9.2.1 Economische eigendom
Verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken – en van rechten waaraan die onroerende zaken onderworpen zijn (hierna ook aangeduid als: zakelijke rechten) – is voor de overdrachtsbelasting formeel alleen belast als die verkrijging juridisch, volgens de regels van het civiele recht, plaatsheeft (art. 2 WBR). Materieel is echter ook sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting als een onroerende zaak feitelijk, in economische zin, wordt verkregen. Het een is met het ander te rijmen doordat de wet de verkrijging van een onroerende zaak in economische zin bestempelt tot een verkrijging in juridische zin (fictie, art. 2 WBR).
Wettelijk systeem
In de systematiek van de wet is de verkrijging van economische eigendom belast door de fictie dat de juridische eigendom wordt verkregen en niet door de fictie dat economische eigendom als onroerende zaak aangemerkt dient te worden, zoals dat bijvoorbeeld wel het geval is met aandelen in onroerendezaakrechtspersonen (art. 4 WBR). Daarom is het niet zuiver als men zegt dat de verkrijging van de economische eigendom als zodanig belast is; het is immers de onroerende zaak waarop die economische eigendom betrekking heeft die wordt verkregen (die onroerende zaak is het voorwerp van de verkrijging). Consequentie hiervan is ook dat overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van die onroerende zaak en niet over de waarde van de economische eigendom als zodanig. Een andere consequentie is dat de desbetreffende onroerende zaak twee keer achter elkaar door dezelfde verkrijger kan worden verkregen (zie de in dit verband getroffen voorziening in art. 9 WBR).
In de rechtspraak komt het wettelijk systeem tot uitdrukking in de volgende uitspraken van de Hoge Raad.
HR 9 oktober 2009 (nr. 08/02257), LJN BG9044 (voorbehoud stille reserves) besliste dat indien economische eigendom wordt verkregen, de verkrijger overdrachtsbelasting verschuldigd is alsof hij de desbetreffende onroerende zaak zelf heeft verkregen (of het desbetreffende zakelijke recht). Een beperkte vorm van economische eigendom bestaat niet, het is alles of niets. Over de waarde van de economisch verkregen onroerende zaak wordt dan overdrachtsbelasting geheven. In voormeld arrest besliste de Hoge Raad voorts dat die waarde niet wordt gedrukt door het feit dat de vervreemder van de economische eigendom een voorbehoud van stille reserves heeft gemaakt (persoonlijke verplichting).
HR 11 december 2009, LJN BK1045 (gebouw is bestanddeel van de grond) besliste dat, aangezien heffing van overdrachtsbelasting alleen mogelijk is als een onroerende zaak of een zakelijk recht wordt verkregen, geen heffing van overdrachtsbelasting mogelijk is, als economisch een bestanddeel van een onroerende zaak wordt verkregen (juridische verkrijging van een bestanddeel als zodanig, dus los van de hoofdzaak, is ook onmogelijk). De Hoge Raad besliste voorts dat een duurzaam het de grond verenigd gebouw moet worden aangemerkt als een bestanddeel van die grond. Heffing van overdrachtsbelasting wegens (juridische of economische) verkrijging van uitsluitend het gebouw (zonder de grond waarop het staat) kan alleen aan de orde zijn, als de eigendom van dat gebouw is verzelfstandigd door bijvoorbeeld een recht van opstal of een appartementsrecht. Zolang een dergelijk zakelijk recht goederenrechtelijk niet is gevestigd, kan geen overdrachtsbelasting worden geheven op de voet van art. 2 WBR (enkel economische vestiging van een beperkt recht, ongeacht welk, op een onroerende zaak leidt derhalve niet tot heffing).
HR 10 januari 2014 (ECLI:NL:HR:2014:4 (81 RO), waarde grond omvat mede het gebouw op die grond) onderschreef de beslissing van Hof Amsterdam 29 november 2012 (ECLI:NL:GHAMS:2012:BY5804), dat ook degene die de economische eigendom van uitsluitend een perceel grond verkrijgt (dus niet mede de economische eigendom van de op die grond aanwezige bebouwing), ingevolge art. 2 WBR geacht wordt de desbetreffende onroerende zaak (in civielrechtelijke zin) te verkrijgen. Ten laste van deze verkrijger wordt daarom geheven over de waarde van die onroerende zaak, te weten de grond inclusief alle daarvan deel uitmakende bestanddelen. Van de heffingsgrondslag maakt in zo’n geval dus ook de waarde van de aanwezige bebouwing deel uit.
9.2.1.1 Definities
Onder economische eigendom dient blijkens art. 2 WBR te worden verstaan:
een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een in Nederland gelegen onroerende zaak – of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen –, welk samenstel een belang bij die zaak of dat recht vertegenwoordigt.
Het belang dient ten minste enig risico van waardeverandering te omvatten en toe te komen aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Per 1 januari 2011 is art. 2 WBR verder aangescherpt. Als vierde zin is toegevoegd:
‘Onder de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt mede verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigt bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen’ (zie hierover onderdeel 9.2.1.21).
Voorts wordt de ‘verkrijging van uitsluitend het recht op levering’ niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. Het enkele feit dat bijvoorbeeld een koper aan de koopovereenkomst recht op levering van een onroerende zaak ontleent, hetgeen tot gevolg heeft dat het risico van waardeverandering van die zaak op de koper is komen te rusten, brengt op zichzelf dus nog niet mee dat de koper als verkrijger van economische eigendom aangemerkt wordt.
De bovenstaande definitie van economische eigendom is bewust zeer ruim geformuleerd. Uitdrukkelijk blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever het begrip economische eigendom voor de heffing van overdrachtsbelasting ruimer heeft willen omschrijven dan de betekenis die dat begrip heeft in het kader van de toepassing van andere fiscale wetten (bijvoorbeeld de Wet op de inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de omzetbelasting 1968). Zie bijvoorbeeld de Kamerstukken II 2000/01, 27030, 6; V-N 2000/46.1.
Per 1 januari 2014 is het aantal gevallen waarin op de voet van art. 2 WBR overdrachtsbelasting geheven kan worden toegenomen als gevolg van het feit dat art. 4 WBR sindsdien uitsluitend betrekking heeft op verkrijging van aandelen in een rechtspersoon. Ten laste van degene die aandelen verkrijgt in een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (vastgoedmaatschap, belegggingsfonds) kan daarom sinds 1 januari 2014 overdrachtsbelasting worden geheven op de voet van art. 2 WBR, in beginsel ongeacht de grootte van het in een dergelijk lichaam verkregen belang. In beginsel, want de wetgever heeft het voor bepaalde gevallen toch weer wenselijk geacht dat de verkrijger van aandelen, participaties, deelgerechtigheden etc. in een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid alleen overdrachtsbelasting verschuldigd wordt, als het belang dat aan die rechten voor de verkrijger is verbonden een zekere minimale omvang heeft (vergelijkbaar met art. 4 WBR). Het gaat dan om rechten van deelneming in beleggingsfondsen en fondsen voor collectieve belegging in effecten, als bedoeld in art. 1:1 Wft (zie art. 2 WBR, besproken in onderdeel 9.2.1.22).
9.2.1.2 Aangifte en meldingsplicht
In art. 21a Uitvoeringsregeling AWR is geregeld dat indien er ter zake van een verkrijging een notariële akte is opgemaakt – uitgezonderd de gevallen van art. 4 WBR – aangifte wordt gedaan door het aanbieden van de akte ter registratie (uiteraard alleen indien op dat moment overdrachtsbelasting verschuldigd is). Deze algemene regel geldt ook bij verkrijging van economische eigendom. Art. 21a, tweede volzin, Uitv.reg. AWR gebiedt dat in de akte wordt vermeld:
– of in verband met de verkrijging van de onroerende zaak of zaken tevens een of meer roerende zaken zijn verkregen, en
– indien dat het geval is: voor welk totaalbedrag deze roerende zaak of zaken werd of werden verkregen en of dat bedrag is begrepen in de in de akte vermelde tegenprestatie voor de onroerende zaak of zaken, en voorts
– al die gegevens waarvan kennisneming van belang is of kan zijn voor de heffing van de overdrachtsbelasting.
Indien sprake is van één of meer ‘meegekochte’ roerende zaken moeten deze worden vermeld, hetzij in de akte, hetzij op een aan de akte gehechte staat (een annexe die bij de minuut is opgemaakt, art. 21a AWR).
Deze annexe hoeft niet, evenmin als andere aan de akte gehechte stukken, ter registratie te worden aangeboden, maar de inspecteur kan de notaris wel om een (digitale) kopie ervan verzoeken (art. 21a, vierde volzin, Uitv.reg. AWR, art. 7b (tekst 2018) en 8 RW 1970. Ingevolge art. 7b, lid 2 (nieuw) RW 1970 kan de notaris overigens ook eigener beweging aangehechte stukken aan de Belastingdienst ter registratie aanbieden, indien hij voorziet dat daar toch om zal worden gevraagd.
De aanbieding ter registratie en de daarmee gepaard gaande aangifte voor de overdrachtsbelasting zijn verder uitgewerkt in de Uitv.reg.RW 1970. Art. 4 Uitv.reg.RW 1970 bepaalt:
1. De notaris doet aangifte overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 21a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994, via de KNB bij de inspecteur door registratie van de akte, bedoeld in artikel 3 van de wet, alsmede door het insturen van een elektronisch bericht overeenkomstig de door de KNB, in overeenstemming met de Belastingdienst, daartoe opgestelde richtlijnen, dat ten minste de volgende gegevens omvat:
a. het verschuldigde bedrag;
b. de vermelding of sprake is van meegeleverde roerende zaken;
c. de vermelding of een beroep op een vrijstelling wordt gedaan.
2. Als tijdstip van het doen van aangifte overdrachtsbelasting bij de inspecteur geldt het tijdstip waarop het elektronische afschrift en het elektronische bericht de KNB hebben bereikt. Als tijdstip van ontvangst door de inspecteur van de berichten inzake de overdrachtsbelasting waarmee een aangifte wordt gecorrigeerd, waarmee bezwaar wordt gemaakt of waarmee een verzoek wordt ingediend, geldt het tijdstip waarop dat bericht de KNB heeft bereikt. De inzending van de berichten, bedoeld in de eerste en tweede volzin, geschiedt overeenkomstig de door de KNB, in overeenstemming met de Belastingdienst, daartoe opgestelde richtlijnen.
3. De KNB draagt zorg voor onverwijlde doorzending van het elektronische bericht, bedoeld in het eerste lid, en de berichten, bedoeld in het tweede lid, op de wijze zoals is vastgesteld in overleg tussen de KNB en de Belastingdienst waarbij bij verzending van het elektronische bericht een verwijzing wordt opgenomen naar de desbetreffende akte.
Overige verkrijgingen
In geval sprake is van een belaste verkrijging van economische eigendom waarop art. 21a Uitvoeringsregeling AWR niet van toepassing is, moet op de reguliere wijze van de verschuldigde overdrachtsbelasting aangifte worden gedaan (door middel van een bij de belastingdienst verkrijgbaar aangiftebiljet).
Meldingsplicht
Bij verkrijging van economische eigendom rust niet alleen een aangifteplicht op de verkrijger, maar ook een meldingsplicht op de vervreemder (bijvoorbeeld de verkoper, schenker, inbrenger). Deze meldingsplicht is er alleen als van die verkrijging geen notariële akte is opgemaakt (art. 54 WBR). Indien de vervreemder niet aan deze meldingsplicht voldoet, kan de inspecteur hem daarvoor beboeten ingevolge art. 67ca AWR. Is er wel een notariële akte opgemaakt, dan vervalt de meldingsplicht (door de verplichte aanbieding ter registratie van de notariële akte wordt de Inspecteur dan immers reeds op de hoogte gebracht).
9.2.1.3 Hoofdelijke aansprakelijkheid vervreemder of notaris, naheffingstermijn
De vervreemder van economische eigendom is, tenzij daarvan een notariële akte is opgemaakt, ingevolge art. 42 lid 2 Invorderingswet hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde overdrachtsbelasting.
Als van een economische verkrijging een notariële akte is opgemaakt, is de notaris hoofdelijk aansprakelijk tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van de akte verschuldigd is (net als geldt bij verkrijging van juridische eigendom, art. 42 Invorderingswet 1990).
Als, naar achteraf blijkt, ten onrechte een beroep is gedaan op een vrijstelling, is de notaris niet voor de nageheven overdrachtsbelasting aansprakelijk.
Als er echter ten onrechte van is uitgegaan dat de Staatssecretaris van Financiën desverzocht kwijtschelding van de verschuldigde overdrachtsbelasting zou verlenen, is de notaris wel voor de nageheven overdrachtsbelasting aansprakelijk (Hof Amsterdam 30 oktober 1997, V-N 1997, p. 4590).
Indien ter zake van een belaste verkrijging van economische eigendom geen (of tot een te laag bedrag) aangifte is gedaan, is de inspecteur bevoegd tot het opleggen van een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. In afwijking van het normale geval (vijf jaar) vervalt deze bevoegdheid pas door verloop van twaalf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (art. 20 AWR). Dit is ook het geval als van de verkrijging blijkt uit een notariële akte.
9.2.1.4 Samenstel van rechten en plichten – enig risico van waardeverandering
Van verkrijging van economische eigendom is sprake zodra krachtens overeenkomst(en) – ‘een samenstel van rechten en plichten’ – ook maar enig risico van waardeverandering overgaat. In de Memorie van Toelichting valt te lezen:
‘Bij economische eigendom is er steeds sprake van een splitsing tussen macht (in de juridische betekenis) en belang (in de economische betekenis) bij het goed op grond van een overeenkomst tussen partijen. Rechten en verplichtingen ten aanzien van dat goed en het risico van waardeverandering in positieve en negatieve zin komen aan de ene partij (economische eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn eigendom is of hem krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat het niet geleverd is door de juridische eigenaar. De facto is hij genothebbende, de iure niet. In het algemeen heeft de economisch eigenaar het recht – vaak door middel van een onherroepelijke volmacht – om zich de juridische eigendom te verschaffen, maar dit is geen vereiste voor het aannemen van economische eigendom. Ook is het niet noodzakelijk dat de koopsom geheel of gedeeltelijk is betaald.’
Wat is ‘een samenstel van rechten en plichten’?
Blijkens de aangehaalde Memorie van Toelichting staat hierbij aan de wetgever een (obligatoire) overeenkomst tussen partijen voor ogen. De vorm waarin die overeenkomst wordt gesloten is volkomen vrij. Een notariële akte is dus beslist niet vereist. Het is heel goed mogelijk dat het economisch belang overgaat zonder dat partijen iets op papier zetten. Soms zal de overeenkomst die het belang doet overgaan op levering van een onroerende zaak gericht zijn. De economisch eigenaar heeft dan het recht te eniger tijd – naar gelang de afspraken daarover – de juridische eigendom te verwerven. Te denken valt bijvoorbeeld aan:
– een koopovereenkomst;
– de overeenkomst van schenking;
– ruiling;
– de overeenkomst van maatschap en vennootschap;
– de inbrengovereenkomst tussen BV en aandeelhouder;
– verdeling (in het bijzonder een echtscheidingsconvenant, verblijvingsbeding).
Maar het is ook denkbaar dat de economisch eigenaar krachtens de overeenkomst wel deelt in de waardestijging en/of -daling, maar verder geen recht op levering van de onroerende zaak heeft. Hierbij valt in het bijzonder te denken aan verrekenbedingen in bijvoorbeeld:
– een overeenkomst van maatschap en vennootschap;
– een samenlevingscontract;
– huwelijksvoorwaarden.
Wanneer gaat ‘enig risico van waardeverandering’ over?
Dit is het geval, zodra verandering van de waarde van een onroerende zaak in enigerlei mate wordt gevoeld in het vermogen van een ander dan de juridische rechthebbende. Anders gezegd: zodra hetzij een waardedaling, hetzij een waardestijging, hetzij beide ertoe leiden dat een ander dan de rechthebbende enigerlei mate wordt verarmd en/of wordt verrijkt.
Niet voldoende voor overgang van economische eigendom is het enkele overgaan van het risico van tenietgaan (HR 26 februari 2010 LJN BL5560). Van een samenstel van rechten en plichten als bedoeld in art. 2 WBR is dan geen sprake (de verzekeraar van een onroerende zaak is bijvoorbeeld geen economische eigenaar).
Oorzaken van waardeverandering
Waardeverandering kan uiteenlopende oorzaken hebben. De waarde van een onroerende zaak kan bijvoorbeeld stijgen of dalen door:
– marktontwikkelingen (verandering van vraag en aanbod);
– wijziging van een ter plaatse vigerend bestemmingsplan;
– de ontdekking dat de zaak ernstig is vervuild;
– de ontdekking dat de zaak rijk aan delfstoffen is;
– geheel of gedeeltelijk tenietgaan van de zaak (brand, natuurgeweld).
Risico van tenietgaan
Sinds de wetswijziging van 28 december 1999 is het risico van tenietgaan niet langer een constitutief element van de definitie van economische eigendom. Dit wil zeggen dat het enkele feit dat het risico van tenietgaan van een onroerende zaak op de juridische eigenaar rust, op zichzelf niet eraan in de weg staat dat een ander als economische eigenaar wordt aangemerkt. Ontleent bijvoorbeeld een koper aan de koopovereenkomst meer rechten en bevoegdheden met betrekking tot de onroerende zaak dan uitsluitend het recht op levering, dan zal de koper als economische eigenaar worden aangemerkt, ook als het risico van tenietgaan contractueel of van rechtswege bij de verkoper berust.
Het feit dat het risico van tenietgaan geen opzichzelfstaand element van de definitie van economische eigendom (meer) is, impliceert echter niet dat het al of niet overgaan van het risico van tenietgaan op een ander dan de juridische eigenaar van iedere betekenis zou zijn ontbloot. Gaat immers het risico van tenietgaan op een ander over, dan gaat daarmee ook het aan dat risico inherente risico van waardeverandering op die ander over en daarmee de economische eigendom, ongeacht of die ander ‘uitsluitend recht op levering’ heeft. De staatssecretaris (Derde NvW, Belastingplan 2000, 26 820, nr. 15):
‘Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering.’
HR 26 februari 2010 LJN BL5560, voormeld, besliste dat het enkele overgaan van een risico van tenietgaan onvoldoende is om van verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR te kunnen spreken (geen samenstel van rechten en plichten).
In de zaak die leidde tot HR 11 juli 2014 [1] (ECLI:NL:HR:2014:1621, NTFR 2014/1931) was de juridische eigenaar van percelen grond een samenwerkingsovereenkomst aangegaan met diverse partijen tot ontwikkeling van woningbouw. De samenwerkingsovereenkomst verplichtte de juridische eigenaar de percelen voor een vaste prijs te leveren aan het samenwerkingsverband of aan een door dit verband op te richten vennootschap. Daarbij speelde geen rol of en in welke vorm het bouwproject doorgang zou vinden. Voorts was bepaald in welke verhouding elke partij zou delen in de winst of het verlies van de exploitatie van de grond en dat vanaf het aangaan van die overeenkomsten de betrokken partijen de lasten van de financiering van de percelen zouden dragen. Op grond van deze omstandigheden concludeerde de rechter dat de economische eigendom was overgegaan. Bijzonderheid van dit geval was nog dat een van de verkrijgers geen verhaal bood voor de voldoening van de overdrachtsbelasting, zodat de ontvanger de juridische eigenaar, als vervreemder van de economische eigendom, ex art. 42 lid 2 IW 1990 kon aanspreken tot voldoening van de verschuldigde overdrachtsbelasting.
De overeenkomst
Wat moet er in de overeenkomst staan om economische eigendom te doen overgaan?
Een overeenkomst kan expliciet de overgang van economische eigendom bewerkstelligen, maar ook impliciet.
a. Expliciete overgang van economische eigendom
Voorbeelden:
1. ‘iedere verandering van de waarde van de onroerende zaak komt vanaf heden voor rekening en risico van de koper, alle lasten komen voor zijn rekening en alle baten komen hem ten goede’;
2. ‘partij A is eigenaar van het woonhuis te X belast met hypotheek ten behoeve van bank Y; bij het eindigen van dit samenlevingscontract zullen partijen A en B op fifty-fiftybasis met elkaar afrekenen alsof zij samen eigenaar van het woonhuis waren geweest en beiden de hypothecaire schuld aan bank Y waren aangegaan, ieder voor de helft.’
b. Impliciete overgang van economische eigendom
Voorbeelden:
1. Als vader zijn woning schenkt aan zijn dochter zal het risico van tenietgaan, anders dan bij verkoop, ook zonder uitdrukkelijke afspraak onmiddellijk, dus voordat de juridische levering heeft plaatsgevonden, op de dochter overgaan, die daardoor de economische eigendom verwerft.
2. Als A een bedrijfspand boekhoudkundig overhevelt van zijn privévermogen naar de balans van ‘zijn’ BV of VOF, komt daarmee de economische eigendom van dat pand bij de BV of de VOF.
Een derde mogelijkheid van overgang is die, welke verbonden is aan het verkrijgen van het recht op levering van een onroerende zaak. De waarde van het recht op levering volgt immers de waarde van de onroerende zaak. Wie recht heeft op levering van een onroerende zaak is economisch eigenaar van die zaak, tenzij partijen het tegendeel zouden overeenkomen. Voor de overdrachtsbelasting is de verkrijging van recht op levering van een onroerende zaak evenwel in principe uitgezonderd van het begrip verkrijging van economische eigendom (art. 2 WBR), mits uitsluitend recht op levering is verkregen en geen verdere bevoegdheden met betrekking tot de onroerende zaak zijn verkregen.
Bewijs
Op degene die stelt dat op zeker moment de economische eigendom is verkregen, rust de bewijslast van dit feit. Hof Den Bosch 3 januari 2008, LJN BC6781, betrof onder meer de vraag of voorafgaand aan de juridische levering reeds de economische eigendom was verkregen van een drietal percelen bestemd voor de aanleg van een golfcomplex. In de notariële akte van levering van 22 oktober 1997 was onder meer bepaald:
‘Tijdstip feitelijke levering, baten en lasten, risico en feitelijke staat
Artikel 3
De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte heeft reeds plaatsgevonden. Vanaf het tijdstip van de feitelijke levering komen de baten de koper ten goede en draagt hij het risico van het verkochte.’
Volgens de inspecteur was hiermee het bewijs geleverd dat de economische eigendom al eerder door de koper was verkregen. Bovendien stond ook nog feitelijk vast dat aan het verkochte terrein voorafgaand aan de juridische levering met het oog op de aanleg van het golfcomplex reeds een aantal handelingen was verricht (uithalen gemeentegrond, rand vijver uitschuiven, parkeerplaats aanvullen met puin weg, zand uit vijver graven, uitzetten baan, jonge aanplant weg, zand wegrijden, gras verwijderen en elektriciteitsaansluiting). Het hof oordeelt niettemin dat de inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van de drie percelen heeft voldaan:
‘De enkele vermelding in artikel 3 van de akte van levering dat de feitelijke levering (aflevering) van het verkochte reeds heeft plaatsgevonden en dat vanaf het tijdstip van de feitelijke levering de baten ten goede van de koper komen en dat deze het risico van het verkochte draagt, is onvoldoende voor een ander oordeel.’
Ook Hof Arnhem 31 mei 2007, LJN BA7286, oordeelde overgang van economische eigendom niet voldoende aannemelijk gemaakt op de enkele grond dat contractueel was overeengekomen dat de verkochte aandelen (het betrof de verkoop van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon) vanaf een eerdere datum dan de juridische levering reeds voor rekening en risico van de koper kwamen:
‘4.4. (…) Deze bepaling dient immers in samenhang met de overige bepalingen in de koopovereenkomst te worden gelezen, welke (…) veeleer pleiten voor het standpunt van belanghebbende dat de levering eerst heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop de notariële akte van levering is gepasseerd. Het Hof heeft daarbij mede overwogen dat (…) de koopsom eerst op die overdrachtsdatum verschuldigd wordt. Niet gesteld of gebleken is dat de koopsom voor de aandelen op een eerder tijdstip is betaald dan ter gelegenheid van het passeren van de notariële akte. Voorts weegt het Hof mee, dat niet is gebleken van enige gedraging als (economisch) eigenaar door F voordat de juridische levering van de aandelen heeft plaatsgevonden.’
Naar aanleiding van deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën meegedeeld af te zien van cassatie (mededeling Ministerie van Financiën 16 juli 2007, nr. DGB 2007-3180):
‘Ik acht dit oordeel niet onbegrijpelijk. In de omstandigheden zoals hier spelen, zijn immers alle risico’s feitelijk steeds voor rekening gebleven van de verkopende partij. (…)’
Rb. Haarlem 12 juni 2009, LJN BI8572 besliste in het kader van de toepassing van art. 13 WBR dat belanghebbenden niet geslaagd waren in het bewijs dat binnen zes maanden voorafgaand aan hun verkrijging de economische eigendom was verkregen een ander. Idem Rb. Haarlem 27 november 2008, LJN BG8150.
Tijdstip van economische verkrijging: terugwerkende kracht?
In het hieronder (9.2.1.5 sub 4.) nader besproken arrest van 10 augustus 2007, LJN BB1364, kwam ook de vraag aan de orde op welk tijdstip economische eigendom wordt verkregen als partijen overeenkomen dat alle risico’s van waardeverandering, lusten en lasten, met terugwerkende kracht op de koper van een onroerende zaak overgaan. Dus partijen komen bijvoorbeeld op 1 juli overeen dat een onroerende zaak per 1 januari daaraan voorafgaand economisch voor rekening en risico van koper is. Uit het arrest blijkt dat in een dergelijk geval de economische eigendom pas wordt verkregen op 1 juli, omdat dat het moment is, waarop de overeenkomst tot stand komt die meebrengt dat het risico, de lusten en de lasten juridisch op de koper overgaan. Contractuele terugwerkende kracht wordt voor de overdrachtsbelasting niet gevolgd. De Hoge Raad overwoog:
‘3.5. (…) De vraag of belanghebbende ten tijde van de gunning economische eigendom heeft verkregen dient (…) te worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van de gunning, waaronder de inschrijvingsvoorwaarden, en daarin is bepaald dat het risico van de aandelen zou overgaan op het tijdstip van betaling van de koopsom. Het daarvan afwijkende risicobeding in de leveringsakte heeft niet tot gevolg dat het alsnog (met terugwerkende kracht) ervoor moet worden gehouden dat zich op een eerdere datum dan die van de leveringsakte een belastbaar feit heeft voorgedaan.’
9.2.1.5 Uitsluitend recht op levering
Als door het sluiten van een overeenkomst een partij uitsluitend recht op levering van een onroerende zaak verkrijgt, is er op die grond nog geen sprake van een belaste verkrijging van economische eigendom (art. 2 WBR). Met de woorden uitsluitend recht op levering is beoogd de ‘normale’ koopovereenkomsten, bestemd om te worden gevolgd door juridische levering, buiten de werkingssfeer van art. 2 lid 2 te houden. De koper heeft dan weliswaar een economisch belang bij de onroerende zaak, maar de wetgever achtte de regeling te ver doorschieten als overdrachtsbelasting reeds verschuldigd zou worden door het enkele feit van de verkrijging van een recht op levering. Verkrijgt een koper echter meer rechten met betrekking tot de onroerende zaak dan het (persoonlijk) recht op levering alleen, dan is in de ogen van de wetgever voor de uitzondering geen reden meer en wordt de koper wel als verkrijger van economische eigendom beschouwd.
Toepassingen:
1. Feitelijke aflevering
Als de feitelijke aflevering van de onroerende zaak reeds vóór de juridische levering plaatsvindt (tenzij anders overeengekomen gaat dan tevens het risico van tenietgaan op de koper over ingevolge art. 7:10, lid 1, BW) of als de koper van de gekochte onroerende zaak reeds vóór de juridische levering de vruchten (huuropbrengst) mag genieten, zal de koper meer dan uitsluitend het recht op levering hebben verkregen.
2. Verkoper sloopt in opdracht en voor rekening van koper
HR 9 oktober 2009 (ook besproken onder 5. hierna) betrof de verkoop van ‘een café met aanhorigheden, woonhuis, garage, schuur, verdere opstallen, ondergrond, erf en tuin, c.q. bouwgrond’. Als tijdig (uiterlijk op een bepaalde datum) vergunning zou worden verkregen tot het slopen van de bestaande opstallen dan zou, zo luidde de afspraak, de verkoper aan de koper bouwgrond leveren (in de btw-sfeer, vrijgesteld van overdrachtsbelasting ex art. 15 WBR, kosten en risico’s van slopen en bouwrijp maken voor rekening van verkoper). Zo de sloopvergunning niet tijdig zou worden verleend, zou de grond met de daarop aanwezige bestaande (oude) bebouwing worden geleverd. De relevante vraag in deze zaak was 1. of door het overgaan op de koper van alle aan de sloop verbonden risico’s de economische eigendom op de koper overging en 2. zo ja, op welk moment dit dan gebeurde. De tweede vraag wordt hierna onder 5. besproken. De eerste vraag is door de Hoge Raad niet beantwoord, maar wel door de Rechtbank Breda, die over deze kwestie in eerste aanleg oordeelde. Volgens de Rechtbank is met de overgang van de slooprisico’s geen economische eigendom op de koper overgegaan.
