB 2016/117 (m.nt. Van Straaten, het arrest is besproken in NTFR 2016/797 door B.M.E.M. Schols.). Deze zaak had betrekking op de kwijtschelding van een gedeelte van de koopsom bij de levering. De Hoge Raad aanvaardt de koopovereenkomst en de kwijtschelding als twee afzonderlijke rechtshandelingen. Voor herkwalificatie van het samenstel van rechtshandelingen (in dit geval een koopovereenkomst met een koopsom lager dan de waarde in het economische verkeer) ziet de Hoge Raad geen aanleiding (noch civielrechtelijk, noch fiscaalrechtelijk).

9.4.2.2 Fiscale aspecten van schenking

Op het moment van de totstandkoming van de schenking (de overeenkomst bedoeld in art. 7:175 lid 1 BW) is sprake van een belastbaar feit voor de schenkbelasting (art. 1 SW 1956). Ook voor de overdrachtsbelasting zal er op dat moment van een belastbare verkrijging gesproken kunnen worden, ook al moet de juridische levering wellicht nog volgen. Op de begiftigde rust immers meteen enig risico van tenietgaan van de geschonken onroerende zaak, zodat de begiftigde als verkrijger van economische eigendom bedoeld in art. 2 WBR kan worden aangemerkt.

Voorbeeld
Vader schenkt zijn boerderij aan zijn zoon. Voordat de boerderij juridisch aan de zoon is geleverd brandt hij af ten gevolge van blikseminslag (overmacht). Naar valt af te leiden uit art. 7:183 draagt de zoon het risico van deze overmachtsituatie. De begiftigde kan derhalve geen schadevergoeding terzake claimen bij de schenker. In verband hiermee zal de begiftigde zodra de schenking een feit is meteen als verkrijger van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR aangemerkt kunnen worden.

9.4.2.3 Matiging schenkbelasting bij samenloop met overdrachtsbelasting

Zonder correctie zou ter zake van een schenking van onroerende zaken zowel schenkbelasting als overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Art. 24 lid 2 SW redresseert deze samenloop als volgt: ‘De overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, strekt in mindering van de schenkbelasting.’

De schenkbelasting wordt alleen met overdrachtsbelasting verminderd, indien ter zake van de krachtens schenking verkregen onroerende zaak overdrachtsbelasting is betaald en alleen voor zover de betaalde overdrachtsbelasting was verschuldigd over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is (dus de waarde van de schenking na aftrek van een eventuele vrijstelling ofwel: het belastbare gedeelte van de schenking).

De schenkbelasting wordt voorts, als wij de wettekst moeten geloven, niet met overdrachtsbelasting verminderd, indien en voor zover het bedrag waarover die overdrachtsbelasting verschuldigd was bij een opvolgende verkrijging in mindering op de heffingsgrondslag heeft gestrekt op de voet van art. 13 WBR. Toepassing van deze, per 1 januari 2010 toegevoegde, regel is problematisch, aangezien ook art. 13 WBR bepaalt dat geen vermindering plaatsvindt, indien en voor zover de eerder verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering heeft gestrekt van schenkbelasting (kruisverwijzing). Het voor 1 januari 2010 geldende systeem klopte wel: alleen bij latere toepasselijkheid van art.13 WBR wordt rekening gehouden met vermindering van schenkbelasting (niet andersom). Waar geen materiële wijziging is beoogd, ligt het mijns inziens in de rede dat het oude systeem ook na 1 januari 2010 toegepast wordt. Zie voorbeeld 1, onderdeel 9.4.3.5.

9.4.3 Andere giften in het kader van de overdracht van onroerende zaken

9.4.3.1 Het civielrechtelijke begrip gift

Art. 7:186 lid 2 merkt aan als gift ‘iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt’. De schenking, hierboven in onderdeel 9.4.2 besproken, voldoet ook aan deze criteria en is dus ook een gift. Maar een gift is alleen een schenking, als de handeling die de bevoordeling bewerkstelligt een overeenkomst is in de zin van art. 7:175 BW. besproken, voldoet ook aan deze criteria en is dus ook een gift. Maar een gift is alleen een schenking, als de handeling die de bevoordeling bewerkstelligt een overeenkomst in de zin van art. 7:175 BW is. Gift is derhalve het ruime begrip, schenking een bijzondere vorm van gift. Hieronder worden de fiscale gevolgen besproken van die giften die geen schenkingen zijn, voor zover zij plaatsvinden in het kader van de overdracht van onroerende zaken.

Voorbeelden (telkens wordt vrijgevigheid aanwezig geacht):
– verkoop tegen een reële prijs, gevolgd door kwijtschelding van de koopsom (geheel of gedeeltelijk);
– verkoop van een onroerende zaak tegen een te lage of te hoge prijs;
– eenzijdige opzegging van een beperkt recht op een onroerende zaak om niet.

Als een huis tegen te lage prijs door ouders aan hun kind wordt verkocht, is geen sprake van een schenking van het huis (de overeenkomst is niet ‘om niet’), maar wel van een gift. In een dergelijk geval is de titel die aan de levering ten grondslag ligt ‘koop’ en niet ‘schenking’. In beginsel wordt 2% overdrachtsbelasting geheven over de waarde die de desbetreffende onroerende zaak heeft in het economische verkeer (art. 9 WBR). Daarnaast wordt het genoten voordeel (verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de koopsom) als gift belast met schenkbelasting. Deze dubbele heffing wordt weer geredresseerd door art. 24 SW. Dat geldt ook als sprake is van een samenstel van rechtshandelingen (zoals verkoop voor een zakelijke prijs, gevolgd door kwijtschelding van een deel van die prijs), mits dat samenstel als een eenheid valt aan te merken.

