9.3.1 Algemeen

Op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt vanaf 1 januari 1969 een belasting geheven onder meer ter zake van de leveringen van goederen en diensten door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel verricht (art. 1 Wet OB). Deze omzetbelasting wordt ook wel belasting over de toegevoegde waarde genoemd (BTW).

Het oogmerk van de Wet OB was een omzetbelasting te introduceren die binnen een productiekolom geen invloed had op de prijs van goederen en diensten. Eerst als een goed of dienst de consument bereikt, drukt de dan in rekening gebrachte omzetbelasting werkelijk op die consument.

Om genoemd oogmerk te bereiken, wordt in iedere schakel van de productiekolom door de leverancier omzetbelasting in rekening gebracht aan de opvolgende ondernemer die deze omzetbelasting vervolgens in aftrek mag brengen.

Dit aftrekmechanisme is cruciaal in het wettelijk systeem. Een ondernemer heeft dit aftrekrecht alleen als hij het goed of de dienst gebruikt om op zijn beurt een goed of dienst te leveren die belast dient te worden met omzetbelasting.

Toepassing van bovenstaand systeem op alle transacties van onroerende zaken tussen ondernemers en consumenten/gebruikers, was in de ogen van de wetgever ongewenst vanwege het bijzondere karakter van onroerende zaken, immers:
– naast de functies van gebruiksvoorwerp of bedrijfsmiddel, is er ook vaak de functie van beleggingsobject,
– onroerende zaken hebben een zeer lange levensduur, waarin vele overdrachten zullen plaatsvinden, waardoor er een aanmerkelijke invloed op de prijszetting zal zijn, en
– er is reeds een andere belasting aan de orde ter zake van de verkrijging van onroerende zaken, te weten de overdrachtsbelasting.
Ten aanzien van onroerende zaken is derhalve gekozen voor een speciale regeling, die echter zeer gecompliceerd is.

9.3.2 Ondernemer

In art. 7 van de Wet OB wordt voor de toepassing van de wet de definitie gegeven van het begrip ondernemer, te weten een ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent.

9.3.2.1 Een ieder

Uiteraard vallen hieronder – naast de natuurlijke personen – alle voorkomende vormen van de rechtspersoon, derhalve de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij als ook de stichting en de gewone vereniging.

Ook personenvennootschappen zoals de maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap kwalificeren als ondernemer mits deze in het economische verkeer als eenheid opereren. Dit laatste is een opmerkelijk verschil met de inkomstenbelasting, waar de individuele maten/vennoten in de heffing worden betrokken en niet het samenwerkingsverband. Nu de personenvennootschap, bijvoorbeeld de maatschap, juist in de omzetbelastingheffing als ondernemer wordt beschouwd terwijl deze als zodanig niet civielrechtelijk de eigendom van een onroerend goed kan verkrijgen, kunnen hier in de praktijk de nodige problemen over ontstaan.

9.3.2.2 Zelfstandig

De eis van zelfstandigheid wordt gesteld om de activiteit te onderscheiden van de dienst die wordt verricht op grond van een arbeidsovereenkomst.

De grens is niet altijd even duidelijk. Zo oordeelde de Hoge Raad in 2002 nog dat een directeur-grootaandeelhouder wel zelfstandig zou zijn. In 2007 heeft het Hof van Justitie dit echter ontkend (HvJEG 18 oktober 2007, nr. C-355/06, Van der Steen). Dit houdt niet in dat een directeur-grootaandeelhouder nimmer als zelfstandige kan worden aangemerkt. Indien een directeur-grootaandeelhouder een bedrijfspand verhuurt aan zijn BV, wordt hij voor deze verhuur wel degelijk aangemerkt als zelfstandige ondernemer. Zelfs indien de directeur-grootaandeelhouder een werkkamer in zijn woning verhuurt aan zijn BV wordt hij hiervoor als ondernemer aangemerkt. Zie hierna onderdeel 9.3.2.4. En zelfs indien een natuurlijk persoon op zijn woning zonnepanelen laat aanleggen, daarmee energie opwekt en (deels) levert aan het energienetwerk, wordt hij beschouwd als ondernemer na het Fuchs arrest (HvJEG 20 juni 2013, C-219/12).

9.3.2.3 Bedrijf

De Wet OB stelt in genoemd art. 7 de eis dat te belasten activiteiten dienen plaats te vinden in de uitoefening van een bedrijf, zonder een definitie daarvan te geven.

Een bruikbare definitie zou in dit bestek kunnen zijn: iedere entiteit die kapitaal en arbeid organiseert om zelfstandig deel te nemen aan het economische verkeer en zich daarbij richt op het leveren van goederen en/of diensten.
In het tweede lid van art. 7 Wet OB wordt het begrip bedrijf uitgebreid tot:
a. beroep, en
b. de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Bij al deze activiteiten speelt het gericht zijn op het behalen van winst géén rol.

9.3.2.4 Exploitatie van een vermogensbestanddeel

Indien deze exploitatie geschiedt met het oog om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, dan wordt de exploitant als ondernemer aangemerkt.

Deze soort van ondernemers wordt in de literatuur ook aangeduid als de ‘quasi-ondernemers’.

In het kader van dit boek is de belangrijkste categorie van quasi-ondernemers degenen die beleggen in onroerende zaken en deze exploiteren bijvoorbeeld door te verhuren.

Een ieder die onroerende zaken verhuurt, dus ook de particulier die zijn spaargeld in een onroerende zaak heeft belegd, is voor de omzetbelasting ondernemer met betrekking tot deze onroerende zaak.

Indien het om woningen gaat, zal de belegger er weinig last van hebben, aangezien de verhuur van woningen is vrijgesteld van omzetbelasting.

Bij bedrijfsonroerendgoed is het wat ingewikkelder, de verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij verhuurder en huurder kiezen (opteren) voor een met omzetbelasting belaste verhuur.

Dus de ambtenaar die zijn spaargeld belegt in een bedrijfshal en deze verhuurt aan een garagebedrijf, ter zake van welke verhuur wordt geopteerd voor de omzetbelasting, is ondernemer en moet omzetbelasting over deze huuropbrengst in rekening brengen en op aangifte voldoen.

Particuliere eigenaren die percelen in privé bezitten en deze verkopen, zullen niet zo snel als ondernemer aangemerkt worden als gevolg van het arrest Slaby & Kuc (HvJ 15 september 2011, C-180/10). Het Hof van Justitie overweegt dat particuliere eigenaren die percelen verkavelen (in het geval van Slaby in 64 percelen), optreden als privé persoon en derhalve niet belastingplichtig zijn. Dit is anders, wanneer de particulier actief stappen onderneemt die te vergelijken zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Zowel Slaby als Kuc had de percelen oorspronkelijk gebruikt binnen het eigen landbouwbedrijf.

9.3.2.5 Publiekrechtelijk lichaam

In lid 3 van art. 7 Wet OB wordt het begrip ondernemer uitgebreid tot publiekrechtelijke lichamen zoals het rijk, de provincies, de gemeenten en de waterschappen, mits zij prestaties verrichten die ook door ‘echte’ ondernemers kunnen worden verricht.

Met betrekking tot de verkoop en levering van onroerende zaken zal een publiekrechtelijk lichaam altijd als ondernemer worden aangemerkt.

Daarentegen blijven prestaties die door een publiekrechtelijk lichaam worden verricht in de uitoefening van een overheidstaak, buiten de sfeer van de omzetbelasting.

Typische overheidstaken zijn bijvoorbeeld het aanleggen van werken in de openbare ruimte, zoals straten, wegen, riolering en plantsoenen.

Dit heeft ook als consequentie dat door aannemers in rekening gebrachte omzetbelasting door het openbaar lichaam niet in aftrek kan worden gebracht. Wel zorgt het btw-compensatiefonds ervoor dat gemeenten deze btw gefinancierd krijgen, zodat voor hen deze ook geen kostenpost vormen.

9.3.2.6 Fiscale eenheid

In Nederland gevestigde ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, kunnen als één ondernemer worden aangemerkt, met andere woorden er ontstaat een fiscale eenheid. Dit betekent dat niet ieder onderdeel zelfstandig, maar de fiscale eenheid als ondernemer voor de omzetbelasting wordt aangemerkt.

De fiscale eenheid ontstaat bij beschikking van de inspecteur, hetzij op verzoek van de betrokken ondernemers hetzij op initiatief van de inspecteur.

De ingangsdatum is – volgens de tekst van de wet, art. 7 lid 4 Wet OB – de eerste dag van de maand volgende op de maand waarin de beschikking werd afgegeven. De Hoge Raad heeft echter in 2006 geoordeeld dat ook zonder beschikking, en dus ook vóórdat de beschikking is afgegeven, de fiscale eenheid reeds bestaat. Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen zich erop beroepen als één belastingplichtige te worden aangemerkt vanaf het moment waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn (HR 27 januari 2006, nr. 41.316, V-N 2006/8.16 en HR 22 april 2005, nr. 38.659, V-N 2005/22.20). De beschikking is dus geen constitutief vereiste. Daardoor is het mogelijk dat een fiscale eenheid aanwezig is zonder dat daarvoor een beschikking is aangevraagd of voordat men een beschikking heeft aangevraagd. Een soort van ‘terugwerkende kracht’ dus.

Twee gevolgen van het ontstaan van een fiscale eenheid zijn te noemen:
1. de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelastingschuld van de gehele fiscale eenheid, onafhankelijk van de vraag bij welk onderdeel de schuld ontstaan is;
2. prestaties verricht door onderdelen van een fiscale eenheid aan andere onderdelen van diezelfde fiscale eenheid, blijven buiten de heffing van omzetbelasting.
Dit laatste kan aanmerkelijke voordelen hebben. Een bekend voorbeeld is de woningcorporatie die woningen verhuurt, welke verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting. Indien deze woningcorporatie een dochtervennootschap zou hebben die zich onder meer bezig houdt met het onderhoud van de door de corporatie verhuurde woningen, zou door de dochtervennootschap omzetbelasting in rekening dienen te worden gebracht bij de corporatie.

Omdat deze corporatie geen belaste prestaties verricht – de verhuur van woningen is immers vrijgesteld –, heeft zij geen recht op aftrek van voorbelasting. De aan de corporatie in rekening gebrachte omzetbelasting is derhalve kostprijs verhogend.

Zouden nu de corporatie en de dochtervennootschap een fiscale eenheid vormen, dan hoeft de dochtervennootschap geen omzetbelasting in rekening te brengen aan de corporatie.

De keerzijde van de medaille is dat de omzetbelasting door derden in rekening gebracht aan de dochtervennootschap voor aan deze geleverde goederen of diensten, door de dochtervennootschap niet als voorbelasting in mindering kan worden gebracht, immers de uitgaande diensten van de fiscale eenheid – de verhuur van woningen – zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

In bovenstaand voorbeeld is er dus een besparing van omzetbelasting over de door de dochtervennootschap toegevoegde waarde.