In vergelijkbare zin besliste ook Hof Arnhem-Leeuwarden 21 juli 2015 (ECLI:NL:GHARL:2015:5436, NTFR 2015/2767). In deze zaak was bij de koopovereenkomst afgesproken dat de koper in opdracht van de verkoper voorafgaande aan de levering de opstallen zou slopen. De kosten van die sloop, inclusief de met de sloop gepaard gaande (aansprakelijkheids)risico’s, kwamen contractueel voor rekening van de koper. Volgens het hof brachten deze afspraken niet mee dat koper meer dan uitsluitend recht op levering had verkregen (dus er was geen sprake van een econoom en de verkrijging van de juridische eigendom was wel vrijgesteld op grond van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR). Deze uitspraak van het hof is bevestigd door HR 17 juni 2016 (ECLI:NL:HR:2016:1202, NTFR 2016/1607, BNB 2016/225). Uit dit arrest en de bijbehorende conclusie van A-G Wattel valt naar mijn mening het volgende af te leiden: (Deze conclusies zijn ontleend aan de noot van J.C. van Straaten onder het arrest in BNB 2016/225.)
1. De ‘juridische vormgeving’ met betrekking tot de sloopafspraak maakt waarschijnlijk geen verschil: het lijkt om het even of de sloop wordt uitgevoerd door de verkoper (in opdracht van de koper), door de koper (in opdracht van de verkoper), dan wel door een (door koper of verkoper aangewezen) derde .
2. Als de koper de sloop zelf uitvoert (of laat uitvoeren door een derde) heeft hij weliswaar feitelijke macht over de gekochte onroerende zaak verkregen, maar deze macht heeft – althans op papier – een beperkt karakter, in het bijzonder is van ‘aflevering’ als bedoeld in art. 7:10 BW geen sprake. De enkele bevoegdheid tot sloop bewerkstelligt daarom nog niet dat de koper meer heeft verkregen dan uitsluitend recht op levering.
3. Door sloop verandert de waarde van de onroerende zaak. Deze waardeverandering – en dus het risico daarop – werkt door naar de waarde van het recht op levering van de koper, zoals ook marktontwikkelingen die waarde beïnvloeden. Het risico van waardeverandering door sloop vormt daarom geen ‘extra’ risico dat in de weg staat aan toepassing van de laatste volzin van art. 2, lid 2, WBR.
4. Financiële risico’s die voor de koper voortvloeien uit met derden met betrekking tot een onroerende zaak gesloten overeenkomsten zijn geen risico’s die de waarde van de desbetreffende onroerende zaak beïnvloeden; ook zij staan dus niet in de weg aan toepassing van de laatste volzin van art. 2, lid 2 WBR.
3. Volmacht tot levering
Over een aan de koper verleende onherroepelijke volmacht tot levering is door de staatssecretaris het volgende opgemerkt: ‘Mijn opvatting is dat indien bij het sluiten van de koopovereenkomst een onherroepelijke volmacht tot levering wordt gegeven, er wel degelijk iets overgaat, namelijk de macht die de onherroepelijke volmacht verleent aan de koper (in feite om als eigenaar te beschikken) en dat dit inhoudt dat er een overdracht van economische eigendom plaatsvindt’ (NV, Kamerstukken II 2000/01, 27030, 6; V-N 2000/46.1). In overeenstemming hiermee is de beslissing van Rechtbank Den Haag 16 februari 2007, Notafax 2008/40. Deze zaak betrof de verkoop van art. 4-aandelen, waarbij was overeengekomen dat de koper onheroepelijke volmacht had om de gekochte aandelen aan zichzelf te leveren op een door koper zelf te bepalen tijdstip. In het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep kwam het hof evenwel tot een ander oordeel (Hof Den Haag 23 december 2008, LJN BH1394). Anders dan de rechtbank, die mijns inziens met recht de volmachtverlening had aangemerkt als een omstandigheid meer waardoor de koper meer had verkregen dan uitsluitend het recht op levering, betrok het hof de volmachtverlening uitsluitend op de vraag of enig risico van waardeverandering van de aandelen op de koper was overgegaan. Volgens het hof bracht het feit van de volmachtverlening in dit geval niet met zich mee dat enig risico van waardeverandering was overgegaan op de koper. Deze conclusie lijkt niet sluitend, aangezien een koper wel degelijk risico van waardeverandering loopt (reeds op grond van het feit dat de waarde van het aan de koper toekomende leveringsrecht parallel aan de waarde van de aandelen fluctueert).
4. Juridische levering onder opschortende voorwaarde
HR 10 augustus 2007, LJN BB1364, besliste dat van de koper aan wie reeds onder opschortende voorwaarde de juridische eigendom is geleverd, nog niet kan worden gezegd dat die koper meer dan uitsluitend recht op levering heeft verkregen. Volgens de Hoge Raad heeft de opschortende voorwaarde slechts tot gevolg ‘dat tot het moment van haar vervulling de goederenrechtelijke overeenkomst geen werking heeft en er in zoverre (nog) geen sprake is van meer dan uitsluitend een recht op levering in de zin van art. 2 WBRV.’ In het berechte geval ging het om de opschortende voorwaarde dat de koper binnen zekere tijd de koopsom zou voldoen, te vergelijken met het systeem bij veiling (zie hierover nader onderdeel 9.2.1.11, ook dan geldt, ingevolge de gebruikelijke veilingvoorwaarden, dat aan de koper aan wie de geveilde onroerende zaak is gegund, tevens is geleverd onder de opschortende voorwaarde van het opmaken van een akte van kwijting waaruit blijkt van de betaling van de koopsom).
5. Verkrijging van economische eigendom onder opschortende voorwaarde
Onder verwijzing naar HR 10 augustus 2007, LJN BB1364, besliste HR 9 oktober 2009, LJN BI3724, in dezelfde zin met betrekking tot een verkrijging van economische eigendom onder opschortende voorwaarde: voordat de opschortende voorwaarde waarvan de verkrijging van economische eigendom afhankelijk is gesteld, is vervuld, is van verkrijging van economische eigendom nog geen sprake. Voor een opschortende tijdsbepaling kan hetzelfde worden aangenomen. Zie voor de casus onder 2. hiervoor.
6. Vooruitbetaling koopsom, verrekening eigenaarslasten
Uit het onder 2. besproken arrest van HR 9 oktober 2009, LJN BI3724, blijkt voorts dat vooruitbetaling van de koopprijs, verrekening van de eigenaarslasten naar een tijdstip gelegen voor de juridische levering en betalingen door de koper aan verkoper voorafgaande aan juridische levering strekkende tot vergoeding van kosten van vervangende huisvesting, nog niet bewerkstelligen dat de koper economische eigendom verwerft.
7. Uitsluitend recht op levering en niettemin belastbare verkrijging van economische eigendom?
Is bestaanbaar dat een koper die ‘uitsluitend recht op levering’ heeft verkregen toch kan worden aangemerkt als verkrijger van economische eigendom?
Deze vraag kan worden herleid tot de vraag of de uitzondering van de laatste zin van art. 2 WBR een uitzondering is op alle gevallen die volgens art. 2 lid 2 als verkrijging van economische eigendom zijn aan te merken, dan wel slechts een uitzondering op dat ene bijzondere geval, dat iemand als gevolg van de verkrijging van het recht op levering als economisch eigenaar aangemerkt zou worden. De wetsgeschiedenis wijst eerder in de richting van een zeer beperkte uitzondering op de hoofdregel dan een zeer ruime uitzondering. Naar mijn mening betekent dit dan ook dat de koper die uitsluitend recht op levering heeft niettemin toch als verkrijger van economische eigendom dient te worden aangemerkt, als impliciet of expliciet enig risico van waardeverandering – geheel los van het recht op levering – op hem of haar is overgegaan. Ook in het hierboven reeds vermelde arrest van HR 10 augustus 2008, LJN BB1364, kwam de vraag aan de orde of de koper, ondanks het feit dat hij nog niet meer had gekregen dan uitsluitend het recht op levering, toch al economisch eigenaar was geworden op grond van het feit dat het risico van tenietgaan op hem was overgegaan. De Hoge Raad beantwoordt die vraag in de berechte casus ontkennend, maar niet op de grond dat de uitzondering van art. 2, lid 2, laatste zin, WBR ruim toegepast moet worden, maar op de grond dat dat risico nog niet op de koper was overgegaan vóór de vervulling van de voorwaarde. Pas vanaf het moment waarop de overeenkomst tot stand komt die voor de koper meebrengt dat het risico van tenietgaan (of van waardeverandering in het algemeen) op de koper overgaat, kan de koper als verkrijger van de economische eigendom worden aangemerkt, niet eerder. Als partijen bijvoorbeeld afspreken op 1 juli 2008 (moment totstandkoming overeenkomst) dat alle risico’s van een onroerende zaak voor rekening zijn van de koper met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2007, dan kan er voor de overdrachtsbelasting op zijn vroegst van een belastbaar feit sprake zijn op 1 juli 2008. Contractuele terugwerkende kracht wordt voor de overdrachtsbelasting niet gevolgd.
8. Zekerheidshypotheek, beslag, Vormerkung
Hoe valt te denken over het geval dat de verkoper aan de koper een hypotheekrecht op de verkochte onroerende zaak verstrekt tot zekerheid van de schade die de koper lijdt in geval van wanprestatie door de verkoper? De koper verkrijgt alsdan een zekerheidsrecht dat niet alleen waarborgt dat een eventueel reeds betaalde (‘geleende’) koopsom in geval van faillissement is veiliggesteld, maar ook andere schade, inclusief eventuele waardestijgingen van de onroerende zaak. Mijns inziens is ook hier naar de bedoeling van de wetgever de grens van de laatste volzin van art. 2 WBR overschreden. Maar het is bepaald onzeker of dat ook de opvatting is van de Hoge Raad, in het licht van HR 10 augustus 2007, LJN BB1364.
Een door de koper op de gekochte onroerende zaak gelegd (conservatoir) beslag tot levering is geen omstandigheid die verkrijging van economische eigendom tot gevolg heeft. Evenmin de inschrijving van de koopovereenkomst in de openbare registers (Vormerkung). In beide laatste gevallen is immers van een contractuele versterking van de koper geen sprake.
9. Verkoop met uitgestelde levering
De uitzondering van de laatste volzin van art. 2 WBR is op zichzelf weliswaar begrijpelijk, maar hij heeft wel tot gevolg dat ook nu nog steeds de mogelijkheid bestaat zonder heffing van overdrachtsbelasting het economisch belang bij onroerende zaken over te dragen. Zolang immers de koper maar geen andere rechten verwerft met betrekking tot de gekochte onroerende zaak dan het recht te eniger tijd door levering eigenaar daarvan te worden en het risico van tenietgaan bij de verkoper blijft, kan de fiscus geen overdrachtsbelasting heffen. Een voorbeeld is de verkoop met uitgestelde levering. Over deze figuur uitgebreid J.S. Snelderwaard, ‘Verkoop met uitgestelde levering: het ei van Columbus of een fopspeen’, VP Bulletin, maart 2007. Snelderwaard sluit overigens niet uit dat verkoop met uitgestelde levering wel onder de uitzondering van art. 2 WBR valt.
Voorbeeld:
Vader en moeder verkopen op 1 juli 2009 hun huis aan hun zoon met de afspraak dat de levering niet eerder zal plaatsvinden dan bij overlijden van de langstlevende van hun beiden of zo veel eerder als vader en moeder, casu quo de langstlevende, het huis metterwoon zullen hebben verlaten. De koopsom bedraagt € 300.000,- (= waarde in het economische verkeer bij vrije verkoop).
Als de ouders in 2027 naar een huurflat verhuizen wordt het huis door de zoon aan een derde verkocht en via een ABC-akte geleverd voor € 600.000,-. De ouders ontvangen dan € 300.000,- en de zoon eveneens € 300.000,-.
10. Andere toepassingen
Aannemende dat een begiftigde, aan wie een onroerende zaak is geschonken, voor de juridische levering het risico van tenietgaan van die onroerende zaak loopt, zal die begiftigde dan ook als verkrijger van economische eigendom hebben te gelden. Een andere toepassing: degene die ingevolge verdeling recht op levering van een onroerende zaak heeft, zal – ook al heeft hij of zij ‘uitsluitend recht op levering’ verkregen – niettemin als verkrijger van economische eigendom aangemerkt worden, indien het risico van tenietgaan van de toegedeelde zaak voor de juridische levering op hem of haar is overgegaan.
Let op, weliswaar is het risico van tenietgaan als element van de economische eigendom uit de tekst van art. 2 lid 2 gehaald, maar omgekeerd geldt toch dat, als het risico van tenietgaan op de verkrijger wel is overgegaan, hetzij op grond van de wet (art. 7:10) hetzij op grond van een overeenkomst, reeds door dit enkele feit het risico van waardeverandering op die verkrijger is overgegaan met als gevolg dat op die grond volgens de hoofdregel wel sprake is van verkrijging van economische eigendom.
9.2.1.6 Huur
Huur valt niet onder de definitie van verkrijging van economische eigendom. De huurder loopt immers niet het risico van waardeverandering.
9.2.1.7 Koopoptie
Degene die het recht heeft door aanvaarding van het door de verkoper gedane aanbod (met een vaste koopprijs) een koopovereenkomst tot stand te brengen (koopoptie) heeft, net als degene die daadwerkelijk gekocht heeft (de koper), een belang bij de waarde van de onroerende zaak. Als de waarde van het pand verandert, zal de waarde van het optierecht mee veranderen (de koopprijs is immers onveranderlijk). Waar echter de koper die uitsluitend recht op levering heeft verkregen, is uitgezonderd van het begrip economisch eigenaar, ligt het in de rede ook de optiegerechtigde uit te zonderen. In de parlementaire geschiedenis wordt er evenwel op gewezen dat het niet onmogelijk is dat onder omstandigheden, afhankelijk van de inhoud van de gesloten overeenkomst, wel sprake kan zijn van een economische eigendomsoverdracht.
9.2.1.8 Gedeeltelijke economische verkrijging
Degene op wie het risico van waardeverandering van een onroerende zaak voor de helft (of een ander percentage) overgaat, wordt geacht dat gedeelte van die onroerende zaak te verkrijgen. Overdrachtsbelasting wordt in beginsel over de waarde van die helft geheven. Hoe zit het nu met de koper die het recht heeft gekregen de onroerende zaak al in gebruik te nemen voor de juridische levering, maar die verder nog geen andere rechten en bevoegdheden heeft met betrekking tot de onroerende zaak? Hij of zij is wel economisch eigenaar, maar met een beperkt aantal bevoegdheden. Waarover wordt nu geheven? De wet onderscheidt geen volkomen economische eigendom en beperkte economische eigendom. Telkens als, getoetst aan het criterium van art. 2 WBR, de conclusie luidt dat economische eigendom is overgegaan, is daarvan de consequentie dat de economische verkrijger geacht wordt de volle eigendom van de onroerende zaak te hebben verkregen. Er wordt dus altijd geheven over de volledige waarde van de onroerende zaak. Iets anders is natuurlijk dat denkbaar is dat iemand slechts een zakelijk recht van gebruik en bewoning of een recht vruchtgebruik heeft gekocht. Wordt aan deze koper het pand feitelijk al geleverd voordat de juridische levering (vestiging) heeft plaatsgevonden, dan zal overdrachtsbelasting verschuldigd zijn wegens de (economisch=juridische) verkrijging van dat recht en dus over de waarde van dat beperkte recht worden geheven.
9.2.1.9 Huurkoop, financial lease, operational lease
De huurkoper zal in de regel economisch eigenaar zijn. Op hem of haar gaat immers het risico van waardeverandering over terwijl hij of zij meer rechten met betrekking tot de onroerende zaak heeft dan uitsluitend het recht op levering. Bovendien komt het risico van tenietgaan voor zijn of haar rekening. Om diezelfde reden zal een zuivere financial lease doorgaans ook een economische eigendomsoverdracht zijn, een operational lease niet. Zie in dit verband ook Hof Arnhem 16 augustus 2000, nr. 97/22089, V-N 2001/22.20. Volgens het Hof loopt een leasemaatschappij, waaraan een onroerende zaak economisch tot zekerheid van een verstrekte financiering wordt overgedragen, ten minste enig risico van waardeverandering, ook al heeft de juridische eigenaar het recht de zaak na verloop van tijd voor een vaste prijs terug te kopen. Ook die terugverkoop aan de juridisch eigenaar is dan een belaste verkrijging.
9.2.1.10 Koophuur
In geval van ‘koophuur’ is geen sprake van verkrijging van economische eigendom volgens Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/1687, V-N 2004/18.19. Bij de hier bedoelde ‘koophuur’ is sprake van een huurovereenkomst betrekking hebbende op het casco van een woning en een koopovereenkomst betrekking hebbende op de economische eigendom van de binnenkant van de woning. Volgens het Hof blijkt uit de wetsgeschiedenis dat in de opvatting van de wetgever het ontbreken van één of meer elementen van ondergeschikt belang aan de aanwezigheid van economische eigendom niet in de weg staat, maar dat van economische eigendom niet meer kan worden gesproken indien een op wezenlijke onderdelen beperkt economisch belang bij de zaak is verkregen. Als niet meer gezegd kan worden dat sprake is van een samenstel van rechten en verplichtingen dat de volledige economische eigendom benadert, is geen sprake van verkrijging van economische eigendom. Het Hof acht dit bij de bewuste koophuur het geval. De staatssecretaris heeft te kennen gegeven zich te kunnen verenigen met de beslissing van het Hof en in verband daarmee af te zien van cassatie.
9.2.1.11 Gunning op de veiling/goedkeuring onderhandse executie (art. 3:268 BW)
De koper op de veiling aan wie de geveilde onroerende zaak is gegund en op wie ingevolge de toepasselijke veilingvoorwaarden het risico van tenietgaan is overgegaan (zoals bijvoorbeeld bepaald in art. 18 van de Algemene veilingvoorwaarden voor executieveilingen 1993), zal naar mijn mening als economisch eigenaar kunnen worden aangemerkt (zie ook onderdeel 9.2.1.5, alsmede mijn bijdrage in FBN 2002/40). Dit was in eerste instantie ook het standpunt van de Belastingdienst (zie FBN 2002/25 en 27), zij het dat bij wijze van tegemoetkoming aan praktijkbezwaren werd afgezien van heffing (bezwaren zijn: a. voor de door de koper verschuldigde overdrachtsbelasting is de notaris hoofdelijk aansprakelijk en b. de termijn van art. 13 WBR begint reeds met de gunning te lopen).
Bij besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2006/1574M (inmiddels vervangen door het inhoudelijk vergelijkbare besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M (onderdeel 4), heeft de staatssecretaris het standpunt van de fiscus principieel herzien: de gunning op zichzelf leidt volgens de staatssecretaris toch niet tot een belastbaar feit. Bepaald is het volgende:
‘De bepaling dat het risico op het moment van het opmaken van de akte van gunning overgaat op de koper heeft het doel te voorkomen dat de executant door de koper aansprakelijk kan worden gesteld voor schade aan de zaak die na de veiling ontstaat. De bepaling regelt aldus uitsluitend de rechtsverhouding tussen de executerende hypotheekhouder en de koper. Niet kan worden gesteld dat enkel door of bij de akte van gunning een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen overgaat op de koper dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom. Bij een onderhandse executoriale verkoop geldt in veel gevallen een vergelijkbare bepaling. Het risico van het verkochte gaat over op het moment zoals beschreven in de bijzondere of algemene veilingvoorwaarden. Ook dan verkrijgt de koper niet de economische eigendom van de onroerende zaak. De verkoop gebeurt weliswaar onderhands maar behoudt haar executoriale karakter.’
Dit besluit ziet tevens op de situatie dat een openbare executoriale veiling plaatsvindt door een beslaglegger (art. 514 Rv).
9.2.1.12 Het gebouw op erfpachtsgrond
In juridische zin is de grondeigenaar ook eigenaar van de gebouwen op de grond, behoudens in het geval op die grond een opstalrecht is gevestigd. Als een perceel grond in erfpacht is uitgegeven en de erfpachter laat op die grond een huis bouwen, is de erfpachter derhalve in juridische zin geen eigenaar van dat huis. De erfpachter is echter wel economisch eigenaar van de gebouwen, werken en beplantingen die door hemzelf of door een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen, aangezien hij bij het einde van de erfpacht recht heeft op vergoeding van de waarde daarvan. Dit is alleen anders, indien dit in de akte van vestiging is bepaald en slechts voor zover de wet dat toestaat (art. 5:99). Deze economische eigendom vloeit in dit geval voort uit (de bepalingen van) het erfpachtrecht. Als een dergelijk erfpachtrecht wordt verkregen is voor de heffing van de overdrachtsbelasting slechts sprake van één belastbaar feit (van verkrijging van economische eigendom van de opstallen als afzonderlijk belastbaar feit is dan geen sprake).
9.2.1.13 Het gebouw op gehuurde grond
Wanneer de huurder van een perceel grond daarop een gebouw neerzet, zal ook die huurder als economisch eigenaar aan te merken zijn. Tenzij anders met de verhuurder was overeengekomen, zullen immers alle lusten, lasten en risico’s voor rekening van de huurder zijn. Denk aan de vele recreatieterreinen. Alle stacaravans, door de huurder aangebracht, zijn – indien kennelijk bestemd duurzaam ter plaatse te blijven – onroerend en juridisch eigendom van de grondeigenaar. Economisch ligt het belang echter geheel bij de huurder. Een opvolgend huurder aan wie de economische eigendom wordt overgedragen, is terzake derhalve overdrachtsbelasting verschuldigd.
9.2.1.14 Economische mede-eigendom, verrekenbedingen en vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten en geregistreerde partners (art. 1:87 BW) en samenwoners
Echtgenoten en geregistreerde partners
Economische mede-eigendom (gemeenschap) van een onroerende zaak waarvan één partner juridisch eigenaar is, kan tussen echtgenoten en geregistreerde partners ontstaan door uitdrukkelijke of stilzwijgende afspraak, alsmede krachtens de wet. Een voorbeeld van verkrijging van economische mede-eigendom krachtens de wet vormt het systeem van vergoedingsvorderingen als bedoeld in art. 1:87 BW. In een dergelijk geval staat echter het bepaalde in art. 5e AWR in de weg aan heffing van overdrachtsbelasting.
Wat betreft de verkrijging van economische (mede-)eigendom die voortvloeit uit tussen echtgenoten gemaakte afspraken (of ontbinding daarvan) blijft in bepaalde gevallen ook heffing van overdrachtsbelasting achterwege. Bij het goedkeuringsbesluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M (onderdeel 7) is het volgende bepaald:
‘Ik keur goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft bij de verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR als deze verkrijging rechtstreeks voortvloeit uit het aangaan of het ontbinden van een verrekenbeding als onderdeel van huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden.
Toelichting. Als een echtgenoot op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere echtgenoot behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet.’
Samenwoners
Afspraken tussen samenwoners (of de ontbinding daarvan) kunnen ook verkrijging van economische eigendom bewerkstelligen. Ook voor samenwoners geldt goedkeurend beleid. Bij het besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M (onderdeel 8) is voor samenwoners het volgende bepaald:
‘Ik keur goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft bij de verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR als deze verkrijging rechtstreeks voortvloeit uit het opnemen of het ontbinden van een meerwaardeclausule, een verrekenbeding of een clausule analoog aan de regeling van artikel 87, eerste, tweede of derde lid, van Boek 1 van het BW in een samenlevingscontract.
Toelichting. Als een partner op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere partner behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet.’
9.2.1.15 Verblijvingsbeding
Twee samenwonende partners (ongehuwd en niet geregistreerd) hebben ten behoeve van de langstlevende een verblijvingsbeding (verdeling onder opschortende voorwaarde) gemaakt met betrekking tot hun gemeenschappelijke woning en inboedel voor het geval een van hen eerder overlijdt. Een testament hebben zij niet gemaakt. Civielrechtelijk gaat de eigendom van woning en inboedel ingevolge het verblijvingsbeding pas op de langstlevende over door levering (art. 3:187), hetgeen voor het woonhuis betekent dat daartoe een notariële akte van levering dient te worden opgemaakt en ingeschreven in de openbare registers. Maar hoe zit het nu economisch? Aan het verblijvingsbeding ontleent de langstlevende een recht op levering. Kan men nu op grond van de laatste zin van art. 2 WBR volhouden dat de economische eigendom nog niet is overgegaan? Waar de langstlevende in de praktijk een onherroepelijke volmacht tot levering heeft en het voorts niet de bedoeling van een dergelijk verblijvingsbeding is dat de langstlevende in de periode tussen overlijden en levering het genot en gebruik van de desbetreffende gemeenschappelijke goederen zal dienen te delen met de erfgenamen van de overleden partner, kan niet worden gezegd dat de langstlevende uitsluitend het recht op levering heeft verkregen. Bovendien zal naar de bedoeling van partijen ook het risico van tenietgaan onmiddellijk bij het overlijden van de partner op de langstlevende overgaan. Conclusie: de langstlevende verkrijgt ingevolge het verblijvingsbeding onmiddellijk bij het overlijden van de partner de economische eigendom. Voor de volledigheid wijzen wij erop dat een dergelijke verkrijging geen erfrechtelijke verkrijging is, noch verdeling van een nalatenschap als bedoeld in art. 3 WBR.
9.2.1.16 Certificering en decertificering van (fictieve) onroerende zaken
Ook certificering van onroerende zaken is een vorm van economische eigendomsoverdracht. Het betreft hier het verlenen aan derden, de certificaathouders, van persoonlijke rechten die recht geven op de revenuen van de gecertificeerde onroerende zaken, alsmede op de opbrengst daarvan bij verkoop.
Voorbeeld:
A draagt ten titel van certificering een buitenhuis over aan een beheersstichting, waartegenover de stichting aan A certificaten ‘buitenhuis’ toekent.
Er is volgens de gangbare opvattingen sprake van twee belastbare feiten:
1. de verkrijging van het buitenhuis door de stichting; en
2. de verkrijging van certificaten door A.
Uiteraard is, indien de beide verkrijgingen binnen de geldende termijn na elkaar plaatshebben, art. 13 WBR van toepassing (art. 13 WBR), zodat slechts één keer wordt geheven.
Men kan zich overigens afvragen of er wel echt twee belastbare feiten zijn: is het wel zo dat degene die zijn onroerende zaak ter certificering overdraagt wel (een ondeelbaar moment) de economische eigendom van die zaak verliest? Is er niet veeleer sprake van een overdracht onder voorbehoud van economische eigendom? Ik zou die vraag positief willen beantwoorden (bijzondere gevallen daargelaten), wat betekent dat de ‘uitgifte’ van certificaten op zichzelf geen belastbaar feit is.
Niet alleen de onroerende zaken zelf kunnen worden gecertificeerd, maar ook aandelen in onroerende-zaaklichamen. Ook in dat laatste geval is voor de overdrachtsbelasting sprake van een belaste verkrijging (art. 4 lid 1 onderdeel a jo. art. 2 lid 1 jo. art. 2 WBR). Bij decertificering geldt hetzelfde. Bij besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M (onderdeel 6) is evenwel goedgekeurd dat op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de ten gevolge van de (de)certificering verschuldigde overdrachtsbelasting. Het volgende is bepaald:
‘Goedkeuring (certficering)
Bij certificering van aandelen keur ik onder voorwaarden goed dat op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de door de certificering verschuldigde overdrachtsbelasting.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:
– Alle aandelen van de Ozr worden gecertificeerd en ondergebracht in een administratiekantoor. Het is ook toegestaan dat alle aandelen van de Ozr worden ondergebracht in één administratiekantoor per aandeelhouder.
– Bij de certificering wordt voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 4.5 van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M (Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit).
Goedkeuring (decertificering)
Ik keur onder voorwaarden goed dat bij het ongedaan maken van certificering van aandelen, door middel van omwisseling van alle certificaten voor de onderliggende aandelen, op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend ten bedrage van de door het ongedaan maken verschuldigde overdrachtsbelasting.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:
– Bij de certificering van de aandelen werd voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 4.5 van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M. Bij certificering voor de inwerkingtreding van dat besluit geldt dat, afhankelijk van het tijdstip van certificering, is voldaan aan de voorwaarden vermeld in het besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, het besluit van 14 november 2000, nr. CPP2000/1943M of de resolutie van 23 maart 1962, nr. B2/3678.
– Alle certificaten worden omgewisseld voor de onderliggende aandelen.
– De aandelen geven dezelfde rechten die aan de certificaten en de certificaathouders toekwamen.’