9.4.3.2 Voldoende onderlinge samenhang rechtshandelingen

Toepassing art. 24 lid 2 SW
Strikt genomen zou art. 24 lid 2 alleen toegepast kunnen worden als sprake is van een verkoop tegen te lage prijs, aangezien alleen dan over ‘hetzelfde bedrag’ overdrachtsbelasting en schenkbelasting wordt geheven (een en dezelfde rechtshandeling). Bij een kwijtschelding van de koopsom bijvoorbeeld wordt de overdrachtsbelasting geheven over de koopsom (waarde) en de schenkbelasting over het kwijtgescholden bedrag. Aangezien dan formeel sprake is van twee afzonderlijke rechtshandelingen is art. 24 lid 2 naar de letter niet toepasselijk. Niettemin is de rechter bereid in de geest van de bepaling tot een ruimere toepassing van art. 24 SW, mits tussen de verkrijging van de onroerende zaak en de gift voldoende onderlinge samenhang bestaat; de diverse rechtshandelingen moeten een als één geheel te beschouwen samenstel vormen. Als sprake is van kwijtschelding van de koopsom hangt het af van de tijd die verstrijkt tussen de verkrijging van de zaak en de kwijtschelding of voldoende samenhang bestaat. Als de kwijtschelding – al dan niet gedeeltelijk of bij afzonderlijke akte – onmiddellijk ten tijde van het ondertekenen van de akte van levering geschiedt, is er geen twijfel dat voldoende samenhang bestaat (Resolutie 4 februari 1943, PW nr. 14761 in geval van gelijktijdige kwijtschelding bij dezelfde akte; HR 2 juni 1982, BNB 1982/323 in geval van kwijtschelding op dezelfde dag bij afzonderlijke akte). Bij gelijktijdige kwijtschelding kan bijna niet anders worden aangenomen dan dat de werkelijke bedoeling van partijen was de onroerende zaak zelf te schenken. Maar wat nu als de koopsom niet onmiddellijk in zijn geheel wordt kwijtgescholden, maar bijvoorbeeld in twee of meer gedeelten, uitgesmeerd over twee of meer kalenderjaren ten einde daardoor fiscaal voordeel te behalen (vrijstelling schenkbelasting en progressievoordeel)? In de rechtspraak werd tot voor kort aanvaard dat art. 24 SW alleen toepassing kon vinden op kwijtscheldingen die binnen korte tijd na de overdracht hadden plaats gevonden. Inmiddels lijkt echter een ruimer standpunt opgeld te doen. Aanvaard werd (en wordt nog steeds) art. 24 SW toe te passen op een kwijtschelding die binnen veertien dagen na de overdracht geschiedt. Er is dan voldoende samenhang met die overdracht (aldus concludeert O.P.N. Blom, FBN 1994/23 op grond van de brief van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 5 september 1990, PW nr. 19900 naar aanleiding van Hof Amsterdam 15 juni 1990, FBN 1990/270; in dezelfde zin Hof Den Haag, 30 november 1983, PW 19200.). Hof Amsterdam 3 februari 1994, FBN 1994/23, oordelend over het geval dat tussen de verkrijging van de onroerende zaak (8 december 1990) en de tweede kwijtschelding (28 januari 1991) 51 dagen waren verstreken besliste echter dat art. 24 SW niet van toepassing kon zijn, aangezien sprake was van een bewust splitsen van rechtshandelingen (o.g.v. fiscale voordelen) en er geen sprake was van bijzondere omstandigheden.

Als gezegd begint zich in de rechtspraak van Hof Amsterdam een kentering af te tekenen. Daarbij wordt de bedoeling van partijen tot uitgangspunt genomen. Als partijen onomstotelijk kunnen aantonen dat op voorhand de bedoeling voorzat dat de koopsom in twee of meer gedeelten kwijt zou worden gescholden, bijvoorbeeld aan te tonen aan de hand van de koopovereenkomst waarin die bedoeling – als voornemen van de verkoper! – tot uitdrukking was gebracht, dan lijkt de rechter bereid art. 24 SW op elke kwijtschelding toe te passen.

Twee uitspraken:

1. Hof Amsterdam 2 februari 2007, nr. 06/00112, V-N 2007/26.27

Deze uitspraak had betrekking op het volgende geval. In september 2002 was een koopcontract tussen vader V en zoon Z opgemaakt, waarbij vader enkele onroerende zaken voor € 478.000 verkocht aan zijn zoon. Daarbij was in de koopakte onder meer bepaald: ‘In verband met het kunnen toepassen van de samenloopregeling in hetzij artikel 24 lid 3 casu quo 24 lid 5 van de Successiewet 1956 legt V hierbij vast dat hij voornemens is de koopsom gefaseerd kwijt te schelden.’ Ter gelegenheid van de juridische levering op 26 september 2002 is vervolgens de helft van de koopsom kwijtgescholden. De andere helft is op 10 februari 2003 kwijtgescholden, al met al vier en een halve maand na de overdracht. Volgens de rechtbank was art. 24 SW op deze tweede kwijtschelding wegens te groot tijdsverloop niet van toepassing.
Het Hof Amsterdam ziet dit anders:

‘2.5.2. Deze bepaling vindt ook toepassing als enige tijd verloopt tussen de verkrijging van onroerende zaken en de kwijtschelding van (een deel van) de koopsom, mits tussen beide een samenhang bestaat. Alsdan is sprake van een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen (HR 2 juni 1982, BNB 1982/323, en HR 24 september 1997, BNB 1997/363). Of sprake is van samenhang wordt bepaald door de bedoeling van partijen en de feitelijke gang van zaken. Als de bedoeling van partijen bij de verkoop van een onroerende zaak onder schuldigblijving van de koopsom van meet af aan is gericht op kwijtschelding van deze koopsom, duidt dit op een onlosmakelijke samenhang tussen de verkoop tegen schuldigerkenning van de koopsom en de kwijtschelding van deze koopsom. Dit betekent dat samenhang ook kan bestaan als de kwijtschelding niet tegelijkertijd met de verkrijging, maar pas later plaatsvindt.Wel vormt het tijdsverloop tussen de verkrijging en de kwijtschelding voor de beoordeling van de samenhang tussen de rechtshandelingen een in aanmerking te nemen omstandigheid, doch dat tijdsverloop is niet zonder meer van doorslaggevende betekenis.’

Anders dan hetzelfde hof in 1994 oordeelde (zie hierboven), acht het hof thans het oogmerk van belastingbesparing geen bezwaar:

‘Voorts is tegen het met het oog op belastingbesparing spreiden van schenkingen over meerdere jaren geen bezwaar in te brengen en wordt door een zodanige spreiding de samenhang tussen de rechtshandelingen als hiervoor bedoeld niet verbroken, ook niet nu de tweede kwijtschelding niet reeds onmiddellijk in januari 2003, maar, kennelijk door vertraging in de behandeling van de zaak bij betrokken adviseurs, pas op 10 februari 2003 plaatsvond.’

Naar aanleiding van deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën meegedeeld dat er géén cassatie is ingesteld. Hij licht dit als volgt toe:

‘Mede gelet op de door het hof aangehaalde arresten van de Hoge Raad van 2 juni 1982, BNB 1982/323, en van 24 september 1997, BNB 1997/363, geeft de uitspraak geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Vervolgens is de beantwoording van de vraag of sprake is van samenhang van feitelijke aard en afhankelijk van de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen […]. Daarbij heeft het hof overwogen dat het tijdsverloop tussen de verkrijging en de kwijtschelding voor de beoordeling van de samenhang een in aanmerking te nemen omstandigheid is. Gezien de overwegingen 2.5.5. t/m 2.5.7. is het oordeel van het hof dat in dezen van een zodanige samenhang kan worden gesproken, niet onbegrijpelijk. […] Overigens wijs ik er voor de goede orde nog wel op dat de onderhavige situatie zich onderscheidt van het door mij gestelde bij brief van 5 september 1990, nr. IB90/580, als voetnoot geplaatst onder de uitspraak van Hof Amsterdam van 15 juni 1990, nr. 1758/89, PW 19900 [FBN 1994/23], en de daarin genoemde termijn van ca. twee weken. Die opmerking dient namelijk te worden bezien tegen de achtergrond dat in die situatie, in tegenstelling tot de onderhavige, niet al in de oorspronkelijke koopovereenkomst melding wordt gemaakt van een (mogelijke) gefaseerde kwijtschelding van de koopsom.’