Het nadelige gevolg van de fiscale eenheid, de hoofdelijke aansprakelijkheid voor elkaars omzetbelastingschulden (hiervoor punt 1), is wél afhankelijk van het feit of de belastinginspecteur een beschikking fiscale eenheid heeft afgegeven. De beschikking is, blijkens de parlementaire geschiedenis, ingevoerd om belastingplichtigen niet achteraf te confronteren met een hoofdelijke aansprakelijkheid terwijl men niet bewust was van het zijn van fiscale eenheid. Vergelijk HR 27 januari 2006, nr. 41.316, V-N 2006/8.16.

9.3.2.7 Aftrek van voorbelasting

Essentieel in het omzetbelastingsysteem is de mogelijkheid voor de ondernemer om de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen op de door hem af te dragen omzetbelasting. Die aftrekbare omzetbelasting wordt ook de voorbelasting genoemd.

De algemene regel is dat de ondernemer de voorbelasting in aftrek kan brengen die drukt op de goederen en diensten die de ondernemer gebruikt in het kader van zijn onderneming en alleen voor zover hij deze gebruikt in het kader van zijn onderneming. Er is geen aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Tot 1 januari 2007 leek evenmin aftrek mogelijk te zijn van voorbelasting voor zover de goederen en diensten werden gebruikt buiten het kader van de onderneming, bijvoorbeeld voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel. In dat geval moest de voorbelasting worden gesplitst in een aftrekbaar gedeelte en een niet aftrekbaar gedeelte.

De casus Charles-Tijmens leidde tot een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap de dato 14 juli 2005, nr. C-434/03, V-N 2005/35.1. Dit arrest leidde tot de conclusie dat in geval van gemengd gebruik het systeem van de Nederlandse wet in strijd was met de regels van de Zesde richtlijn.

In het kort komt de casus neer op het volgende:

Het echtpaar Charles-Tijmens kocht een vakantiebungalow die voor 87,5% van de tijd werd verhuurd en voor 12,5% van de tijd voor privédoeleinden werd gebruikt. Het echtpaar Charles-Tijmens meende, met een beroep op art. 6 lid 2 van de Zesde richtlijn, recht te hebben op volledige aftrek van de voorbelasting. Het Hof heeft hun gelijk gegeven en de Nederlandse staat daarmee opgezadeld met een probleem; immers de omzetbelasting in rekening gebracht aan het echtpaar kon volledig in aftrek worden gebracht, terwijl de wet niet voorzag in het belasten van het privégebruik met omzetbelasting.

Het systeem van de Wet OB is met ingang van 1 januari 2007 gewijzigd om de ontstane lacune op te vullen. In art. 4 lid 2 zijn een aantal handelingen gelijkgesteld met een dienst, waaronder in onderdeel a het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel.

Voor een levering is een soortgelijke aanpassing in de Wet OB opgenomen in art. 3 lid 3 onder a. Met ingang van 1 januari 2011 is de situatie van vóór het Charles-Tijmens arrest hersteld. Vermogensetikettering is sedertdien niet meer mogelijk indien het gaat om onroerende zaken. In plaats daarvan kan slechts de voorbelasting die betrekking heeft op het deel van de onroerende zaak dat zakelijk wordt gebruikt in aftrek worden gebracht, voor het deel dat privé wordt gebruik is geen aftrek meer mogelijk. 

9.3.3 Levering van goederen en het verrichten van diensten

Een ondernemer is verplicht omzetbelasting in rekening te brengen ter zake van door hem in Nederland geleverde goederen en verrichte diensten.

Niet altijd is het eenvoudig vast te stellen of het om een levering of om een dienst gaat, bijvoorbeeld bij leasecontracten. Toch kan het onderscheid van belang zijn, want de lease van een nieuw vervaardigd bedrijfspand is belast met omzetbelasting als de lease wordt gekwalificeerd als levering.

Wordt de lease echter gekwalificeerd als een dienst (verhuur) dan zijn, indien het onroerende zaken betreft, de termijnen in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij door partijen wordt geopteerd voor een met omzetbelasting belaste verhuur.

9.3.3.1 Levering van goederen

Art. 3, lid 1, van de Wet OB geeft aan dat er in de volgende gevallen sprake is van een levering van een goed:
a. De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.
Deze vorm komt het meeste voor. Hieronder valt de juridische overdracht ter uitvoering van een overeenkomst als koop, ruil, schenking, inbreng in een vennootschap. Ook valt hieronder de economische eigendomsoverdracht. Op grond van de jurisprudentie is daarvan sprake indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken is overgedragen.

b. De afgifte van goederen als gevolg van een overeenkomst van huurkoop.
Van huurkoop is sprake indien de koopprijs in termijnen wordt betaald en de eigendom eerst op de koper overgaat als de laatste termijn is betaald; indien er sprake is van huurkoop dan is het moment van levering het tijdstip waarop de zaak waarop de huurkoop betrekking heeft, aan de koper wordt afgeleverd.

Leasecontracten kunnen een probleem vormen. Kwalificeert het contract als een financial lease dan is er sprake van een levering van een goed (te vergelijken met huurkoop). Kwalificeert het contract echter als operational lease dan is er niet sprake van een levering van een goed maar van verhuur en derhalve van een dienst.

Om als financial lease te kunnen worden gekwalificeerd, dient een overeenkomst de volgende elementen te bevatten:
– het goed dient feitelijk ter beschikking te zijn gesteld van de lessee;
– het risico zowel van waardeverandering als van tenietgaan, dient op de lessee te zijn overgegaan;
– de lasten die normaliter ten laste komen van een eigenaar, komen vanaf het tijdstip van terbeschikkingstelling ten laste van de lessee; te denken valt aan de kosten van onderhoud, gebruik en de verzekering;
– aan het eind van de overeenkomst – hetzij door afloop van de overeengekomen termijn, hetzij door eerdere afkoop van de overeenkomst voor de lessee –, heeft de lessee het recht het betreffende goed te kopen tegen een prijs die bij het begin van de overeenkomst reeds is vastgesteld en voorts zodanig is dat vanaf het begin kan worden aangenomen dat de lessee redelijkerwijs van zijn recht tot koop gebruik zal maken.

c. De oplevering van een werk in onroerende staat.
Indien in het kader van een aannemingsovereenkomst door een aannemer een onroerende zaak wordt vervaardigd, dan is er sprake van een levering van een goed; om van vervaardigen te kunnen spreken moet een goed zijn voortgebracht dat tevoren niet bestond of met andere woorden er moet een zaak zijn ontstaan die naar verkeersopvatting als nieuw is te beschouwen.

Het begrip vervaardigen is niet scherp omlijnd en dat kan bij verbouwingen problemen geven, immers leidt een verbouwing tot de conclusie dat er niet sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, dan zijn de verrichtingen van de aannemer te beschouwen als een dienst en op grond daarvan belast met omzetbelasting; is er echter wel sprake van vervaardiging dan zijn een aantal belangrijke regels mogelijk van toepassing, zoals:
– de levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming (zie hierna onder 9.3.9.1.1);
– de herzieningsregeling (zie hierna onder 9.3.9.1.4);
– de vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van art. 15.1.a. Wet belastingen van Rechtsverkeer (zie hierna onder 9.3.10.1).
Voor de uitwerking van het begrip vervaardiging wordt verwezen naar 9.3.9.1.1.

De oplevering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen wordt niet aangemerkt als een levering; indien derhalve een aannemer (loonwerkersbedrijf) een weiland geschikt maakt voor het telen van bloembollen, dan wordt deze activiteit beschouwd als een dienst en belast met omzetbelasting, en niet als de levering van een goed, want dan zou de activiteit vallen onder de vrijstelling van art. 11 van de Wet OB. Immers alleen de levering van onbebouwde grond die is aan te merken als bouwterrein, is belast met omzetbelasting.

d. De rechtsovergang ingevolge een vordering door de overheid.
Voor de onroerendgoedpraktijk is deze levering niet van belang.

e. De rechtsovergang van goederen welk het onderwerp uitmaken van een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een ander goed.
Voor de onroerendgoedpraktijk is deze levering niet van belang.

f. Een onttrekking naar privé: het door een ondernemer onttrekken aan zijn bedrijf van een goed dat hij voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt, of meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (art. 3 lid 3 letter a Wet OB).
De overheveling van goederen uit het bedrijfsvermogen naar het privévermogen doet zich het meest voor bij eenmanszaken; bijvoorbeeld: een aannemer bouwt een huis op grond die deel uitmaakt van zijn bedrijfsvermogen; vervolgens gaat hij zelf in het huis wonen.

Op dat moment is er sprake van een levering van een goed en is de aannemer in privé omzetbelasting verschuldigd.

g. Beëindiging van de onderneming: het onder zich hebben van goederen door een ondernemer of zijn rechthebbenden wanneer hij de uitoefening van zijn bedrijf beëindigt, ingeval bij de aanschaffing van die goederen of bij de bestemming er van overeenkomstig het bepaalde in onderdeel b, recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (art. 3 lid 3 letter c van de Wet OB).
Deze situatie doet zich niet alleen voor bij een eenmanszaak, maar ook bij privaat- of publiekrechtelijke rechtspersonen, bijvoorbeeld:
– een B.V. staakt zijn bedrijfsactiviteiten en houdt zich vervolgens alleen nog bezig met (het eigen) vermogensbeheer; de B.V. is niet langer ondernemer voor de omzetbelasting en er is nu sprake van een levering;
– een gemeente heeft een kavel grond in eigendom die deel uitmaakt van haar voorraad bouwgrond; ten aanzien van deze voorraad bouwgrond is de gemeente ondernemer voor de omzetbelasting; zodra de gemeente de bouwkavel onttrekt aan deze voorraad om deze voor eigen gebruik te bestemmen, is er sprake van een levering.

h. Tot 1 januari 2014: De ‘integratieheffing’ – Het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting, ofwel de integratieheffing (art. 3 lid 3 letter b Wet OB, voorheen art. 3.1.h oud Wet OB).

De ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht heeft in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting. Voor een dergelijke ondernemer kan het derhalve aantrekkelijker zijn om in eigen bedrijf goederen te vervaardigen dan deze te kopen van andere ondernemers. Tot 1 januari 2014 werden dergelijke ondernemers geconfronteerd met de integratieheffing. Per die datum is de integratieheffing geschrapt uit de wet.
Een voorbeeld van de tot 2014 geldende integratieheffing:
Een bank heeft sinds jaar en dag een perceel grond in eigendom. De bank geeft opdracht aan een bouwonderneming tot de bouw van een kantoorgebouw dat na oplevering door de bank zelf zal worden gebruikt. Indien de bank het gebouw en de grond had gekocht van een projectontwikkelaar dan zou ter zake van die levering omzetbelasting verschuldigd zijn (de levering van een nieuw vervaardigd gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikneming) die de bank vervolgens niet in aftrek kan brengen aangezien zij niet met omzetbelasting belaste prestaties verricht. De tot 1 januari 2014 geldende integratieheffing had tot gevolg dat de bank de door de bouwonderneming in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek kon brengen, en op het moment dat de bank het kantoorgebouw in gebruik zou nemen er sprake was van een interne levering; de bank werd dan omzetbelasting verschuldigd over de voortbrengingskosten (waaronder begrepen de waarde van de grond), terwijl de bank de verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kon brengen, indien zij het kantoorgebouw voor vrijgestelde prestaties gebruikte.