9.2.1.17 Verkrijging juridische eigendom zonder economische eigendom
Terugoverdracht
De belastbaarheid van de verkrijging van economische eigendom heeft geen gevolg voor de belastbaarheid van de verkrijging van de juridische eigendom, ook niet als de desbetreffende onroerende zaak economisch aan een ander toebehoort. De verkrijging van de juridische eigendom van een onroerende zaak (of beperkt recht daarop) waarvan de economische eigendom is afgesplitst (de juridische eigenaar heeft in economische zin een ‘lege huls’) vormt op grond van art. 2 WBR gewoon een zelfstandig belastbaar feit (zie voorbeeld 1 hierna).
Er is echter wel, in het kader van de vaststelling van de maatstaf van heffing, een voorziening getroffen voor het geval dezelfde persoon na verkrijging van economische eigendom vervolgens de juridische eigendom erbij verkrijgt, of andersom (art. 9 WBR, voorbeeld 2 hierna).
Voorbeeld 1:
A is eigenaar van een huis, waard € 200.000,-. Hij draagt de economische eigendom van het huis over aan B voor een koopsom van € 200.000,-. Een jaar daarna draagt A de juridische ‘huls’ voor een koopsom van € 1,- over aan zijn BV.
Voor de overdrachtsbelasting zijn er nu twee belastbare feiten:
a. de verkrijging van de economische eigendom door B;
b. de verkrijging van de juridische eigendom door de BV van A.
Beide verkrijgingen worden belast; in beide gevallen wordt 2% overdrachtsbelasting geheven over € 200.000,-, ook ter zake van de verkregen juridische eigendom, aangezien de economische eigendom een samenstel van persoonlijke verplichtingen behelst waarmee voor de waardering in beginsel geen rekening wordt gehouden.
Voorbeeld 2:
A is eigenaar van een huis, waard € 200.000,-. Hij draagt de economische eigendom van het huis over aan B voor een koopsom van € 200.000,-. Een jaar daarna – de waarde is dan door marktontwikkelingen gestegen tot € 250.000,- – levert A de juridische ‘huls’ aan B.
Ook nu zijn er weer twee belastbare feiten:
a. de verkrijging van de economische eigendom door B;
b. de verkrijging van de juridische eigendom door B.
Beide verkrijgingen worden belast: ter zake van de eerste verkrijging (betreffende de economische eigendom) wordt 2% overdrachtsbelasting geheven over € 200.000,-, en ter zake van de tweede verkrijging (betreffende de juridische huls) wordt geheven over € 50.000,-.
Voorbeeld 3: (terugoverdracht economische eigendom aan de juridische eigenaar)
A is eigenaar van een huis dat hij eertijds had gekocht voor € 110.000,-. A draagt de economische eigendom van het huis over aan B voor een koopsom van € 200.000,-. B is over € 200.000,- overdrachtsbelasting verschuldigd. Een jaar daarna – de waarde is dan door marktontwikkelingen gestegen tot € 250.000,- – verkrijgt A krachtens koop de economische eigendom terug van B (of diens rechtsopvolger). A is nu overdrachtsbelasting verschuldigd over € 140.000,- (€ 250.000,- – € 110.000,-). Redelijke wetstoepassing brengt dit mee. Aldus het besluit van 22 februari 2017, Stb. 2017, nr. 12447 (punt 8), waarin voorts is opgemerkt dat de maatstaf van heffing bij de terugverkrijging van de economische eigendom door A niet worden verminderd, als A op een tijdstip voorafgaand aan deze terugverkrijging, naast de economische eigendom ook de juridische eigendom aan B of aan een derde heeft overgedragen. Dit geldt ook als de juridische eigenaar die juridische eigendom overdroeg en daarbij de economische eigendom houdt, op een tijdstip voorafgaand aan de terugverkrijging, naast de juridische eigendom ook de economische eigendom heeft overgedragen.
9.2.1.18 Overdracht economische eigendom ter veiligstelling van het voordeel van art. 13 WBR
Als A een onroerende zaak aan B heeft verkocht en geleverd en B binnen zes maanden na zijn verkrijging de onroerende zaak doorverkoopt en levert aan C wordt ingevolge art. 13 WBR de heffingsgrondslag bij C verminderd met het bedrag waarover bij B al overdrachtsbelasting verschuldigd is geweest. In de praktijk dreigt in een voorkomend geval de termijn van zes maanden wel eens onbenut te verstrijken, hetgeen dan uiteraard de opbrengst voor B negatief beïnvloedt. Stel B heeft de onroerende zaak doorverkocht aan C, maar de levering aan C ondervindt vertraging in verband met de financiering door C. Teneinde het voordeel van art. 13 veilig te stellen wordt dan vaak gewerkt met een ‘Groninger akte’. Daaronder verstaat men een akte van levering (door B aan C) onder ontbindende voorwaarde van niet-betaling van de koopsom (door C) binnen zekere periode. Wordt tijdig betaald door C, dan is de ontbindende voorwaarde uitgewerkt. Wordt niet tijdig betaald, dan gaat de voorwaarde in vervulling, zodat B weer eigenaar is (zakelijke werking). Op basis van art. 19 WBR kan dan de door C verschuldigde overdrachtsbelasting worden teruggevraagd. Sinds de uitspraak van Hof Den Bosch 21 januari 2004, nr. 02/03451, V-N 2004/20, is overdracht aan C van de economische eigendom (onder ontbindende voorwaarde van financiering) een praktisch alternatief voor de Groninger akte. Overdracht van economische eigendom is immers niet aan een akte gebonden. Voldoende is dat de koper meer rechten krijgt dan uitsluitend het recht op levering. Te denken valt aan gebruik- en genotsrechten. Ook lijkt voldoende de afspraak dat het risico van tenietgaan op C overgaat (in plaats van pas bij de juridische levering). Ter gelegenheid van deze economische eigendomsoverdracht dient C uiteraard aangifte te doen en overdrachtsbelasting, berekend met inachtneming van art. 13 WBR, af te dragen. B heeft ter zake een meldingsplicht. Wordt dan na verloop van tijd de juridische eigendom aan C geleverd, dan mag op de heffingsgrondslag in mindering worden gebracht niet alleen het bedrag waarover C zelf ter gelegenheid van de economische eigendomsverkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd is geworden, maar ook het bedrag waarover B bij zijn verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd was, ook al is dat inmiddels meer dan zes maanden geleden. Volgens het Hof brengt de redelijkheid mee art. 9 WBR in deze zin toe te passen. De Staatssecretaris van Financiën onderschrijft dit oordeel weliswaar niet, maar heeft toch goedgekeurd, op basis van art. 63 AWR (hardheidsclausule), dat voor de toepassing van art. 9 WBR wordt gedaan alsof het bedrag aan overdrachtsbelasting dat C ingevolge art. 13 WBR ten tijde van de economische verkrijging minder heeft betaald, ‘verschuldigd’ was in de zin van art. 9 WBR (besluit van 22 februari 2017, Stb. 2017, nr. 12447 (punt 7). De staatssecretaris verbindt aan de goedkeuring de volgende voorwaarden:
– het tijdstip van verkrijging van de economische eigendom staat feitelijk vast, wat onder meer kan blijken uit een tijdig en op reguliere wijze ingediende aangifte;
– er is geen samenstel van rechtshandelingen dat is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting.
Deze goedkeuring geldt ook in het omgekeerde geval als verkrijging van juridische eigendom wordt gevolgd door verkrijging van economische eigendom.
Dankzij deze soepele houding kan de economische eigendomsoverdracht (let wel: onder ontbindende voorwaarde) in een voorkomend geval worden gebruikt als informeler alternatief voor de bekende Groninger akte.
9.2.1.19 Economische eigendom drukt de waarde in het economische verkeer niet
Inleiding
HR 2 juni 2006, 40.635, FBN 2006/59, besliste dat de aan een onroerende zaak toe te kennen waarde in het economische verkeer niet wordt gedrukt door het feit dat de economische eigendom van die zaak aan een derde toekomt. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer wordt in beginsel slechts rekening gehouden met op die zaak rustende zakelijke rechten van derden, niet met persoonlijke rechten die met betrekking tot die zaak aan derden zijn verleend.
Waarom drukt economische eigendom de waarde niet?
De waarde in het economische van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, is volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad de geobjectiveerde verkoopprijs, ofwel:
‘de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed’ (zie o.a. HR 4 december 1974, V-N 1975, p. 655, PW 18350).
Bij het bepalen van een bod zal een gegadigde uiteraard rekening houden met alle aan de zaak verbonden verplichtingen. Hij let daarbij niet alleen op verplichtingen van publiekrechtelijke aard (waaronder bijvoorbeeld ruilverkavelingsrente, HR 21 september 2001, BNB 2001/402), maar ook op goederenrechtelijke verplichtingen jegens beperkt gerechtigden. Persoonlijke verplichtingen die een rechtsvoorganger met betrekking tot de gekochte zaak was aangegaan interesseren de koper daarentegen niet of nauwelijks. Deze kleven aan de persoon, niet aan de zaak. Uit HR 3 maart 1905, PW 8191 (Blaauboer-Berlips) vloeit immers voort dat de koper van een zaak, als rechtsopvolger onder bijzonder titel, alleen gebonden is aan de met betrekking tot die zaak door zijn rechtsvoorganger(s) aangegane goederenrechtelijke verplichtingen (verplichtingen voortvloeiende uit op de zaak gevestigde beperkte rechten), maar niet aan de door zijn rechtsvoorganger(s) aangegane persoonlijke verplichtingen zonder goederenrechtelijke werking (voortvloeiend uit obligatoire overeenkomsten waarbij genot en/of gebruik worden afgestaan). Goederenrechtelijke verplichtingen drukken daarom wel de waarde in het economische verkeer en persoonlijke verplichtingen niet. Dit strookt met het zakelijke en objectieve karakter van de WBR. Hieraan moet echter worden toegevoegd dat de Hoge Raad bij wijze van uitzondering aanvaardt dat bepaalde persoonlijke verplichtingen (met een in juridisch of maatschappelijk opzicht goederenrechtelijk aspect) wel in aanmerking dienen te worden genomen bij de waardering alsof het goederenrechtelijke verplichtingen zijn. HR 26 mei 1993, BNB 1993/232:
‘3.3. In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in art. 6:252 BW indien het daar bedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.’
In aanvulling op de door de Hoge Raad gemelde kettingbedingen en kwalitatieve verplichtingen in de zin van art. 6:252 BW kunnen ook huur- en pachtverplichtingen genoemd worden. Ook deze persoonlijke verplichtingen werken tegen rechtverkrijgenden onder bijzondere titel.
HR 2 juni 2006
HR 2 juni 2006 bevestigt de vorenstaande benadering nadrukkelijk.
Uit het arrest blijkt voorts:
1. verplichtingen van de juridische eigenaar jegens een economische eigenaar zijn (gewone) persoonlijke verplichtingen, waaraan rechtsopvolgers in de juridische eigendom niet gebonden zijn, noch juridisch, noch feitelijk-maatschappelijk; zij dienen daarom niet in aanmerking genomen te worden bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer. In financieel-economisch opzicht moge de waarde van de juridische eigendom (‘lege huls’) voor de verkoper van de onroerende zaak nihil zijn, hieraan doet niet af dat de waarde voor de koper van de onroerende zaak honderd procent is.
Het beeld dat wel wordt gebruikt, inhoudende dat economische eigendom zich tot juridische eigendom verhoudt als beperkt recht tot blote eigendom, is misschien in economisch opzicht verhelderend, maar voor toepassing van de WBR is het misleidend. De juridische eigenaar is immers in civielrechtelijke zin volle eigenaar van de onroerende zaak en de economische eigenaar heeft geen beperkt recht, maar slechts een persoonlijk recht. En voor toepassing van de WBR is het civiele recht in dezen nog steeds relevant.
2. de uitzonderingssituatie waarin persoonlijke verplichtingen wel aangemerkt dienen te worden als waardedrukkend kan niet worden aangenomen louter op grond van de familieverhouding tussen de juridische eigenaar (zoon) en de economische eigenaar (vader). Deze verhouding brengt immers niet met zich mee dat een derde-verkrijger de rechten van de economische eigenaar zou dienen te eerbiedigen. Er wordt dan geen resultaat bereikt ‘dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd.’ Men kan zich afvragen of de Hoge Raad op dit punt anders zou hebben geoordeeld, als een kettingbeding met een fikse boete was overeengekomen (iets wat bij zakelijke overeenkomsten standaard is). Zou dan wel een waardedrukkend effect zijn gesorteerd? HR 26 mei 1993, BNB 1993/232, zegt slechts dat indien een persoonlijke verplichting een kettingbeding behelst sprake kan zijn van een uitzonderingsgeval. Een algemene regel is het dus niet. A-G Moltmaker bepleitte in zijn conclusie voor het arrest een zeer beperkte toepassing van de kettingbeding-uitzondering, opdat de waarde van onroerende zaken niet langs verbintenisrechtelijke weg geheel zou kunnen worden uitgehold. De Hoge Raad heeft zich wellicht mede daarom voorzichtig uitgedrukt.
Conclusie
HR 2 juni 2006 mag niet echt verrassend heten. Weliswaar is met art. 2 WBR een belangrijk economisch element toegevoegd aan het heffingsbereik van de overdrachtsbelasting, dit feit brengt nog niet mee dat de door de Hoge Raad op basis van art. 52 WBR ontwikkelde waarderingsregels aan kracht hebben ingeboet. Economische eigendom is geen recht waaraan de onroerende zaak is onderworpen. Het is slechts een verbintenisrechtelijke aanspraak op grond waarvan een ander dan de juridische eigenaar ten minste enig financieel belang bij een onroerende zaak heeft (art. 2 WBR). Het arrest mag voorts niet verrassend heten, omdat HR 22 maart 2000, BNB 2000/173, reeds in dezelfde zin oordeelde. Weliswaar was dit in het kader van de inmiddels vervallen Wet op de vermogensbelasting 1964, maar de betekenis van het begrip waarde in het economische verkeer in de zin van deze wet is gelijk aan die van art. 52 WBR.
De hiervoor opgenomen casus 2 toont aan dat in een voorkomend geval fiscaal voordeel wordt bereikt door een zakelijk recht voor te behouden (opstalrecht, erfpacht, vruchtgebruik, gebruik en/of bewoning) in plaats van een persoonlijk recht als economische eigendom, gebruik en/of bewoning.
Casus 1
A is eigenaar van een perceel grond dat hij aan B heeft verhuurd. B bouwt op de grond voor eigen rekening en risico een schuur (bouwkosten: € 15.000,-). Van die schuur is B economische eigenaar. A draagt vervolgens de onroerende zaak aan B over. Koopsom: € 50.000,-. Waarde in het economische verkeer van de totale onroerende zaak (grond plus schuur) ten tijde van de overdracht: € 75.000,-, waarde grond zonder schuur op dat moment: € 50.000,-. Hoe verloopt de heffing van overdrachtsbelasting?
B verkrijgt van A een onroerende zaak, omvattende de grond en de schuur (door A in eigendom verkregen krachtens natrekking, art. 5:20 onderdeel e BW). Ingevolge art. 9 WBR wordt overdrachtsbelasting geheven over de waarde van de verkregen onroerende zaak. Die waarde (de waarde in het economische verkeer, art. 52 WBR) wordt ten minste gesteld op de tegenprestatie. In casu is de waarde in het economische verkeer € 75.000,-. De tegenprestatie beloopt € 50.000,-. Geheven wordt daarom in beginsel over € 75.000,-. B kan evenwel voor € 25.000,- een beroep doen op de vrijstelling van art. 15 WBR (voor rekening verkrijger aangebrachte zaken en verbeteringen).
Zou A de onroerende zaak niet aan B, maar aan zijn buurman C hebben overgedragen voor een koopsom van € 50.000,- en onder bezwaar van de economische eigendom van B, dan zou bij C geheven moeten worden over € 75.000,-. De waarde in het economische verkeer van de totale zaak beloopt immers € 75.000,-, terwijl de tegenprestatie (koopsom plus lasten) ook € 75.000,- bedraagt (art. 15 WBR is nu niet van toepassing).
Casus 2
A bouwt op eigen grond een schuur. Na enkele jaren verkoopt en levert A de onroerende zaak aan B voor € 50.000,- onder voorbehoud door A van de economische eigendom van de schuur (een opstalrecht wordt niet voorbehouden). Ten tijde van de overdracht beloopt de waarde van de totale onroerende zaak (grond plus schuur) € 75.000,-. Als met de schuur geen rekening wordt gehouden, bedraagt de waarde € 50.000,-. Over welke waarde wordt overdrachtsbelasting geheven? Wat is de waarde van het door B verkregene? Op deze vraag gaf HR 2 juni 2006 een duidelijk antwoord: bij B wordt nu geheven over € 75.000,-. B verkrijgt immers (juridisch) grond plus schuur, waard € 75.000,-. Met voorbehouden economische eigendom wordt voor de waardering geen rekening gehouden.
En hoe zit het met de tegenprestatie van B? Ook de door A van B bedongen tegenprestatie beloopt in dit geval € 75.000,-. A heeft immers van B een koopsom van € 50.000,- bedongen en voorts bedongen dat B, hoewel hij eigenaar van de schuur in civielrechtelijke zin wordt, moet dulden dat A daarover als eigenaar kan beschikken.
Het zou voor B fiscaal gunstiger zijn verlopen, als A wel een opstalrecht voor de schuur had voorbehouden. Dan had B immers niet de eigendom van de schuur verkregen (waard € 25.000,-), maar slechts de eigendom van de grond (waard € 50.000,-) en had de tegenprestatie van B ook slechts € 50.000,- bedragen (in ruil voor de grond betaalt B slechts de koopsom; van een verbintenisrechtelijke last is nu geen sprake). Voorbehoud van een zakelijk recht verdient dus aanbeveling. Overigens niet alleen op grond van het fiscale voordeel (B bespaart in casu 6% over € 25.000,-), maar ook op grond van het civielrechtelijke voordeel (A kan als opstalhouder zijn recht aan alle derden tegenwerpen, iets wat A als louter economisch eigenaar niet kan). Het is nu juist dit civielrechtelijke aspect dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak van wezenlijk belang is.
9.2.1.20 Erfrechtelijke afwikkeling economische eigendom
Het is mogelijk langs erfrechtelijke weg te bereiken dat de economische eigenaar van een onroerende zaak de juridische eigendom daarvan verwerft zonder heffing van overdrachtsbelasting en zonder heffing van erfbelasting. De volgende wegen kunnen worden bewandeld:
1. Erfgenaamschap
Als de economisch eigenaar enig erfgenaam is van de verkoper/juridische eigenaar, hetzij krachtens de wet hetzij krachtens testament, verkrijgt de erfgenaam/koper de desbetreffende onroerende zaak vrij van overdrachtsbelasting en zonder erfbelastingnadelen (HR 16 september 1992, BNB 1992/384).
2. Legaat
Als de desbetreffende onroerende zaak aan de economische eigenaar wordt gelegateerd en het legaat wordt afgegeven is ook sprake van een erfrechtelijke verkrijging (vrij van overdrachtsbelasting). Om te bereiken dat het legaat bij de verkrijger niet wordt belast met (extra) erfbelasting, dient de legataris een verplichting te worden opgelegd met gelijke waarde als het legaat, ten gunste van degenen (de erfgenamen) die verplicht zijn het legaat af te geven. Een goede mogelijkheid is de legataris de verplichting op te leggen, voordat het legaat wordt afgegeven, het recht op levering en alle andere bevoegdheden die voortvloeien uit de koopovereenkomst over te dragen aan de erfgenamen, casu quo ten gunste van de erfgenamen afstand te doen van deze rechten, zodat zij teniet gaan. In deze zin besliste ook HR 10 augustus 2007, LJN AY9435. In deze zaak was door de verkoper/juridische eigenaar van een onroerende zaak ten behoeve van de koper/economische eigenaar van die onroerende zaak een legaat gemaakt, dat luidde:
‘Ik legateer, onder voorwaarde dat afstand wordt/is gedaan van het recht op juridische levering zoals vermeld [in de onder 3.1.1. vermelde akte, HR], af te geven binnen acht maanden na mijn overlijden, aan de economische eigenaar van bedoelde onroerende zaak (…) de juridische eigendom van de [eerder verkochte, vS] onroerende zaken.’
Na overlijden van de verkoper/testateur werd het legaat afgegeven aan de legataris (vrij van overdrachtsbelasting ex art. 3 WBR), nadat eerst door de legataris afstand was gedaan van het leveringsrecht dat hem toekwam als koper/economische eigenaar uit hoofde van de koopovereenkomst. Volgens de Hoge Raad ontstond de verplichting tot levering uit legaat pas doordat eerst afstand was gedaan van het overeenkomstige recht op levering uit koop (opschortende voorwaarde). Het ene leveringsrecht volgde als het ware het andere op. Van samenloop was geen sprake. Daarom was deze casus volgens de Hoge Raad anders dan die van BNB 1987/150 (betrekking hebbend op een alternatief legaat tegen inbreng) en kon in dit geval voor de berekening van de erfbelasting de waarde van het afgestane recht op levering uit koop wel in aftrek worden gebracht op de (even hoge, zie HR 16 september 1992, BNB 1992/384) waarde van het legaat. Per saldo was daarom geen erfbelasting verschuldigd.
Vraag: betekent het doen van afstand van het recht op levering niet dat de erfgenamen, ten gunste van wie de afstand geschiedt, de economische eigendom van de desbetreffende onroerende zaak verkrijgen als bedoeld in art. 2 WBR? Deze vraag laat zich mijns inziens om twee redenen ontkennend beantwoorden:
1. Verkrijging (door afstand) van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom (art. 2 WBR).
2. De afstand vindt zijn oorzaak in het testament. De erfgenamen hebben als sublegatarissen een vordering op de legataris. Er is daarom sprake van een onbelaste erfrechtelijke verkrijging in de zin van art. 3 WBR.
3. Verdeling
Voor het geval er geen testamentaire voorzieningen zijn getroffen om economische eigendom vrij van overdrachtsbelasting om te zetten in juridische eigendom kan na overlijden ook de weg van verdeling van de nalatenschap worden bewandeld (art. 3 WBR). Daarbij is uiteraard primair vereist dat de economische eigenaar als mede-erfgenaam/deelgenoot in de nalatenschap van de juridische eigenaar gerechtigd is en dat de onderlinge verhouding tussen de deelgenoten goed is. Is dit het geval, dan dient men er goed op te letten dat de verdeling ook echt een verdeling is. Ik doel in dit verband op de uitzondering van art. 3:182, laatste volzin, BW. Ingevolge deze laatste volzin is een rechtshandeling geen verdeling – en is dus ook art. 3 WBR niet van toepassing – als de rechtshandeling, hoezeer door partijen ook als ‘verdeling’ aangeduid, is aan te merken als nakoming door de erfgenamen van de oorspronkelijke door erflater aangegane koopovereenkomst.
Casus: Dochter is economisch eigenaar van een pand dat behoort tot de nalatenschap van Vader. Erfgenamen zijn Dochter en Zoon. Dochter verkoopt het pand aan de gezamenlijke erfgenamen (geen economische verkrijging ex art. 2 WBR). Gevolg van deze verkoop is dat de erfgenamen jegens Dochter enerzijds recht op levering hebben en anderzijds jegens Dochter tot levering verplicht zijn. In deze situatie van vermenging gaan beide verplichtingen tot levering teniet, hetgeen de weg vrijmaakt voor verdeling vrij van overdrachtsbelasting (art. 3 WBR). Art. 3:182, laatste volzin, BW kan nu immers geen roet meer in het eten gooien doordat de voor rekening van de erfgenamen/deelgenoten komende verplichting tot levering uit koop vooraf teniet was gegaan. Een alternatief voor de terugverkoop aan de erfgenamen is dat de Dochter uitsluitend het haar toekomende recht op levering verkoopt en cedeert aan de gezamenlijke erfgenamen. Een tweede alternatief is dat de Dochter om baat afstand doet van ‘uitsluitend het recht op levering’. Door vermenging, respectievelijk de afstand, gaat ook dan de op de erfgenamen jegens Dochter rustende verplichting tot levering teniet. Dochter houdt recht op de bedongen koopsom/vergoeding. Bij de verdeling van de nalatenschap – waartoe nu niet langer een leveringsverplichting behoort – wordt het pand aan Dochter toegedeeld onder verrekening van haar recht op de koopsom/vergoeding en onder de verplichting alle overige uit de econoom voor de erven voortvloeiende verplichtingen voor haar rekening te nemen (de totale waarde daarvan kan worden gelijkgesteld aan de waarde waarvoor het pand in verdeling wordt gebracht).
9.2.1.21 Economische eigendom van bestanddelen en van niet gevestigde beperkte rechten
HR 11 december 2009, BNB 2010/67, maakte drie zaken duidelijk:
1. Een bouwwerk (bijvoorbeeld een huis) dat duurzaam met de grond is verenigd, moet worden aangemerkt als een bestanddeel van die grond.
2. Wegens verkrijging van de economische eigendom van een bestanddeel van een onroerende zaak kon op de voet van art. 2 WBR (tekst tot 1 januari 2011) geen overdrachtsbelasting worden geheven (alleen wegens verkrijging van onroerende zaken was overdrachtsbelasting verschuldigd).
3. Zolang een bestanddeel van een onroerende zaak niet is verzelfstandigd, bijvoorbeeld door het vestigen van een opstalrecht of door splitsing in appartementsrechten, kan ook geen sprake zijn van met overdrachtsbelasting belaste verkrijging van de economische eigendom van een dergelijk beperkt recht.
Naar aanleiding van deze uitspraak is art. 2 WBR aangescherpt (huidige vierde volzin). Sinds 1 januari 2011 is ook overdrachtsbelasting verschuldigd wegens de verkrijging van de economische eigendom van:
– ieder bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen (opstalrecht, appartementsrecht);
– een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen (economische vestiging van een beperkt recht).
9.2.1.22 Participaties in beleggingsfondsen en fondsen voor collectieve belegging in effecten
Bij verkrijging van rechten van deelneming in een beleggingsfonds of een fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in art. 1:1 Wet op het financieel toezicht, is art. 2 WBR alleen van toepassing, als:
a. de verkrijger (hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een rechtspersoon), al dan niet tezamen met een verbonden lichaam als bedoeld in art. 4 WBR of een verbonden natuurlijk persoon als bedoeld in art. 4, achtste lid, en/of,
b. de verkrijger, indien deze een natuurlijk persoon is, tezamen met zijn echtgenoot, zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, als gevolg van de verkrijging met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende rechten van deelneming en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen rechten, voor ten minste een derde gedeelte belang in het beleggingsfonds of het fonds voor collectieve belegging in effecten heeft.
Deze uitzondering vloeit voort uit het derde en vierde lid van art. 2 WBR. Bij de toepassing van deze uitzondering geldt voorts het volgende:
– verkrijgingen binnen een tijdsverloop van twee jaren door:
a. een natuurlijk persoon, zijn echtgenoot, zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en door een lichaam waarin hij, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft;
b. een rechtspersoon en door een tot hetzelfde concern (als gedefinieerd krachtens art. 15 WBR) behorend lichaam;
worden beschouwd als te hebben plaatsgehad ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst (art. 2 WBR);
– onder verkrijging van rechten wordt mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom door bestaande deelnemers in een beleggingsfonds of fonds voor collectieve beleggingen in effecten als gevolg van de intrekking van bewijzen van deelgerechtigdheid na gehele of gedeeltelijke uittreding door een andere deelnemer (art. 2 WBR);
– onder lichamen worden verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen en doelvermogens (art. 2 WBR).
9.2.1.23 Aan- en verkoop door een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid
Bij samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid, in het bijzonder bij een commanditaire vennootschap of fonds voor gemene rekening, worden de bezittingen doorgaans ‘gestald’ bij de beheerder (de beherende vennoot, respectievelijk een bewaarder) ten behoeve van de cv of het fonds. De beheerder is dan in juridische zin rechthebbende van het vermogen en de vennoten/participanten zijn de economische eigenaren van dat vermogen. Men kan zich afvragen wie wat vervreemdt of verkrijgt bij verwerving of vervreemding van onroerende zaken. In het besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M (onderdeel 9) heeft de staatssecretaris op dit punt zijn opvatting kenbaar gemaakt:
‘9.1 Verkrijging van de onroerende zaak
Bij de verkrijging van de juridische eigendom van een onroerende zaak door een beherend vennoot of beheerder/bewaarder verkrijgen de vennoten/deelnemers in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee een (onverdeeld) aandeel in de economische eigendom van dezelfde onroerende zaak. De wijze waarop deze splitsing tot stand komt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. In beginsel zijn hierbij de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend. Als op grond van de wettelijke of contractuele verhoudingen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder voor rekening van de vennoten/deelnemers de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen verkrijgt, acht ik heffing bij zowel de verkrijger van de juridische eigendom als bij de verkrijger(s) van de economische eigendom niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft over de verkrijging van de economische eigendom in de zin van art. 2 WBR van een onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen die is verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging door een ander van de juridische eigendom van dezelfde onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
– De beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening verkrijgt de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen.
– De vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening verkrijgen de economische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de juridische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder.
– De verkrijging van de juridische eigendom en de verkrijging van de economische eigendom vinden gelijktijdig dan wel op dezelfde dag plaats overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.