Ministerie van Financiën; 15 maart 2007; nr. DGB 2007-786.

2. Rb. Haarlem 31 mei 2007, nr. AWB 05/4377, V-N 2007/55.28

Op 27 december 2001 heeft vader V aan zijn zoon Z1 en zijn zoon Z2 ƒ 75.000 (= € 34.033,52) schuldig erkend.

In de akte van schenking is als verklaring van schenker en beide begiftigden opgenomen:

‘Zij willen bij deze akte overgaan tot het verrichten van na te melden schenking zulks ten behoeve van de aankoop door de comparanten onder 1 genoemd, ieder voor een gelijk aandeel, van het registergoed plaatselijk bekend als ‘a-laan te F’, hierna te noemen: ‘het registergoed’, in het begin van komend kalenderjaar waartoe aan de Belastingdienst te Haarlem reeds is verzocht om een minnelijke waardering.’

Op 31 januari 2002 heeft Z het registergoed ‘a-laan te F’ ter uitvoering van een koopovereenkomst van 10 oktober 2001 geleverd aan Z1 en Z2. eiser en zijn broer. In de leveringsakte is bepaald:

‘De koopprijs bedraagt (…) € 150.000,00 (…). De koopprijs wordt verrekend met het door de comparant sub 2 bij akte zevenentwintig december tweeduizend één (…) schuldig erkende bedrag, voor ieder van de comparanten sub 1 groot (…) € 34.033,52 (…) welk bedrag gelijk is aan (…) ƒ 75.000 (…)

Partijen zijn overeengekomen dat ten titel van schenking door verkoper afstand wordt gedaan van de verplichting voor koper tot betaling van de restant koopsom ad (…) € 81.680,43 (…) welke afstand door koper wordt aanvaard (…).’

De vraag was nu of art. 24 SW ook op de aan de overdracht voorafgegane schuldigerkenning kon worden toegepast.

De Rechtbank oordeelt dat dit in dit geval inderdaad het geval is:

‘5.2 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 2 juni 1982 (BNB 1982/323) over art. 24 SW dat die bepaling strekt ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin ter zake van één rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen dat als één geheel is te beschouwen, overdrachtsbelasting en schenkbelasting over hetzelfde bedrag wordt geheven. In de jurisprudentie is derhalve aanvaard dat overdrachtsbelasting in mindering komt op het recht van schenking als een samenstel van afzonderlijke rechtshandelingen voorligt dat als één samenhangend geheel moet worden aangemerkt (vergelijk ook het overzicht onder 2. van Advocaat-Generaal Moltmaker in zijn conclusie bij HR 6-12-1995, BNB 1996/86c). Achtergrond van art. 24 SW en de daaraan gegeven uitleg is om verschillende gevallen waarin materieel sprake is van een schenking van een onroerende zaak, gelijk te behandelen. Dat die materiële schenking is vervat in meerdere rechtshandelingen die op verschillende data zijn verricht, doet aan de gelijkstelling niet af. Het gaat hierbij om een uitleg van de tekst van art. 24 SW om daar niet alleen onder te brengen de overdracht van een onroerende zaak tegen een te lage tegenprestatie, maar ook de overdracht tegen een reële tegenprestatie met kwijtschelding van de koopsom.

5.3 In het onderhavige geval is de koopsom voor een deel ten titel van schenking kwijtgescholden en voor een deel verrekend met de onder 3.a vermelde schuldig erkenning bij wijze van schenking.

Eiser, op wie ter zake de bewijslast rust, heeft met de verwijzing naar de notariële akten ook ten aanzien van de schenking van 27 december 2001 aannemelijk gemaakt dat er samenhang is van die rechtshandeling met de levering van de onroerende zaak op 31 januari 2002. Tussen de verkrijging van de onroerende zaak, de schenking in december 2001 en de kwijtschelding in januari 2002 bestaat daarom samenhang waardoor deze rechtshandelingen als één geheel kunnen worden beschouwd. Dat van de splitsing van de schenking in twee gedeelten, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, kennelijk de bedoeling is geweest om schenkingen tot stand te brengen in twee afzonderlijke kalenderjaren zodat daarmee fiscaal voordeel wordt genoten, doet aan die kwalificatie als samenhangende rechtshandelingen niet af.

5.4 Verweerder heeft nog aangevoerd dat hij een samenstel van rechtshandelingen tussen levering en schenking slechts aanneemt, als er tussen de verschillende rechtshandelingen een korte termijn van niet meer dan 14 dagen is verstreken. Dat verweer kan hem niet baten, omdat tijdsverloop niet van doorslaggevende betekenis is voor het al dan niet aannemen van de hier bedoelde samenhang (vergelijk Hof Amsterdam 2 februari 2007, LJN AZ9165). In onderhavig geval biedt het tijdsverloop tussen de rechtshandelingen, mede gelet op de inhoud van de notariële akten, geen grond voor het oordeel dat samenhang tussen de schuldig erkenning in december en de levering en kwijtschelding in januari ontbreekt.’

9.4.3.3 Onderlinge samenhang van rechtshandelingen, eenheid van betrokken partijen

Uit de rechtspraak komt naar voren dat art. 24 SW alleen toepasselijk is als de rechtshandeling die leidt tot heffing van overdrachtsbelasting en de rechtshandeling die leidt tot heffing van schenkbelasting zijn te beschouwen als onderdelen van een één geheel vormend samenstel van rechtshandelingen. Voor toepassing van art. 24 SW in dit soort gevallen is dus vereist:
1. dat sprake is van met elkaar samenhangende rechtshandelingen, én
2. dat die samenhangende rechtshandelingen één geheel vormen.

Ad 1.
Van met elkaar samenhangende rechtshandelingen is alleen sprake, als – ondersteund door objectieve feiten en omstandigheden – aannemelijk is dat de intentie van de bij die rechtshandelingen betrokken partijen van meet af aan was gericht op het netto-resultaat van beide rechtshandelingen. Een objectieve omstandigheid ter ondersteuning van de vereiste intentie van partijen vormt onder meer de verstreken tijd tussen het verrichten van beide rechtshandelingen. Hoe korter op elkaar verricht, des te aannemelijker is de intentie dat de het eerst verrichte rechtshandeling slechts een onderdeel vormt van een op voorhand beoogd samenstel van rechtshandelingen.

Ad 2.
Om één geheel te vormen is voorwaarde dat de partijen bij de ene rechtshandeling (leidend tot heffing van overdrachtsbelasting) dezelfden zijn als de partijen bij de andere rechtshandeling (leidend tot heffing van schenkbelasting).
1. HR 6 december 1995, V-N 1995, p. 4494, BNB 1996/86. Het betrof het geval dat van een door moeder aan zoon verkochte onroerende zaak eerst de economische eigendom was overgedragen en pas elf maanden later de juridische eigendom. Ter gelegenheid van de latere juridische levering werd door moeder de nog niet betaalde koopsom geheel kwijtgescholden.