9.3.3.2 Het verrichten van diensten

Diensten zijn alle prestaties die worden verricht door een ondernemer tegen een vergoeding en die geen leveringen van goederen zijn.
Met betrekking tot onroerende zaken zijn de volgende diensten denkbaar:
– verhuur, waaronder begrepen operational lease;
– het verlenen van een koopoptie tegen een vergoeding;
– reparatie en onderhoud;
– de oplevering van grond die niet bestemd is tot bouwterrein (zie onderdeel 9.3.3.1c);
– de vergoeding die wordt betaald inzake de ontbinding van een overeenkomst;
– een verbouwing die tot resultaat heeft dat er een vervaardigd goed is voortgebracht (zie onderdeel 9.3.9.1.1);
– de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van beperkte rechten, indien de vergoeding vermeerderd met omzetbelasting minder bedraagt dan de waarde in het economisch verkeer van die rechten (zie onderdeel 9.3.3.3).

9.3.3.3 Beperkte rechten

De vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, worden voor de omzetbelasting aangemerkt als levering van de onroerende zaak waarop het recht rust, mits de vergoeding vermeerderd met de omzetbelasting ten minste gelijk is aan de waarde van die rechten in het economisch verkeer.

Mocht de vergoeding vermeerderd met de omzetbelasting lager zijn dan de waarde in het economisch verkeer, dan is er sprake van een dienst, te weten verhuur, in plaats van een levering.
De volgende beperkte rechten zijn van belang:
– het recht van erfpacht;
– het recht van opstal;
– het recht van beklemming;
– het recht van vruchtgebruik en de rechten van gebruik en bewoning;
– de erfdienstbaarheid.
Het recht van beklemming kan niet meer worden gevestigd, maar bestaande rechten worden geëerbiedigd.

Het recht van hypotheek en de grondrente worden expliciet uitgesloten in art. 3 lid 2 van de Wet OB, zodat deze noch als levering noch als dienst kunnen worden aangemerkt.

Voor wat betreft de maatstaf van heffing wordt verwezen naar onderdeel 9.3.5.

9.3.3.4 A-B-C contracten

In de praktijk komt vaak de zogenaamde A-B-C levering voor. A verkoopt aan B en B verkoopt aan C en ter uitvoering van beide overeenkomsten levert A rechtstreeks aan C.

Bijvoorbeeld: een gemeente verkoopt aan een projectontwikkelaar een perceel bouwgrond, die dat perceel verkavelt en vervolgens met een aantal particulieren zogenaamde koop-/aannemingsovereenkomsten sluit. Vervolgens levert de gemeente rechtstreeks aan de verschillende particulieren. Civielrechtelijk is er sprake van één levering, maar voor de omzetbelasting is er sprake van twee leveringen: één van de gemeente aan de projectontwikkelaar en één van de projectontwikkelaar aan de particulier (zie art. 3 lid 4 van de Wet OB).

9.3.3.5 Veilingen

Indien goederen via een veiling worden verkocht, is de zogenaamde veilingregeling van toepassing (art. 3 lid 5 van de Wet OB). Deze regeling houdt in dat er voor de omzetbelasting sprake is van twee leveringen: één van de verkoper aan de veilinghouder en de tweede van de veilinghouder aan de koper. Op deze wijze wordt de ‘winst’ ofwel de provisie van het veilinghuis automatisch belast met omzetbelasting indien de levering van de goederen niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

Ter zake van de levering van onroerende zaken is goedgekeurd dat in bepaalde situaties de veilingregeling buiten toepassing kan blijven (Ministerie van Financiën 1 oktober 2013, BLKB2013/1686M). 

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
1. Uit de feiten en omstandigheden moet blijken dat alle betrokken partijen (leverancier, koper en veilinghouder) deze handelwijze (dat wil zeggen het niet toepassen van de veilingregeling) volgen en de daarbij behorende btw-gevolgen accepteren.
2. De veilinghouder moet btw voldoen over de provisie die hij ontvangt voor de veiling (het veilinghonorarium).
3. Degene die de onroerende zaak via de veiling verkrijgt geldt als ‘directe’ afnemer bij de toepassing van de verlegging bij executoriale leveringen

Dit betekent dat degene die de onroerende zaak op de veiling aanbrengt, in dat geval rechtstreeks levert aan de koper in de veiling. De koper is wel omzetbelasting verschuldigd over de provisie.

Ter zake van andere leveringen van onroerende zaken wordt dus wel geacht te zijn geleverd aan en door de veilende instantie.

Overigens is per 1 januari 2008 in de wet een verleggingsregeling opgenomen met betrekking tot executieverkopen (art. 12 lid 5 Wet OB jo. art. 24ba sub d Uitvoeringsbesluit OB, zie ook 9.3.1.9.3).

9.3.4 De plaats van levering en de plaats van dienst

Alleen leveringen van goederen die in Nederland worden verricht, zijn belastbaar. Goederen die niet worden vervoerd in verband met de levering, worden geleverd op de plaats waar ze zich bevinden op het tijdstip van levering.

Deze hoofdregel is ook van toepassing op onroerende zaken. Dit betekent dat alleen onroerende zaken die in Nederland zijn gelegen, worden betrokken in de Nederlandse omzetbelasting.

Art. 6 Wet OB geeft de hoofdregel voor diensten. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst ontvangt (de opdrachtgever), is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft. Is de ontvanger (opdrachtgever) een particulier dan is de plaats van dienst de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd.

Op deze hoofdregel geeft art. 6b van de Wet OB een belangrijke afwijking. Een dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak, wordt verricht daar waar de onroerende zaak is gelegen. Uiteraard moet er een directe band bestaan tussen de dienst en de onroerende zaak, zoals verhuur, verpachting, onderhoud en reparatie van een onroerende zaak, maar ook de diensten van makelaars, architecten en andere deskundigen die bouwwerken voorbereiden en/of coördineren, het bewerken van landbouwgronden en het oogsten van landbouwproducten. Dit geldt ook voor de diensten van een notaris. 

9.3.5 Maatstaf van heffing

De omzetbelasting die ter zake van een levering of een dienst verschuldigd is, wordt berekend over de vergoeding (art. 8 Wet OB). De vergoeding is het totale bedrag – exclusief de omzetbelasting – dat voor de levering of de dienst in rekening wordt gebracht. Ingeval meer wordt betaald dan in rekening is gebracht, dan behoort ook dat meerdere tot de vergoeding. Wanneer de betaling in natura plaatsvindt, dan is de waarde van de vergoeding de maatstaf van heffing.

9.3.5.1 Ruiling

Ruiling is niet anders dan over en weer een betaling in natura; er zijn twee leveringen. Projectontwikkelaar P ruilt met ondernemer A een bedrijfsgebouw voor een bouwterrein en een toegift van vijfhonderdduizend euro (€ 500.000).
De heffing verloopt dan als volgt:
a. P levert aan A het bedrijfsgebouw. P draagt omzetbelasting af over de waarde van de bouwkavel vermeerderd met € 500.000;
b. A levert aan P een bouwterrein. A draagt omzetbelasting af over de waarde van het bedrijfsgebouw, verminderd met € 500.000.

9.3.5.2 De ‘leveringen’ van art. 3 lid 3 OB

Ten aanzien van de interne leveringen genoemd in art. 3 lid 3 Wet OB, te weten:
– de onttrekking aan het bedrijfsvermogen (sub a vermeld), en
– de overgang naar het privévermogen na het staken van de onderneming (sub c vermeld), is de maatstaf van heffing gecompliceerder.

Eerst zal men moeten achterhalen of de goederen of soortgelijke goederen worden verhandeld; zo ja, dan is de maatstaf van heffing de aankoopprijs. Indien die goederen of soortgelijke goederen niet meer worden verhandeld, dan is de maatstaf van heffing de kostprijs, berekend op het tijdstip dat de betreffende interne levering plaatsvindt.

In enkele arresten heeft de Hoge Raad het begrip ‘soortgelijke zaken’ omlijnd met betrekking tot onroerende zaken; naar het oordeel van de Hoge Raad zijn onroerende zaken soortgelijk, indien zij overeenstemmen in ligging, bouwwijze, inrichting, gebruiksmogelijkheden en – indien aan de orde – te verschaffen woongenot.

Ten aanzien van onroerende zaken zal op grond van vermelde criteria niet snel aangenomen kunnen worden dat er sprake is van soortgelijke goederen en derhalve zullen de voortbrengingskosten in de regel de maatstaf van heffing zijn.

De Staatssecretaris van Financiën heeft aanwijzingen gegeven omtrent het begrip voortbrengingskosten (Ministerie van Financiën 27 juni 1979 nr. 279-7382, V-N 1979, p. 1289, herzien bij Ministerie van Financiën 17 september 1979, nr. 279-15.144, V-N 1979, p. 1746).

De volgende categorieën moeten worden gerekend tot het begrip ‘voortbrengingskosten’:
a. de aanschafkosten van de verbruikte materialen (waartoe de grond moet worden gerekend) exclusief de omzetbelasting;
b. de afschrijvingen die aan de vervaardigde zaak kunnen worden toegerekend;
c. de aan de vervaardigde zaak toe te rekenen personeelskosten;
d. de kosten (lonen en honoraria) in rekening gebracht ten aanzien van het ontwerpen van de vervaardigde zaak en de kosten terzake het toezicht op de vervaardiging ervan;
e. de leges betaald voor de benodigde vergunningen;
f. de schadevergoeding aan derden verschuldigd wegens schade toegebracht aan goederen van die derden in het kader van het vervaardigingsproces;
g. de kosten van de bouwverzekering;
h. de kosten van aansluiting op de nutsvoorzieningen zoals het gas-, water- en electriciteitsnet;
i. de kosten van aanleg van kabels en leidingen ten behoeve van telefonie, radio- en televisieprogramma’s.

Tot de voortbrengingskosten hoeven niet te worden gerekend:
a. de eigen winstopslag;
b. de constante algemene kosten voor zover betrekking hebbend op het vervaardigde goed;
c. rente over de reeds betaalde grondprijs en over de vervallen èn reeds betaalde termijnen;
d. de eventueel van overheidswege geheven investeringsheffingen.

9.3.5.3 Beperkte rechten

Bij vestiging, overdracht, afstand en opzegging van de rechten van:
– erfpacht;
– opstal;
– erfdienstbaarheid;
– beklemming.
behoort de waarde van de canon of de retributie tot de vergoeding, met dien verstande dat de vergoeding hierdoor niet hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft. De waarde in het economische verkeer bedraagt ten minste de kostprijs met inbegrip van de omzetbelasting van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. De kostprijs is dan de prijs die zou ontstaan indien de zaak werd voortgebracht door een onafhankelijke derde.

De waarde van een canon of een retributie wordt berekend overeenkomstig de regels vastgelegd in bijlage A behorende bij het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968.