– De beherend vennoot of beheerder/bewaarder heeft over de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting voldaan over de maatstaf van heffing als bedoeld in art. 9 WBR, zonder rekening te houden met de verkrijging van de economische eigendom door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft.
Toelichting
De verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaak moet dus effectief aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen zijn. Dat betekent dat voor de verkrijging geen vrijstelling van toepassing mag zijn. Ook mag de juridische eigenaar geen beroep doen op de toepassing van art. 13 WBR als gevolg van de economische verkrijging door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft. Ten slotte moet de verschuldigde overdrachtsbelasting door de verkrijger van de juridische eigendom daadwerkelijk zijn betaald. Door de goedkeuring wordt alleen geheven bij de juridische eigenaar zodat de (vele) individuele verkrijgers van de economische eigendom geen overdrachtsbelasting op aangifte hoeven te voldoen. De goedkeuring geldt voor elke individuele verkrijger van de economische eigendom.
9.2 Vervreemding van de onroerende zaak
Bij verkoop van de onroerende zaak door (buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid wordt de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom opgeheven. De wijze waarop de scheiding van de juridische eigendom en de economische eigendom wordt opgeheven en de koper de volledige eigendom verkrijgt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. Ook hier geldt dat de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend zijn.
Als de beherend vennoot of beheerder/bewaarder de eigendom voor rekening van de vennoten/deelnemers levert, verkrijgt de koper als gevolg van deze levering de volledige (juridische en economische) eigendom van de onroerende zaak. Deze verkrijging vormt bij de verkrijger één enkel belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting. Indien als gevolg van de wettelijke of contractuele verhoudingen de economische eigendom door de vennoten/deelnemers aan de beherend vennoot of beheerder/bewaarder wordt overgedragen, voorafgaand aan de levering aan de uiteindelijke koper, acht ik heffing van overdrachtsbelasting niet gewenst bij de beherend vennoot of beheer/bewaarder als deze vervolgens, in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van die economische eigendom, de volledige eigendom overdraagt. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft bij de verkrijging door de juridische eigenaar van de economische eigendom in de zin van art. 2 WBR van een onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen als vervolgens en in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee de juridische eigenaar de volledige eigendom overdraagt aan een derde. Onder derde kan ook worden verstaan een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid waarop het onderdeel ‘verkrijging onroerende zaak’ van dit onderdeel van het besluit van toepassing is.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
– De juridische eigenaar is de beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening.
– De juridische eigenaar verkrijgt de economische eigendom van de onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen van de vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.
– Op dezelfde dag van en in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de economische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder, draagt deze de volledige eigendom over aan een derde. Onder derde kan ook worden verstaan een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid waarop het onderdeel ‘verkrijging onroerende zaak’ van dit besluit van toepassing is.
In de akte van levering wordt opgenomen dat de partijen zich in de akte niet op het standpunt zullen stellen dat de juridische eigenaar (verkoper) de economische eigendom heeft verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de levering aan koper en dat koper zich ter zake daarvan niet zal beroepen op art. 13 WBR. In de akte zal tevens worden vastgelegd dat de afspraak dat koper afziet van een beroep op art. 13 WBR heeft te gelden als een derdenbeding ten behoeve van de Belastingdienst en dat dit derdenbeding door partijen in de akte als vrijwillig waarnemer van de Belastingdienst wordt aanvaard.
Toelichting
De goedkeuring bij vervreemding houdt verband met de situatie waarop de goedkeuring voor de verkrijging geldt. Door de goedkeuring bij de vervreemding wordt voorkomen dat de beherend vennoot of beheerder/bewaarder overdrachtsbelasting wordt verschuldigd over de verkrijging van de economische eigendom in verband met de overdracht van de volledige eigendom aan de uiteindelijke koper. De goedkeuring bij vervreemding van de onroerende zaak kan op overeenkomstige wijze worden toegepast als de splitsing tussen de juridische eigendom en de economische eigendom van de onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen is ontstaan op een moment gelegen voor de inwerkingtreding van dit besluit.
De goedkeuring bij vervreemding van de onroerende zaak kan op overeenkomstige wijze worden toegepast als de splitsing tussen de juridische eigendom en de economische eigendom van de onroerende zaak of rechten waaraan deze is onderworpen is ontstaan op een moment gelegen voor de inwerkingtreding van dit besluit.
Als voorwaarde voor de goedkeuring bij vervreemding van de onroerende zaak geldt onder meer dat in de akte wordt opgenomen dat de koper geen beroep zal doen op de toepassing van art. 13 van de WBR. Als de koper de aan hem door de juridisch eigenaar geleverde onroerende zaak doorlevert aan een opvolgende koper, is het voor de opvolgende koper wel mogelijk een beroep te doen op de toepassing van art. 13 van de WBR. Dit uiteraard mits de (door)levering plaatsvindt binnen de in de wet gestelde termijn. De aan het slot van onderdeel 1 (inleiding) van dit besluit opgenomen bepaling dat bij een beroep op art. 13 van de WBR de in dit besluit opgenomen goedkeuringen komen te vervallen en de niet geheven belasting alsnog verschuldigd is, geldt in dat geval niet’.
9.2.1.24 Alternatief koop- en leveringssysteem: voorwaardelijke levering, Vormerkung
In het besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB2015/794M (onderdeel 10) gaat de staatssecretaris ook in op de in de notariële praktijk voorkomende praktijk dat bij één notariële akte zowel de koopovereenkomst als (onder opschortende voorwaarde van betaling koopsom) de goederenrechtelijke leveringsovereenkomst wordt gesloten. Door inschrijving van de akte in de openbare registers is sprake van Vormerkung als bedoeld in art. 7:3 BW en wordt de koper onder opschortende voorwaarde eigenaar. Is hier sprake van verkrijging van economische eigendom en, zo ja, op welk tijdstip?
De staatssecretaris laat zijn licht hierover als volgt schijnen:
‘Economische eigendom
In het alternatieve koop- en leveringssysteem vindt de levering plaats in de koop- en leveringsakte onder de opschortende voorwaarde van (onder meer) betaling van de koopsom. De koper verkrijgt hiermee op het moment van de ondertekening van de koop- en leveringsakte een belang bij de onroerende zaak. Het feitelijk risico blijft echter tot aan het moment van ondertekening van de akte van kwijting bij de verkoper. Dit betekent dat de koper op dat moment niet meer verkrijgt dan het recht op levering van de onroerende zaak. Op grond van de slotzin van art. 2 WBR is er dan geen sprake van een verkrijging van economische eigendom.
Ik merk hierbij nog het volgende op. Als partijen aanvullende overeenkomsten sluiten betreffende de koop en levering, zoals bijvoorbeeld een sleutelverklaring, zou een dergelijke overeenkomst er toe kunnen leiden dat de koper meer verkrijgt dan uitsluitend het recht op levering. In dat geval kan er sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR, en wel voor de volledige waarde van de onroerende zaak. De ‘Vormerkung’ als bedoeld in artikel 3 van Boek 7 van het BW leidt er niet toe dat de koper meer verkrijgt dan uitsluitend het recht op levering.
Tijdstip verkrijging
Als voor de verkrijging van een onroerende zaak een akte in de openbare registers moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt (zie art. 8 WBR). Als de rechtshandeling echter onder opschortende voorwaarde is verricht, vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld (zie art. 8 WBR).
In het alternatieve koop- en leveringssysteem wordt het vervullen van de opschortende voorwaarde van betaling van de koopprijs vastgesteld in de akte van kwijting, welke akte is bestemd voor inschrijving in de openbare registers. Daardoor vindt de verkrijging voor de overdrachtsbelasting plaats op het moment van opmaken en ondertekenen van de akte van kwijting.
Ik merk hierbij nog het volgende op. Als de akte van kwijting niet direct na de vervulling van de opschortende voorwaarde van betaling van de koopprijs wordt opgemaakt, kan er sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR op het moment van betaling van de koopprijs. Een verkrijging van economische eigendom wordt niet aangenomen als de akte van kwijting wordt opgemaakt binnen twee weken na betaling van de koopprijs.’
9.2.2 Appartementsrechten
9.2.2.1 Splitsing in en toedeling van appartementsrechten
A en B zijn samen, ieder voor de helft, eigenaar van een woning bestaande uit een zelfstandige benedenverdieping en een zelfstandige bovenverdieping, waarde van de totale woning € 200.000,-. A en B splitsen het pand in twee appartementsrechten, nummer 1 recht gevend op het uitsluitend gebruik van de benedenverdieping en nummer 2 recht gevend op het uitsluitend gebruik van de bovenverdieping. Vervolgens gaan A en B, aan wie na de splitsing beide appartementsrechten gezamenlijk toebehoren, tot verdeling van deze gemeenschap over. Aan A wordt appartement 1 toegedeeld en aan B appartement 2. Beide appartementsrechten zijn evenveel waard (elk € 110.000,-). Is ter zake overdrachtsbelasting verschuldigd?
Wat betreft de splitsing van een gebouw in appartementsrechten geldt dat deze als zodanig niet als een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting wordt beschouwd (PW 15885 en PW 16144). Daarentegen is wel sprake van een belastbaar feit, indien na de splitsing een verdeling van de ontstane appartementsrechten volgt. Zowel A als B verkrijgt immers ingevolge verdeling een (ongedeeld) appartementsrecht. Beide verkrijgingen zijn in principe met overdrachtsbelasting belast en zelfs voor het geheel (art. 2 WBR). Via art. 12 WBR wordt de heffing evenwel gematigd. Krachtens deze bepaling mag de verkrijging van A en B worden verminderd met de waarde van het aandeel dat A respectievelijk B voor de verdeling hadden in de in desbetreffende gemeenschappelijke goederen, te weten voor elk van beiden € 100.000,-. Per saldo wordt bij zowel A als B derhalve belasting geheven over € 10.000,- (€ 110.000,- – 100.000,-). Bij de Resolutie van 29 december 1954, PW 16144 werd ter zake van de toegedeelde appartementsrechten een tegemoetkoming voor de overdrachtsbelasting verleend, indien de splitsing en verdeling geen verandering bracht in het recht van uitsluitend gebruik van het gebouw. Toegepast op bovenstaande casus betekende dit dat, als A voor de splitsing reeds het (persoonlijk recht van) uitsluitend gebruik had van de benedenverdieping en B van de bovenverdieping, ter zake van de splitsing en daaropvolgende toedeling geen overdrachtsbelasting wordt geheven.
Deze resolutie is evenwel formeel ingetrokken bij besluit van 3 mei 2005, nr. CPP2004/3039M. Dit betekent voor bovenstaande casus dat sindsdien, als gemeld, zowel ten laste van A als ten laste van B overdrachtsbelasting wordt geheven over € 10.000,- (€ 110.000,- – 100.000,-).
9.2.2.2 Het aandeel in de geldmiddelen van de vereniging van eigenaars
Een appartementsrecht brengt van rechtswege het lidmaatschap van de vereniging van eigenaars met zich mee. Als deze vereniging over geldmiddelen beschikt, zoals bijvoorbeeld een reserve voor onderhoud van het gebouw, wordt de appartementseigenaar daarin krachtens dit lidmaatschap derhalve middellijk gerechtigd. Uit HR 8 september 1993, V-N 1993, p. 3208, blijkt dat een dergelijk aandeel in de geldmiddelen van de vereniging voor de overdrachtsbelasting geen onderdeel van de heffingsgrondslag vormt. Als derhalve voor de verkrijging van een appartement bijvoorbeeld € 200.000,- wordt betaald en het aandeel van de appartementseigenaar in de geldmiddelen van de vereniging € 10.000,- beloopt, bedraagt de tegenprestatie ter zake het appartementsrecht € 190.000,-. Daarover wordt 2% overdrachtsbelasting berekend (tenzij de waarde in het economische verkeer hoger is).
Sinds 1 mei 2005 is een vereniging van eigenaars verplicht een reservefonds in stand te houden ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten (art. 5:126 lid 1). Bovendien dient de notaris er bij levering van een appartementsrecht zorg voor te dragen, dat aan de akte van levering een door het bestuur van de vereniging van eigenaars afgegeven verklaring wordt gehecht, die een opgave inhoudt van de omvang van het reservefonds van de vereniging (art. 5:122 lid 6).
9.2.2.3 Omzetting lidmaatschapsrechten coöperatie/vereniging
Teneinde van de omzetting van lidmaatschapsrechten als bedoeld in art. 4 WBR in appartementsrechten te bevorderen is voor de overdrachtsbelasting tegemoetkomendbeleid ontwikkeld. Het gaat hier om lidmaatschapsrechten in verenigingen of coöperaties, waarin is begrepen het recht op uitsluitend of nagenoeg uitsluitend gebruik van een in Nederland gelegen gebouw of van een gedeelte daarvan dat blijkens zijn inrichting is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt (niet van belang is of sprake is van eigendom, opstal of erfpacht). Het lid waaraan in het kader van de ontbinding van de vereniging of coöperatie een appartementsrecht wordt overgedragen is in beginsel wegens de verkrijging van het appartementsrecht overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 2 lid 1 WBR). Bij Besluit van 22 februari 2017 (onderdeel 10), Stb. 2017, 12447, is als algemene regeling goedgekeurd (ter vervanging van alle eerdere regelingen en casuïstische goedkeuringen) dat op verzoek de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft, mits wordt voldaan aan de volgende drie voorwaarden:
1. Het door de appartementsgerechtigde verkregen appartementsrecht komt overeen met zijn lidmaatschapsrecht. Voor zover meer wordt verkregen ten opzichte van de situatie van vóór de omzetting, is over de waarde van het meerdere overdrachtsbelasting verschuldigd.
2. De verkrijger van het appartementsrecht heeft bij de verkrijging van het lidmaatschapsrecht overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare BTW betaald. Als de lidmaatschapsgerechtigde zijn (aandeel in het) lidmaatschapsrecht heeft verkregen krachtens boedelmenging, erfrecht of de verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap waarin hij als rechtverkrijgende onder algemene titel gerechtigd was, geldt het volgende. De door zijn rechtsvoorganger onder algemene titel of echtgenoot betaalde overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare BTW wordt geacht door de lidmaatschapsgerechtigde zelf te zijn betaald. De toepassing bij de verkrijger van het appartementsrecht of diens rechtsvoorganger onder algemene titel of echtgenoot van art. 3, 13 of 15, eerste lid, onderdeel d of g, van de WBR bij de verkrijging van het lidmaatschapsrecht, kan in dit verband worden beschouwd als de betaling van overdrachtsbelasting.
3. De coöperatieve flatexploitatievereniging is ontbonden en geliquideerd binnen een jaar na dagtekening van de beslissing waarbij de tegemoetkoming wordt verleend.
9.2.2.4 Wijziging van appartementsrechten
Ingevolge art. 6 WBR wordt wijziging van een beperkt recht beschouwd als afstand van dat recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Art. 9 lid 2 WBR bepaalt dat in deze gevallen de overdrachtsbelasting slechts wordt berekend over het verschil in waarde tussen beide beperkte rechten. Waar het appartementsrechten betreft is civielrechtelijk geen afstand van dat recht mogelijk. Niettemin nemen wij aan dat bij wijziging van een appartementsrecht dezelfde regel geldt.
Voorbeeld:
Door wijziging van de akte van splitsing in appartementsrechten wordt appartementsrecht 1 meer waard en appartementsrecht 2 minder waard. Er wordt nu overdrachtsbelasting geheven bij de houder van appartementsrecht 1 over de waardestijging.
9.2.2.5 Aankoop, splitsing, doorverkoop (art. 13 WBR)
A draagt een perceel grond tegen een koopsom van € 300.000,- over aan B, die deze grond binnen zes maanden in twee appartementsrechten splitst, waarvan binnen die zelfde termijn één appartementsrecht, dat recht geeft op een aandeel in de grond van 18 procent, wordt overgedragen aan B BV. Art. 13 WBR is nu van toepassing op de verkrijging van het appartementsrecht door B BV voor 18% van € 300.000,- oftewel voor € 54.000,- (Hof Den Bosch 24 december 2002, V-N 2003/21.1.9). Wanneer het echter niet om een perceel grond sec gaat, maar om een perceel grond met een daarop staand gebouw zal voor toepassing van art. 13 WBR niet het goederenrechtelijke breukdeel in de splitsingsgemeenschap maatgevend zijn (dus niet 18% van € 300.000,-), maar het economische breukdeel: gekeken moet worden welk deel van de waarde van (of de eventueel hogere tegenprestatie verschuldigd voor) de in ongesplitste staat aangekochte onroerende zaak eertijds kon worden toegerekend aan de na splitsing ontstane appartementsrechten (Rb. Haarlem 29 december 2010, nr. 10/00109, LJN BP0800, NTFR 2011/1087). Vertegenwoordigde bijvoorbeeld het door B aan B BV overgedragen appartementsrecht, beoordeeld naar het moment van de verkrijging door B, een waarde in het economische verkeer van € 60.000,- (= 20% van € 300.000,-), dan is volgens de rechtbank art. 13 WBR op de verkrijging door B BV van toepassing voor die € 60.000,-.
9.2.2.6 Invloed van serviceverplichtingen op de waarde
Wat is de waarde in het economisch verkeer van een appartementsrecht in een serviceflat, wanneer de koper verplicht is tegen periodieke betaling een servicepakket, onder meer bestaande uit een warmemaaltijdservice, af te nemen, ongeacht of daarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt (dus ook bij leegstand)? Verkrijgt de koper volle eigendom met een persoonlijke verplichting die onderdeel uitmaakt van zijn tegenprestatie of verkrijgt hij blote eigendom (vormt de verplichting een zakelijke last). HR 9 september 2005, BNB 2005/353, besliste, in overeenstemming met HR 23 februari 2000, BNB 2000/191, dat het hier niet gaat om een zakelijke last, maar om een persoonlijke verplichting van de koper, die geen invloed heeft op de waarde in het economische verkeer (en die dus wel onderdeel uitmaakt van de tegenprestatie). De waarde in het economische verkeer van de desbetreffende flats dient derhalve te worden vastgesteld zonder rekening te houden met het verplichte servicecontract. Hoewel deze uitspraak is gedaan in het kader van de waardevaststelling voor de Wet WOZ, ligt het voor de hand daaraan ook betekenis toe te kennen voor de overdrachtsbelasting.
Toch lijkt ook een andere benadering voor de overdrachtsbelasting verdedigbaar. In gevallen als hier aan de orde, gaat het weliswaar om persoonlijke verplichtingen, maar wel vaak om persoonlijke verplichtingen waaraan feitelijk iedere koper gebonden wordt, zodat een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht was gevestigd. En in dat geval zal bij de waardering met de waardedrukkende invloed van het service-contract wel degelijk rekening gehouden moeten worden (zie HR 31 oktober 1979, BNB 1980/1 en HR 26 mei 1993, BNB 1992/232).
9.2.3 De uitgezonderde verkrijgingen
Bepaalde verkrijgingen van onroerende zaken zijn uitgezonderd als belastbaar feit en derhalve niet belast met overdrachtsbelasting. Op grond van art. 3 WBR zijn dit verkrijgingen krachtens:
– boedelmenging, erfrecht of verjaring;
– verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd onder algemene titel;
– natrekking van een zaak op het moment dat die zaak wordt aangebracht op, aan of in de onroerende zaak.
In dit verband wordt niet als verkrijging krachtens erfrecht aangemerkt hetgeen wordt verkregen krachtens de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in art. 4:19 tot en met 22. Een verkrijging krachtens uitoefening van wilsrechten wordt afgewikkeld via de vrijstelling van art. 15 lid 1 x WBR, zie het onderdeel 9.2.5.23.
Natrekking geldt wel als belastbaar feit indien:
– de verkrijging plaatsvindt krachtens een aan BTW-heffing onderworpen levering waarvoor de vergoeding tezamen met de verschuldigde BTW lager is dan de waarde; en
– de verkrijger ter zake van die levering de BTW niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen.
In dit verband geldt als waarde ten minste de kostprijs van de zaak, met inbegrip van BTW, zoals die zou ontstaan bij voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de natrekking.
9.2.3.1 Opvolgende verdeling
Wat te denken van de situatie dat er vier erfgenamen zijn (O, P, Q en R) en een tot de nalatenschap behorende onroerende zaak eerst wordt toegedeeld aan P, Q en R en vervolgens, een aantal jaren later, aan R. De eerste verdeling is onbelast, maar de tweede, opvolgende, verdeling ook?
HR 16 september 2005, BNB 2005/358 oordeelde in ontkennende zin onder verwijzing naar de uitleg die het Hof had gegeven aan de eerste verdelingsakte. Uit het arrest valt af te leiden dat de opvolgende verdeling niet meer als verdeling van de nalatenschap aangemerkt kon worden omdat de eerste verdeling zo nadrukkelijk een allesomvattend en afrondend karakter had. Daardoor was de civielrechtelijke rechtsverhouding tussen de overblijvende deelgenoten veranderd van een ervengemeenschap in een eenvoudige gemeenschap. Deze civielrechtelijke verandering wordt ook fiscaal gevolgd.
De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat het antwoord op de vraag of ook een opvolgende verdeling nog als verdeling van de nalatenschap aangemerkt kan worden, afhangt van het antwoord op de vraag of de rechtsverhouding tussen de deelgenoten door de eerste verdeling zodanig is gewijzigd dat de aard van de gemeenschap tussen die deelgenoten is gewijzigd. Als de deelgenoten bij de eerste verdeling nadrukkelijk te kennen geven dat de nalatenschap door die verdeling slechts is verdeeld ten opzichte van de uitgeboedelde deelgenoot, en dat niet wordt beoogd enige wijziging te brengen in de bestaande rechtsverhouding tussen de overblijvende deelgenoten, zal art. 3 WBR bij een opvolgende verdeling vermoedelijk nog steeds van toepassing zijn (in vergelijkbare zin P. Blokland, JBN 2005/64; J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, 19e druk 2014, par. 3.3.2; J.P.M. Stubbé, FBN 2005/57 en I.J.F.A. van Vijfeijken in haar annotatie in BNB).
9.2.3.2 Toedeling gemeenschap van goederen ‘aan de nalatenschap’
Is sprake van een verdeling in de volgende situatie:
A en B zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Bij testament heeft A aan B het vruchtgebruik gelegateerd van zijn gehele nalatenschap. A overlijdt, achterlatende als enige erfgenamen zijn echtgenote B en zijn kinderen C, D en E.
Bij notariële akte wordt de door overlijden van A ontbonden gemeenschap van goederen aldus ‘verdeeld’: alle activa, inclusief het woonhuis, worden aan ‘de nalatenschap’ (lees: ‘de erfgenamen’) toegedeeld onder de verplichting de schulden te voldoen en de helft van de overwaarde aan B te voldoen. Vervolgens wordt aan B het vruchtgebruik van de nalatenschap afgegeven.
Is deze rechtshandeling wel als verdeling aan te merken of is hier alleen sprake van een wijziging van de onderlinge deelgerechtigdheid van de deelgenoten? Ook na de ‘verdeling’ zijn immers nog steeds echtgenote B en de kinderen C, D en E gezamenlijk tot de onroerende zaak gerechtigd. Er is wel een verschil: B is in de gemeenschap niet langer mede ‘als echtgenoot’ gerechtigd, maar uitsluitend nog ‘als erfgenaam’. Het is de vraag of dit kwalitatieve verschil voldoende gewicht in de schaal legt om de wijziging van de onderlinge deelgerechtigdheid van de deelgenoten toch als verdeling te mogen aanmerken.
9.2.3.3 Wordt vrije mede-eigendom door huwelijk of huwelijksvoorwaarden huwelijksgemeenschap?
A en B (ongehuwd en niet als partners geregistreerd) zijn samen, elk voor de helft, eigenaar van een huis. Als A en B met elkaar in het huwelijk treden zonder vooraf huwelijksvoorwaarden te maken, is van een verkrijging door boedelmenging geen sprake. Zij waren immers al samen eigenaar. Wel zal het huis deel uitmaken van de huwelijksgemeenschap tussen A en B. Van vrije gemeenschap is geen sprake meer. Dit betekent bijvoorbeeld dat verdeling van het huis slechts mogelijk is, als de huwelijksgemeenschap is ontbonden. Alsdan zal art. 3 WBR van toepassing zijn. De verdeling is onbelast. Hetzelfde heeft te gelden als A en B, die buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd, samen een huis bezitten. Door de huwelijksvoorwaarden te wijzigen in die zin dat (mede) het huis tot een (beperkte) huwelijksgemeenschap zal behoren, kan worden bereikt dat op een latere verdeling art. 3 lid 1 onderdeel b van toepassing is.
9.2.4 Art. 4 WBR
Zonder nadere regeling zou aan de heffing van overdrachtsbelasting eenvoudig kunnen worden ontkomen door onroerende zaken in te brengen in een BV en vervolgens niet de onroerende zaak zelf, doch de aandelen in de BV te verkopen. De inbreng van de onroerende zaak is weliswaar belast met overdrachtsbelasting (onder omstandigheden kan een beroep op de vrijstelling van art. 15 lid 1 e WBR worden gedaan), maar de verkrijging van aandelen door een derde zou zonder art. 4 WBR niet meer zijn belast. Er wordt immers niet rechtstreeks een onroerende zaak verkregen.
Deze indirecte verkrijging van onroerende zaken die door de juridische vormgeving aan heffing van overdrachtsbelasting zou kunnen ontkomen, wordt door art. 4 WBR in de heffing betrokken.
9.2.4.1 Checklist
De regeling van art. 4 WBR is buitengewoon ingewikkeld. Het is welhaast een hachelijke affaire om te adviseren over de heffing van overdrachtsbelasting wegens de verkrijging van art. 4-aandelen.
In de volgende onderdelen wordt dieper op de wettelijke regeling ingegaan. Nu volgt een opsomming van aandachtspunten om versneld de mogelijke toepassing van art. 4 WBR te begrijpen. Bij wijze van exoneratie nog maar eens: de wettekst wordt vereenvoudigd weergegeven, waardoor details ontbreken die wellicht in voorkomend geval wel relevant zijn. U kunt er in uw advisering dus niet op blindvaren.
1. Het gaat om een belang in een rechtspersoon, zie art. 4 WBR.
2. Voldoet de rechtspersoon in de afgelopen twaalf maanden op enig moment aan de bezits- en doeleis (lid 1 letter a)?
3. Bezitseis: als tot de bezittingen een deelneming in een ander lichaam behoort, dan:
– bij een belang < 1/3 telt de deelneming als onroerende zaak voor de waarde van de deelneming als de deelneming zelf als een art. 4-rechtspersoon kan worden aangemerkt (lid 2). Bij een belang < 1/3 in een niet-art. 4-rechtspersoon telt de deelneming als roerend vermogensbestanddeel voor de waarde van de deelneming;
– bij een belang ≥ 1/3 vindt consolidatie plaats (lid 4).
4. Heeft de verkrijger:
– als natuurlijk persoon inclusief echtgenoot > 7% belang en tevens inclusief de besmette familiegroep en een verbonden lichaam ≥ 1/3 belang?
– als rechtspersoon inclusief verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon ≥ 1/3 belang?
5. Verbonden lichaam:
– Als de verkrijger een natuurlijk persoon is: het lichaam waarin de verkrijger of de besmette familiegroep ≥ 1/3 belang heeft (lid 6).
– Als de verkrijger een rechtspersoon is:
– het lichaam waarin de verkrijger ≥ 1/3 belang heeft (lid 7 onder a),
– het lichaam dat ≥ 1/3 belang in de verkrijger heeft (lid 7 onder b),
– het lichaam waarin een derde, inclusief besmette familiegroep, een belang ≥ 1/3 heeft, terwijl deze derde, inclusief besmette familiegroep tevens een belang ≥ 1/3 in de verkrijger heeft (lid 7 onder c).
Voor een rechtspersoon/verkrijger is een verbonden natuurlijk persoon (lid 8):
– de natuurlijk persoon die inclusief besmette familiegroep ≥ 1/3 belang heeft in de verkrijger of in een met de verkrijger verbonden lichaam;
– de besmette familiegroep van de direct hierboven bedoelde natuurlijk persoon.
N.B.: let ook op de bestuurder/directeur van een stichting of vereniging.
6. Onder aandeelhouder worden begrepen de economische eigenaar en de vruchtgebruiker (lid 5 letter a).
7. Verkrijgingen door dezelfde verkrijger of een met hem verbonden persoon of een met hem verbonden lichaam binnen tijdsverloop van 24 maanden tellen als één verkrijging. Verkrijgingen buiten deze termijn kunnen als één worden geteld als de inspecteur de samenhang tussen de verkrijgingen aannemelijk kan maken, lid 5 letter b.
8. Samenloop (lid 5 onder c):
Vruchtgebruik en blote eigendom tellen jegens één verkrijger niet dubbel.
Economische en juridische eigendom tellen jegens één verkrijger niet dubbel.
Middellijk en onmiddellijk aandelenbezit tellen jegens één verkrijger niet dubbel.
9.2.4.2 Maatstaf van heffing
Art. 10 WBR bepaalt dat de waarde van de art. 4-aandelen gelijk is aan de waarde van de onroerende zaken welke door die aandelen (on)middellijk worden vertegenwoordigd.