De Hoge Raad oordeelde dat de overdracht van de economische eigendom en van de juridische eigendom niet te beschouwen waren als een één geheel vormend samenstel van rechtshandelingen. Daarom waren de kwijtschelding en de uit de economische eigendom voortvloeiende betalingsverplichting dat ook niet en was art. 24 SW (oud) niet van toepassing.
2. HR 6 december 1995, V-N 1995, p. 4496, BNB 1996/87. Moeder verkocht een onroerende zaak aan dochter 1 onder de last een schenking aan dochter 2 te doen. Op de schenking van moeder aan dochter 2 was art. 24 SW (oud) niet van toepassing, omdat dochter 2 geen partij was bij de rechtshandeling ter zake waarvan de overdrachtsbelasting verschuldigd was. De diverse rechtshandelingen vormen dan geen als één geheel te beschouwen samenstel (zie ook voorbeeld 2 hierna).
3. HR 14 december 2001, nr. 36617, BNB 2002/70. Vader verkrijgt krachtens koop een pand, ter zake waarvan Vader overdrachtsbelasting is verschuldigd. Ruim vier maanden daarna verkoopt en levert Vader het pand aan zijn Kinderen, die ingevolge art. 13 WBR geen overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. De (verplichting tot voldoening van de) koopsom wordt door Vader ter gelegenheid van de overdracht gedeeltelijk kwijtgescholden. In dit geval is geen plaats voor vermindering van de door de Kinderen verschuldigde schenkbelasting. Art. 24 lid 2 SW (destijds art. 24 SW) is nu niet van toepassing. Er is immers geen sprake van een als één geheel te beschouwen samenstel van rechtshandelingen, gelet op het feit dat de schenking was gedaan aan de Kinderen en die Kinderen geen partij waren bij de rechtshandeling ter zake waarvan overdrachtsbelasting was verschuldigd (geen eenheid van partijen). In dezelfde zin Rb. Breda 18 december 2007, Notafax 2007/335, bevestigd door Hof Den Bosch 10 oktober 2008, LJN BH5201.
4. Rb. Haarlem 31 mei 2007 (ECLI:NL:RBHAA:2007:BA7342) besliste dat art. 24 SW toegepast kan worden in de volgende situatie. Vader heeft in oktober 2001 zijn huis verkocht aan zijn twee kinderen (levering volgt later). Op 27 december 2001 schenkt vader aan de kinderen bij akte (‘schuldigerkenning’) een bedrag gelijk aan de helft van de koopsom met als toevoeging ‘ten behoeve van de financiering van de aankoop van het huis van schenker’ en ‘opeisbaar bij levering van het verkochte huis’. Als gevolg van deze schenking hebben beide kinderen op vader een vordering, die wordt verrekend met de helft van de vordering die vader op hen heeft uit hoofde van de verkoop. De andere helft van de koopsom wordt door vader kwijtgescholden bij de levering (31 januari 2002). Op beide giften (1. schuldigerkenning, 2. kwijtschelding) is volgens de rechtbank art. 24 SW 1956 van toepassing.

9.4.3.4 Omslagmethoden

1. Twee of meer schenkingen in één kalenderjaar

Ingevolge art. 24 SW wordt de aftrekbare overdrachtsbelasting berekend over het belastbare gedeelte van de schenking (schenking minus eventuele vrijstelling). Speciale aandacht verdient het geval dat in een kalenderjaar twee of meer schenkingen zijn gedaan (door dezelfde schenker aan dezelfde begiftigde, bijvoorbeeld door een ouder aan zijn of haar kinderen) die ter berekening van de schenkbelasting bij elkaar worden geteld en ter zake van de ene schenking wel en de andere schenking geen overdrachtsbelasting is verschuldigd.

Een eventueel geldende vrijstelling moet dan naar evenredigheid van de schenkingen worden toegerekend aan ieder van de afzonderlijke schenkingen (omslagmethode).

Voorbeeld 1
A schenkt aan zijn zoon B eerst een bedrag in contanten groot € 8.000 en daarna schenkt en levert A in het zelfde kalenderjaar een perceel grond voor € 16.000 aan B.

Overdrachtsbelasting is verschuldigd over € 16.000 (€ 960). De totale schenking bedraagt € 24.000, waarvan is vrijgesteld (fictief) € 5.000, zodat het belaste gedeelte van de schenkingen in totaal beloopt € 19.000. Hierover is volgens de tabel 10% ofwel € 1.900 schenkbelasting verschuldigd.

Art. 24 lid 2 SW wordt nu als volgt toegepast:

De vrijstelling van € 5.000 wordt toegerekend aan beide schenkingen naar evenredigheid van daarvan, dus in de verhouding art. 1:2.

Aldus wordt 1/3 van € 5.000 (ofwel € 1.666) toegerekend aan de schenking van de contanten en 2/3 van € 5.000 (ofwel € 3.334) aan de schenking van de grond. Het belaste gedeelte van de schenking van contanten bedraagt dus € 6.334 en van de schenking van de grond € 12.666. Ingevolge art. 24 SW mag nu de over dit laatste bedrag verschuldigde overdrachtsbelasting ad € 759 in mindering worden gebracht op de schenkbelasting.

Recapitulatie
Overdrachtsbelasting	€ 960
Schenkbelasting
– contanten	€ 633
– grond (1.266-759)	€ 507
Totaal	€ 2.100

Voorbeeld 2
A schenkt aan zijn zoon B eerst een schilderij, waard € 10.000 en daarna verkoopt en levert A in het zelfde kalenderjaar aan B een perceel grond voor € 80.000, welke koopsom onmiddellijk wordt kwijtgescholden. Alleen wat betreft de kwijtschelding van de koopsom, c.q. de verkrijging van de grond, is er samenloop overdrachtsbelasting en schenkbelasting en kan art. 24 SW toegepast worden.

Overdrachtsbelasting is verschuldigd over € 80.000 (ofwel € 4.800).

Het totaal van beide schenkingen beloopt € 90.000; het vrijgestelde gedeelte hiervan bedraagt € 5.000 (fictief) en het belaste gedeelte daarvan mitsdien € 85.000, waarover aan schenkbelasting is verschuldigd volgens de tabel: € 8.500 (zonder toepassing van art. 24 SW).

Art. 24 lid 2 SW wordt nu terzake de kwijtschelding van € 80.000 als volgt toegepast: de vrijstelling van € 5.000 wordt toegerekend aan de schenking van het schilderij voor 1/9 (ofwel € 555) en aan de kwijtschelding voor 8/9 gedeelte (ofwel € 4.445). Van de kwijtschelding van € 80.000 is dus € 75.555 belast. De hierover verschuldigde overdrachtsbelasting beloopt € 4.533. Deze mag van de totale schenkbelasting af (als voormeld € 8.500), zodat resteert als verschuldigde schenkbelasting: € 3.967.