Indien een recht van erfpacht, opstal, erfdienstbaarheid of beklemming wordt gewijzigd, wordt de omzetbelasting berekend over de vergoeding die de beperkt gerechtigde ter zake van de wijziging eventueel moet betalen, verhoogd met het verschil tussen de waarde van de canon of retributie vóór de wijziging en de waarde van de canon of retributie ná de wijziging.

Als de canon of retributie wordt verlaagd, kan de lagere waarde alleen dan van de eventuele vergoeding worden afgetrokken indien de rechten van de beperkt gerechtigde niet worden verminderd.

Vervanging van een beperkt recht door een ander beperkt recht op dezelfde onroerende zaak, wordt beschouwd als een wijziging van het bestaande beperkt recht.

Ook hier geldt dat de waarde van de canon of retributie wordt berekend overeenkomstig de regels van de hiervoor genoemde bijlage A.

Bij levering van de eigendom van een onroerende zaak waarop een erfpacht, opstal, erfdienstbaarheid of beklemming rust, dus bij levering van de zogenaamde ‘bloot-eigendom’, wordt de vergoeding (de koopprijs dus) verminderd met de waarde van de periodieke schuldplichtigheid, met dien verstande dat een negatief bedrag ertoe leidt dat de maatstaf van heffing nihil is.

Weer geldt dat de waarde van de periodieke schuldplichtigheid wordt berekend overeenkomstig voornoemde bijlage A.

9.3.6 Belastingplicht

De hoofdregel is dat de omzetbelasting is verschuldigd door de ondernemer ter zake van de leveringen en diensten die hij in Nederland verricht.
Op deze hoofdregel bestaan de volgende uitzonderingen:
a. ondernemers die vrijgestelde prestaties leveren;
b. kleine ondernemers die van hun administratieve verplichtingen zijn ontheven;
c. de ondernemers die goederen leveren of diensten verrichten ten aanzien waarvan een verleggingsregeling van toepassing is, hetgeen betekent dat de belasting niet wordt geheven van de ondernemer die de prestatie verricht, maar van de ondernemer die de prestatie afneemt.

9.3.6.1 Verleggingsregelingen

De belangrijkste gevallen waarin een verleggingsregeling aan de orde is, zijn:
a. de levering van een onroerende zaak ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd op grond van het feit dat verkoper en koper tezamen hebben geopteerd voor een met omzetbelasting belaste levering (art. 12 lid 5 Wet OB jo. art. 24ba sub a Uitvoeringsbesluit OB, zie einde onderdeel 9.3.9.1.4;
b. bij onderaanneming en het uitlenen van personeel in de bouw (art. 12 lid 5 Wet OB jo. art. 24b lid 5 sub a Uitvoeringsbesluit OB);
c. bij het verrichten van leveringen of diensten door een buitenlandse ondernemer (die in Nederland geen vaste inrichting heeft) aan een Nederlandse ondernemer, bijvoorbeeld de buitenlandse belegger die in Nederland een kantoorgebouw verhuurt, ter zake van welke verhuur geopteerd is voor omzetbelasting (art. 12 lid 2 en 3 Wet OB);
d. bij levering van een roerende of onroerende zaak aan een ondernemer tot executie van de zekerheid dan wel bij levering van een in zekerheid gegeven onroerende zaak aan een ondernemer op grond van een executoriale titel (art. 12 lid 5 Wet OB jo. art. 24ba sub d en e Uitvoeringsbesluit OB, zie onderdeel 9.3.9.1.3).

9.3.7 Tijdstip verschuldigdheid

Het tijdstip waarop omzetbelasting verschuldigd wordt, hangt veelal samen met het tijdstip waarop een factuur moet worden uitgereikt. Vandaar dat in dit verband eerst aandacht wordt besteed aan de factuur.

Bij leveringen en diensten die plaatsvinden tussen ondernemers onderling, dient de ondernemer die de prestatie verricht, een factuur uit te reiken aan de andere ondernemer.

Als regel kan de omzetbelasting die de ene ondernemer in rekening brengt en vervolgens afdraagt, door de andere ondernemer in aftrek worden gebracht, echter alleen indien deze omzetbelasting staat vermeld op een factuur die op de voorgeschreven wijze is opgemaakt. Art. 35a van de Wet OB geeft de voorschriften die de wet aan de factuur stelt.

De factuur moet worden uitgereikt vóór de vijftiende dag van de maand volgende op de maand waarin de dienst of de levering is verricht.

Op grond van jurisprudentie kan de notariële akte als factuur worden aangemerkt als de akte expliciet verschuldigdheid van btw vermeldt. Echter, de leverancier dient evenzogoed een factuur op te stellen die voldoet aan de wettelijke vereisten. Uitdrukkelijk heeft de staatssecretaris bij besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, onderdeel 3.2.4, V-N 2009/11.21, bepaald dat de afrekening van de notaris niet langer kan worden gezien als de factuur die de leverancier verplicht is om uit te reiken.

Let op: het BTW-identificatienummer van de ondernemer die de omzetbelasting moet afdragen, dient op de factuur te worden vermeld. Als de omzetbelasting is verschuldigd op grond van de wet, dan dient degene die levert de omzetbelasting af te dragen. Als de omzetbelasting wordt verlegd omdat is geopteerd voor een met omzetbelasting belaste levering (zie hierna onderdeel 9.3.9.1.4 ‘Verleggingsregeling’), dan dient de verkrijger de omzetbelasting af te dragen en moet zijn BTW-identificatienummer op de factuur te worden vermeld.

9.3.8 Tarief

De wet OB geeft in art. 9 drie tarieven:
a. het algemene tarief, sinds 1 oktober 2012 bedraagt dit 21%;
b. het lage tarief van 9% (tot 1 januari 2019 was dit 6%) over leveringen en diensten genoemd in tabel I behorende bij de wet; en
c. het nul-tarief voor de leveringen en diensten genoemd in tabel II behorende bij de wet.
In de notariële registergoederenpraktijk speelt alleen het algemene tarief van 21% een rol.

9.3.9 Onroerende zaken in de omzetbelasting

9.3.9.1 De levering van onroerende zaken

Art. 11 van de Wet OB geeft als hoofdregel dat de levering van onroerende zaken en van de rechten waaraan deze zijn onderworpen, van omzetbelasting is vrijgesteld.
Op deze hoofdregel zijn drie uitzonderingen:
a. de levering van een gebouw of een gedeelte daarvan, en het erbij behorende terrein, die plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikneming;
b. de levering van een bouwterrein;
c. de levering van een onroerende zaak anders dan onder a. en b. bedoeld, indien een verzoek is gedaan aan de Belastingdienst om de levering te belasten met omzetbelasting, dan wel uit een notariële leveringakte of schriftelijke huurovereenkomst blijkt dat is gekozen voor belaste levering of verhuur; dit is alleen mogelijk als de verkrijger de omzetbelasting die dan verschuldigd is, voor ten minste 90% (soms 70%) in aftrek kan brengen.

9.3.9.1.1 Levering van een gebouw

Iedere levering van een gebouw en het erbij behorende terrein door een ondernemer is belast met omzetbelasting indien deze levering plaatsvindt uiterlijk twee jaar nà de eerste ingebruikneming. Derhalve alle leveringen vóór de eerste ingebruikneming en alle leveringen in de twee jaren nà de eerste ingebruikneming, zijn belast.

Gebouw
Art. 11 lid 5 van de Wet OB geeft de definitie van gebouw, te weten ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uiteraard vallen daaronder huizen, kantoorgebouwen, loodsen, industriehallen, maar eveneens infrastructurele werken zoals wegen, pleinen, bruggen en tunnels.

Voorts gelden kunstgrasvelden, atletiekbanen en sportvelden omringd door tribunes als gebouw.

Ten aanzien van sportcomplexen, gedeeltelijk bestaande uit gebouwen en gedeeltelijk uit velden, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze zelfstandig beoordeeld moeten worden. In een arrest inzake een korfbalveldencomplex oordeelde de Hoge Raad dat de kunstgrasvelden fysiek scheidbaar waren en derhalve functioneel zelfstandig exploitabel waren. Omdat de kunstgrasvelden nieuwe goederen waren, trad aldaar de integratieheffing in werking.

De feitelijke situatie zal bepalend zijn en vooroverleg met de belastingdienst is aan te raden, aangezien zich in de praktijk zeer verschillende situaties voordoen met telkens andere consequenties op het gebied van de omzetbelasting.

‘Erbij behorend terrein’
De wet geeft in art. 11 Wet OB een definitie van de term ‘erbij behorend terrein’, te weten: elk terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

De vraag of een terrein bij een gebouw hoort, is ook niet altijd eenduidig te beantwoorden. De omstandigheid dat een gebouw en een aangrenzend terrein tezamen worden verkocht en geleverd, is een sterke aanwijzing; indien na de verkrijging een deel van de tuin wordt afgescheiden, dan is met betrekking tot de levering van de af te scheiden tuin hetzelfde regime van toepassing als ten aanzien van de levering van het gebouw waarbij de af te scheiden tuin behoorde.

Zou het gedeelte van de tuin worden afgescheiden binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming van het gebouw en de erbij behorende tuin, dan is de afscheiding belast als de vervreemder tenminste ondernemer is.

Wordt vervolgens de afgescheiden tuin – na enige tijd separaat gebruikt te zijn – opnieuw verkocht en geleverd, dan is niet langer vol te houden dat de tuin bij het gebouw hoorde. Levering van het terrein zou dan zijn vrijgesteld zelfs indien deze plaats vond binnen de twee jaar na de eerste ingebruikneming, tenzij de afgescheiden tuin inmiddels een bouwterrein zou zijn geworden.

Eerste ingebruikneming
De term ‘eerste ingebruikneming’ impliceert dat het gaat om een nieuw vervaardigd gebouw, dat niet eerder bestond, dan wel om een bestaand gebouw dat zodanig is verbouwd dat er sprake is van een nieuw vervaardigd goed (zie hierna onderdeel 9.3.9.1.1 ‘Eerste ingebruikneming na verbouwing’).

De precieze datum van de eerste ingebruikneming is zeer belangrijk omdat vanaf dat moment de twee-jaarsperiode gaat lopen.

Niet ieder gebruik leidt tot de eerste ingebruikneming in de zin van art. 11 Wet OB. Het gebruik dat niet overeenstemt met de bestemming van het gebouw wordt buiten beschouwing gelaten. Bijvoorbeeld, de ‘bewoning’ van een kantoorgebouw door een anti-kraakwacht, of de opslag van steigermateriaal in een woning door een aannemer, leiden niet tot de eerste ingebruikneming.

Indien een gebouw gefaseerd in gebruik wordt genomen, dan is het van belang te beoordelen of het gebouw uit meer dan één afzonderlijk gedeelte bestaat dat zelfstandig kan worden gebruikt. Zo ja, dan geldt voor ieder gedeelte een eigen regime.

Bijvoorbeeld, een kantoorgebouw bestaande uit vijf bouwlagen die per bouwlaag afzonderlijk worden verhuurd, zal vijf aparte momenten van eerste ingebruikneming kennen.