N.B. 1: De waarde van kabels en leidingen als bedoeld in art. 15 lid 1 y WBR blijven buiten beschouwing.
N.B. 2: Het is een veel gemaakte vergissing als maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting de waarde van de art. 4-aandelen zelf te nemen. Art. 10 WBR regelt dat overdrachtsbelasting is verschuldigd over de waarde van de achterliggende onroerende zaak.
In een voorbeeld: de art. 4-aandelen zijn € 1,- waard door het bezit van onroerend goed van € 1.000.000,- en even grote schulden. Bij de verkrijging van alle aandelen wordt overdrachtsbelasting over € 1.000.000,- geheven; de waarde van de aandelen is dus niet relevant.
Een ander voorbeeld: als alle onroerende zaken van de vennootschap zijn verkocht (de vennootschap is een kas-BV) wordt deze door de referentieperiode van twaalf maanden wel als een art. 4-rechtspersoon aangemerkt. De maatstaf van heffing is echter nihil, omdat middels de aandelen geen onroerende zaken worden verkregen.
9.2.4.3 Werking van art. 13 WBR
Bij opvolgende verkrijgingen binnen de termijn als bedoeld in art. 13 WBR wordt de maatstaf van heffing verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging overdrachts- of omzetbelasting was verschuldigd. Als de vorige verkrijging heeft plaatsgevonden tussen 31 augustus 2012 en 1 januari 2015, bedraagt de termijn voor toepassing van art. 13 WBR 36 maanden.
Deze regeling geldt ook als achtereenvolgens de aandelen en de daardoor (on)middellijk vertegenwoordigde goederen worden verkregen (art. 13 WBR). Als derhalve de BV een pand verkrijgt en daardoor overdrachtsbelasting wordt verschuldigd, zal bij verkrijging van de aandelen in deze art. 4-BV binnen de hiervoor bedoelde termijn van art. 13 WBR de maatstaf van heffing worden verminderd met die waarover bij de verkrijging van het pand overdrachtsbelasting is geheven.
9.2.4.4 Aangifte
De verkrijger is overdrachtsbelasting verschuldigd, die op aangifte moet worden voldaan. De aangifte moet binnen een maand nadat de belasting verschuldigd is geworden, worden gedaan (art. 10 AWR). De aangifte moet met gebruikmaking van een aangiftebiljet worden gedaan. De notariële akte volstaat niet (art. 21a Uitvoeringsregeling AWR).
Let op! Het is gebleken dat in de notariële praktijk dikwijls wordt gehandeld als ware de akte houdende levering van art. 4-aandelen een transportakte met voetverklaring en al. Niet alleen wordt aldus op onjuiste wijze aangifte gedaan, lees: géén aangifte gedaan, maar de gevolgen kunnen verder strekken, bijvoorbeeld omdat op deze wijze niet op juiste wijze een beroep kan worden gedaan op een vrijstelling op grond van art. 15 WBR. Bovendien loopt men risico op boetes (zie hierna).
Op grond van art. 4 WBR zijn onroerende-zaakrechtspersonen zoals bedoeld in art. 4 WBR gehouden met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels bij aangifte gegevens te verstrekken waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de belastingheffing. Hierbij moeten de regels die zijn opgenomen in art. 3 Uitvoeringsregeling AWR in acht worden genomen. Een art. 4-rechtspersoon die weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een verkrijging van aandelen in die rechtspersoon heeft plaatsgehad, is gehouden voor het tijdstip waarop de overdrachtsbelasting moet worden betaald de inspecteur te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, tenzij de rechtspersoon reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte.
Een vereniging als bedoeld in art. 4 WBR die voor een bepaald kalenderjaar niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden om binnen veertien dagen na afloop van dat kalenderjaar de inspecteur te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Deze meldingsplicht doet niet af aan de verplichting van de verkrijger om aangifte te doen.
Als de meldingsplicht niet wordt nagekomen, is sprake van een strafbaar feit dat wordt bestraft met een geldboete van de tweede categorie (art. 71 AWR).
9.2.4.5 Fictieve onroerende zaken
Art. 4 lid 1 WBR merkt als onroerende zaken mede aan (fictieve onroerende zaken):
a. aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken (waar ook ter wereld) en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;
b. rechten van lidmaatschap van verenigingen of coöperaties, indien in die rechten is begrepen het recht op uitsluitend of nagenoeg uitsluitend gebruik van een in Nederland gelegen gebouw of van een gedeelte daarvan dat blijkens zijn inrichting is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt.
Door art. 4 WBR wordt ook een verkrijging van fictieve onroerende zaken belast, namelijk bij de verkrijging van aandelen in onroerende-zaakrechtspersonen of lidmaatschapsrechten van verenigingen of coöperaties. Voorheen was in de wettekst expliciet opgenomen dat certificaatrechten als onroerende zaak werden aangemerkt. Deze zijn thans uit de opsomming in art. 4 WBR verdwenen, omdat zij worden geacht te vallen onder het begrip economische eigendom van art. 2 WBR.
Opgemerkt zij nog dat in art. 4 lid 10 jo. art. 2 WBR is bepaald dat onder lichamen wordt verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen en doelvermogens.
In de uitspraak van HR 15 oktober 2004, nr. 38879, V-N 2004/55.28 kwam de vraag aan de orde of sprake kan zijn van een samenloop tussen art. 2 WBR (de verkrijging van een economische eigendom) en art. 4 WBR (de verkrijging van ficitieve onroerende zaken). In de onderhavige zaak verkreeg de belastingplichtige 32% van de participaties in een maatschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Tot het vermogen van de maatschap behoorde een economische eigendom van een onroerende zaak. De inspecteur belastte de verkrijging op de voet van art. 2 WBR met overdrachtsbelasting, omdat de belastingplichtige voor 32% economisch eigenaar was geworden van de onroerende zaak.
De Hoge Raad echter oordeelde dat ter gelegenheid van deze verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Weliswaar wordt een economisch belang bij een onroerende zaak verkregen, maar het gaat om een maatschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. In dat geval stelt art. 4 WBR de eis dat de aandelen tot een aanmerkelijk belang (33 1/3%) moeten gaan behoren. Aangenomen moet worden dat het aanmerkelijk-belangcriterium ook geldt indien men participaties verwerft in een niet-rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal.
De gevolgen van dit arrest zijn bij de wet Overige fiscale maatregelen 2014 (Stb. 2013, nr. 566) hersteld. Per 1 januari 2014 geldt art. 4 WBR uitsluitend nog voor de verkrijging van aandelen in een rechtspersoon. De verkrijging van participaties in een maatschap met een in aandelen verdeeld kapitaal valt sinds 1 januari 2014 onder art. 2 WBR. Aan art. 2 is een aantal leden toegevoegd om niet elke verkrijging van participaties te belasten met overdrachtsbelasting.
Voor aandelen in rechtspersonen, hierna eenvoudshalve aan te duiden als een BV, zijn een aantal vereisten in de wet opgenomen om te kunnen concluderen dat er sprake is van aandelen in de zin van art. 4 WBR:
1. De bezittingen van de BV bestaan voor meer dan 50% uit onroerende zaken (waar ook ter wereld) en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, in het aan de verkrijging voorafgaande jaar.
2. De onroerende zaken zijn als geheel genomen op het tijdstip van verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken.
Onder punt 1 is de bezitseis met referentieperiode geformuleerd: de bezittingen dienen voor meer dan 50% te bestaan uit onroerende zaken (waar ook ter wereld) en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Hieronder worden ook verstaan fictieve onroerende zaken, rechten waaraan in Nederland gelegen onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten (art. 4 WBR).
Als aandelen in een onroerende-zaakrechtspersoon (fictieve onroerende zaken) tot het vermogen van een andere rechtspersoon behoren, is voor de beoordeling van de vraag of die andere rechtspersoon kwalificeert als onroerende-zaakrechtspersoon de omvang van dat bezit niet relevant, de aandelen worden in aanmerking genomen als onroerende zaak naar de waarde van de aandelen! (zie verder hieronder bij de behandeling van lid 4 in onderdeel 9.2.4.7)
Als de rechtspersoon op enig moment in de twaalf maanden voorafgaand aan het tijdstip van de verkrijging van de aandelen in die rechtspersoon kwalificeert als onroerende-zaakrechtspersoon, dan kwalificeert de rechtspersoon ook op het moment van verkrijging van de aandelen. De rechtspersoon met kunstgrepen buiten de werking van art. 4 WBR houden, vergt dus het geduld gedurende een periode van ten minste twaalf maanden.
Ten aanzien van de doeleis onder punt 2 geldt dat deze primair wordt beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. Aan de doeleis wordt uiteraard voldaan als de rechtspersoon als enige werkzaamheid of activiteit heeft het vervreemden, verkrijgen of exploiteren van onroerende zaken. Oefent de rechtspersoon nog andere activiteiten uit, dan dient vast te staan dat de onroerende zaken, als geheel genomen, voor ten minste 70% van de totale waarde van die onroerende zaken dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan. De referentieperiode van twaalf maanden geldt ook ten aanzien van het voldoen aan de doeleis.
Door de referentieperiode ontstaat een extra taak voor de notaris. In de (advies)praktijk met betrekking tot de verkrijging van aandelen moet bij de partijen niet alleen worden geïnformeerd naar de stand van zaken op het moment van de verkrijging, maar ook naar de stand op ieder moment in de twaalf maanden daarvóór.
9.2.4.6 Belastbaarheid van de verkrijging
De verkrijging van aandelen in een onroerende-zaakrechtspersoon leidt slechts tot heffing van overdrachtsbelasting, indien aan een bepaald omvangcriterium wordt voldaan (art. 4 WBR). Let op dat hieronder bij de beschrijving van dit omvangcriterium scherp wordt onderscheiden tussen de verkrijger/natuurlijk persoon en de verkrijger/rechtspersoon.
Door dit omvangcriterium wordt er alleen belasting geheven wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen:
a. als natuurlijk persoon, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie of een verbonden lichaam, voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven percent belang in de rechtspersoon heeft;
b. als rechtspersoon, al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor ten minste een derde belang in de rechtspersoon heeft.
Merk op dat met ingang van 1 januari 2008 de wet spreekt van een belang in het lichaam (per 1 januari 2014 rechtspersoon). Het criterium geplaatst kapitaal (voorheen zelfs: gestort kapitaal) is losgelaten om constructies met uitgifte van aandelen van een bijzondere soort te bestrijden. Het begrip ‘belang’ is een materieel criterium dat aanwezig kan zijn in de vorm van zeggenschap (stemrecht) of economisch belang in de vennootschap. Zo staat vast dat aandelen die een jaarlijks marktconform rendement geven (preferente aandelen) als een geldlening worden aangemerkt en om die reden niet meetellen bij de beoordeling of het ‘belang’ aanwezig is dat is vereist voor heffing op grond van art. 4 WBR. Het begrip belang zal door de feiten en omstandigheden moeten worden ingevuld.
In het zesde, zevende en achtste lid wordt uiteengezet wat moet worden verstaan onder een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon. Het blijkt steeds te gaan om een belang van ten minste een derde gedeelte (al dan niet tezamen met anderen uit een besmette groep). Een en ander is opgenomen naar analogie van art. 10a Vpb. Rechtspersonen krijgen als het ware een familie en de familiekring van natuurlijke personen wordt uitgebreid met verbonden lichamen. De onderhavige regeling is ten aanzien van een verbonden zusterlichaam iets ruimer dan de overeenkomstige bepaling in de Wet Vpb.
Als een met een natuurlijk persoon verbonden lichaam wordt aangemerkt een lichaam waarin de natuurlijke persoon, zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, al dan niet tezamen, voor ten minste een derde gedeelte belang heeft (art. 4 WBR).
Het belang van de vrouw en de kinderen van de verkrijgende man (≥ 1/3 in BV X) maakt dat BV X jegens de man een verbonden lichaam is (N.B. de man heeft géén aandelen in BV X!).
Het belang van BV X in de art. 4-rechtspersoon telt daardoor volledig mee. Dit belang van 7% maakt dat de man over zijn verkrijging van 30% wordt belast.
Het belang in een stichting kan uiteraard niet worden afgemeten aan het aandelenbezit, het gaat dan om de zeggenschap. In dit geval is de verkrijgende directeur A een van de drie directeuren, hetgeen de stichting tot een verbonden lichaam maakt.
Dit laatste voorbeeld is ontleend aan de parlementaire geschiedenis. Wij vermoeden dat in een stichting of vereniging niet zo zeer de directeur maar eerder een bestuurder ervoor zorgt dat de stichting of vereniging een met de verkrijger verbonden lichaam is.
Als een met een rechtspersoon/verkrijger verbonden lichaam wordt aangemerkt (art. 4 WBR):
a. een lichaam waarin de rechtspersoon/verkrijger voor ten minste een derde gedeelte belang heeft;
BV B is een met de verkrijger BV A verbonden lichaam.
b. een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de rechtspersoon;
BV A is een met de verkrijger BV B verbonden lichaam.
c. een lichaam waarin een derde, zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, al dan niet tezamen, voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de rechtspersoon/verkrijger.
BV Y is een verbonden lichaam met de verkrijgende BV X omdat deze beide vennootschappen één en dezelfde aandeelhouder hebben die voor ten minste 1/3 belang heeft.
Onder een met de verkrijger/rechtspersoon verbonden natuurlijk persoon wordt verstaan een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn (de familiegroep), voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de verkrijger/rechtspersoon of in een met de verkrijger/rechtspersoon verbonden lichaam. Wanneer de natuurlijke persoon al dan niet tezamen met iemand uit de familiegroep een derde belang heeft, wordt daardoor ieder van de familiegroep aangemerkt als verbonden natuurlijk persoon (art. 4 WBR).
Door het belang van vader van ten minste 1/3 in de verkrijger BV X is het kind van vader een met BV X verbonden persoon. Het belang van het kind in de art. 4-rechtspersoon telt daarom mee bij de beoordeling van de verkrijging door BV X.
Broer A is de verbonden natuurlijk persoon (A en vrouw A tellen immers mee) en daarmede ook neef A (zoon van broer A), zodat de verkrijging door BV X is belast. Hieraan doet niet af dat bezien vanuit de positie van A de verkrijging door BV X onbelast zou zijn.
Stel dat niet de vrouw van A 10% heeft, maar een zoon van A. In dat geval is broer A géén verbonden persoon, aangezien voor hem alleen het belang van A meetelt. De zoon van broer A (genoemd: neef A) is dan geen verbonden persoon van BV X.
Alle figuren zijn onmiddellijk of middellijk als verbonden persoon of verbonden rechtspersoon relevant voor de beoordeling of de verkrijging door BV X wordt belast.
Voor de rechter is geprocedeerd over de vraag of de heffing van overdrachtsbelasting dankzij de regeling van de groep verbonden personen in strijd is met het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. In de zaak verkregen belanghebbende (een BV) en een derde een gelijk aandelenpakket voor dezelfde prijs in een art. 4-rechtspersoon. De verkrijging door belanghebbende werd belast met overdrachtsbelasting nu belanghebbende tezamen met de groep verbonden personen/lichamen een belang van ten minste een derde in de onroerendezaakrechtspersoon verkreeg. De verkrijging van de derde werd niet belast. Belanghebbende neemt het standpunt in dat dit in strijd is met het discriminatieverbod zoals vastgelegd in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. Hof Arnhem oordeelde op 1 februari 2011 (nr. 10/00249, V-N 2011/21.1.5) dat de beperking van de groep verbonden personen niet in strijd is met het discriminatieverbod. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de ratio van de regeling is het voorkomen dat door middel van aandelenoverdracht de zeggenschap over onroerende zaken wordt verkregen zonder heffing van overdrachtsbelasting. Met deze ratio in gedachten heeft de wetgever bewust de heffing van overdrachtsbelasting beperkt tot verkrijgingen door de in art. 4 WBR genoemde groep verbonden personen/lichamen. Met het opnemen van deze beperking is de wetgever niet buiten de beoordelingsmarge gekomen aldus het Hof. De Hoge Raad heeft het cassatie beroep ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81 Wet RO (7 oktober 2011, nr. 11/00935, V-N 2012/7.1.2).
9.2.4.7 Consolidatie van lichamen
Het vierde lid van art. 4 WBR draagt in belangrijke mate bij aan de bestrijding van constructies die erop gericht zijn de verkrijging buiten de regeling van art. 4 WBR te houden.
De tekst van de bepaling luidt als volgt:
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a:
heeft, wanneer een rechtspersoon, al dan niet tezamen met een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens art. 15.1.h WBR, behorend lichaam, of met een natuurlijk persoon die al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een andere lichaam, bij het bepalen van zijn bezittingen naar evenredigheid toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam.
Aan de toelichting bij het vierde lid, onderdeel a, wordt het volgende ontleend (Kamerstukken II 2010/11, 32504, 3, p. 39-40):
‘Indien een lichaam, waarvan vastgesteld moet worden of zijn bezittingen grotendeels bestaan uit onroerende zaken, voor ten minste een derde gedeelte een belang heeft in een ander lichaam, worden de bezittingen en schulden van dat andere lichaam aan hem toegerekend. Om te bepalen of een lichaam voor een derde gedeelte een belang heeft in een ander lichaam, spelen de volgende belangen een rol:
– het belang van de directe aandeelhouder;
– het belang van andere concernvennootschappen; en
– het belang van een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in het lichaam, waarvan de aandelen worden verkregen.
Hebben ze samen een derde belang of meer dan vindt toerekening plaats, uiteraard slechts voor het werkelijke belang dat het lichaam in het andere lichaam bezit.
Ter illustratie hiervan kan het volgende voorbeeld dienen.
Feiten:
A is 100% aandeelhouder van Holding A BV. Holding A BV bezit alle aandelen in B BV en in C BV. B BV en C BV bezitten elk 25% van de aandelen in OZL X BV. Naast de deelneming in OZL X BV hebben B BV en C BV ieder € 1 miljoen andere (roerende) bezittingen.
Het enige actief in OZL X BV bestaat uit een onroerende zaak van € 10 miljoen. Dit actief is voor 70% gefinancierd met vreemd vermogen. De waarde van de aandelen OZL X BV is dus € 3 miljoen.
V(erkrijger) BV wenst 50% van de aandelen in OZL X BV te verkrijgen, daarvoor zijn twee opties namelijk:
1. Een directe verkrijging van 50% aandelen in OZL X BV. Die optie leidt tot heffing van overdrachtsbelasting, omdat V BV meer dan een derde van de aandelen verkrijgt.
2. De aankoop van alle aandelen B BV en C BV en daarmee indirect tevens 50% van de aandelen in OZL X BV.
Dit leidde onder de tot 1 januari 2011 bestaande regeling niet tot heffing. Zowel B BV als C BV heeft immers niet ten minste een derde belang in OZL X BV. Zij moeten hierdoor de deelneming in OZL X BV opnemen voor de waarde in het economisch verkeer. Die bedraagt voor zowel B BV als voor C BV € 0,75 miljoen. Daarnaast hebben beide vennootschappen ieder € 1 miljoen aan roerende bezittingen. Beide voldoen daarmee niet aan de bezitseis.
De aanpassing van art. 4 WBR per 1 januari 2011 bewerkstelligt dat thans wel wordt voldaan aan de bezitseis. Thans is het belang dat het gehele concern bezit relevant voor het antwoord op de vraag of moet worden geconsolideerd. Het concern heeft tezamen een belang van 50%, dus moet elke vennootschap van het concern haar deelneming consolideren. Hierdoor moet zowel B BV, als C BV 25% van de bezittingen van OZL X BV rechtstreeks tot haar eigen bezittingen rekenen. Daardoor worden de totale bezittingen van de beide vennootschappen € 3,5 miljoen; voor € 1 miljoen bestaande uit roerende bezittingen en voor € 2,5 miljoen uit de toegerekende onroerende zaak van OZL X BV.
De ingevoerde referentieperiode van een jaar heeft als doel te voorkomen dat bij een volgtijdelijke verkoop van de aandelen in B BV en C BV toch geen consolidatie hoeft plaats te vinden. Indien immers de aandelen B BV op enig moment verkocht worden daalt het belang dat de relevante groep in OZL X BV heeft tot 25%, namelijk slechts de aandelen welke C BV in bezit heeft. Strikt genomen hoeft C BV haar belang in OZL X BV niet meer te consolideren. De referentieperiode zorgt ervoor dat C BV haar belang van 25% een jaar lang dient te consolideren.
Overigens komen ook deelnemingen die geen OZL zijn eerder dan voorheen voor toerekening in aanmerking, waardoor roerende bezittingen eerder worden toegerekend met als gevolg dat in die situatie de OZL status minder snel wordt bereikt dan onder de huidige regeling.’
In art. 4 WBR worden bepaalde vorderingen uitgesloten van de bezittingen; in art. 4 WBR worden bezittingen van het lichaam anders dan onroerende zaken en vorderingen als bedoeld in onderdeel b, bij aanwezigheid van schulden van het lichaam aan de verkrijger of aan met het lichaam of de verkrijger verbonden lichamen of natuurlijke personen, in beginsel geacht te zijn gefinancierd door die schulden.
De tekst van art. 4 lid 4 sub b en c luidt als volgt:
‘b. worden, na toepassing van de toerekening uit onderdeel a, vorderingen van de rechtspersoon op de verkrijger of op met de rechtspersoon of de verkrijger verbonden lichamen en verbonden natuurlijke personen als bedoeld in het derde, zesde, zevende of achtste lid van dit artikel, niet tot de bezittingen gerekend, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat deze vorderingen voortvloeien of voortvloeiden uit een bij de aard en omvang van de rechtspersoon en de verkrijger, of daarmee verbonden lichamen of natuurlijke personen, passende normale bedrijfsuitoefening;
c. worden, na toepassing van de toerekening uit onderdeel a, bezittingen van de rechtspersoon, andere dan onroerende zaken en de vorderingen bedoeld in onderdeel b, bij aanwezigheid van schulden van de rechtspersoon aan de verkrijger of aan met de rechtspersoon of de verkrijger verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen als bedoeld in het derde, zesde, zevende of achtste lid van dit artikel, geacht te zijn gefinancierd door die schulden en worden die bezittingen in zoverre niet in aanmerking genomen, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat deze bezittingen voortvloeien of voortvloeiden uit een bij de aard en omvang van de rechtspersoon en de verkrijger, of daarmee verbonden lichamen of natuurlijke personen, passende normale bedrijfsuitoefening.’
Aan de toelichting bij het vierde lid, onderdeel b en c, wordt het volgende ontleend (Kamerstukken II 2010/11, 32504, 3, p. 40-41).
‘Om vast te stellen of voldaan wordt aan de bezitseis worden bezittingen, waarvan is gebleken dat ze in de praktijk veelal worden gecreëerd om de OZL-status te ontlopen, voortaan buiten beschouwing gelaten. Deze ‘verdachte’ bezittingen worden op de totale bezittingen in mindering gebracht alvorens getoetst wordt of aan de bezitseis wordt voldaan.
Het gaat om de volgende bezittingen:
– bezittingen die bestaan uit vorderingen, van welke aard ook, op met het lichaam verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen, en vorderingen op de verkrijger of met de verkrijger verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen (sub b), alsmede;
– bezittingen welke gefinancierd zijn door hiervoor genoemde verbonden lichamen en verbonden natuurlijke personen (sub c).
Indien de verkrijger een natuurlijk persoon is worden bezittingen van het lichaam, die tot stand zijn gekomen door middel van transacties met zijn echtgenoot, zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, eveneens beschouwd als ‘verdachte’ bezittingen. De vorige volzin heeft eveneens betrekking op de situatie waarbij de vervreemder een natuurlijk persoon is. De verwijzing naar art. 4 WBR in de onderdelen b en c strekt daar toe.
Als aannemelijk is dat financiële betrekkingen met de verbonden groep voortvloeien of voortvloeiden uit de normale bedrijfsuitoefening en niet voornamelijk bedoeld zijn om de OZL-status te ontlopen, worden ze uiteraard wel in aanmerking genomen voor de bepaling van de bezitseis. Voor zover de betreffende vorderingen of schulden zijn aangegaan met natuurlijke personen die geen onderneming drijven dient uiteraard ook beoordeeld te worden in hoeverre zij slechts tot doel hebben de OZL-status te ontlopen.
Opgemerkt wordt dat de onderdelen b en c van het vierde lid van toepassing zijn op de daar genoemde bezittingen na de toerekening op grond van het toerekeningsvoorschrift van onderdeel a.
Ter illustratie van het bovenstaande kan het volgende (gesimplificeerde) voorbeeld dienen.
Houdstervennootschap BV H heeft twee 100% dochtervennootschappen BV 1 en BV 2. Beide dochtervennootschappen kwalificeren als OZL en bezitten elk een in Nederland gelegen onroerende zaak met een waarde van € 8 miljoen. BV X is voornemens alle aandelen in BV 1 en BV 2 te verkrijgen. Aangezien zowel BV 1 als BV 2 kwalificeren als OZL is BV X bij een verkrijging van de aandelen overdrachtsbelasting verschuldigd.
Onder de tot 1 januari 2011 bestaande regeling kon de heffing van overdrachtsbelasting worden voorkomen door het frustreren van de bezitseis, onder meer door het creëren van vorderingen en schulden binnen een concern, bijvoorbeeld op de volgende wijze:
Voorafgaand aan de verkoop leent BV H € 8 miljoen aan BV 1. BV 1 krijgt daardoor een bankvordering alsmede een schuld aan BV H. BV 1 leent vervolgens de ontvangen gelden door aan BV 2. BV 1 krijgt dus een vordering op BV 2, terwijl BV 2 een bankvordering verkrijgt, gefinancierd door een schuld aan zustermaatschappij BV 1.
Door de vordering van BV 1 op BV 2 bestaan de bezittingen niet meer grotendeels uit onroerende zaken. Na afloop van de referentieperiode van 1 jaar kunnen de aandelen van BV 1 zonder heffing van overdrachtsbelasting worden verkregen door BV X. Hetzelfde geldt voor de bezittingen van BV 2. De bankvordering van BV 1 leidt tot het niet meer voldoen aan de bezitseis omdat ook haar bezittingen niet meer grotendeels uit onroerende zaken bestaan. Het spreekt vanzelf dat indien de verkrijger van de aandelen i.c. BV X de betreffende gelden verstrekt, dit ook leidt tot het frustreren van de bezitseis.’
Door de aanpassing van art. 4 WBR per 1 januari 2011 wordt de op deze wijze vormgegeven verwatering van de bezittingen als volgt bestreden.
BV 1 heeft een vordering op BV 2. Die vordering wordt op grond van het vierde lid, onderdeel b, niet tot de bezittingen gerekend, waarna wel aan de bezitseis wordt voldaan.
BV 2 heeft een (roerende) bezitting die bestaat uit een bankvordering van € 8 miljoen.
Tot haar schulden behoort een schuld aan BV 1, eveneens € 8 miljoen. Die schuld wordt op grond van het vierde lid, onderdeel c, geacht te zijn aangegaan ter financiering van bezittingen, niet zijnde onroerende zaken, in het voorbeeld dus ter financiering van die bankvordering. Deze bezittingen, in het gegeven voorbeeld dus die bankvordering, worden voor de vaststelling of voldaan wordt aan de bezitseis niet in aanmerking genomen, waardoor ook hier aan de bezitseis wordt voldaan.
In het kader van de behandeling in de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2010/11, 32504, D, p. 18-19) is aan de orde geweest hoe art. 4 WBR uitwerkt in een in de praktijk vaak voorkomende situatie: Holding vader verkoopt werkmaatschappij aan holding zoon. In verband met deze verkoop heeft holding vader een vordering op holding zoon. Holding vader heeft op haar balans onroerend goed waarin de onderneming wordt uitgeoefend. Na de verkoop van de werkmaatschappij heeft deze holding ook een vordering op holding zoon (waarvan wordt verondersteld dat de waarde hoger is dan de waarde van het onroerend goed). Holding zoon neemt een aantal jaren later holding vader over.
De staatssecretaris van Financiën overweegt ter zake het volgende.
‘De verkrijging ineens van de aandelen holding vader inclusief werkmaatschappij door de zoon is geen verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam als bedoeld in art. 4 WBR. Er wordt immers niet voldaan aan de exploitatie-eis, aangezien de onroerende zaak niet hoofdzakelijk dienstbaar is aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren daarvan, doch uitsluitend gebezigd wordt in het kader van een onderneming, gedreven door de werkmaatschappij. De bezittingen en schulden van de werkmaatschappij worden immers als gevolg van de werking van art. 4 WBR aan holding vader toegerekend. De verkoop van de aandelen werkmaatschappij door holding vader aan holding zoon tegen schuldigerkenning betreft een wezenlijk andere situatie. Na verkoop van de aandelen werkmaatschappij resteert op de balans van holding vader slechts een onroerende zaak alsmede een vordering op holding zoon. Op het moment dat de onroerende zaak verhuurd wordt aan de werkmaatschappij van holding zoon, wordt wel voldaan aan de exploitatie-eis. De bezittingen en schulden van de werkmaatschappij worden in deze situatie immers niet meer toegerekend aan holding vader doch aan holding zoon.