Recapitulatie
Overdrachtsbelasting	€ 4.800
Schenkbelasting	€ 3.967

2. Toepassing art. 13 WBR (gedeeltelijke vermindering heffingsgrondslag overdrachtsbelasting bij begiftigde)

De omslagmethode wordt ook toegepast in gevallen waarin de begiftigde wat betreft de overdrachtsbelasting gedeeltelijk profiteert van art. 13 WBR.

Voorbeeld 3
Moeder verkrijgt in 2013 krachtens koop een bedrijfspand. Ter zake daarvan is moeder 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over € 300.000 (koopsom = waarde in het economische verkeer). In 2014 verkoopt en levert moeder het pand na een verbouwing door aan haar dochter voor € 300.000. Door de verbouwing is de waarde in het economische verkeer gestegen naar € 400.000, zodat sprake is van een gift van moeder aan dochter van € 100.000.

Uitwerking
a. Dochter is met toepassing van art. 13 WBR 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over € 400.000 – € 300.000 = € 100.000, ofwel € 6.000.
b. Dochter is volgens art. 24 SW 10% schenkbelasting verschuldigd over € 100.000 – € 5.229, (vrijstelling schenkbelasting) = € 94.771, ofwel € 9.477.
c. Hoe wordt art. 24 SW nu toegepast?
De overdrachtsbelasting (€ 6.000) was verschuldigd wegens verkrijging van de onroerende zaak (waard € 400.000). De schenkbelasting was verschuldigd over een lager bedrag, te weten € 94.771, ofwel over 94.771/400.000 van de waarde van de onroerende zaak. Redelijke wetsuitleg brengt nu mee dat art. 24 SW zo wordt toegepast dat slechts eenzelfde evenredig deel van de overdrachtsbelasting op de schenkbelasting in mindering komt, ofwel: 94.771/400.000 x € 6.000 = € 1.421. Aldus HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX9120, NTFR 2013/380, bevestigend Hof Arnhem 6 december 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BU8359, NTFR 2012/116.

9.4.3.5 Toepassingen art. 24 SW

Voorbeeld 1 (verkoop grond, kwijtschelding koopsom)
A verkoopt en levert aan zijn zoon een stuk grond voor de waarde van € 15.000. Hierover is de zoon 6% overdrachtsbelasting verschuldigd ofwel € 900. De koopsom wordt in zijn geheel kwijtgescholden bij de levering, hetgeen een gift is van € 15.000 (koop en kwijtschelding moeten waarschijnlijk afzonderlijk in aanmerking genomen, zie onderdeel 9.4.2.1). Na aftrek van het vrijgestelde gedeelte, hier gesteld op € 5.000 (fictief), is volgens de gewone regels van art. 24 SW 10% schenkbelasting verschuldigd over € 10.000 ofwel € 1.000.

Ingevolge art. 24 SW mag de schenkbelasting worden verminderd met 6% van € 10.000 ofwel € 600, zodat per saldo resteert € 400.

De totale belasting (overdrachtsbelasting plus schenkbelasting) beloopt € 1.300.

Voorbeeld 2 (verkoop grond, gedeeltelijke kwijtschelding koopsom)
A verkoopt en levert aan zijn zoon een stuk grond voor de waarde van € 15.000. Hierover is de zoon 6% overdrachtsbelasting verschuldigd ofwel € 900. De koopsom wordt bij de overdracht, conform intentie, gedeeltelijk kwijtgescholden (50%), hetgeen een gift is van € 7.500. Na aftrek van het vrijgestelde gedeelte, hier gesteld op € 5.000 (fictief), is volgens de gewone regels van art. 24 SW 10% schenkbelasting verschuldigd over € 2.500 ofwel € 250.
Ingevolge art. 24 SW mag de schenkbelasting worden verminderd met 6% van € 2.500 ofwel € 150, zodat per saldo resteert € 100.

Voorbeeld 3 (verkoop perceel grond met vooraf geplande kwijtschelding in jaarlijkse gedeelten)
A verkoopt en levert eind september 2013 een perceel grond aan zijn zoon Z voor € 200.000. In de leveringsakte scheldt A aan Z uit vrijgevigheid de helft van de koopsom kwijt (€ 100.000). De restant koopsom wordt vooralsnog schuldig gebleven (€ 100.000). Voorts wordt bij de akte verklaard door A: ‘In verband met het kunnen toepassen van de samenloopregeling van artikel 24 lid 2 van de Successiewet 1956 legt A hierbij vast dat hij voornemens is de koopsom in zijn geheel gefaseerd kwijt te schelden.’

Ruim vier maanden later (begin februari 2014) scheldt A daadwerkelijk ook het restant uit vrijgevigheid kwijt.

Z is ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd over € 200.000. Over de twee schenkingen van ieder € 100.000 (minus vrijstelling) is door Z schenkbelasting verschuldigd. Is art. 24 SW 1956 nu op beide kwijtscheldingen toepasselijk?

Wat betreft de kwijtschelding in september is zonder twijfel sprake van samenloop met overdrachtsbelasting, zodat op die kwijtschelding art. 24 SW 1956 toepasselijk is. Maar is dit ook het geval met betrekking tot de kwijtschelding in februari? In een vergelijkbaar geval besliste Hof Amsterdam 2 februari 2007 (nr. 06/00112, ECLI:NL:GHAMS:2007:AZ9165, NTFR 2007/843, Notafax 2007/54) dat ook in dit geval wegens samenloop art. 24 lid 2 (destijds lid 4) van toepassing is. De staatssecretaris heeft medegedeeld (mededeling Ministerie van Financiën 15 maart 2007, nr. DGB2007/786, Notafax 2007/82) niet in cassatie te gaan op de grond dat de uitspraak van het hof ‘Mede gelet op de door het hof aangehaalde arresten van de Hoge Raad van 2 juni 1982, BNB 1982/323, en van 24 september 1997, BNB 1997/363, (…) geen blijk (geeft, vS) van een onjuiste rechtsopvatting.’

Volgens de staatssecretaris is de uitlegging van de feiten, niet toetsbaar in cassatie, niet onbegrijpelijk. Daarbij speelt een belangrijke rol dat in dit geval reeds ‘in de oorspronkelijke koopovereenkomst melding wordt gemaakt van een (mogelijke) gefaseerde kwijtschelding van de koopsom.’ Zie over deze materie ook J.C. van Straaten, ‘Samenloop overdrachtsbelasting – schenkingsrecht’, FBN 2008/51.

Uitwerking
a. De zoon is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over € 200.000.
b. De zoon is wat betreft de gift in 2013 (eerste kwijtschelding) schenkbelasting verschuldigd over € 100.000 minus het in 2013 vrijgestelde gedeelte. 6% overdrachtsbelasting over dit saldo komt in mindering op de verschuldigde schenkbelasting ex art. 24 SW.
c. De zoon is wat betreft de gift in 2014 (tweede kwijtschelding) schenkbelasting verschuldigd over € 100.000 minus het in 2014 vrijgestelde gedeelte. 6% overdrachtsbelasting over dit saldo komt in mindering op de verschuldigde schenkbelasting ex art. 24 SW.