Wordt van een woning, bestaande uit twee bouwlagen, voorlopig alleen de begane grond in gebruik genomen omdat de slaapkamers op de eerste verdieping nog niet gereed zijn, dan geldt dat de woning in zijn geheel in gebruik is genomen.

Het bovenstaande komt overeen met hetgeen is vastgelegd in het besluit van 19 september 2013, BLKB 2013/1686M, waarin richtlijnen zijn geformuleerd over de interpretatie van het begrip ‘eerste ingebruikneming’.

Eerste ingebruikneming na verbouwing
In het geval een verbouwing zo ingrijpend is dat er sprake is van een nieuw vervaardigd goed, dan zal de ingebruikneming worden aangemerkt als een eerste ingebruikneming zoals hiervoor onderdeel 9.3.9.1.1 ‘Eerste ingebruikneming’ bedoeld.

Levering vóór, op of uiterlijk twee jaar na deze nieuwe eerste ingebruikneming van het door verbouwing nieuw vervaardigde goed, is dan belast met omzetbelasting.

Niet nodig is dat de verbouwing is geschied door of in opdracht van de eigenaar of erfpachter, ook de verbouwing in opdracht en voor rekening van de huurder van het gebouw kan tot gevolg hebben dat de levering door de eigenaar van het gebouw een met omzetbelasting belaste levering is, indien deze plaatsvindt binnen twee jaar na de nieuwe eerste ingebruikneming.

Het is niet gemakkelijk vast te stellen of een verbouwing zo ingrijpend is dat er sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Van vervaardiging is sprake als er iets ontstaat dat er tevoren niet was. Het leidende arrest in deze is het zgn. ‘kinderdagverblijfarrest’. De Hoge Raad heeft in een dit arrest (19 november 2010, nr. 08/01021) een beperkte uitleg van het begrip vervaardigen gegeven en nadien dit herhaald. In dit arrest, waar het ging om de verbouwing van een woon-winkelpand tot een kinderopvang, oordeelde de Hoge Raad dat uit het Van Dijks Boekhuis arrest van het Hof van Justitie (HvJ 4 mei 1985, 139/84) kan worden afgeleid dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Uit het ‘in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden’ kan worden afgeleid dat de verbouwing hoe dan ook zeer ingrijpend moet zijn om van een nieuwe vervaardiging te kunnen spreken. 

Het slopen van een gebouw
Twee situaties moeten worden onderscheiden:
a. gedeeltelijke sloop, dat wil zeggen na de sloop blijft er nog een gebouw of een gedeelte van een gebouw over; levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw zal vrijwel altijd leiden tot een van omzetbelasting vrijgestelde levering, tenzij:
– wordt geopteerd voor een belaste levering; of
– het resterende gebouw wordt geleverd binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming, een situatie die zich niet snel zal voordoen.
In 2003 heeft de Hoge Raad beslist dat gedeeltelijke sloop niet als een verbouwing kan worden aangemerkt en dus nimmer kan leiden tot de vervaardiging van een nieuw goed (HR 7 maart 2003, V-N 2003/15.23). Echter, op 3 oktober 2008 (nr. 41.510, V-N 2008/48.18) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld in de Don Bosco zaak (C-461/08). Een zaak waarin de sloop van een pand ’s ochtends aanving en waarin het onroerend goed ’s middags werd geleverd. Het Hof Justitie heeft op 19 november 2009 geoordeeld dat bij de beoordeling meegenomen dient te worden hetgeen reeds aan werkzaamheden is overeengekomen. Derhalve was in de Don Bosco zaak reeds sprake van een onbebouwd terrein, ook al was het moment van leveren nog opstal aanwezig.
b. volledige sloop, dan wil zeggen de toestand dat er geen bebouwing meer overblijft, die de functie van gebouw nog kan vervullen. Het resultaat van volledige sloop is ongebouwde grond.
De onbebouwde grond kan niet zonder meer worden gekwalificeerd als bouwterrein; daarvoor is nodig dat voldaan is aan een van de vereisten genoemd hierna in onderdeel 9.3.9.1.2.

9.3.9.1.2 Levering van een bouwterrein

De levering van onbebouwde grond is vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij de grond kwalificeert als bouwterrein. Als bouwterrein wordt op grond van art. 11 lid 6 van de Wet OB aangemerkt onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen (wettekst sinds 1 januari 2017). De voorheen geldende definitie werd door het Hof van Justitie in het Maasdriel arrest (HvJEU 17 januari 2013, C-543/11) als te beperkt beschouwd.

Met het woord kennelijk is bedoeld dat de vraag of sprake is van een bouwterrein wordt beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden op de datum van levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – waaruit kan blijken dat op die datum het betreffende terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd. Wat zijn bijvoorbeeld objectieve gegevens waaruit kan blijken dat op die datum het betreffende onbebouwde terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd?
• Bewerkingen die plaatsvinden of hebben plaatsgevonden aan de grond met het oog op bebouwing van die grond.
• Voorzieningen die worden of zijn getroffen aan de grond met het oog op bebouwing van die grond.
• Voorzieningen die worden of zijn getroffen in de omgeving van de grond met het oog op bebouwing van die grond. 
• Een omgevingsvergunning is verleend met het oog op de bebouwing van de grond.
• Een omgevingsvergunning is aangevraagd, maar ten tijde van de levering nog niet is verleend.
• Gemaakte architectkosten die zien op het te bouwen gebouw op het betreffende terrein. 

Er is nog geen jurisprudentie over het begrip bouwterrein na 1 januari 2017. De jurisprudentie die betrekking heeft op het oude begrip bouwterrein kan daarentegen nog wel gehanteerd voor zover die jurisprudentie tot de conclusie kwam dat sprake was van een bouwterrein. De toenmalige wetgeving was immers te strikt geformuleerd.

9.3.9.1.3 Optie voor belaste levering

Indien een gebouw of een gedeelte daarvan wordt geleverd nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na de eerste ingebruikneming, dan is de levering op grond van de hoofdregel vrijgesteld van omzetbelasting.

Deze vrijstelling kan echter op verzoek van verkoper (mits deze ondernemer is) en koper terzijde worden geschoven zodat ter zake van de levering alsnog omzetbelasting verschuldigd wordt.

Een dergelijke optie voor belaste levering is alleen mogelijk als voldaan wordt aan de voorwaarden zoals hieronder vermeld ‘Vereisten voor belaste levering’.

Indien wordt geleverd binnen de herzieningsperiode (zie hierna onder ‘Herziening’), dan leidt dat in beginsel ertoe dat de verkoper een deel van de door hem in aftrek gebrachte omzetbelasting moet terugbetalen; wordt ter zake van die volgende levering geopteerd voor een met omzetbelasting belaste levering, dan kan de genoemde terugbetaling door de verkoper achterwege blijven.

Het opteren voor een met omzetbelasting belaste levering is nagenoeg uitsluitend in het voordeel van verkoper, want hij hoeft de in het kader van zijn verkrijging afgetrokken omzetbelasting, niet terug te betalen.

Indien dus wordt verkocht en geleverd binnen de herzieningsperiode is het van belang dat een verkoper twee verkoopprijzen hanteert, één voor het geval ter zake van de levering geopteerd wordt voor een belaste levering en één (een hogere) voor het geval de koper niet wenst te opteren voor een belaste levering; het verschil tussen de twee koopprijzen is het bedrag dat de verkoper zou moeten terugbetalen als niet wordt geopteerd.

Vereisten voor belaste levering
Om te kunnen opteren voor een belaste levering moet men aan de volgende eisen voldoen:
a. opteren voor belaste levering is alleen mogelijk indien de koper het gebouw gebruikt voor doeleinden waarvoor nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat gedurende de zogenaamde referentieperiode;
– onder ‘nagenoeg volledig’ dient te worden verstaan 90% of meer;
– de referentieperiode loopt vanaf de levering tot het einde van het daarop volgende boekjaar van koper;
– in sommige branches is optie ook mogelijk in het geval de aftrek 70% of meer bedraagt; de volgende branches zijn aangewezen:
– organisaties die de belangen van hun leden behartigen die deze belangen hebben in hun hoedanigheid van werkgever;
– de makelaardij in onroerende zaken, het verzorgen van financieringen en assurantiën daaronder begrepen;
– de reisbureaubranche, het als tussenpersoon bemiddelen bij verzekeren daaronder begrepen;
– juridisch zelfstandig arbodiensten;
b. de keuze voor een belaste levering is opgenomen in een akte van levering (dit is 1 januari 2009 mogelijk) of de verkoper en de koper hebben een gezamenlijk verzoek tot belaste levering aan de inspecteur gedaan (indien het optieverzoek bij de inspecteur wordt ingediend moet het schriftelijk zijn gedaan vóór het moment dat de onroerende zaak wordt geleverd, dat wil zeggen vóór het moment waarop de koper als eigenaar over de onroerende zaak kan beschikken);
– dat optieverzoek moet bevatten:
– een omschrijving van de onroerende zaak, met plaatselijke en kadastrale aanduiding;
– de datum waarop het boekjaar van de koper begint; en
– de verklaring van koper waaruit blijkt dat de onroerende zaak zal worden gebruikt voor doeleinden waarvoor hij voor tenminste 90% recht heeft op aftrek van voorbelasting
c. de verkoper dient ondernemer te zijn in de zin van de omzetbelasting (waarbij men zich moet realiseren dat een particulier die een onroerende zaak verhuurt, ondernemer is);

In het geval van een veiling van een onroerende zaak zal, als bedongen is dat de koper in de veiling dient mee te werken aan het opteren voor een met omzetbelasting belaste levering, het optieverzoek moeten zijn ingediend uiteraard na de akte van veiling doch vóór het tijdstip waarop de levering plaatsvindt; dat is als regel bij de akte van kwitantie, zijnde het tijdstip waarop de ‘macht om als eigenaar over de zaak te beschikken’ op de koper overgaat. Zou deze macht overgaan op een later tijdstip dan de inschrijving van de afschriften van de akte van veiling en kwitantie in de openbare registers, dan geldt als tijdstip van levering, het tijdstip van de inschrijving.

Het is voorts te overwegen in de veilingvoorwaarden op te nemen dat als optie voor belaste levering niet mogelijk blijkt, de koopprijs wordt verhoogd met het bedrag dat de vervreemder op grond van de herzieningsregeling (zie hierna) aan omzetbelasting verschuldigd is. Indien de koopprijs op grond van het niet kunnen opteren voor een belaste levering wordt verhoogd, dan is uiteraard over die verhoging ook overdrachtsbelasting verschuldigd.

Het is mogelijk dat een optieverzoek wordt gedaan ten aanzien van een gedeelte van een gebouw, mits dat gedeelte blijkens de indeling van het gebouw, als een afzonderlijk geheel kan worden gebruikt. Een criterium is of dit gedeelte civielrechtelijk afzonderlijk zou kunnen worden geleverd, bijvoorbeeld na splitsing in appartementsrechten. Vergelijk onderdeel 3.2.1 van het besluit van 19 september 2013, BLKB 2013/1686M.