Wat betreft de bezitseis geldt in deze situatie volgens de staatssecretaris het volgende: de vordering die ontstaat als gevolg van een in de praktijk vaak voorkomende ‘normale’ bedrijfsoverdracht kan worden beschouwd als een vordering die voortvloeit uit een bij aard en omvang van het lichaam passende normale bedrijfsuitoefening en wordt dus wel in aanmerking genomen voor de bezitseis. Aangezien in het voorbeeld verondersteld wordt dat de waarde van de vordering hoger is dan de waarde van het onroerend goed, wordt niet voldaan aan de bezitseis. De bezittingen van holding vader bestaan namelijk niet grotendeels uit onroerende zaken.’
Voorbeeld consolidatie van bezittingen
Consolidatie houdt in dat voor de beoordeling of aan de bezitseis wordt voldaan, op de balans de bezittingen en schulden van de rechtspersoon en zijn deelnemingen (naar rato van het belang) worden opgenomen en de onderlinge vorderingen en schulden worden weggestreept. Hierdoor worden alle onroerende zaken die door de verkregen aandelen (on)middellijk worden verkregen in aanmerking genomen bij de beoordeling of aan de eis wordt voldaan.
De consolidatie ook gevolgen heeft voor de toetsing aan de doeleis.
VOORBEELD CONSOLIDATIE BEZITTINGEN
| GECONSOLIDEERDE BALANS A+O | |||
| LENING O | 500 | AANDELEN | 50 |
| RESERVES | 600 | ||
| GEBOUW | 800 | LENING | 200 |
| BANK | 800 | ||
| BANK | 100 | ||
| 150 | |||
| 1050 | OVERIGE LEN. | 200 | |
| 1050 | |||
9.2.4.8 Gelijkstellingen
Door het vijfde lid onder a wordt bereikt dat andere rechthebbenden zoals bijvoorbeeld de vruchtgebruiker en de economisch eigenaar van de aandelen, als aandeelhouder tellen voor de vaststelling van de omvang van het belang en het al dan niet toepassen van het voorschrift de bezittingen en schulden te consolideren.
Het onderdeel b van dit artikellid bewerkstelligt dat verkrijgingen door bepaalde verkrijgers binnen een tijdsverloop van 24 maanden worden samengeteld. Zij worden beschouwd als te hebben plaatsgehad ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst. Hiervan is sprake als binnen deze termijn wordt verkregen door dezelfde verkrijger als bedoeld in art. 4 WBR. Dit zijn: de belastingplichtige en de besmette familiegroep en een lichaam waarin hij al dan niet tezamen met de besmette familiegroep een geheel of nagenoeg geheel belang heeft. Hetzelfde geldt voor verkrijgingen door de verkrijger als bedoeld in art. 4 WBR en door lichamen die behoren tot het concern zoals bedoeld in art. 15 lid 1 h WBR. Tegenbewijs wordt in deze gevallen niet toegelaten. Het is goed te realiseren dat door deze bepaling oorspronkelijk niet belaste verkrijgingen alsnog worden belast.
Het volgende voorbeeld is aan de toelichting ontleend.
X verkrijgt op 1 januari 2000 20% aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon. Op 1 november van het volgende jaar verkrijgt hij nog een pakket van 10%. Nog steeds is er geen overdrachtsbelasting verschuldigd omdat hij niet voldoet aan het bezitscriterium van ten minste een derde. Op 1 februari 2002 is er een derde verkrijging, wederom van 10%, waardoor X zijn bezit uitbreidt tot 40%. De tweede verkrijging – op 1 november 2001 – vond plaats binnen twee jaar voorafgaande aan de verkrijging waardoor aan de bezitseis is voldaan, zodat beide verkrijgingen op grond van art. 4 WBR worden beschouwd te hebben plaatsgehad ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst. Beide verkrijgingen worden belast met overdrachtsbelasting naar de waarde in het economische verkeer van de door de aandelen vertegenwoordigde onroerende zaken op het respectievelijke moment van de verkrijging.
Als de inspecteur meent dat de verkrijging van 1 januari 2000 is geschied op grond van een met de twee latere verkrijgingen samenhangende overeenkomst, is ook over deze eerste verkrijging alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd, maar dan zal de inspecteur wegens het ontbreken van een wettelijke fictie die samenhang aannemelijk moeten maken.
Het vijfde lid onderdeel c ziet op gevallen van samenloop van belangen bij de vaststelling of er sprake is van de verkrijging of uitbreiding van een belang van ten minste een derde. Het is bijvoorbeeld denkbaar dat het belang van het verbonden lichaam telt als middellijk bezit van de verkrijger en daarnaast meetelt als bezit van het verbonden lichaam zelf.
Juridische en blote eigendom zouden ook goed tot een dubbeltelling kunnen leiden.
Onderdeel c draagt niet bij aan het leesgenot, maar geeft voor deze situaties een regeling die dubbeltelling voorkomt.
Na het tiende lid is per 1 januari 2011 een elfde lid toegevoegd. Dit lid luidt als volgt:
‘11. Onder aandelen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, en het derde lid worden mede verstaan rechten uit bestaande aandelen.’
Het onderstaande is ontleend aan de toelichting bij art. 4 WBR (Kamerstukken II 2010/11, 32504, 3, p. 41).
‘In dit onderdeel is het belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting uitgebreid met de verkrijging van rechten uit bestaande aandelen in een OZL. Deze wijziging strekt er toe bepaalde wijzigingen van rechten uit bestaande aandelen hetzelfde te behandelen als een verkrijging van aandelen. Het aanbrengen van wijzigingen in de rechten uit bestaande aandelen kan er toe leiden dat aandelen zonder een belang in de zin van art. 4 WBR, na bijvoorbeeld een statutenwijziging wel een zodanig belang vertegenwoordigen. De wijziging van aandeelhoudersrechten in termen van belang in een bepaalde aandelensoort heeft uiteraard gevolgen voor de overige aandelen die niet wijzigen. In die zin is sprake van een ‘communicerende vaten werking’. Immers de afname van het belang van aandeel x kan tot gevolg hebben een toename van het belang bij andere aandelen. Die toename is te beschouwen als een te belasten verkrijging.
Ter illustratie hiervan kan het volgende voorbeeld dienen.
Het aandelenkapitaal van OZL Z BV bestaat uit 10 aandelen A, alsmede uit 10 aandelen B. De aandeelhouders A zijn gerechtigd tot 50% van de winst en de stille reserves van OZL Z BV. De aandeelhouders B tot de resterende winst en stille reserves.
Op enig moment vindt een statutenwijziging plaats waarbij het winstrecht van de aandeelhouders A teruggebracht wordt naar 40%. Het gevolg daarvan is uiteraard dat het winstrecht van de aandeelhouders B 60% wordt. Deze uitbreiding van het belang wordt dan vervolgens onder de gestelde voorwaarden belast.’ (…)
‘De uitbreiding van het begrip aandelen geldt ook voor het derde lid van artikel 4. Hierdoor zal heffing alleen plaatsvinden als door de verkrijging van rechten uit bestaande aandelen een derde belang ontstaat of uitgebreid wordt in het lichaam. Daarnaast worden verkrijgingen van rechten uit bestaande aandelen binnen een tijdsverloop van twee jaren beschouwd als te hebben plaatsgehad ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst.
De uitbreiding werkt ook door naar art. 10 en 13, tweede lid, van deze wet. Hierin wordt verwezen naar aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid. Hieronder vallen na de aanpassing van artikel 4 nu ook de rechten uit bestaande aandelen.’
Met art. 4 WBR is, kort gezegd, beoogd om ook situaties te belasten waarin sprake is van het verkrijgen/vergroten van het belang bij een art. 4-rechtspersoon, maar geen sprake is van de verkrijging van aandelen. Bij de behandeling van het Belastingplan 2011 in de Eerste Kamer is aan de orde gesteld dat in de voorbeelden die bij behandeling in de Tweede Kamer zijn gegeven steeds is uitgegaan van het wijzigen van de rechten van bestaande aandelen via een statutenwijziging. De juridische rechten (en in navolging daarvan de economische gerechtigdheid) worden gewijzigd. Door Kamerleden is de vraag voorgelegd of bedoeld is art. 4 WBR daartoe te beperken, of dat het begrip ‘rechten’ in meer economische zin zou moeten worden beschouwd. Dan zou bijvoorbeeld – anders dan nu – ook het inkopen van aandelen of juridische fusie of afsplitsing kunnen leiden tot heffing op aandeelhoudersniveau (Kamerstukken I 2010/11, 32504, C, p. 11-12).
Met betrekking tot inkoop van aandelen is in de memorie van antwoord het onderstaande overwogen.
‘Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 1980, BNB 1981/15, wordt de inkoop van aandelen door het onroerendezaaklichaam zelf beschouwd als een verkrijging van aandelen en is derhalve – bij verkrijging van ten minste een derde gedeelte belang – bij het lichaam belast. Daarnaast leidt op grond van het voorgestelde elfde lid, de intrekking van die aandelen wederom tot heffing van overdrachtsbelasting bij de overblijvende aandeelhouders. Ter voorkoming van cumulatie van belastingheffing acht ik in die situatie echter art. 13 WBR van toepassing, waardoor dubbele heffing achterwege blijft.’
Voorts is voorgelegd of ook afsplitsingen en juridische fusies met vennootschappen waarbij onroerend goed overgaat (of achterblijft) onder de nieuwe regeling vallen. Daarbij werd het volgende voorbeeld gebruikt:
‘Stel, BV X houdt alle aandelen in BV Y, welke vennootschap een fietsenwinkel drijft in een eigen pand. BV Y wordt juridisch afgesplitst naar een nieuwe zustermaatschappij; daarbij gaat de exploitatie over. Het pand blijft achter bij BV Y en wordt voortaan verhuurd aan Newco. BV X houdt (en hield) alle aandelen in BV Y, zij het dat BV Y nu een art. 4-lichaam is geworden. Is BV X overdrachtsbelasting verschuldigd? De rechten uit haar bestaande aandelen zijn immers gewijzigd door de afsplitsing.
In de memorie van antwoord wordt bevestigd dat BV X als gevolg van de in het voorbeeld genoemde afsplitsing geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. BV X heeft immers geen belang bij onroerende zaken verkregen doch veeleer een belang bij de fietsenwinkel (overigens binnen concernverband) afgesplitst.’
(Kamerstukken I 2010/11, 32504, D, p. 18-19)
9.2.4.9 Certificering van aandelen
Het onderbrengen van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon bij een administratiekantoor tegen uitreiking van certificaten is een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. De Staatssecretaris van Financiën heeft met toepassing van de hardheidsclausule goedgekeurd dat op verzoek een tegemoetkoming kan worden verleend voor de ten gevolge van de certificering verschuldigde overdrachtsbelasting (Ministerie van Financiën 3 juni 2014, nr. BLKB/2014/194M).
Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
– alle aandelen worden gecertificeerd en ondergebracht in een administratiekantoor. Het is toegestaan dat elke aandeelhouder zijn aandelen onderbrengt in zijn eigen administratiekantoor;
– Bij de certificering wordt voldaan aan de voorwaarden van onderdeel 4.5 van het besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M (Inkomstenbelasting. Aanmerkelijk belang. Verzamelbesluit). Deze voorwaarden zijn:
a. Voor ieder ingeleverd aandeel wordt telkens een certificaat uitgereikt dan wel een aantal certificaten tot een gelijk totaal nominaal bedrag als het ingeleverde aandeel.
b. Het administratiekantoor kan de overgenomen aandelen niet vervreemden of verpanden, wat het eerste betreft althans niet zonder onmiddellijke uitkering van de opbrengst aan de certificaathouders tegen inlevering van de certificaten.
c. De door het administratiekantoor ontvangen dividenden en andere uitkeringen op de aandelen worden onmiddellijk ter beschikking van de certificaathouders gesteld.
d. Bij uitreiking van bonusaandelen of stockdividenden op de overgenomen aandelen worden door het administratiekantoor dienovereenkomstig certificaten verstrekt.
e. Indien bij de uitgifte van nieuwe aandelen voorkeursrechten aan de aandeelhouders worden toegekend, stelt het administratiekantoor de certificaathouders in de gelegenheid dienovereenkomstig een voorkeursrecht op certificaten uit te oefenen. Het administratiekantoor maakt van de voorkeursrechten van aandeelhouders gebruik in dezelfde omvang als de certificaathouders gebruik maken van de hun dienovereenkomstig toegekende rechten.
f. Door het administratiekantoor ontvangen liquidatie-uitkeringen op de aandelen worden onmiddellijk aan de certificaathouders tegen inlevering van de certificaten afgedragen.
g. De vervreemdingsbevoegdheid ten aanzien van de certificaten is niet geringer dan bij de aandelen het geval is.
h. De certificaten kunnen slechts tegen afgifte van de aandelen worden ingetrokken dan wel ingeleverd.
Ook in geval van decertificering wordt op verzoek een tegemoetkoming in de verschuldigde overdrachtsbelasting verleend, mits voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:
– de eerdere certificering van de aandelen voldeed aan alle hierboven genoemde voorwaarden;
– alle certificaten worden omgewisseld voor de onderliggende aandelen;
– de aandelen geven dezelfde rechten die aan de certificaten en de certificaathouders toekomen.
9.2.4.10 Inkoop van eigen aandelen door een art. 4 WBR-lichaam
Indien een onroerendezaakrechtspersoon (art. 4 WBR) eigen aandelen inkoopt, kan sprake zijn van een belastbare verkrijging als bedoeld in art. 4 WBR indien de rechtspersoon hierdoor een aanmerkelijk-belangpositie verwerft.
N.B. (ernstige waarschuwing): let op de situatie waarin een aandeelhouder als verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon van de inkopende vennootschap kan worden aangemerkt. De belaste inkoop zal als een ongewenste situatie worden beschouwd, omdat de rechtspersoon overdrachtsbelasting verschuldigd dreigt te worden over onroerende zaken die het zelf bezit.
Om tegemoet te komen in een dergelijke situatie, heeft de Staatssecretaris van Financiën bij besluit van 3 juni 2014, nr. BLKB/2014/194M, aangegeven onder welke voorwaarden hij goedkeurt dat een tegemoetkoming wordt verleend voor het bedrag van de verschuldigde overdrachtsbelasting.
De goedkeuring ziet op de volgende gevallen:
– de art. 4-rechtspersoon verkrijgt eigen aandelen als gevolg van een inkoop, die direct wordt gevolgd door een intrekking van de ingekochte aandelen;
– de art. 4-rechtspersoon geeft aandelen uit.
Aan de goedkeuring is door de staatssecretaris de volgende voorwaarde verbonden:
– de onderlinge gerechtigdheid van de aandeelhouder(s) tot het vermogen wijzigt niet. Hierbij wordt bedoeld met de term ‘gerechtigdheid’ het materiële belang bij de waardeontwikkeling van de (fictieve) onroerende zaken, dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd. Verandert de onderlinge gerechtigdheid wel, dan is enkel hetgeen meer wordt verkregen ten opzichte van de oorspronkelijke verhouding belast.
9.2.4.11 Verkoop aandelen en aansprakelijkheid vennootschapsbelasting
Tot slot nog een opmerking over de aansprakelijkheid van de verkoper van de aandelen in een onroerend-goed-BV. In de invorderingssfeer zijn maatregelen genomen tegen de handel in BV’s die vervolgens worden ‘leeggehaald’ (art. 40 Invorderingswet). De aandeelhouder van een BV waarvan de bezittingen ‘in belangrijke mate uit beleggingen bestaan’, blijft bij vervreemding van zijn aandelen aansprakelijk voor de verschuldigde vennootschapsbelasting. Aansprakelijk is de verkopende aandeelhouder die (al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloed- of aanverwanten), direct of indirect, meer dan een derde van de aandelen in de vennootschap bezit. De aansprakelijkheid ziet op de verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van vervreemding en de drie daaropvolgende jaren. De aansprakelijkheid treedt alleen op indien ‘het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsuitoefening van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, of de drie jaren daarna’. De bewijslast dat de vermogensdaling een gevolg is van de normale bedrijfsuitoefening rust op de aandeelhouder. De aansprakelijkheid voor de te betalen vennootschapsbelasting is niet groter dan het deel dat overeenkomt met het aandeel in het vermogen van de vennootschap bij een eventuele liquidatie.
De aansprakelijkheid kan door de verkoper worden voorkomen door het stellen van voldoende zekerheden. Er is nog een algemene disculpatiemogelijkheid. Degene die aansprakelijk is, moet daarvoor aannemelijk maken dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de belasting.
9.2.5 De vrijstellingen in de overdrachtsbelasting
In art. 15 WBR zijn situaties vermeld waarin de verkrijging van onroerende zaken is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting. Voor toepassing van de vrijstelling is vereist dat in de (voetverklaring van de) akte een beroep op de vrijstelling wordt gedaan onder opgaaf van de voor de toepassing van de vrijstelling relevante gegevens (art. 21a Uitvoeringsregeling AWR). Tot 1 januari 2007 was dit ook opgenomen in art. 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, dat per die datum is vervallen (Stb. 2006, 684).
Sinds 1 januari 2013 vindt de registratie van notariële akten plaats door toezending daarvan langs elektronische weg naar de KNB. Bij de akte wordt een bericht gevoegd met alle relevante gegevens voor de aangifte overdrachtsbelasting. Dit bericht moet ten minste het volgende bevatten (art. 4 lid 1 Uitvoeringsregeling Registratiewet):
– het verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting;
– de vermelding of sprake is van meegeleverde roerende zaken; en
– de vermelding of een beroep op een vrijstelling wordt gedaan.
Zie hierover uitgebreider onderdeel 9.2.1.2.
Met ingang van 1 januari 2021 is in art. 15 lid 9 WBR expliciet bepaald dat ook als een vrijstelling wordt toegepast de verkrijger aangifte overdrachtsbelasting moet doen. Deze verplichting voorkomt eventuele discussie over het al dan niet moeten doen van aangifte als een vrijstelling van toepassing is. Als de verkrijging plaatsvindt bij notariële akte, zal de aangifte door de notaris worden gedaan. Indien de verkrijging niet is vastgelegd in een notariële akte, moet de verkrijger eerst om een uitnodiging tot het doen van aangifte verzoeken. Vervolgens kan de verkrijger de aangifte doen en daarin vermelden dat een vrijstelling van toepassing is.
Als een belastingplichtige materieel recht heeft op de vrijstelling, zal deze niet worden ontzegd omdat het beroep op de vrijstelling niet binnen de termijn van een maand na de verkrijging heeft plaatsgevonden.
Er kunnen twee wegen worden bewandeld om in de ogen van een belastingplichtige de ten onrechte afgedragen overdrachtsbelasting terug te krijgen. Als de bezwaartermijn nog niet is verlopen, kan de belastingplichtige bezwaar indienen tegen diens eigen aangifte. Of als de bewaartermijn al wel is verlopen, kan de belastingplichtige met een beroep op art. 65 AWR, de inspecteur verzoeken om ambtshalve teruggaaf van de belasting. Het beleid zoals neergelegd in het beleidsbesluit Voorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen en teruggaven (Ministerie van Financiën 9 mei 2017, nr. 2017-1209, V-N 2017/27.3) is in het laatste geval van toepassing.
Strikte lezing van de vrijstellingen van art. 15 WBR zou leiden tot de conclusie dat de vrijstellingen alleen van toepassing zijn op de verkrijging van onroerende zaken. In de jurisprudentie is echter al meerdere malen geoordeeld dat onder omstandigheden bepaalde vrijstellingen ook kunnen gelden als aandelen in een onroerendezaakrechtsperson worden verkregen. Zo oordeelde de Hoge Raad op 10 juni 2011 (nr. 10/00498, V-N 2011/32.19) dat de vrijstelling van art. 15 lid 1 a WBR ook van toepassing is op de verkrijging van aandelen in een art. 4-rechtspersoon. Naar het oordeel van de Hoge Raad heeft de wetsfictie van art. 4 WBR de strekking te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van een rechtspersoon de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Deze fictie heeft niet tot doel de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam met overdrachtsbelasting te belasten, wanneer de verkrijging van de onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing zou blijven door de vrijstelling van art. 15 lid 1 a WBR. Eerder had de Hoge Raad een vergelijkbare uitspraak gedaan inzake de toepassing van art. 15 lid 1 p WBR op de verkrijging van aandelen in een BV die een monument in eigendom had (HR 23 februari 2007, nr. 41591, V-N 2007/14.27).
Op 30 november 2018 heeft Hoge Raad (nr. 17/04543, V-N 2018/65.13 en 18/02567, V-N 2018/65.14) geoordeeld dat ook de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij een bedrijfsoverdracht binnen de familiesfeer (art. 15 lid 1 b WBR) van toepassing is op de verkrijging van aandelen in een art. 4-rechtspersoon. In de berechte casus kreeg een zoon alle aandelen in een art. 4-rechtspersoon geschonken van zijn moeder. Doordat de BV een onderneming in de zin van de inkomstenbelasting dreef en doordat vaststond dat de zoon de onderneming na de verkrijging heeft voortgezet, oordeelt de Hoge Raad dat ook in dit geval de vrijstelling van art. 15 lid 1 b WBR van toepassing is. Het Hof achtte nog van belang dat de volledige zeggenschap in de onderneming van de ouder op het kind was overgegaan doordat alle aandelen worden geschonken (Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017, nr. 16/01058, V-N Vandaag 2017/1940). Voor de Hoge Raad lijkt dat niet van belang, nu de Hoge Raad op dat punt niet is ingegaan.
9.2.5.1 Bedrijfsopvolging binnen de familiesfeer (art. 15 lid 1 b WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming, die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Voor de toepassing van de vorige volzin wordt:
1. met een kind gelijkgesteld een pleegkind;
2. met een broer of zuster gelijkgesteld een halfbroer, halfzuster, pleegbroer of pleegzuster.
Waar in het vervolg van deze paragraaf ‘kind’ staat, wordt deze uitgebreide familiegroep van verkrijgers bedoeld.
De tekst van de vrijstelling is beperkt tot verkrijgingen door (pleeg-)kinderen, kleinkinderen, of (pleeg- en half)broers/zusters of hun echtgenoten. Tot 1 januari 2006 beperkte de vrijstelling zich tot (pleeg-)kinderen, kleinkinderen en hun echtgenoten. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 6 juni 2003, nr. 37.755, V-N 2003/31.21 en 7 november 2003, nr. 38.420, BNB 2004/33, geoordeeld dat de beperking van de vrijstelling tot de genoemde familieleden niet in strijd is met het discriminatieverbod van art. 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Volgens de Hoge Raad komt aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe. De ratio van deze vrijstelling is het voorkomen van versnippering van de onderneming bij overgang op de in het artikel genoemde familieleden. Zou zo’n familielid bijvoorbeeld pas bij testament de onderneming erven (hetgeen krachtens art. 3 WBR niet is belast met overdrachtsbelasting), dan bestaat het risico dat de onderneming wordt versnipperd als gevolg van een beroep op de legitieme portie door de overige erfgenamen. Door de onderhavige vrijstelling wordt het mogelijk een bedrijf zonder overdrachtsbelasting aan de kinderen over te dragen waardoor het risico van versnippering wordt beperkt. Daarom kan niet worden gezegd dat de wetgever de grenzen van zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Bovengenoemde arresten van de Hoge Raad betroffen situaties die zich vóór de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht afspeelden. Sinds 1 januari 2003 is het gevaar van versnippering minder groot omdat de legitieme niet meer een aanspraak in natura is, maar een aanspraak in geld.
Vermeldenswaardig in dit kader is de uitspraak van het Hof Den Bosch van 6 december 2004, nr. 03/02005, in welke procedure een werknemer/geen familielid de gehele notarispraktijk overneemt van zijn vroegere werkgever. Voor de verkrijging van het bedrijfspand doet A een beroep op de vrijstelling. Volgens de inspecteur is de vrijstelling niet van toepassing omdat A geen familielid is van de bedrijfsoverdrager. A stelt voor het Hof dat de beperking van de vrijstelling tot de genoemde familieleden sinds 1 januari 2003 in strijd is met art. 26 IVBPR. Er is volgens hem door het nieuwe erfrecht geen causaal verband meer tussen versnippering van het ondernemingsvermogen en de vrijstelling. Het Hof oordeelt dat anders dan bij een verkrijging krachtens erfrecht in beginsel overdrachtsbelasting is verschuldigd als onroerend goed tijdens leven wordt overgedragen. De vrijstelling beoogt te bewerkstelligen dat niet om die reden tot het overlijden wordt gewacht met de bedrijfsopvolging. Bij overlijden is het gevaar van versnippering van het bedrijf groter dan bij overdracht tijdens leven. Dat gevaar van versnippering wilde de wetgever zo bestrijden en naar het oordeel van het Hof is dat gevaar niet geheel geweken door recente wijzigingen in het erfrecht. Daarom ziet het Hof thans geen reden om af te wijken van hetgeen door de Hoge Raad is beslist in de twee arresten; de vrijstelling kan dus niet worden toegepast in dit geval.
De strekking van deze bepaling is het stimuleren van overdrachten in de familiesfeer op het tijdstip dat de ondernemer/(groot)ouder feitelijk met de bedrijfsvoering stopt. De vrijstelling geldt zowel bij overdracht tijdens leven als wanneer wordt verkregen op grond van een verblijvings- of overnemingsbeding na het overlijden van de ondernemer. Ook in het laatste geval verkrijgt men op grond van een overeenkomst betreffende de voortzetting van de onderneming. Met deze vrijstelling kan versnippering van de onderneming via een verblijvings- of overnemingsbeding (na overlijden van de ondernemer) worden voorkomen.
Als de onroerende zaak wordt verkregen door een persoonlijke holding van de bedrijfsopvolger, dan is deze vrijstelling niet van toepassing. De persoonlijke holding behoort niet tot de kwalificerende kring van verkrijgers als hiervoor genoemd, aldus Rechtbank Noord-Nederland 27 juli 2020, nr. AWB 19/1191, V-N 2020/59.15.
Als het kind verkrijgt door vererving is er geen behoefte aan de vrijstelling. De verkrijging is dan vrijgesteld op grond van art. 3 lid 1 a WBR (verkrijging krachtens erfrecht).
9.2.5.1.1 Kinderen, broers en zusters en hun echtgenoten
De vrijstelling is toepasselijk, als overgedragen wordt door ouders aan:
1. eigen en stiefkinderen;
2. pleegkinderen;
3. kleinkinderen;
4. (pleeg- en half-)broers en zusters; en
5. hun echtgenoten.
In art. 2 lid 3 i Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is bepaald dat onder ‘kind’ moet worden verstaan: een eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn.
Een natuurlijk kind behoort tot de eigen kinderen. Ook adoptiekinderen behoren hiertoe. Onwettige kinderen die niet door de vader zijn erkend gelden niet als kinderen van de vader.
Een aangehuwd kind is zowel een kind uit een vroeger huwelijk van de echtgenoot (ook wel stiefkind genoemd) van degene die overdraagt alsook de echtgenoot van een eigen kind. Ook een kind van een geregistreerde partner wordt als kind aangemerkt.
Pleegkinderen zijn kinderen die hetzij als een kind worden onderhouden en opgevoed, hetzij als een eigen kind zijn onderhouden en opgevoed doch wier opvoeding een einde heeft genomen door omstandigheden die ook ten aanzien van een eigen kind een einde aan diens opvoeding plegen te maken.
Een kleinkind is een kind van een kind. Voor toepassing van deze vrijstelling behoren tot de kleinkinderen ook die van de echtgenoot en het kleinkind van een geregistreerde partner.
9.2.5.1.2 Echtgenoten en geregistreerde partners
Tot de vrijstellingsgerechtigden behoort ook de echtgenoot van de vrijstellingsgerechtigde. Deze echtgenoot moet dan zelf de onderneming voortzetten.
Op grond van art. 2 lid 6 AWR is de geregistreerde partner gelijkgesteld aan de echtgenoot.
9.2.5.1.3 Goederen
De vrijstelling is van toepassing op goederen. Dit betekent dat zij niet is beperkt tot onroerende zaken maar zich ook uitstrekt tot beperkte rechten (art. 2 WBR), alsmede fictieve onroerende zaken zoals bedoeld in art. 4 WBR. Zie Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017, nr. 16/01058, V-N Vandaag 2017/1940, besproken in paragraaf 9.2.5. Een beperkt recht is volgens de omschrijving in art. 3:8 een recht dat is afgeleid uit een ander meeromvattend recht – met name de eigendom – welk recht met het beperkte recht is bezwaard. Zo zijn de rechten van vruchtgebruik, gebruik en bewoning, erfpacht, erfdienstbaarheden en opstal beperkte rechten in de zin van de WBR.
Fictieve onroerende zaken vormen in de zin van de WBR een uitbreiding van het begrip onroerende zaken. Hiertoe worden gerekend de certificaatrechten en aandelen in onroerendezaakrechtspersonen (art. 4 lid 1 a WBR). Ook de lidmaatschapsrechten (art. 4 lid 1 b WBR) behoren hiertoe.