Voorbeeld 4 (schenking van een woning; WOZ-waarde = WEV)
A schenkt en levert zijn huis in 2014 aan zijn dochter B. Het huis heeft in het economische verkeer een waarde van € 100.000 (= WOZ-waarde).

Uitwerking
Overdrachtsbelasting is verschuldigd over € 100.000 (art. 9 WBR) ofwel € 2.000. Schenkbelasting is verschuldigd over € 100.000 minus een eventuele vrijstelling. Gesteld dat de vrijstelling € 5.229 beloopt, dan wordt de schenkbelasting derhalve berekend over € 94.7712. B is hierover ingevolge art. 24 SW 10% schenkbelasting verschuldigd ofwel € 9.477. In verband met de samenloop met overdrachtsbelasting wordt dit bedrag ingevolge art. 24 SW verminderd met de over diezelfde € 94.771 betaalde overdrachtsbelasting ofwel met € 1.895. Per saldo resteert als schenkbelasting € 7.582. B is derhalve in dit voorbeeld aan belastingen verschuldigd: € 2.000 (overdrachtsbelasting) en € 7.582 (schenkbelasting). Opmerking: de overdrachtsbelasting dient te worden aangegeven en betaald binnen een maand na de verkrijging, de schenkbelasting dient te worden aangegeven binnen twee maanden na aanvang van het kalenderjaar dat volgt op de schenking en betaling ervan dient pas te geschieden nadat een aanslag is opgelegd.

Voorbeeld 5 (schenking van een woning; WOZ-waarde hoger dan WEV)

A, die naar een verzorgingshuis gaat verhuizen, schenkt en levert zijn woning aan zijn dochter B op 1 december 2013. De leegwaarde per 1 december 2013 bedraagt € 300.000. De WOZ-waarde per 1 januari 2013 bedraagt € 350.000.

Voorbeeld 5 (schenking van een woning; WOZ-waarde hoger dan WEV)
A, die naar een verzorgingshuis gaat verhuizen, schenkt en levert zijn woning aan zijn dochter B op 1 december 2013. De leegwaarde per 1 december 2013 bedraagt € 300.000. De WOZ-waarde per 1 januari 2013 bedraagt € 350.000.

Uitwerking
a. B is 2% overdrachtsbelasting verschuldigd over € 300.000, ofwel € 6.000.
b. B is ook schenkbelasting verschuldigd (er is immers sprake van schenking in de zin van art. 7:175 BW). Heffing over € 350.000 (art. 21 SW) minus vrijstelling (2013: € 5.141), per saldo over € 344.859: 10% over € 118.254 (maakt € 11.825), 20% over het meerdere (maakt € 45.321), totaal € 57.146. Op dit aldus berekende bedrag wordt vervolgens ingevolge art. 24 SW de overdrachtsbelasting in mindering gebracht. Maar hoeveel? In dit geval is de overdrachtsbelasting verschuldigd over € 300.000 en de schenkbelasting over € 344.859. Is dit nu 2% over € 300.000 of 2% over € 294.859 (€ 300.000 – € 5.141) of moet men misschien naar evenredigheid toerekenen? Gegeven het feit dat art. 24 SW samenloop wil redresseren en er over € 300.000 dubbele heffing plaatsvindt meen ik dat 2% over € 300.000 op de schenkbelasting in mindering mag komen (ofwel € 6.000), zodat de door B verschuldigde schenkbelasting per saldo beloopt € 51.146.

Voorbeeld 6 (verkoop van een woning, WOZ-waarde hoger dan WEV)
A verkoopt een hem in eigendom toebehorende woning aan zijn zoon voor een koopsom gelijk aan de waarde in het economische verkeer (€ 150.000). De waarde van de woning voor de schenkbelasting beloopt 160.000 (WOZ-waarde, art. 21 SW).

Uitwerking
Aan overdrachtsbelasting is de zoon verschuldigd 2% over € 150.000 ofwel € 3.000. De zoon is geen schenkbelasting verschuldigd, aangezien van een verkrijging krachtens schenking als bedoeld in art. 1 SW geen sprake is (geen bevoordeling, geen belastbaar feit, de koopsom is immers gelijk aan de waarde in het economische verkeer). Geen toepassing art. 24 SW derhalve.

Voorbeeld 7 (verkoop van een woning, WOZ-waarde hoger dan WEV, kwijtschelding gehele koopsom onder last)
A verkoopt een hem in eigendom toebehorende woning aan zijn zoon voor een koopsom gelijk aan de waarde in het economische verkeer (€ 150.000). De waarde van de woning voor de schenkbelasting beloopt 160.000 (WOZ-waarde, art. 21 SW). Ter gelegenheid van de ondertekening van de akte van levering scheldt A bij afzonderlijke akte de koopsom aan zijn zoon geheel kwijt, onder de verplichting voor de zoon aan zijn zuster € 50.000 te betalen (gift van vader). De vrijstelling schenkbelasting beloopt € 5.000 (fictief).

Uitwerking wat betreft de zoon
Aan overdrachtsbelasting is de zoon verschuldigd 2% over € 150.000 ofwel € 3.000. De zoon is, gelet op de kwijtschelding (onder last), ook schenkbelasting verschuldigd. De woning heeft de zoon krachtens koop verkregen, niet krachtens schenking. Evenmin is wat betreft de koopovereenkomst van een gift sprake. Voor toepassing van art. 21 lid 5 SW (WOZ-waarde) is daarom geen plaats. Vgl. HR 26 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:319, BNB 2016/117 ^[1] (m.nt. Van Straaten het arrest is besproken in NTFR 2016/797 door B.M.E.M. Schols.). Er wordt schenkbelasting geheven over € 150.000 minus de last en de vrijstelling (€ 50.000 + € 5000) = € 105.000 (10% ofwel € 10.500).

Op dit laatste bedrag komt ingevolge art. 24 lid 2 SW in mindering 105/150 van € 3.000 = € 2.100, zodat per saldo aan schenkbelasting verschuldigd is: € 8.400 (€ 10.500 – € 2.100).

In totaal is in bovenstaand voorbeeld door de zoon aan overdrachtsbelasting en schenkbelasting verschuldigd: € 3.000 + € 8.400 = € 11.400.

Uitwerking wat betreft de dochter
De dochter van A is schenkbelasting verschuldigd over € 50.000 – de vrijstelling. Art. 24 lid 2 SW kan nu niet worden toegepast, omdat de dochter geen partij was bij de overdracht (zie de rechtspraak vermeld in onderdeel 9.4.3.3).

Voorbeeld 8 (verkoop van een woning, WOZ-waarde hoger dan WEV, kwijtschelding gedeelte koopsom)
A verkoopt in 2017 een hem in eigendom toebehorende woning aan zijn dochter voor een koopsom gelijk aan de waarde in het economische verkeer (€ 250.000). Aan overdrachtsbelasting is de dochter 2% verschuldigd ofwel € 5.000. De waarde van de woning voor de schenkbelasting beloopt € 258.000 (WOZ-waarde, art. 21 SW). Ter gelegenheid van de ondertekening van de akte van levering scheldt A, conform intentie, bij afzonderlijke akte een deel van de koopsom ad € 40.000 kwijt. Van enige intentie tot het doen van verdere kwijtscheldingen op termijn is evenwel geen sprake. De vrijstelling schenkbelasting beloopt € 5.000 (fictief).