In onderdeel 4.5.1 van dit besluit is bovendien goedgekeurd dat ook kan worden geopteerd voor een belaste levering, als een gedeelte van een onroerende zaak niet als een ‘zelfstandig’ gedeelte is aan te merken, maar dit gedeelte in economisch opzicht wél zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Als voorbeeld wordt gegeven een unit in een bedrijfsverzamelgebouw, dat via flexibele wanden is begrensd.

Referentieperiode
De vraag of de koper voldoet aan de eis van de 90%-norm, moet op twee tijdstippen worden beoordeeld, te weten:
a. op het moment van levering; de koper verklaart bij het optie-verzoek wat de bestemming van de aangekochte zaak zal zijn en dat hij op grond daarvan nagenoeg geheel recht op aftrek van voorbelasting heeft;
b. na afloop van de referentieperiode; op het moment van levering begint de zogenaamde referentieperiode te lopen en deze eindigt op de laatste dag van het boekjaar dat volgt op het boekjaar waarin de onroerende zaak is verkregen. Van belang is dat gedurende de referentieperiode steeds aan de 90%-norm is voldaan.
Binnen vier weken na afloop van de referentieperiode dient de koper aan de verkoper een schriftelijke verklaring te overhandigen waarin staat of al of niet aan de 90%-norm is voldaan. Een kopie van deze verklaring gaat naar de belastingdienst.

De optie voor belaste levering wordt definitief als op het eind van de referentieperiode blijkt dat aan de 90%-norm is voldaan.

Als niet aan de 90%-norm is voldaan dan vervalt de optie en blijkt achteraf dat de levering is vrijgesteld van omzetbelasting. 

Voor de verkoper zijn er wel consequenties indien de verkoop en levering binnen de herzieningstermijn hebben plaatsgevonden.

De verkoper dient dan naar evenredigheid de omzetbelasting die hij in het kader van zijn eigen verkrijging in aftrek heeft gebracht, terug te betalen.

Het is van belang dat men zich realiseert dat als een onroerende zaak ten aanzien waarvan bij de levering is geopteerd voor belaste levering, niet in gebruik wordt genomen in de referentieperiode, bijvoorbeeld omdat men geen huurder kan vinden, de optie voor belaste levering vervalt en de verkoper mogelijk de hiervoor een naheffing ontvangt.

Herrekening
De vraag of in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht door de verkrijger, hangt af van het gebruik van de verkregen goederen.

Wordt een goed niet direct gebruikt dan moet bij de vraag wel of geen aftrek van voorbelasting, worden uitgegaan van het vermoedelijk gebruik in de toekomst.

Bij vermoedelijk belast gebruik is de voorbelasting aftrekbaar.

Aan het eind van het jaar waarin het goed in gebruik is genomen, wordt op basis van het werkelijk gebruik vastgesteld of de voorbelasting aftrekbaar is en vindt zonodig herrekening (tegenwoordig ook ‘herziening’ genoemd) plaats.

Herziening
Na de herrekeningsperiode die maximaal één boekjaar duurt na de ingebruikneming, begint de herzieningsperiode.

Deze herzieningsperiode duurt negen boekjaren en gedurende deze negen jaren kan de aftrek van voorbelasting worden herzien. Die herziening is aan de orde:
– indien er een wijziging in gebruik plaatsvindt; in plaats van bijvoorbeeld een gebruik van 60% voor belaste prestaties, verandert dit in een gebruik van 40% voor belaste prestaties; of
– indien de betreffende onroerende zaak wordt verkocht en geleverd.
Aan elk van de negen boekjaren wordt 10% van de afgetrokken voorbelasting toegerekend. Aan het eind van elk boekjaar wordt beoordeeld op basis van het gebruik in het afgelopen boekjaar of het gebruik afwijkt van het gebruik in het boekjaar van eerste gebruik. Indien er sprake is van een afwijking, dan wordt de oorspronkelijke aftrek van voorbelasting herzien, wat kan leiden tot terugbetaling aan de belastingdienst of het omgekeerde, het ontvangen van gelden van de belastingdienst.

Indien een onroerende zaak wordt geleverd binnen de herzieningsperiode, dan geldt het volgende:
a. Indien de levering belast is, omdat
– de levering plaatsvindt binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming; of
– de levering later dan twee jaren na de eerste ingebruikneming plaatsvindt, maar bij de verkoop en levering wordt geopteerd voor een belaste levering, dan wordt aangenomen dat voor het nog niet verstreken gedeelte van de herzieningsperiode de onroerende zaak volledig voor belaste prestaties wordt gebruikt; en
b. Indien de levering niet belast is, hetgeen het geval is wanneer wordt geleverd na twee jaren na de eerste ingebruikneming en vervolgens niet wordt geopteerd voor een belaste levering, dan wordt aangenomen dat voor het nog niet verstreken gedeelte van de herzieningsperiode, de onroerende zaak volledig voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt.
Op grond van dit fictieve voortgezette gebruik wordt beoordeeld of het oorspronkelijk fiscaal handelen (het al of niet aftrekken van voorbelasting) moet worden gecorrigeerd.

Verleggingsregeling
Op grond van art. 12 lid 5 Wet OB jo. art. 24ba Uitvoeringsbesluit OB, wordt de heffing van de omzetbelasting die verschuldigd is op grond van het opteren voor een belaste levering, verlegd naar de verkrijger.

Dit betekent dat de koper de verschuldigde omzetbelasting in zijn aangifte moet opnemen en op grond daarvan afdragen, aan de andere kant kan hij de omzetbelasting op dezelfde aangifte in mindering brengen, zodat hij per saldo niets behoeft af te dragen.

Met ingang van 1 januari 2008 geldt ook een verleggingsregeling in geval van executieverkopen. Deze regeling is eveneens neergelegd in art. 24ba Uitv. besl. OB 1968 in twee nieuwe onderdelen:
d. een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak dan wel een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid;
e. een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen, wordt geleverd aan een ondernemer op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar.
Volgens de staatssecretaris werd de Belastingdienst regelmatig geconfronteerd met de situatie waarin inning van verschuldigde omzetbelasting niet mogelijk is ingeval goederen zijn geleverd in verband met een op die goederen gevestigd zekerheidsrecht of in verband met een daarop gelegd executoriaal beslag terwijl deze omzetbelasting wel kan worden afgetrokken door de afnemer.

De toepassing van de verleggingsregeling betekent een vereenvoudiging van de heffing en voorkomt dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt.

9.3.10 Samenloop omzetbelasting en overdrachtsbelasting

Ter zake van de levering van een onroerende zaak kan omzetbelasting verschuldigd zijn maar ook overdrachtsbelasting.

Echter in een groot aantal gevallen waarin omzetbelasting verschuldigd is, kan met succes een beroep gedaan worden op de vrijstelling van overdrachtsbelasting gegeven in art. 15 lid 1 letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR), zodat een samenloop van deze belastingen kan worden vermeden.

9.3.10.1 Vrijstelling van overdrachtsbelasting bij samenloop met omzetbelasting

De vrijstelling is aan de orde indien ter zake van de verkrijging omzetbelasting is verschuldigd op een van de gronden hierna in onderdeel 9.3.10.1.1 vermeld, en:
a. de onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt; of
b. wel als bedrijfsmiddel is gebruikt, maar de verkrijger de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting noch geheel noch gedeeltelijk in aftrek kan brengen.
De vrijstelling wordt niet automatisch verleend, maar in de desbetreffende leveringsakte dient er expliciet een beroep op te worden gedaan onder opgave van de relevante gegevens.

9.3.10.1.1 Omzetbelasting

De vrijstelling van art. 15 WBR is aan de orde indien ter zake van die verkrijging omzetbelasting is verschuldigd omdat:
a. de verkrijging voor de omzetbelasting wordt beschouwd als de levering van een gebouw en het daarbij behorende terrein, vóór, op, of uiterlijk twee jaren na de eerste ingebruikneming, of
b. de verkrijging voor de omzetbelasting wordt beschouwd als de levering van een bouwterrein, of
c. de verkrijging die bestaat in de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van een zakelijk recht, voor de omzetbelasting wordt aangemerkt als verhuur van een roerende zaak en deze verhuur belast is met omzetbelasting.
Voor een goed begrip: de vrijstelling van art. 15 WBR is uitsluitend van toepassing als er samenloop is met omzetbelasting die verschuldigd is op een van de hiervoor genoemde gronden, dus nimmer als de omzetbelasting verschuldigd is op grond van een optie voor een met omzetbelasting belaste levering.

9.3.10.1.2 Fiscale eenheid, overdracht van een onderneming en de projectontwikkelaarsregeling

De vrijstelling van art. 15 WBR is onder meer van toepassing als de onroerende zaak (een gebouw of een bouwterrein) nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. Het is niet relevant wie de onroerende zaak als bedrijfsmiddel heeft gebruikt, de vervreemder of de verkrijger.

Van een bedrijfsmiddel is sprake als een zaak in het kader van de bedrijfsvoering wordt gebruikt met dien verstande dat als een onroerende zaak wordt gebruikt uitsluitend om daarmee een nieuw gebouw of een bouwterrein te vervaardigen, dit niet met zich mee brengt dat de zaak als bedrijfsmiddel is gebruikt.

Zolang een onroerende zaak in de bouw- of handelsfase verkeert, is de zaak niet als bedrijfsmiddel gebruikt.

Hardheidsclausule
In een aantal gevallen zou strikte toepassing van de wet leiden tot samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting, die ongewenst en soms ook onbillijk is.
In de volgende gevallen heeft de staatssecretaris bij besluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500, de mogelijkheid geopend om met een beroep op de hardheidsclausule de inspecteur vooraf te verzoeken de heffing van overdrachtsbelasting achterwege te laten:

1. De onroerende zaak wordt geleverd binnen de fiscale eenheid in de zin van de Wet OB.
Aangezien nu geen omzetbelasting is verschuldigd, zal nimmer een beroep op de vrijstelling van art. 15 WBR mogelijk zijn.
Op grond van de resolutie zal echter toch een heffing van overdrachtsbelasting achterwege kunnen blijven, indien zonder het bestaan van de fiscale eenheid omzetbelasting verschuldigd zou zijn geweest en een beroep op de vrijstelling van art. 15 lid 1 letter a mogelijk zou zijn geweest.
De staatssecretaris stelt hieraan de volgende voorwaarden:
a. Zonder het bestaan van de fiscale eenheid zou de levering of de dienst zijn belast op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin, van de Wet OB.
b. De onroerende zaak is:
• nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of
• als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou de OB zonder het bestaan van de fiscale eenheid op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen.

2. De levering van de onroerende zaak maakt onderdeel uit van de overdracht van een onderneming, zodat ook in deze situatie op grond art. 37d Wet OB omzetbelasting niet aan de orde is.
Ook nu is formeel geen beroep mogelijk op de vrijstelling van art. 15 WBR.
Heffing van overdrachtsbelasting blijft dan ook achterwege indien een beroep op de vrijstelling mogelijk zou zijn geweest als de fictie van art. 37d Wet OB niet zou hebben bestaan.
De staatssecretaris stelt hieraan de volgende voorwaarden:
a. Zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB zou de levering of de dienst belast zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, van de Wet OB of artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotzin, van de Wet OB.
b. De onroerende zaak is:
• nog niet als bedrijfsmiddel gebruikt; of
• als bedrijfsmiddel gebruikt, maar de verkrijger zou de OB zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB op de met de verkrijging samenhangende levering op grond van artikel 15 van de Wet OB in het geheel niet in aftrek kunnen brengen.