9.2.5.1.4 Behoren tot de onderneming van de ouder
De onroerende zaken moeten behoren tot een onderneming van de ouder. Het begrip ‘onderneming’ moet ruim worden opgevat. Het begrip omvat zowel de objectieve als de subjectieve onderneming. Zie in dit verband het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8 waarin onder onderneming wordt verstaan de objectieve dan wel de subjectieve onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 met inbegrip van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Zie ook Rechtbank Noord-Nederland van 12 juli 2016, nr. AWB 15/4030, V-N 47.2.4. De Rechtbank oordeelde dat onder een onderneming een ‘onderneming in materiële zin’ moet worden verstaan en niet alleen een IB-onderneming in de zin van art. 3.8 Wet IB 2001. Voor de beoordeling of een onderneming in materiële zin wordt gedreven kan aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie die is verschenen over art. 3.2 Wet IB 2001. Met deze uitleg sluit de Rechtbank aan bij het begrip onderneming zoals dat ook in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB 2001 en Successiewet wordt gehanteerd. In het hoger beroep is dit oordeel niet meer ter sprake gekomen. Door deze ruime uitleg valt ook een aandeel in een maatschap of een vennootschap onder firma en een zelfstandig beroep hieronder (HR 14 januari 1981, nr. 20.224, BNB 1981/73). Zelfs de commanditaire deelname als bedoeld in art. 3.3 lid 1 Wet IB 2001 kwalificeert.
De vrijstelling is slechts van toepassing op onroerende zaken die behoren tot het ondernemingsvermogen. Dus als de verkrijging ook niet-ondernemingsvermogen bevat, zoals een woongedeelte van een bedrijfspand, is de vrijstelling niet van toepassing op dat woongedeelte. Zelfs als de ondernemer dit woongedeelte voor de inkomstenbelasting tot zijn ondernemingsvermogen rekent kan dit gedeelte niet profiteren van de vrijstelling (zie HR 2 februari 1983, nr. 21.427, V-N 1983/475). Dit betekent dat als echtgenoten zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen waarbij de ene echtgenoot ondernemer is en de andere echtgenoot de onroerende zaak waarin de onderneming wordt uitgeoefend bezit, de vrijstelling niet van toepassing is. Immers de onroerende zaak behoort dan niet tot de onderneming.
In het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8 zijn voor twee situaties waarin de onroerende zaken niet behoren tot de onderneming van de overdragende ondernemer goedkeuringen opgenomen zodat de vrijstelling toch kan worden toegepast.
De eerst situatie is die waarin een ondernemer grond pacht en nadat hij de onderneming aan een familielid heeft overgedragen, de eigendom van de gepachte grond verkrijgt en die vervolgens overdraagt aan hetzelfde familielid (onderdeel 2.6 van het besluit). De tweede goedkeuring heeft betrekking op het geval dat een ondernemer zijn tot de onderneming behorende landerijen heeft overgedragen aan het Bureau Beheer Landbouwgronden, waarna de ondernemer zijn onderneming overdraagt aan een familielid en het bureau de landerijen in erfpacht uitgeeft aan hetzelfde familielid voor een periode van ten minste zes jaar. De verkrijging van het erfpachtrecht door het familielid is dan vrijgesteld van overdrachtsbelasting (onderdeel 2.7 van het besluit).
9.2.5.1.5 Dienstbaar aan de onderneming
De vrijstelling is alleen van toepassing op onroerende zaken die behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming. Dienstbaarheid betekent gebruik ten behoeve van de onderneming.
Als tot het ondernemingsvermogen een woning behoort die door de ondernemer wordt bewoond, is bij de bedrijfsoverdracht inclusief deze woning overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van de woning. Deze woning is immers niet dienstbaar aan de onderneming. Voor de toepassing van art. 15 lid 1 b WBR is niet vereist dat een dergelijke onroerende zaak wordt overgedragen. Dit is ook logisch, de bedrijfswoning is niet dienstbaar aan de onderneming. Als sprake is van een bedrijfswoning waarin een werknemer van de onderneming zijn verblijf heeft, kan de vrijstelling overigens wel worden toegepast. Als de werknemer de woning blijft bewonen, is die onroerende zaak immers wel dienstbaar aan de onderneming.
In bijzondere gevallen kan op de verkrijging van een onroerende zaak die ten tijde van de overdracht als woning wordt gebruikt, de vrijstelling toch van toepassing zijn. In HR 23 januari 1985, nr. 22.784, BNB 1985/103 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als op het moment van de bedrijfsoverdracht zeker is dat de als woning in gebruik zijnde ruimte binnen afzienbare tijd voor de bedrijfsvoering zal worden gebruikt, het gebruik als woning niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg hoeft te staan.
Wordt de door de ouder bewoonde bedrijfswoning wel overgedragen, maar onder voorbehoud van een huurrecht voor de ouder (en eventueel diens echtgenoot), dan wordt bij de maatstaf van heffing rekening gehouden met de waardedrukkende factor van dit huurrecht. De waarde wordt bepaald naar de waarde in het economische verkeer, art. 9 WBR.
Het is verdedigbaar dat de vrijstelling ook van toepassing blijft (dus niet wordt teruggenomen) in het geval dat de onroerende zaak niet lang na de ondernemingsoverdracht niet meer in de onderneming wordt gebruikt omdat deze naar een andere locatie wordt overgebracht. Op het moment van de overdracht van ouder naar kind is de onroerende zaak nog dienstbaar aan de onderneming. Het standpunt zou kunnen worden ingenomen dat een verhuizing van een onderneming tot een normale bedrijfsvoering behoort en de vrijstelling dan ook niet wordt teruggenomen.
9.2.5.1.6 Voortzetting van de onderneming
De eis dat de onderneming voor haar bedrijfsvoering in haar geheel moet worden voortgezet door de verkrijger betekent niet dat de overdrager alle bestanddelen van zijn ondernemingsvermogen moet overdragen aan de voortzetter. Voor de toepassing van de vrijstelling moet vanuit de positie van de verkrijger worden bekeken of hij een onderneming verkrijgt en deze voortzet.
Het is niet altijd nodig dat de ouder alle tot zijn onderneming behorende onroerende zaken aan de kinderen overdraagt. Dit kan bijvoorbeeld als de door de ouder in eigendom gehouden onroerende goederen aan het kind worden verpacht of verhuurd onder langlopende contracten. Ten aanzien van een latere verkrijging door het kind van deze onroerende zaken kan de vrijstelling mede toepassing vinden, mits die onroerende zaken nog dienstbaar zijn aan de onderneming en de onderneming ook na die verkrijging door het kind wordt voortgezet. Er is dan sprake van een zogenaamde bedrijfsoverdracht in fasen.
De vrijstelling kan ook toepasselijk worden geacht wanneer van een onderneming, die kan worden gesplitst in gedeelten die zelfstandige ondernemingen vormen, een zodanig zelfstandig gedeelte wordt overgedragen aan kinderen die de afgesplitste onderneming voortzetten.
Een zelfstandig gedeelte van een onderneming is een gedeelte van een onderneming dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen. Dus als tot een agrarisch bedrijf twee boerderijen en landerijen behoren en de ouder aan kind A een boerderij en een deel van het land overdraagt en aan kind B de andere boerderij en het overige land, kunnen beide verkrijgers gebruik maken van de vrijstelling. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat als een gedeelte van de onderneming wordt overgedragen, niet alleen het overgedragen deel een zelfstandige onderneming moet vormen, maar ook het bij de overdragende ondernemer achterblijvende deel moet een zelfstandige onderneming vormen (HR 21 april 1976, nr. 17.874 BNB 1976/133 en HR 3 februari 1999, nr. 33.176, BNB 1999/110).
Van een zelfstandige onderneming is geen sprake als de tot de onderneming behorende gebouwen en inventaris zijn uitgezonderd van de overdracht (Hof Leeuwarden 7 januari 1974, nr. 426/73, BNB 1974/238). Er geldt een goedkeuring voor het geval de tot de onderneming behorende grond wel maar de voor de bedrijfsvoering noodzakelijke opstallen niet worden overgedragen (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 2.4). De vrijstelling kan in die situatie toch worden toegepast, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
a. de verkrijger heeft voor het uitoefenen van de onderneming op het tijdstip van de verkrijging al zelf de beschikking over voldoende opstallen of zal deze opstallen binnen drie maanden na dit tijdstip verkrijgen;
b. het verkregen gedeelte van de oorspronkelijke onderneming vormt een zelfstandige onderneming samen met de opstallen die de verkrijger al bezit of de opstallen die de verkrijger binnen drie maanden nog verkrijgt;
c. aan de overige voor de vrijstelling bij bedrijfsopvolging geldende voorwaarden wordt voldaan; en
d. indien aanspraak wordt gemaakt op vermindering van belasting ingevolge art. 9 lid 4 en art. 13 WBR vervalt de tegemoetkoming.
Bij overdracht van een onderneming met de daartoe behorende onroerende zaken aan een kind en een derde mist de vrijstelling echter toepassing, omdat niet is voldaan aan het vereiste dat de onderneming in haar geheel door het kind wordt voortgezet (Hof Leeuwarden 2 april 2010, nr. 09/00082, V-N 2010/32.13). De vrijstelling kan wel toepassing vinden, als het bedrijfsvermogen eerst aan het kind wordt overgedragen en het kind de onderneming na verloop van tijd inbrengt in een samen met de derde aangegane maatschap, mits het kind de onderneming van de ouder wezenlijk heeft voortgezet. Dit laatste moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden van het geval worden beoordeeld.
Ook als de onderneming reeds door ouder en kind tezamen (bijvoorbeeld in maatschapverband) werd uitgeoefend, kan de vrijstelling worden toegepast.
Gelet op de wettekst is niet vrijgesteld de overdracht van een onderneming waartoe de ouder gerechtigd is via aandelen in een kapitaalvennootschap. Echter, in het verleden is een hardheidclausule ontwikkeld door het Ministerie van Financiën voor diverse situaties waarbij de ouderlijke onderneming was ingebracht in een BV. Hiermee kwam de staatssecretaris tegemoet aan de maatschappelijke ontwikkeling dat veel ondernemers de juridische vorm van de BV kozen. Op 22 mei 2001 is dit hardheidsbeleid ingetrokken (Ministerie van Financiën 22 mei 2001, nr. CPP2001/1227M, V-N 2001/35.29).
De eis van voortzetting moet worden getoetst aan de toestand ten tijde van de verkrijging. Als vóór de verkrijging reeds is overeengekomen dat de onderneming van een in het verleden liggend tijdstip af zal worden gedreven voor rekening van een door het kind op te richten BV, mist de vrijstelling toepassing, ook al komt die BV pas na de verkrijging tot stand.
Met toepassing van de hardheidsclausule (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 2.1) kan de inspecteur goedkeuren dat op een verkrijging van een onderneming door een familielid, die wordt gevolgd door de inbreng van die onderneming in een BV, waarvan dit familielid alle aandelen houdt, de vrijstelling van toepassing is. Aan die goedkeuring verbindt hij de volgende voorwaarden:
1. de inbreng van de onderneming in de BV vindt plaats met toepassing van de vrijstelling van art. 15 lid 1 e ten tweede WBR;
2. hierbij wordt voldaan aan alle vereisten van art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
De vrijstelling is niet van toepassing wanneer de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks overdraagt aan de BV van het familielid. Deze BV is namelijk niet een familielid of daarmee gelijk te stellen.
In het besluit van 25 mei 2018 wordt in onderdeel 2.2 de situatie besproken dat een ondernemer zijn onderneming exclusief het bedrijfspand heeft ingebracht in een BV waarin hij alle aandelen houdt. De BV huurt het bedrijfspand van de ondernemer. Draagt de ondernemer in het kader van een bedrijfsopvolging zijn aandelen in de BV en het bedrijfspand over aan een familielid, dan is de vrijstelling van art. 15 lid 1 b WBR niet van toepassing. Het bedrijfspand wordt niet overgedragen als onderdeel van de overdracht van een onderneming van een familielid, omdat de onderneming in een BV wordt uitgeoefend.
Ook bij inbreng in een personenvennootschap met een derde werkt de vrijstelling niet. Stel: iemand draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Vervolgens brengt het familielid de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een personenvennootschap met een willekeurige derde. De inbreng van de onderneming in de personenvennootschap staat dan aan de toepassing van de vrijstelling in de weg, omdat de onderneming wat de bedrijfsvoering betreft niet in haar geheel door het familielid wordt voortgezet, maar mede door een derde.
In de bovenstaande situatie is het ook denkbaar dat het familielid de verkregen onderneming inbrengt in een personenvennootschap met een ander familielid van de oorspronkelijke ondernemer. Het is in dat geval niet de bedoeling van de staatssecretaris om de bedrijfsoverdracht binnen de geldende familiekring nodeloos te belemmeren. Met toepassing van de hardheidsclausule (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 2.3) kan de inspecteur goedkeuren dat de vrijstelling van toepassing is bij een overdracht van een onderneming door de ondernemer aan een familielid, die wordt gevolgd door een inbreng in een personenvennootschap met een ander familielid van de oorspronkelijke ondernemer. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.
1. Het familielid brengt de onderneming in in een personenvennootschap met zijn of haar echtgenoot of aanstaande echtgenoot of met een ander familielid van de oorspronkelijke ondernemer.
2. De onderneming wordt uitsluitend voortgezet door het familielid tezamen met zijn of haar aanstaande echtgenoot, dan wel tezamen met het familielid van de oorspronkelijke ondernemer.
3. In geval van een voortzetting door het familielid tezamen met zijn of haar aanstaande echtgenoot geldt de goedkeuring uitsluitend als het huwelijk tussen hen plaatsvindt binnen zes maanden na de overdracht en het voortzetten van de onderneming. Onder huwelijk wordt mede verstaan een geregistreerd partnerschap.
4. Aan de overige voor de vrijstelling geldende voorwaarden wordt voldaan.
9.2.5.2 Verkrijging door een publiekrechtelijk lichaam (art. 15 lid 1 c WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging door:
– de Staat;
– een provincie;
– een gemeente;
– een waterschap;
– de politie;
– een openbaar lichaam in de zin van art. 134 Grondwet;
– een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen; of
– een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam, gevormd krachtens een door de Staat met een of meer andere publiekrechtelijke lichamen aangegane gemeenschappelijke regeling.
Het is niet van belang op grond van welke titel wordt verkregen. Zo zullen er onder vallen verkrijgingen krachtens aankoop, ruil, verdeling, onteigening, enz. In geval van verdeling is uiteraard eventueel wel overdrachtsbelasting verschuldigd door de wederpartij. De vrijstelling strekt zich namelijk slechts uit tot verkrijgingen door de genoemde lichamen en niet mede tot hun vervreemdingen.
9.2.5.2.1 De Staat
Als onzelfstandige onderdelen van de Staat en mitsdien medegenieters van de vrijstelling kunnen o.a. worden beschouwd:
a. het Kroondomein;
b. de directie van de Grootboeken der Nationale schuld.
9.2.5.2.2 De politie
Sinds 1994 is de politie (voorheen politieregio’s) geen onderdeel meer van de Staat of gemeenten, daarom wordt de politie als verkrijger genoemd in art. 15 lid 1 c WBR. Met ingang van 1 januari 2013 zijn de politieregio’s samengevoegd tot één landelijk politiekorps. In art. 26 Politiewet 2012 wordt aan de politie rechtspersoonlijkheid toegekend.
9.2.5.2.3 Openbare lichamen in de zin van art. 134 Grondwet
Hiertoe behoren de Kamers van Koophandel. Op grond van de Handelsregisterwet 1996 hebben deze een verordende bevoegdheid. Daardoor zijn het openbare lichamen in de zin van art. 134 Grondwet.
De Hoge Raad heeft op 10 maart 2006, nr. 39.339, V-N 2006/21.19, geoordeeld dat een verkrijging door het Kadaster is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Volgens de Hoge Raad blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat de wetgever heeft beoogd zo veel mogelijk publiekrechtelijke lichamen te betrekken in de vrijstelling van art. 15 lid 1 c WBR. Er is géén aanwijzing voor de veronderstelling dat de wetgever met de toevoeging van de woorden ‘in de zin van art. 134 Grondwet’ aan het begrip ‘openbaar lichaam’ enige bepaalde (beperkende) betekenis op het oog heeft gehad. Daar komt bij dat de grenzen van het begrip ‘(andere) openbare lichamen’ in het kader van art. 134 Grondwet niet scherp omschreven zijn. Nu de Dienst van het Kadaster een publiekrechtelijk lichaam is dat is belast met de uitoefening van publieke taken, kan deze Dienst bij een verkrijging van onroerende zaken een beroep doen op de vrijstelling van art. 15 lid 1 c WBR.
Uit een verzoekschrift aan de Commissie voor de verzoekschriften en de Burgerinitiatieven van 1 november 2012 blijkt dat ook Rijksuniversiteiten publiekrechtelijke rechtspersonen zijn als bedoeld in art. 15 lid 1 c WBR (Kamerstukken II 2012/13, 33417, 4).
9.2.5.2.4 Rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen
Dit zijn bijvoorbeeld recreatieschappen.
9.2.5.2.5 Rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen, gevormd krachtens een door het Rijk met een of meer andere publiekrechtelijke lichamen aangegane gemeenschappelijke regeling
Voorbeelden hiervan zijn het Havenschap Delfzijl en het Havenschap Vlissingen.
9.2.5.3 Schenking van onroerend goed (art. 15 lid 1 d WBR)
Deze vrijstelling is met ingang van 1 januari 2010 vervallen. Hierdoor is sindsdien in beginsel altijd overdrachtsbelasting verschuldigd bij een schenking van een onroerende zaak of rechten waaraan deze zijn onderworpen. De betaalde overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van art. 13 WBR, kan in mindering worden gebracht op de verschuldigde schenkbelasting voor zover sprake is van samenloop, art. 24 lid 2 SW.
Het bedrag waarover overdrachtsbelasting is betaald wordt naar evenredigheid toegerekend aan het bedrag waarover wel schenkbelasting is verschuldigd en het bedrag waarover geen schenkbelasting is verschuldigd (HR 1 februari 2013, nr. 11/05648, V-N 2013/10.17)
9.2.5.4 Inbreng van een onderneming in een personenvennootschap of in een BV (art. 15 lid 1 e WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:
1. bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, mits:
– ter zake van de inbreng de inbrenger wordt bijgeschreven op de kapitaalrekening van de vennootschap voor een bedrag dat ten minste 90% is van de waarde van het vermogen van de ingebrachte onderneming; en
– de ingebrachte onderneming niet heeft behoord tot het vermogen van een lichaam als bedoeld in art. 4 lid 1 a WBR, tenzij dit lichaam verschillende ondernemingen bezit of heeft bezeten en de bezittingen van de ingebrachte onderneming niet zouden leiden tot het aanmerken van het lichaam als een lichaam als bedoeld in art. 4 lid 1 a WBR, wanneer de ingebrachte onderneming de enige onderneming van het lichaam zou zijn.
Onder kapitaalrekening wordt verstaan de rekening op de balans van de vennootschap waarop de deelgerechtigdheid van de vennoot in het vermogen van de vennootschap wordt opgenomen;
2. bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming.
Het doel van deze vrijstelling is de overdrachtsbelasting geen belemmering te laten zijn voor de keuze voor een andere rechtsvorm.
9.2.5.4.1 Inleiding
Bij inbreng van onroerende zaken in personenvennootschappen (maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap) kan een beroep worden gedaan op een vrijstelling van overdrachtsbelasting als aan enkele voorwaarden is voldaan. De inbrenger kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Ook maakt het niet uit welke nationaliteit de inbrenger heeft en waar hij woont of is gevestigd. De inbreng in een naar buitenlands recht opgerichte personenvennootschap die vergelijkbaar is met genoemde personenvennootschappen naar Nederlands recht is ook vrijgesteld.
Wanneer onroerende zaken worden ingebracht in een vennootschap onder firma verkrijgt de vennootschap deze zaken niet zelf (er is immers ten aanzien van de vennootschap geen sprake van rechtspersoonlijkheid ten), maar zijn de gezamenlijke vennoten de verkrijgers. Deze worden mede-eigenaar. Dus de vennoten zijn juridisch eigenaar, maar het economisch belang ligt bij de personenvennootschap.
Bij de parlementaire behandeling van de vrijstelling is de vraag gesteld of overdrachtsbelasting moet worden geheven bij iedere toetreding of vervanging van vennoten. De minister heeft het volgende geantwoord:
‘Inbreng in de vennootschap is vrijgesteld en heffing van belasting is pas aan de orde bij toescheiding aan een ander dan de inbrenger. In de praktijk kan men deze heffing vermijden door bij toetreding en vervanging eerst de onroerende zaak toe te scheiden aan de inbrenger en deze de onroerende zaak opnieuw te laten inbrengen in de nieuwe maatschap of vennootschap onder firma. Als een oorspronkelijke eigenaar echter een deel van de onroerende zaak werkelijk aan de nieuwe vennoot overdraagt, is overdrachtsbelasting verschuldigd. Bij latere toescheiding aan die vennoot behoeft over dat deel geen overdrachtsbelasting betaald te worden, maar alleen over de aanwas. Mij is voorts bekend dat grote maatschappen of vennootschappen onder firma met veel wisselende partners er voor gekozen hebben de onroerende zaken in een aparte BV onder te brengen, waarbij de eigendomsverhoudingen met betrekking tot de onroerende zaken via de aandelen worden geregeld. Voor personenvennootschappen met een variërende en/of stijgende winstgerechtigdheid geldt in beginsel hetzelfde, hetgeen meebrengt dat bij een veranderende gerechtigdheid tot de onroerende zaak aangifte moet worden gedaan, tenzij gebruik wordt gemaakt van de eerdergenoemde mogelijkheden die de onderdelen e en f van art. 15 lid 1 van de wet bieden (NV, Kamerstukken II 1995/96, 24428, 5)’.
9.2.5.4.2 Inbreng van een onderneming
Inbreng van onroerende zaken is slechts vrijgesteld als de onroerende zaken behoren tot een in haar geheel ingebrachte onderneming.
Onder onderneming in de zin van deze vrijstelling wordt verstaan de objectieve of subjectieve onderneming zoals bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001, met inbegrip van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Een ruim begrip derhalve. Een aandeel in een maatschap of vennootschap onder firma en een zelfstandig beroep kunnen dus ook een onderneming vormen. Ook de commanditaire deelname (art. 3.3 lid 1 Wet IB 2001) valt hieronder. In het kader van deze vrijstelling kan volgens de wettekst alleen een gehele onderneming worden ingebracht.
Van een ingebrachte onderneming in de zin van de vrijstelling is alleen sprake, als het bedrijf als zodanig wordt voortgezet. Inbreng in een NV van een hotel, belast met een hypothecaire schuld, van welk hotel de exploitatie door de NV zal worden voortgezet, is dus vrijgesteld. De vrijstelling is echter niet toepasselijk, als het hotel door de NV zal worden verbouwd tot een fabriek (PW 11 285).
De wetgever wil alleen de reële inbreng van een onderneming faciliteren. Dit betekent dat voor toepassing van art. 15 lid 1 e WBR alle activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming moeten worden ingebracht. Functieloze activa en passiva mogen derhalve buiten de inbreng blijven.
In het verleden werden naheffingsaanslagen opgelegd als louter de economische eigendom werd ingebracht. In de toelichting op de wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer van 15 december 2005, Stb. 2005, 688, V-N 2006/3.7.3 wordt opgemerkt dat met de inbreng van de economische eigendom van onroerende zaken kan worden volstaan. Dit standpunt is thans opgenomen in het besluit van het Ministerie van Financiën van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 3.1.
Bij een latere inbreng van de juridische eigendom is de vrijstelling van art. 15 lid 1 e WBR niet van toepassing. Van een inbreng kan dan immers niet meer worden gesproken, omdat geen creditering plaatsvindt op de kapitaalrekening. Ook van een verhoging van de kapitaaldeelname is geen sprake, omdat de juridische eigendomsverhouding tussen de vennoot op wiens naam de onroerende zaak juridisch nog staat en de andere vennoten in economische zin een lege huls is. Bij een latere inbreng van de juridische eigendom is overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de juridische eigendom ten tijde van de levering zonder dat rekening wordt gehouden met het feit dat de economische eigendom reeds is overgedragen. De vermindering van art. 9 lid 4 WBR is niet van toepassing, omdat bij de inbreng van de economische eigendom geen overdrachtsbelasting is geheven, door de toepassing van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR.
9.2.5.4.3 Inbreng
Het civielrechtelijke begrip inbreng is ruim. Inbreng in een vennootschap is het in gemeenschap brengen in de zin van art. 7A:1655 BW. Daaronder is volgens art. 7A:1662 BW te verstaan het geven van een bijdrage tot bereiking van het vennootschappelijke doel, zonder dat is vereist, dat deze bijdrage bestaat uit enig vermogensbestanddeel noch dat, indien zij daaruit bestaat, dit vermogensbestanddeel gemeenschappelijk eigendom wordt en zonder dat de geringe grootte van een inbreng behoeft te beletten aan te nemen, dat de inbrenger vennoot is (HR 7 december 1955, PW 16462). Dit betekent dat civielrechtelijk gezien ook arbeid kan worden ingebracht. Voor de overdrachtsbelasting is inbreng slechts van belang voor zover ter voldoening van een verplichting tot kapitaalstorting onroerende zaken worden overgedragen die zonder vrijstelling op grond van het bepaalde in art. 2 WBR tot heffing kunnen leiden bij de verkrijger. Inbreng van een onroerende zaak in een personenvennootschap is het voldoen door een vennoot aan zijn verplichting tot kapitaalstorting door overdracht van die zaak aan de gezamenlijke vennoten. De inbrenger wordt dan gecrediteerd op zijn kapitaalrekening bij de vennootschap (Kamerstukken II 1995/96, 24428, 5).
9.2.5.4.4 Oneigenlijke inbreng
Inbreng in vennootschappen kan zijn eigenlijk of oneigenlijk. Onder eigenlijke inbreng verstaat men hetgeen uitsluitend ter voldoening van het bedrag van de deelneming wordt ingebracht. Onder oneigenlijke inbreng verstaat men hetgeen boven het bedrag van de deelneming aan baten wordt ingebracht en waartegenover de inbrenger geld of andere zaken van de vennootschap ontvangt, dan wel een vordering op de vennootschap verkrijgt of door deze wordt ontlast van schulden.
Tot 28 februari 2000 was het op grond van HR 7 maart 1993, nr. 28.927, V-N 1993/1317, mogelijk de vrijstelling van overdrachtsbelasting ook bij oneigenlijke inbreng toe te passen. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat van inbreng sprake is ongeacht de verhouding tussen de schuld en het bedrag dat als gestort kapitaal wordt aangemerkt.
Sinds 28 februari 2000 kan voor oneigenlijke inbrengen in personenvennootschappen niet langer een beroep worden gedaan op een vrijstelling van overdrachtsbelasting. De wettekst eist namelijk dat de inbrenger wordt bijgeschreven op de kapitaalrekening bij de vennootschap voor een bedrag dat gelijk is aan 90% de waarde van de onderneming (art. 4 lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer), de zogeheten ‘crediteringseis’.
Bij de omzetting in een NV of BV geldt sinds 31 maart 1995, 18.00 uur dat nog slechts 10% van de waarde van de onderneming in geld kan worden vergoed, wil de vrijstelling toepassing kunnen vinden (art. 5 lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
9.2.5.4.5 Inbreng in personenvennootschappen (ten eerste)
A brengt een onroerende zaak in in de personenvennootschap A-B. Wanneer A en B ieder voor de helft gerechtigd zijn tot de vennootschappelijke gemeenschap, verkrijgt B door deze inbreng de onverdeelde helft van de ingebrachte onroerende zaak. Slechts als de inbreng van de onroerende zaak door A plaatsvond in het kader van de inbreng van alle activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming van A en is voldaan aan de overige gestelde voorwaarden, is de verkrijging door B vrijgesteld van heffing.
De inhoud van de vennootschapsovereenkomst is bepalend voor de toepassing van de vrijstelling. Als andere zaken dan die welke op grond van de vennootschapsovereenkomst tot inbreng moeten dienen, worden overgedragen, dan houdt die overdracht geen inbreng, maar inbetalinggeving in. Als de toetredende vennoot ter voldoening van zijn verplichting tot inbreng op grond van de vennootschapsovereenkomst een geldsom groot € 400.000,- moet storten en hij in plaats daarvan een onroerende zaak waard € 400.000,- overdraagt aan de gezamenlijke vennoten, is er geen sprake van inbreng. De vrijstelling van art. 15 lid 1 e WBR is dan niet van toepassing. Om de vrijstelling toch te kunnen inroepen is een aan de overdracht voorafgaande wijziging van de vennootschapsovereenkomst noodzakelijk, in die zin dat de verplichting tot inbreng in contanten wordt gewijzigd in een verplichting tot inbreng van die onroerende zaak. Let op: wel moet worden voldaan aan het vereiste dat de inbreng van de onroerende zaak deel uitmaakt van de inbreng van een onderneming.