Uitwerking
In formele zin is de woning verkocht voor een prijs gelijk aan de waarde in het economische verkeer, zodat van een gift geen sprake is. De kwijtschelding vormt wel een gift. Het object hiervan is echter niet de woning, zodat voor toepassing van art. 21 lid 5 SW (WOZ-waarde) geen plaats is. Vgl. HR 26 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:319, BNB 2016/117 ^[1] (m.nt. Van Straaten het arrest is besproken in NTFR 2016/797 door B.M.E.M. Schols.). Er wordt schenkbelasting geheven over € 40.000 minus de vrijstelling van € 5.000= € 35.000 (10% ofwel € 3.500). Op dit laatste bedrag komt nu ingevolge art. 24 lid 2 SW in mindering 35/250 van € 5.000 = € 700, zodat per saldo aan schenkbelasting verschuldigd is: € 2.800 (€ 3.500-€ 700).

In totaal is in bovenstaand voorbeeld door de dochter aan overdrachtsbelasting en schenkbelasting verschuldigd: € 5.000 + € 2.800 = € 7.800.

Voorbeeld 9 (verdeling woning zonder vergoeding wegens overbedeling)
A en B zijn samen eigenaar van een huis (waard: € 200.000); bij de verdeling wordt het huis uit vrijgevigheid aan A toegedeeld zonder dat A verplicht is aan B de waarde van de overbedeling (€ 100.000) te vergoeden. Er is sprake van schenking aan B van € 100.000. Gesteld dat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is op grond van art. 15 WBR, dan is B uitsluitend schenkbelasting verschuldigd over € 100.000 minus vrijstelling. Aan toepassing van art. 24 SW wordt nu niet toegekomen. Als wel overdrachtsbelasting verschuldigd is, verloopt de vermindering van de schenkbelasting als in voorbeeld 2 of 3 (met aanpassing van vrijgestelde bedrag en tarief).

Voorbeeld 10 (schenking aandelen onroerendezaakrechtspersoon)
A is enig aandeelhouder van een onroerendezaak-BV. Hij schenkt alle aandelen aan zijn zoon. De waarde in het economische verkeer van de aandelen bedraagt € 100.000. De waarde in het economische verkeer van de aan de vennootschap in eigendom toebehorende onroerende zaken (geen woningen) bedraagt € 500.000.

Uitwerking
De zoon is nu over € 500.000 6% overdrachtsbelasting verschuldigd ofwel € 30.000 (art. 2 WBR). De zoon is schenkbelasting verschuldigd, berekend over het niet-vrijgestelde gedeelte van de schenking. Gesteld dat de vrijstelling € 5.000 bedraagt (fictief bedrag), dan is volgens de hoofdregel over € 100.000 – € 5.000, ofwel € 95.000, 10% schenkbelasting verschuldigd ofwel € 9.500 (art. 24 SW). Hoe wordt art. 24 SW nu toegepast? De overdrachtsbelasting (€ 30.000) was berekend over € 500.000, de schenkbelasting over een lager bedrag, te weten € 95.000, ofwel over 95/500 van de waarde van de onroerende zaak. Ingevolge art. 24 SW komt nu ook 95/500 van de verschuldigde overdrachtsbelasting op de schenkbelasting in mindering, ofwel: 95/500 x € 30.000 = € 5.700 (vgl. HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX9120, NTFR 2013/380, bevestigend Hof Arnhem 6 december 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BU8359, NTFR 2012/116). Per saldo is de zoon in casu € 3.800 aan schenkbelasting verschuldigd (€ 9.500 – € 5.700) en € 30.000 aan overdrachtsbelasting.

Voorbeeld 11
A is enig aandeelhouder van een onroerendezaak-BV. Hij schenkt alle aandelen aan zijn zoon. De waarde in het economische verkeer van de aandelen bedraagt € 100.000. De waarde in het economische verkeer van de aan de vennootschap in eigendom toebehorende onroerende zaken (geen woningen) bedraagt € 500.000.

Uitwerking
De zoon is nu over € 500.000 6% overdrachtsbelasting verschuldigd ofwel € 30.000 (art. 2 WBR). De zoon is schenkbelasting verschuldigd, berekend over het niet-vrijgestelde gedeelte van de schenking. Gesteld dat de vrijstelling € 5.000 bedraagt (fictief bedrag), dan is volgens de hoofdregel over € 100.000 – € 5.000, ofwel € 95.000, 10% schenkbelasting verschuldigd ofwel € 9.500 (art. 24 SW). Op dit bedrag mag ingevolge art. 24 SW de overdrachtsbelasting in mindering worden gebracht, maar alleen voor zover die betaald is over dezelfde waarde als waarover de schenkbelasting is berekend. Derhalve mag 6% van € 9.500 = € 570 worden afgetrokken van € 9.500, zodat B per saldo een bedrag van € 8.930 aan schenkbelasting verschuldigd is (recapitulerend: € 30.000 overdrachtsbelasting, € 8.930 schenkbelasting).

9.4.4 De waardering van de eigen woning in de SW

De waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, wordt met ingang van 1 januari 2010 gesteld op de WOZ-waarde. Dit is een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering en voorkomt discussie over de waarde. Daarom is tegenbewijs niet toegelaten.

De WOZ-waarde van een woning wordt volgens art. 18 lid 2 van de Wet Waardering Onroerende Zaken (Wet WOZ) gesteld op de waarde die de woning heeft op 1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar waarvoor de WOZ-beschikking geldt. Dus: de WOZ-waarde van een woning voor het jaar 2012 wordt bepaald naar de waarde van de woning op 1 januari 2011. De Wet WOZ voorziet in een mogelijkheid dat de WOZ-waarde wordt herzien, namelijk als een van de volgende omstandigheden zich voordoet in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarvoor de vastgestelde waarde geldt: de woning gaat op in een of meer andere onroerende zaken, de woning wijzigt als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, dan wel de woning verandert van bestemming, of de woning ondergaat een verandering in waarde als gevolg van een andere, specifiek voor die woning geldende, bijzondere omstandigheid (art. 18 Wet WOZ). In dat geval wordt de WOZ-waarde bepaald naar de staat van de onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde geldt.

Per 1 januari 2012 heeft de belastingplichtige de keuze om de woning aan te geven voor de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt of voor de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar na het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Als de waarde in het economische verkeer tussen de peildatum voor vaststelling van de WOZ-waarde (1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar van overlijden) en het moment van overlijden is gedaald, zal een keuze voor de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar volgend op het jaar van overlijden tot een gunstigere waarde leiden (mits de WOZ-waarde daadwerkelijk lager is vastgesteld in overeenstemming met de daling van de waarde in het economische verkeer). Immers als erflater in 2011 overlijdt, kan de verkrijger kiezen voor de WOZ-waarde voor het belastingtijdvak 2011 (waardepeildatum 1 januari 2010) of het belastingtijdvak 2012 (waardepeildatum 1 januari 2011). De laatst vastgestelde WOZ-waarde zou de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overlijden beter moeten benaderen.