Projectontwikkelaarsregeling
Een derde, aanvankelijk in dezelfde ministeriële regeling opgenomen tegemoetkoming, regeling die bestemd was voor projectontwikkelaars is inmiddels in de wet opgenomen (art. 15,6 WBR). 
Een projectontwikkelaar heeft een nieuw gebouw vervaardigd met het oogmerk dit te verkopen aan een belegger; zijn kansen stijgen echter als hij het gebouw goed heeft verhuurd voordat het gebouw wordt verkocht en geleverd.
Verhuur van het gebouw betekent dat dit als bedrijfsmiddel is gebruikt zodat als de koper de voorbelasting in aftrek kan brengen, de vrijstelling van art. 15 lid 1 letter a verloren gaat. Door artikel 15 lid 6 kan toch een beroep gedaan worden op de vrijstelling overdrachtsbelasting mits voldaan wordt aan de voorwaarden:
• dat het goed binnen 6 maanden na het tijdstip van eerste ingebruikneming of eerdere ingangsdatum verhuur wordt verkregen;
• de verkrijging wordt opgenomen in een notariële akte binnen de termijn waarbinnen de verkrijging dient plaats te vinden. 

9.3.10.1.3 Het vervallen van de vrijstelling

Indien een beroep op de vrijstelling van art. 15 WBR wordt gedaan niet omdat de onroerende zaak nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt, maar omdat de verkrijger de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting noch geheel noch gedeeltelijk in aftrek kan brengen, dan zal de vrijstelling vervallen indien op grond van de herrekenings- of herzieningsregels die aan de verkrijger in rekening gebrachte omzetbelasting alsnog door hem in mindering kan worden gebracht.

Door het vervallen van de vrijstelling zal de inspecteur bevoegd zijn een naheffingsaanslag op te leggen mits dit geschiedt binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de vrijstelling is verleend.

De maatstaf van heffing zal in dat geval zijn de prijs verminderd met de omzetbelasting.

9.3.10.1.4 Art. 15 lid 4 WBR

In het kader van de bestrijding van BTW-constructies, is art. 15 lid 4 een belangrijk wapen.

Indien ter zake van een levering of dienst omzetbelasting is verschuldigd die vervolgens niet of niet nagenoeg geheel op grond van art. 15 van de Wet OB in aftrek kan worden gebracht, dan is de vrijstelling van art. 15 WBR niet van toepassing indien de vergoeding die de verkrijger verschuldigd is, tezamen met de daarover verschuldigde omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economisch verkeer.

9.3.10.2 Economische eigendom

Indien een economische eigendomsoverdracht gevolgd wordt door een juridische eigendomsoverdracht aan dezelfde verkrijger dan wordt de juridische eigendomsoverdracht voor de heffing van omzetbelasting niet als een levering beschouwd.

Indien de eerste levering, de economische eigendomsoverdracht, heeft plaatsgevonden in de bouw- of handelsfase, dan kon toen een beroep gedaan worden op de vrijstelling van art. 15 WBR. Bij de tweede levering, de juridische eigendomsoverdracht, is zoals hiervoor gezegd, in beginsel geen omzetbelasting verschuldigd zodat de samenloopvrijstelling niet aan de orde is, zodat de verkrijger overdrachtsbelasting verschuldigd is. Art. 9 lid 4 WBR geeft géén verlichting omdat alleen dan de waarde op het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht mag worden verminderd met het bedrag waarover bij de economische eigendomsoverdracht omzetbelasting was verschuldigd als die omzetbelasting niet als voorbelasting in aftrek kon worden gebracht.

Omdat de economische eigendomsoverdracht in de bouw- of handelsfase plaatsvond, kon de betaalde omzetbelasting volledig in aftrek worden gebracht en zou in beginsel ter zake van de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting over de gehele waarde van de betreffende onroerende zaak verschuldigd zijn. Omdat dit als onbillijk wordt ervaren, heeft de staatssecretaris ook voor deze situatie in de resolutie vermeld in onderdeel 9.3.10.1.2 een tegemoetkoming opgenomen inhoudende dat ook in voormeld geval de regeling van art. 9 WBR van toepassing is, dat wil zeggen dat voor de overdrachtsbelasting alleen de waardestijging is belast, mits:
a. de betreffende onroerende zaak op het tijdstip van de economische eigendomsoverdracht nog niet als bedrijfsmiddel was gebruikt; of
b. wel als bedrijfsmiddel was gebruikt maar de overdrachtsbelasting was kwijtgescholden met een beroep op de projectontwikkelaarsresolutie;
Bovenstaande casus kan zich met name voordoen bij huurkoop of financial lease.

9.3.10.3 A-B-C leveringen

Als A een bouwterrein verkoopt aan B en B verkoopt dit zelfde bouwterrein aan C en de juridische levering vindt rechtstreeks plaats van A naar C, dan hebben we te maken met een A-B-C-transactie die in beginsel weinig problemen oplevert. De twee verkopen worden voor de omzetbelasting beschouwd als twee belaste leveringen en voor de overdrachtsbelasting is vervolgens sprake van één verkrijging, te weten: A-C.

In de praktijk komen situaties voor die wel problemen kunnen opleveren. Bijvoorbeeld een gemeente verkoopt een perceel grond aan een projectontwikkelaar en verleent hem toestemming met de bouw te starten voordat het bouwperceel wordt geleverd, want het is de bedoeling dat de bouwkavels rechtstreeks worden geleverd aan de kopers met wie de projectontwikkelaar koop- aannemingsovereenkomsten heeft gesloten of nog zal sluiten.

Het probleem is nu dat voor de omzetbelasting de gemeente in economische zin levert aan de projectontwikkelaar zodra deze met de bouw start en dat deze projectontwikkelaar in economische zin levert aan zijn koper, zodra hij met deze een koop- aannemingsovereenkomst sluit.

Wanneer nu de gemeente – ter uitvoering van de twee onderliggende koopovereenkomsten – de bouwkavel juridisch rechtstreeks levert aan de koper met wie de projectontwikkelaar een koop-/aannemingsovereenkomst heeft gesloten, doorgaans ná de twee eigendomsoverdrachten in economische zin, dan is er in strikte zin geen sprake van samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting.

Immers, ter zake van de levering van de juridische eigendom is geen omzetbelasting verschuldigd.

De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat in dit geval een beroep gedaan wordt op de vrijstelling van art. 15 WBR mits de levering in juridische zin aan C (in de A-B-C transactie) plaatsvindt in de bouw- en handelsfase.

9.3.11 Capita Selecta

9.3.11.1 Gemeente en BTW

Een apart probleem betreft de door ondernemers aan gemeenten in rekening gebrachte omzetbelasting wegens leveringen of diensten ter zake van de taak van de desbetreffende gemeente in de voorbereiding, vaststelling en realisatie van bestemmingsplannen. Alleen als een gemeente ten aanzien van een onderdeel van deze taak als ondernemer kon worden gekwalificeerd dan was de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor dat deel aftrekbaar.

Zo is de gemeente niet als ondernemer te beschouwen ten aanzien van haar activiteiten bij het voorbereiden en vaststellen van bestemmingsplannen. Bij de verkoop van bouwterreinen daarentegen, treedt de gemeente op als ondernemer. Bij de aanleg van infrastructuur, zoals wegen, straten, bruggen, riolering, pleinen en plantsoenen is de gemeente weer niet als ondernemer te kwalificeren, hetgeen met zich meebrengt dat de aan de gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting voor diensten ten behoeve van de aanleg van die infrastructuur, niet door de gemeente in aftrek kan worden gebracht. Tot 1 januari 2003 was die omzetbelasting op grond van de resolutie BTW-28 echter toch gedeeltelijk aftrekbaar indien en voor zover de kosten van aanleg van deze infrastructuur aan de eigenaren van de bouwterreinen werden doorberekend en vervolgens de opbrengst van de bouwterreinen hoger was dan de kosten om deze bouwterreinen tot ontwikkeling te brengen.

Het systeem van BTW-28 zou in de praktijk tot grote problemen hebben geleid.

9.3.11.1.1 BTW-compensatiefonds

De vervanging per 1 januari 2003 van BTW-28 door de regeling van het BTW- compensatiefonds is voor de praktijk een verademing. Het nieuwe systeem is eenvoudiger en royaler.

De omzetbelasting die een gemeente verschuldigd is op de kosten aan haar in rekening gebracht ter zake van de aanleg van infrastructurele werken, wordt door de gemeente betaald en uiteraard niet op grond van art. 15 van de Wet OB in aftrek gebracht (immers de gemeente is in dit opzicht niet te kwalificeren als ondernemer). De gemeente krijgt het recht een bedrag gelijk aan de door haar betaalde omzetbelasting te vorderen van het BTW-compensatiefonds.

Het nieuwe systeem is royaler, omdat:
– de omzetbelasting die betrekking heeft op de kosten inzake de voorbereiding en vaststelling van een bestemmingsplan voor compensatie in aanmerking komen; en
– het niet meer van belang is te onderzoeken of bij de uitgifte van bouwterreinen de opbrengsten hoger waren dan de kosten; de omzetbelasting verschuldigd over de kosten die betrekking hebben op de aanleg van infrastructurele werken, worden geheel vergoed uit het BTW-compensatiefonds.

9.3.11.1.2 Uitvoering bestemmingsplan door projectontwikkelaar

In de praktijk komt het veel voor dat een bestemmingplan op grond van een samenwerkingsovereenkomst met een gemeente, wordt uitgevoerd door een projectontwikkelaar. Onderdeel van deze overeenkomst is vaak dat de infrastructuur zoals de straten, wegen, bruggen, pleinen en plantsoenen, dan wordt aangelegd voor rekening en risico van de projectontwikkelaar. Deze infrastructuur dient zodra het bestemmingsplan is voltooid, door de projectontwikkelaar voor een symbolische prijs aan de gemeente te worden verkocht en geleverd; ter zake van deze levering is omzetbelasting verschuldigd.

In de resolutie BTW-28 is goedgekeurd dat de omzetbelasting die door de projectontwikkelaar in rekening moet worden gebracht ter zake van de levering van de infrastructuur, berekend mag worden over de werkelijk overeengekomen (lage symbolische) koopprijs. Voorts mag de projectontwikkelaar in aftrek brengen alle aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de kosten van aanleg van de infrastructuur, een en ander op voorwaarde dat de planontwikkeling door de projectontwikkelaar met een positief saldo wordt afgesloten. Er werd echter niet op het aftrekrecht teruggekomen indien de planontwikkeling met verlies werd afgesloten op grond van omstandigheden die bij de start van de ontwikkeling niet waren te voorzien.

Na de invoering van de regeling inzake het BTW-compensatiefonds heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat een projectontwikkelaar op een zelfde manier mag blijven handelen, mits de gemeente ten aanzien van de aan haar geleverde infrastructuur
– recht heeft op aftrek van voorbelasting; of
– recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.