Als een in art. 18 Wet WOZ genoemde bijzondere omstandigheid zich voordoet in het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt, bepaalt art. 21 SW dat voor de heffingsgrondslag van de erf- of schenkbelasting wordt uitgegaan van de waarde van de woning naar de staat van de woning op het moment van de verkrijging zelf. De waarde wordt vastgesteld overeenkomstig de in de Wet WOZ opgenomen waarderingsmethoden.

Voor woningen waarvoor geen WOZ-waarde is vastgesteld, zoals in het buitenland gelegen woningen, schrijft art. 21 SW voor dat de waarde wordt vastgesteld met inachtneming van de waarderingsmethoden van de Wet WOZ.

Voor langdurig (geheel of gedeeltelijk) verhuurde woningen (de huurbescherming van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 BW is van toepassing), is een nieuw waarderingsvoorschrift opgenomen in art. 21 SW jo. in art. 10a Uitvoeringsbesluit SW. De waarde wordt in dat geval gesteld op een van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde. Een uitzondering geldt voor de gevallen waarin de huurder de woning verkrijgt. De huurder wordt dan immers eigenaar en voor eigen bewoning wordt geen waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Per 1 januari 2012 is in art. 21 SW opgenomen dat voor woningen die ingevolge een voor ten minste 12 jaar aangegane pachtovereenkomst worden verpacht en op deze verpachting titel 5 van boek 7 BW van toepassing is hetzelfde waarderingsvoorschrift geldt. Tot die datum was dit voor 2010 en 2011 reeds het geval op grond van het besluit van het Ministerie van Financiën van 17 maart 2011, nr. BLKB2011/248M, V-N 2011/19.11.

Bij de verkrijging van een onroerende zaak wordt vanaf 1 januari 2006 op basis van een uitdrukkelijke wettelijke bepaling (art. 21 SW) geen rekening meer gehouden met de bewoning door de erflater of schenker van die woning, en ook niet met de bewoning door de verkrijger van de woning. Hierdoor staat vast dat de woning voor de waarde in het economische verkeer in vrij opleverbare staat in de heffing wordt betrokken.

Uit de toelichting op de wetsbepaling blijkt dat deze waarderingsregel ook geldt ingeval de verkrijger de woning reeds bewoont op grond van een huurcontract, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat.

Woningen die in erfpacht worden verkregen, worden voor de WOZ-waarde in aanmerking worden genomen. De gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon wordt in mindering gebracht op de WOZ-waarde.

Ook voor vorderingen waarvan de waarde afhangt van de waarde van de onroerende zaak, bijvoorbeeld een vordering wegens onderbedeling, geldt de waarderingsregel van art. 21 SW.

9.4.5 Waardering serviceflat

De woning van een erflater kan ook bestaan uit een serviceflat. Dit is een specifiek type flatwoning met extra voorzieningen (zoals persoonlijke verzorging) die het woongenot voor de bewoners beïnvloeden. Voor deze service is de bewoner verplicht maandelijks een bepaald bedrag te betalen. De Hoge Raad heeft op 23 februari 2000 (nr. 34900, V-N 2000/13.33) geoordeeld dat de verplichting tot het betalen van servicekosten een persoonlijke verplichting is die niet kan worden gelijkgesteld met een goederenrechtelijke verplichting. Daarom is deze verplichting geen waardedrukkendefactor bij de vaststelling van de WOZ-waarde. In de praktijk blijkt dat de waarde in het economische verkeer geregeld lager ligt dan de vastgestelde WOZ-waarde. Dit kan met name bij overlijden tot problemen leiden. Bij de berekening van de verschuldigde erfbelasting wordt namelijk de WOZ-waarde van de serviceflat in aanmerking genomen en niet de waarde in het economische verkeer.

Hof Amsterdam (9 september 2010, nr. 09/00219, V-N 2010/62.1.6) heeft in afwijking van de Hoge Raad geoordeeld dat bij de vaststelling van de WOZ-waarde rekening moet worden gehouden met de andere bouwkundige inrichting en de relatief hoge servicekosten, deze kunnen een waardedrukkendeffect hebben. Op 9 november 2010 heeft Hof Arnhem (nr. 10/00138) ook afwijkend geoordeeld van de Hoge Raad. Het Hof erkend dat de servicekosten geen waardedrukkendefactor zijn voor de vaststelling van de WOZ-waarde. Maar het Hof oordeelt dat vanwege het specifieke imago van de serviceflats de meestbiedende koper een ander is dan de meestbiedende koper op de markt voor gewone appartementen. Daarom is het aannemelijk dat de prijs voor serviceflats afwijkt van die van gewone appartementen. Tegen beide uitspraken is cassatie ingesteld (nr. 10/04579, respectivelijk nr. 10/05475). In afwachting op de uitspraken hierop, heeft de Staatssecretaris van Financiën beleid vastgesteld voor overlijdens in de jaren 2010 tot en met 2013 (Ministerie van Financiën 25 november 2011, nr. BLKB2011/1541M, V-N 2012/2.17 en Ministerie van Financiën 2 juli 2013, nr BLKB2013/791M). Goedgekeurd is dat voor de heffing van erfbelasting op de waardering van serviceflats de hoofdregel van art. 21 SW van toepassing is in plaats van de waarderingsregel van art. 21 SW. Voor de waardering van serviceflats wordt bij overlijdens in die jaren aangesloten bij de waarde in het economische verkeer.

Belastingplichtigen die reeds de erfbelasting hebben voldaan, kunnen de Inspecteur verzoeken om ambtshalve vermindering.

Inmiddels heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan. De Hoge Raad oordeelde dat de verplichting tot het betalen van servicekosten een persoonlijke verplichting is die niet kan worden gelijkgesteld met een goederenrechtelijke verplichting, en derhalve geen waardedrukkende factor is bij de vaststelling van de WOZ-waarde. Wel stelt de Hoge Raad vast dat de WOZ-waarde van serviceflats kan afwijken van de WOZ-waarde van gewone flats in de omgeving.

Bij de bepaling van de WOZ-waarde met behulp van de vergelijkingsmethode moet rekening worden gehouden met verschillen in bouwkundig opzicht voor zover daardoor een verschil in marktprijs ten opzichte van vergelijkbare woningen kan worden verklaard. Tevens moet rekening worden gehouden met verschillen in de bouwkundige inrichting die tot uitdrukking komen in hogere servicekosten. Het gaat immers om lasten die door de onroerende zaak zelf worden opgeroepen.

Bovendien is de markt voor serviceflats, ook na eliminatie van de waardedrukkende invloed van de verplichting tot het betalen van servicekosten, zodanig dat daarvoor überhaupt lagere prijzen worden betaald dan voor vergelijkbare flats, onder meer door de teruggelopen behoefte aan serviceflats.