Art. 15 lid 4 WBR kan voor de overdrachtsbelasting tot problemen leiden indien de koopprijs bij verkoop van de infrastructuur symbolisch is en niet voldoet aan de eisen gesteld in dat artikel.

De staatssecretaris heeft echter goedgekeurd dat deze strafbepaling niet aan de orde is indien de planontwikkeling door de projectontwikkelaar positief wordt afgesloten. De goedkeuring geldt niet voor gemeenschapsvoorzieningen waarvoor geen aanspraak op compensatie van omzetbelasting op grond van de Wet op het BTW-compensatiefonds zou bestaan als die voorzieningen met omzetbelasting aan de gemeente zouden worden geleverd (Ministerie van Financiën 25 januari 2012, BLKB 2012/175M, V-N 2009/33.22, onderdeel 2.5.2.3).

9.3.11.2 Overdracht van een onderneming

Art. 37d van de Wet OB bepaalt dat wanneer goederen overgaan in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen, of een deel daarvan, deze overgang niet wordt aangemerkt als een levering of een dienst, zodat de heffing van omzetbelasting achterwege kan blijven. Het is niet relevant of ter zake van die overgang een vergoeding verschuldigd is.

Op grond van de literatuur kan onder een algemeenheid van goederen worden verstaan: een complex van rechten en verplichtingen die als een afzonderlijk vermogen kunnen worden gezien, omdat zij ‘volgens verkeersopvatting, gezien de aard der rechtsverhouding bijeen horen’. Voorbeelden zijn figuren als de onderneming (eenmanszaak), de maatschap, de vennootschap, de nalatenschap en de huwelijksgoederengemeenschap. Het Hof van Justitie EG (27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 – Zita Modes) heeft bovendien geoordeeld dat ook als algemeenheid kwalificeert een handelszaak of een autonoom bedrijfsmiddel met lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken, die een (gedeelte van een) onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Daaronder valt overigens niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. 

In gedachte de uitspraak van het Hof van Justitie EG heeft de Hoge Raad (6 juni 2008, nr. 42.677, V-N 2008/29.21) geoordeeld dat art. 37d (vóór 1 januari 2010 art. 31) Wet OB ook van toepassing kan zijn bij verkrijging van een gehele of gedeelte van een algemeenheid van goederen door een quasi-ondernemer (in de zin van art. 7 lid 2 onder b Wet OB) of van een quasi-ondernemer. De casus betrof een belastingplichtige die zich bezighield met de handel in en de exploitatie van onroerende zaken, en een bedrijfsverzamelgebouw exploiteerde. Ter zake van de overdracht daarvan werd een beroep op art. 37d Wet OB gehonoreerd. Bij zogenoemde ‘turn key’ overeenkomsten, waarbij een projectontwikkelaar de bouw realiseert, de onroerende zaken al weet te verhuren en vervolgens, in verhuurde staat oplevert, wordt door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat geen sprake kan zijn van een art. 37d Wet OB situatie. De projectontwikkelaar had immers niet de bedoeling de onroerende zaken zelf te exploiteren. 

In het kader van de omzetbelasting is de belangrijkste figuur de onderneming.
Van de overgang van een onderneming in de zin van art. 37d Wet OB is sprake:
– bij verkoop van een onderneming;
– bij inbreng in een maatschap of vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap;
– bij een juridische fusie of splitsing, waarbij het vermogen van een rechtspersoon onder algemene titel overgaat op een andere rechtspersoon;
– bij voortzetting van de onderneming door een erfgenaam van een overleden ondernemer.
Degene op wie de onderneming overgaat, neemt voor de omzetbelasting de plaats in van de vorige ondernemer, zodat er geen sprake is van leveringen of diensten, dus ook geen sprake van de verschuldigdheid van omzetbelasting.

Ten aanzien van registergoederen betekent dit ook dat er niet kan worden geopteerd voor een belaste levering indien de tweejaarstermijn zou zijn verstreken. De lopende herzieningsperiode blijft in stand en gaat over op de verkrijger; de verkrijger moet deze termijn afmaken.

Indien op grond van de toepasselijkheid van art. 37d Wet OB ten aanzien van de levering van registergoederen geen omzetbelasting verschuldigd is, zou normaal gesproken geen beroep kunnen worden gedaan op de samenloopregeling van art. 15 WBR. In dat geval biedt het besluit van 31 oktober 2012 (BLKB2012/1752M), waarin de zogenaamde ‘projectontwikkelaarsresolutie’ is opgenomen, soulaas; zie hiervoor onderdeel 9.3.10.1.2.

9.3.11.3 Huurgarantie

In de contracten tussen projectontwikkelaars en beleggers, wordt als regel gegarandeerd door de projectontwikkelaar dat het verkochte met een bepaald rendement verhuurd zal zijn op het moment van oplevering aan de belegger.

Deze garantie wordt vaak aangeduid als huurgarantie of rendementsgarantie. Blijkt bij de (op)levering aan de belegger dat de onroerende zaak niet of niet geheel is verhuurd, dan zal de projectontwikkelaar gehouden zijn aan de belegger een vergoeding te betalen.

Op grond van het Besluit van het Ministerie van Financiën van 19 september 2013 BLKB 2013/1686M, onderdeel 6.1) kunnen in voormeld geval de vergoedingen die de projectontwikkelaar periodiek aan de belegger betaalt, worden aangemerkt als een verlaging van de koopprijs. Ter zake daarvan dienen dan door de projectontwikkelaar creditnota’s te worden uitgereikt.

De afnemer dient dan de – zoals achteraf is gebleken – teveel in aftrek gebrachte omzetbelasting alsnog af te dragen; dit laatste op grond van het bepaalde in art. 14 van de Wet OB.

Het vorenstaande is alleen toegestaan als de huur- of rendementsgarantie deel uitmaakt van de oorspronkelijke overeenkomst tot levering gesloten tussen projectontwikkelaar en belegger en ‘haar grondslag vindt in de verplichting de onroerende zaak in verhuurde staat te leveren’.

In de praktijk blijkt dat Duitse beleggers de huurgarantie willen in de vorm van een huurovereenkomst met de projectontwikkelaar. Op grond van art. 11 lid 1 onderdeel b ten 5˚ van de Wet OB geldt dat alleen dan gekozen kan worden voor een belaste verhuur als de huurder de zaak gaat gebruiken voor doeleinden waarvoor volledig of nagenoeg volledig (ten minste 90%) recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Indien nu de projectontwikkelaar ten aanzien van de door hem gehuurde gedeelten er niet voor kan zorgen dat deze ruimten voor het einde van het boekjaar in gebruik zijn genomen, is niet voldaan aan de voorwaarden voor belaste verhuur.

In het vorenstaande geval wordt toegestaan dat de huur die de projectontwikkelaar aan de belegger betaalt, wordt beschouwd als een vermindering van de koopprijs. Uiteraard moet dan weer door de projectontwikkelaar een creditnota worden uitgereikt aan de belegger.

9.3.11.4 Vervallen

9.3.11.5 Bouwrijp gemaakte grond van vóór 1969

In de Wet op de Omzetbelasting 1954 was de levering van onroerende zaken geen belastbaar feit. De komst van de Zesde Richtlijn noodzaakte echter tot wijziging van de Wet op de Omzetbelasting ten aanzien van de heffing van omzetbelasting op onroerend goed. Deze richtlijn kent een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken met ondergrond en levering van onbebouwde onroerende zaken (art. 13 B onderdeel g en h), met uitzondering van (a) de levering van een gebouw of een gedeelte daarvan alsmede de daarbij behorende grond vóór de eerste ingebruikneming, en (b) de levering van een bouwterrein.

Ter aanpassing aan de Zesde Richtlijn is per 1 januari 1969 de Wet op de Omzetbelasting 1968 in werking getreden, waarin de belastbaarheid van de levering van onroerend goed als uitgangspunt is genomen, met in art. 11.1.a Wet OB een soortgelijke vrijstelling als in de Zesde Richtlijn.

Er is een overgangsregeling getroffen om de overgang naar de Wet op de omzetbelasting 1968 soepel te laten verlopen, namelijk de Overgangsregeling omzetbelasting 1968. Deze regeling betreft vooral onroerende zaken die een ondernemer op 1 januari 1969 onderhanden had en onroerende zaken die de ondernemer ten verkoop in voorraad had.

Op grond van de Overgangsregeling omzetbelasting 1968 kon de ondernemer de oude omzetbelasting die zag op vóór 1 januari 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond terugvragen (art. 43 Wet OB 1968). Deed de ondernemer dat, dan was een latere levering gewoon belast met omzetbelasting. Voor het geval geen gebruik is gemaakt van deze mogelijkheid om omzetbelasting terug te vragen, is echter in paragraaf 17 (4) van de Toelichting overgangsbeschikking Wet OB 1968 (toelichting bij de resolutie van 13 december 1968, nr. D68/6237) een goedkeuring opgenomen. In die situatie is de eerstvolgende levering van de bouwrijp gemaakte grond vrijgesteld van omzetbelasting. Bovendien is er wegens de vrijstelling van art. 15.1.a WBR geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Daaraan moet worden toegevoegd dat bij Resolutie van 1 juli 1970, nr. 237 BTW nader is goedgekeurd dat deze vrijstelling van omzetbelasting en overdrachtsbelasting ook geldt voor nadere leveringen door handelaren van vóór 1969 bouwrijpe, nog niet in gebruik genomen grond waarover destijds geen omzetbelasting is teruggevraagd.

Omdat gemeenten ter zake van het bouwrijp maken van grond kwalificeren als ondernemer, geldt de overgangsregeling ook voor leveringen door een gemeente. Let wel, nu het gaat om bouwrijpe grond die sindsdien niet in gebruik is genomen, zal de regeling in de praktijk zelden worden toegepast. De overgangsregeling betreft immers alleen bouwrijpe grond die sinds 1 januari 1969 niet in gebruik is genomen. Dit doet zich onder meer voor bij onroerend goed transacties in Flevoland en de Haarlemmermeerpolder.

9.3.11.6 Art. 37 Wet OB en vermelding BTW in notariële akte

Art. 37 Wet OB bepaalt dat als op een factuur melding wordt gemaakt van omzetbelasting, hoewel geen omzetbelasting verschuldigd is, deze belasting toch verschuldigd wordt op het moment waarop de factuur is uitgereikt (art. 37 Wet OB).

Bij transacties in onroerende zaken maakt de notaris vaak een afrekening op. Daarbij kan de notariële akte de factuur zijn als aan alle vereisten is voldaan die worden gesteld aan een factuur (zie Hof Den Bosch 28 november 2011, zaak 09/00007). Dit betekent dat zorgvuldigheid is geboden bij het vermelden van btw in de notariële akte. De zogenoemde notarisafrekening kan niet als factuur fungeren; de leverancier/ondernemer is dus nog steeds verplicht de factuur op te maken en de afnemer kan slechts btw op een aankoop in aftrek brengen indien hij beschikt over een factuur van die leverancier/ondernemer.