Een door (niet-geregistreerde) samenwoners gesloten overeenkomst met als doel het beheer en de belegging van vermogensbestanddelen en de daaruit te behalen voordelen te delen, wordt niet gezien als een personenvennootschap (HR 8 juli 1985, nr. 22.395, V-N 1985/1948). Draagt in dat verband een partner de onverdeelde helft van zijn woning over aan de andere partner, dan verkrijgt deze niet krachtens inbreng in de zin van de vrijstelling. Er is immers louter sprake van normaal vermogensbeheer.
Als de vennoten gemeenschappelijk een onroerende zaak kopen en geleverd krijgen, is er uiteraard geen sprake van een verkrijging krachtens inbreng. Dus is de vrijstelling dan niet van toepassing.
Bij inbreng van (onroerende) zaken en rechten als bedoeld in art. 2 lid 1 WBR in een personenvennootschap is de vrijstelling slechts in twee gevallen van toepassing:
1. inbreng van een gehele onderneming;
2. inbreng van afzonderlijke onroerende zaken.
Ad. 1 Inbreng van een gehele onderneming
Bij inbreng van alle activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap (art. 4 lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) kan een beroep worden gedaan op de vrijstelling.
Deze activa en passiva moeten alsdan worden ingebracht tegen bijschrijving op de kapitaalrekening van de vennootschap van een bedrag dat ten minste 90% bedraagt van de waarde in het economisch verkeer van het vermogen van de ingebrachte onderneming dan wel de boekwaarde van dat vermogen, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting in gevallen waarin de ondernemer inbrengt met voorbehoud van stille reserves (art. 4 lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
De kapitaalrekening is de rekening op de balans van de vennootschap waarop de deelgerechtigdheid van de vennoot in het vermogen van de vennootschap wordt opgenomen (art. 4 lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Deze eis is opgenomen om de verkoop via een inbreng tegen te gaan.
De vrijstelling kan niet worden toegepast als de inbreng plaatsvindt deels tegen de waarde in het economische verkeer en deels onder voorbehoud van stille reserves. De Staatssecretaris van Financiën keurt echter goed dat de vrijstelling ook van toepassing is als een of meer tot de onderneming behorende vermogensbestanddelen worden ingebracht tegen de boekwaarde, onder voorbehoud van de stille reserves. De goedkeuring is alleen van toepassing als de overige bestanddelen wel worden ingebracht tegen bijschrijving van ten minste 90% van de waarde in het economische verkeer en deze overige vermogensbestanddelen niet buiten de boeken om worden vergoed (zie onderdeel 3.2 van Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8).
Ad. 2 Inbreng van afzonderlijke onroerende zaken
Bij inbreng van afzonderlijke onroerende zaken is een beroep op de vrijstelling mogelijk, mits de inbreng volgt op een vrijgestelde toedeling/uitkering als bedoeld in art. 15 lid 1 f WBR en de toedeling/uitkering en de daarop volgende inbreng uitsluitend plaatshebben in verband met de toetreding, uittreding of vervanging van vennoten of de toepassing van art. 14c Wet Vpb. Op deze wijze is wisseling van vennoten mogelijk zonder heffing van overdrachtsbelasting.
De ingebrachte onroerende zaken moeten voorafgaand aan bedoelde verkrijging deel hebben uitgemaakt van het vermogen van de onderneming van de vennootschap en niet zijn gebruikt of bestemd voor gebruik in het kader van het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken (art. 4 lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
In andere gevallen is inbreng van een enkele onroerende zaak niet vrijgesteld.
Zowel voor de gevallen onder 1 als die onder 2 bepalen de leden 3 en 4 van art. 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer dat de belasting die door toepassing van vrijstelling niet is geheven alsnog verschuldigd is als binnen drie jaren na de inbreng:
a. de inbrenger geen vennoot meer is van de vennootschap;
b. de bijschrijving van de inbrenger wegens inbreng op de kapitaalrekening is verminderd anders dan door afboeking van zijn aandeel in het verlies van de vennootschap;
c. de inbrenger een koopoptie verleent op zijn aandeel of een deel van zijn aandeel in het vermogen van de vennootschap;
d. de onderneming niet meer door de vennootschap wordt voortgezet, tenzij sprake is van inbreng van de onderneming in een andere personenvennootschap of van omzetting in een BV of NV (art. 4 lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Er is dus alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd als de bijschrijving op de kapitaalrekening van de inbrenger ter grootte van de (boek)waarde van de ingebrachte onderneming binnen drie jaren afneemt. Er geldt slechts een uitzondering als het kapitaal afneemt door afboeking van een verlies van de vennootschap. Volgens de staatssecretaris blijft het, zonder dat sprake is van het niet langer voldoen aan de crediteringseis, echter nog steeds mogelijk dat via een boekhoudkundige privérekening wordt ingeteerd op het kapitaal voor bijvoorbeeld huishoudelijke uitgaven. Dit is anders als kort na de inbreng bedragen aan de vennootschap worden onttrokken ter waarde van de ingebrachte onroerende zaak (zie Kamerstukken II 2005/06, 28207, 11).
In de oprichtingsakte van een personenvennootschap wordt vaak een overnamebeding ten behoeve van de overblijvende vennoten opgenomen bij het uittreden van een vennoot. Aan de staatssecretaris is de vraag voorgelegd of een dergelijk overnamebeding wordt aangemerkt als een koopoptie. Als dat het geval is, zou namelijk op de voet van art. 4 lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer de vrijstelling bij de inbreng in een personenvennootschap niet van toepassing kunnen zijn. Aan de eis van continuïteit is dan niet voldaan. De staatssecretaris wil een dergelijk overnamebeding onder omstandigheden niet als een koopoptie aanmerken (Ministerie van Financiën 18 februari 2005, nr. WV2004-00291M, V-N 2005/14.22). Als op het moment van het sluiten van de overeenkomst voorzienbaar was dat de onderneming niet drie jaren zou worden voortgezet door (één van) de vennoten of uittreding onder de gegeven omstandigheden niet noodzakelijk was, zal een overnamebeding uiteraard wel als een koopoptie kwalificeren. In geval van twijfel kan (voor)overleg met de belastingdienst plaatsvinden.
De vraag kan worden opgeworpen wat de gevolgen zijn als de maatschap binnen de voortzettingstermijn van drie jaar wordt ontbonden, de oorspronkelijke inbrenger van de onroerende zaak deze krijgt toegedeeld en de onderneming zelfstandig voortzet. De ratio van art. 15 lid 1 e en f WBR brengt met zich dat dit geen gevolgen mag hebben voor de heffing van overdrachtsbelasting. De letter van de wet doet echter anders vermoeden. Aan de hand van het onderstaande voorbeeld wordt de problematiek duidelijk gemaakt.
Voorbeeld:
De inbreng door A van de onroerende zaak in de maatschap met B geschiedt zonder heffing van overdrachtsbelasting (art. 15 lid 1 e ten eerste WBR). Binnen drie jaar wordt de maatschap ontbonden; de onroerende zaak gaat terug naar A.
De inbreng in de personenvennootschap wordt voor de overdrachtsbelasting gezien als een tijdelijke aangelegenheid. Keert de onroerende zaak terug in de (volledige) eigendom van de inbrenger, dan past het dat geen overdrachtsbelasting wordt geheven. Dit is het geval bij de inbreng (art. 15 lid 1 e WBR) en bij de verkrijging op grond van de verdeling van de maatschap (art. 15 lid 1 f WBR).
Nu is het zaak de regeling in de Wet op belastingen van rechtsverkeer er eens nauwgezet op na te slaan. In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zijn extra voorwaarden opgenomen. Art. 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer bepaalt in lid 4 dat de hierboven bedoelde vrijstelling (art. 15 lid 1 e WBR) vervalt, nu de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de inbreng door de maatschap wordt voortgezet. Dit betekent dat bij nader inzien de inbreng niet is vrijgesteld van overdrachtsbelasting en alsnog overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging door B van een onverdeeld aandeel in de onroerende zaak.
Vervolgens wordt de verdeling van de onroerende zaak beoordeeld. Art. 15 lid 1 f WBR bepaalt dat de verdeling van een onroerende zaak na de ontbinding van een maatschap is vrijgesteld, mits deze verdeling volgt op een vrijgestelde inbreng in de zin van art. 15 lid 1 e WBR. Dat laatste is hier niet meer het geval; de systematiek van art. 7 en art. 12 WBR vindt toepassing. A is per saldo overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van het onverdeelde aandeel in de onroerende zaak van B.
Waar derhalve werd gemeend dat in het geheel geen overdrachtsbelasting was verschuldigd, blijkt dat ter zake van twee verkrijgingen wel het geval te zijn! Of de inspecteur in een voorkomend geval de wet zo strikt zal naleven is niet op voorhand te zeggen. Gelet op het doel van de vrijstellingen ligt heffing van overdrachtsbelasting niet voor de hand.
Lid 7 van art. 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer bepaalt dat onder onroerende zaken in de zin van dat artikel mede worden verstaan fictieve onroerende zaken als bedoeld in art. 4 lid 1 WBR, rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten. Van belang is om te realiseren dat de aandelen behoren tot het vermogen van de onderneming die wordt ingebracht.
9.2.5.4.6 Inbreng in een NV of BV (ten tweede)
Bij inbreng van onroerende zaken in een NV of BV (hierna wordt gesproken over BV) is de verkrijger (de BV) over de waarde van deze onroerende zaken overdrachtsbelasting verschuldigd. In art. 15 lid 1 e ten tweede WBR is voor deze situatie een vrijstelling opgenomen. Deze is van toepassing indien de onroerende zaken in het kader van een inbreng van (in beginsel) de gehele onderneming van de oprichter (bijvoorbeeld zijn eenmanszaak) worden ingebracht in zijn net opgerichte BV. De BV verkrijgt in dat geval de onderneming van de inbrenger en de BV reikt daarvoor aandelen uit aan de inbrenger. De verkrijging van de onroerende zaken door de BV is op grond van de vrijstelling niet belast.
Een belangrijke voorwaarde voor het toepassen van de vrijstelling is dat de gerechtigdheid van de oprichters van de vennootschap tot het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel gelijk is aan de gerechtigdheid tot de omgezette onderneming. Nadere voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling zijn neergelegd in art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Deze voorwaarden zijn erop gericht recht te doen aan de achterliggende gedachte van de vrijstelling, te weten enerzijds de gedachte dat de overdrachtsbelasting geen hinderpaal mag zijn bij de economisch gezien wenselijke rechtsvorm van de onderneming of de positionering van onroerende zaken binnen een concern, terwijl anderzijds misbruik of oneigenlijk gebruik van de vrijstellingen wordt voorkomen door de continuïteitseis te stellen en te verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een inbreng en daardoor vrijgesteld zou zijn.
In art. 15 lid 1 e ten tweede WBR en art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer wordt gesproken over ‘omzetting’ van een onderneming in een BV. Het begrip omzetting houdt voor deze vrijstelling in: de overdracht van alle activa en passiva van een onderneming die daarin een functie vervullen als storting op uitgereikte aandelen. Het gaat dus om de inbreng van een onderneming en niet om een omzetting als bedoeld in art. 2:18. In het vervallen besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M werd opgemerkt dat als wel sprake is van een omzetting in de zin van art. 2:18 dit voor de heffing van overdrachtsbelasting geen belastbaar feit vormt. Dit is een logisch standpunt omdat op grond van art. 2:18 lid 8 de omzetting het bestaan van de rechtspersoon niet beëindigd. Indien een rechtspersoon wordt omgezet in een rechtspersoon die kwalificeert als een fictieve onroerende zaak, dan kan dit mogelijk wel een belastbaar feit zijn voor de overdrachtsbelasting.
Hoewel art. 5 lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer betrekking heeft op een inbreng in een nieuw op te richten vennootschap (HR 27 januari 1988, nr. 24.100, V-N 1988/589) is de staatssecretaris bereid met toepassing van de hardheidsclausule goed te keuren dat de vrijstelling ook van toepassing is bij de inbreng een bestaande NV of BV (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 3.3). Hierbij gelden de volgende (extra) voorwaarden:
1. De inbrenger(s) dient (dienen) op het relevante tijdstip voor zowel de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting als de overdrachtsbelasting van de inbreng van de onderneming enig aandeelhouder(s) te zijn van de BV waarin wordt ingebracht.
2. Het vervreemdingsverbod van art. 5 lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer strekt zich uit tot alle aandelen die de inbrenger direct na de inbreng heeft in de BV waarin de onderneming is ingebracht.
3. Aan de overige voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling wordt voldaan.
De in art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer vermelde voorwaarden zijn:
Voorwaarde 1
Een niet in de NV of BV-vorm gedreven onderneming wordt omgezet in een NV of BV. De om te zetten onderneming kan zijn een eenmanszaak, of een aandeel in een maatschap of een aandeel in een vennootschap onder firma of in een commanditaire vennootschap (art. 5 lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Een subjectief ondernemingsbegrip derhalve. Het is niet van belang of de omzetting ruisend (met afrekening voor de inkomstenbelasting) of geruisloos (zonder een dergelijke afrekening) geschiedt. Wel moeten alle tot de onderneming behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen. Functieloze activa en passiva mogen buiten de inbreng blijven. Op grond van de goedkeuring in het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, onderdeel 3.1 kan worden volstaan met de inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaak. Bedacht moet worden dat bij een latere inbreng van de juridische eigendom de vrijstelling niet van toepassing is, omdat dan geen onderneming wordt ingebracht. Tevens is de vermindering van art. 9 lid 4 WBR niet van toepassing omdat bij de inbreng geen overdrachtsbelasting is geheven op grond van art. 15 lid 1 e ten tweede WBR.
Voorbeeld:
Als een onroerende zaak juridisch niet, maar economisch wel deel uitmaakt van een onderneming is de vrijstelling van toepassing (PW 12 703). Omgekeerd zal gelden dat de vrijstelling niet van toepassing is als de onroerende zaak economisch niet tot de onderneming van de inbrenger behoort.
Voorwaarde 2
Zijn er twee of meer oprichters, dan moeten deze in het aandelenkapitaal van de BV of NV geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) gelijk gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming (art. 5 lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Deze eis is gesteld om te voorkomen dat bij de inbreng vermogensverschuivingen tussen de inbrengers onderling kunnen plaatsvinden zonder heffing van overdrachtsbelasting.
Voorwaarde 3
Onder toekenning van aandelen (art. 5 lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) wordt begrepen het geval waarin naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld wordt betaald van ten hoogste 10% van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort. De inbrenger moet dus minimaal voor 90% van de ingebrachte waarde in aandelen worden voldaan. Er zijn echter twee uitzonderingen op de crediteringseis:
a. Als de omzetting geruisloos geschiedt met toepassing van art. 3.65 Wet IB 2001 (zonder afrekening voor de inkomstenbelasting ter zake van staking) mag een hoger bedrag worden gecrediteerd, namelijk het bedrag dat volgens de voor die geruisloze omzetting geldende voorwaarden is toegestaan. Bij omzetting van de fiscale oudedagsreserve in een lijfrente bij de BV met toepassing van art. 3.128 Wet IB 2001, telt de lijfrente niet mee bij het berekenen van het crediteringsmaximum voor de overdrachtsbelasting (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 3.5).
b. Als sprake is van een ruisende omzetting. Daarbij passen de volgende opmerkingen:
In de toelichting op art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is bepaald dat ter berekening van het crediteringsmaximum van 10% onder een bedrag in geld ook op geld waardeerbare vermogenswaarden dienen te worden verstaan. Tevens is opgemerkt dat de ten laste van de fiscale oudedagsreserve bedongen lijfrente buiten aanmerking blijft bij het berekenen van het crediteringsmaximum. Creditering kan derhalve geschieden voor 10% van de waarde van hetgeen op aandelen is gestort en voor een ingevolge art. 3.128 Wet IB 2001 in lijfrente omgezette oudedagsreserve.
Bij besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8 keurt de staatssecretaris in onderdeel 3.7 goed dat in plaats van het crediteringsmaximum van 10% voor de verkrijging van een onderneming als tegenprestatie een lijfrente kan worden bedongen bij de BV. Een en ander indien en voor zover bij haar wederpartij de premies voor lijfrenten overeenkomstig art. 3.127, art. 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 in aanmerking zijn genomen, de BV als toegelaten aanbieder van lijfrenten optreedt. Het betreft hier derhalve een ten laste van de fiscale oudedagsreserve bedongen lijfrente en de waarde van een stamrecht dat bedongen wordt in verband met de behaalde stakingswinst tot maximaal het bedrag dat op de voet van art. 3.129 Wet IB 2001 in aanmerking mag worden genomen als premie voor lijfrenten.
Bij een ruisende omzetting keurt de staatssecretaris goed dat bij de bepaling van hetgeen op aandelen wordt gestort rekening wordt gehouden met de door de ondernemer verschuldigde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen. Hiervoor mag op de balans van de BV een creditering van de inbrenger worden opgenomen. Deze creditering wordt dan niet aangemerkt als een creditering in de zin van art. 5 lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (besluit van 25 mei 2018 nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8).
Voorwaarde 4
De belasting die door toepassing van de vrijstelling niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd als de inbrenger binnen drie jaren na de omzetting niet meer in het bezit is van alle bij of in verband met die omzetting verkregen aandelen. De bepaling is eveneens van toepassing bij vervreemding van claims en het verlenen van een koopoptie op de aandelen, alsmede bij een gehele of gedeeltelijke terugbetaling van hetgeen op de aandelen is gestort (art. 5 lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Heeft de omzetting plaatsgevonden met een inbreng door meerdere inbrengers en een inbrenger voldoet niet aan deze aanhoudingseis, dan is de aan hem toe te rekenen belasting alsnog verschuldigd. Ten aanzien van de inbrengers die blijven voldoen aan de aanhoudingseis, blijft de vrijstelling in stand (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8, onderdeel 3.8).
Onder omstandigheden hoeft certificering van de aandelen niet het vervallen van de vrijstelling tot gevolg te hebben. In het besluit van 25 mei 2018 is in onderdeel 3.8.1 goedgekeurd dat de overdracht ter certificering van aandelen in een BV aan een Stichting Administratiekantoor binnen drie jaar na de omzetting niet leidt tot het terugnemen van de vrijstelling. De goedkeuring wordt verleend onder de volgende voorwaarden:
1. De certificaten kunnen worden vereenzelvigd met de desbetreffende aandelen, waarbij voor wat betreft de uitleg van het begrip vereenzelviging en voor de omschrijving van de daarbij te stellen voorwaarden wordt aangesloten bij het besluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139, V-N 2018/22.2, onderdeel 4.4;
2. Art. 5 lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is van overeenkomstige toepassing op zowel de verkregen certificaten van aandelen als op de onderliggende aandelen in bezit van het administratiekantoor.
De aanhoudingseis geldt ingevolge art. 5 lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer echter niet als de aandelen worden vervreemd in het kader van een splitsing als bedoeld in art. 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, dan wel indien ten minste 75% van de aandelen van de opgerichte vennootschap worden verkregen door een andere vennootschap tegen toekenning van eigen aandelen. In dat geval komen de in dat kader verkregen aandelen in de plaats van de vervreemde aandelen. Ook hier is een geringe creditering (10%) toegestaan.
Voorwaarde 5
De belasting die door toepassing van vrijstelling niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, als de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet, art. 5 lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Deze voorwaarde geldt ingevolge art. 5 lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer echter niet als de onderneming wordt vervreemd in het kader van een bedrijfsfusie als bedoeld in art. 5a, een interne reorganisatie bedoeld in art. 5b of een splitsing als bedoeld in art. 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
De vrijstelling hoeft niet te vervallen door het doorzakken van de gehele onderneming exclusief de onroerende zaak binnen de driejaarstermijn. De onderneming moet wel gedurende ten minste drie jaren na de omzetting binnen het concern worden voortgezet. In de praktijk is het namelijk heel gebruikelijk bij omzetting van een eenmanszaak in een BV niet één maar twee BV’s op te richten. De onderneming komt dan praktisch onmiddellijk via de eerst opgerichte BV in de tweede BV terecht, waarbij de onroerende zaken achterblijven in de eerst opgerichte BV. Dit noemt men het doorzakken of doorschuiven van de onderneming (holdingconstructie). Goedgekeurd wordt dat de vrijstelling in stand blijft als de onroerende zaken achterblijven (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-501-25, V-N 2018/32.8, onderdeel 3.9). Vereist is dan wel:
– dat de onderneming wordt overgedragen aan een (klein)dochter, waarin de overdragende vennootschap ten minste, middellijk of onmiddellijk, voor 90% aandeelhouder is; en
– de onderneming ten minste drie jaar wordt voortgezet binnen het concern.
Als na het doorzakken door de verkrijgende dochtervennootschap binnen de driejaarstermijn aan derden nieuwe aandelen worden uitgegeven blijft de vrijstelling van toepassing, mits de uitgifte van de aandelen tegen een zakelijke prijs geschiedt (mededeling Ministerie van Financiën 14 november 1997, nr. VB 1997/1540, FBN 1997/113).
9.2.5.5 Verdeling personenvennootschap en vereffening vermogen van rechtspersoon (art. 15 lid 1 f WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens verdeling of vereffening in de volgende gevallen:
1. een verkrijging krachtens verdeling van goederen van een personenvennootschap
– door de inbrenger van die goederen (of iemand die als rechtverkrijgende onder algemene titel van de inbrenger een aandeel had in het hem toegedeelde goed);
– mits de inbreng van dat goed destijds was vrijgesteld op grond van art. 15 lid 1 e WBR.
2. een verkrijging krachtens vereffening van het vermogen van een rechtspersoon
– door aandeelhouders van een ontbonden NV of BV met uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder;
– in het kader van een (fiscaal geruisloze) voortzetting van de door die rechtspersoon gedreven onderneming in de zin van art. 14c Vpb.
De vrijstelling onder 1 is dus niet van toepassing:
– als een ander dan de inbrenger de onroerende zaak verkrijgt;
– als ter zake van de inbreng overdrachtsbelasting was verschuldigd omdat de vrijstelling van art. 15 lid 1 e WBR niet van toepassing was;
– als de verdeelde onroerende zaak niet krachtens inbreng was verkregen maar bijvoorbeeld krachtens koop.
Als de vrijstelling niet van toepassing is omdat de inbreng destijds belast was, wordt de belasting berekend over de waarde van verkrijging. Deze waarde wordt verminderd met de waarde van het aandeel dat de verkrijger ten tijde van de verdeling in het toegedeelde goed had (art. 7 jo. art. 12 WBR).
Als de inbreng wel was vrijgesteld, maar art. 15 lid 1 f WBR niet van toepassing is omdat een ander dan de inbrenger verkrijgt, wordt de overdrachtsbelasting berekend over de volle waarde van het toegedeelde. Dat is dus zonder vermindering met de waarde van het aandeel dat de verkrijger ten tijde van de verdeling in het toegedeelde goed had. Art. 12 lid 1 WBR is dan niet van toepassing.
De vrijstelling onder 2 is dus niet van toepassing:
– bij vereffening van een vereniging, stichting of coöperatie;
– als voor de vennootschapsbelasting wordt afgerekend over de stakingswinst (er is dan geen sprake van toepassing van art. 14c Wet Vpb).
9.2.5.5.1 Verkrijging krachtens verdeling
Onder verdeling in de zin van deze vrijstelling worden in ieder geval de gewone verdeling, de overdracht door een vennoot van zijn aandeel aan een andere vennoot met medewerking van alle vennoten en het verblijvingsbeding verstaan. Ook andere vormen van verdeling lijken mogelijk, zoals de aankoop op een veiling door een vennoot van tot de vennootschap behorend onroerend goed (PW 17 195).
Bij inbreng in een personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid gaat de onroerende zaak deel uitmaken van de vennootschappelijke gemeenschap, waartoe alle vennoten zijn gerechtigd. Bij een commanditaire vennootschap kunnen de vennoten bepalen dat de commanditaire vennoot niet is gerechtigd in het vermogen van de vennootschap. In dat geval kan hem ook niets uit dat vermogen bij verdeling worden toegedeeld. Ingeval hij wel is gerechtigd in het vermogen van de vennootschap staat hij voor de toepassing van deze bepaling gelijk met een beherend vennoot. Het is niet nodig dat de vennootschap waartoe de onroerend zaak behoort, is ontbonden. Het is namelijk ook mogelijk dat de tot een vennootschap onder firma behorende onroerende zaak bij verdeling aan een vennoot wordt toegedeeld zonder dat het vennootschappelijk verband geheel wordt opgeheven.
De vrijstelling geldt alleen als de onroerende zaak ‘terugkeert’ naar de inbrenger die deze zaak had ingebracht in het kader van de inbreng van zijn gehele onderneming. De situatie waarin de toedeling geschiedt aan een rechtsopvolger onder algemene titel van de inbrenger, mits de rechtsvoorganger als zodanig in de toegedeelde zaak was gerechtigd, valt hier tegens onder.
De vrijstelling is dus niet van toepassing in de volgende situatie: vader is met zijn zoon en een derde een vennootschap onder firma aangegaan, waarbij vader een onroerende zaak heeft ingebracht. Vader overlijdt en heeft zijn aandeel in de vennootschap onder firma gelegateerd aan zijn zoon. Wordt op een later moment de vennootschap onder firma ontbonden waarbij de onroerende zaak aan de zoon wordt toegedeeld, dan is de vrijstelling van art. 15 lid 1 f WBR niet van toepassing, omdat de zoon het aandeel van zijn vader onder bijzondere titel heeft verkregen. De zoon had als erfgenaam het aandeel van vader in de vennootschap onder firma moeten verkrijgen onder algemene titel.
Bij verdeling van een onroerende zaak van een vennootschap onder firma welke ten doel heeft de voortzetting van het bedrijf van een NV en waarop het goed na liquidatie van de NV is overgegaan, kan degene die deze zaak in de NV heeft ingebracht en vervolgens de aandelen van de NV in de firma heeft ingebracht, als inbrenger in de vennootschap onder firma worden beschouwd (PW 12 891).
9.2.5.5.2 Verkrijging krachtens vereffening
De vereffening moet, wil de vrijstelling kunnen worden toegepast, geschieden in het kader van de voortzetting van een door een vennootschap gedreven onderneming door de aandeelhouders, zoals bedoeld in art. 14c Vpb.
Onder vennootschap verstaat men hier de NV en BV, mits deze vennootschappen uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder hebben (art. 4a lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Deze vrijstelling vergemakkelijkt de terugkeer uit de BV of NV naar de eenmanszaak of vennootschap onder firma. Art. 4a lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer stelt hierbij wel als voorwaarde dat de omgezette onderneming gedurende een periode van ten minste drie jaren na de vereffening door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet of mede voorgezet. Op grond van art. 4a lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer blijft deze voorwaarde achterwege als het eerder staken een gevolg is van inbreng of omzetting als bedoeld in art. 15 lid 1 e WBR.
9.2.5.5.3 Vennootschappelijk verblijvingsbeding
Een verblijvingsbeding is een verdeling bij voorbaat. Onder opschortende voorwaarde (het intreden van een door de vennoten in het vennootschapscontract vastgelegde toekomstige onzekere gebeurtenis) wordt de gemeenschappelijke zaak waarop het beding betrekking heeft verdeeld. Wanneer de voorwaarde wordt vervuld en de verdeling een feit is, zal de toegedeelde zaak aan de desbetreffende deelgenoten moeten worden geleverd. Zonder levering (art. 3:186) is de verdeling alleen in contractuele (verbintenisscheppende) zin voltooid. Goederenrechtelijk wordt de mede-eigendom pas opgeheven door de levering. Dit betekent dus dat een notariële akte moet worden opgemaakt, die moet worden ingeschreven in de openbare registers (art. 3:89). De verkrijging krachtens het verblijvingsbeding kan, als aan de voorwaarden wordt voldaan, ook zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR.
Voorbeeld:
A, B en C zijn enige vennoten van een vennootschap onder firma. A heeft daarin met toepassing van art. 15 lid 1 e WBR een onroerende zaak ingebracht. In het vennootschapscontract is een verblijvingsbeding opgenomen, inhoudende dat bij overlijden van een van de vennoten de gemeenschappelijke zaken, inclusief de onroerende zaken, zullen verblijven aan de andere vennoten, die alsdan alleen of met anderen de onderneming zullen mogen voortzetten.
A overlijdt, achterlatende zijn echtgenote als zijn enige erfgename. Het aandeel van A vererft naar zijn erfgename. Deze vererving is een uitgezonderde verkrijging voor de overdrachtsbelasting (art. 3 lid 1 a WBR).
De echtgenote moet, als rechtsopvolger onder algemene titel van A, het verblijvingsbeding nakomen. Zodra de akte van levering is opgemaakt, is sprake van een belastbare verkrijging bij B en C, ieder voor de helft (art. 2 WBR). B en C zijn samen over de gehele waarde van de verkregen onroerende zaak (of over de door hen te vergoeden tegenprestatie als die hoger zou zijn dan deze waarde) overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 WBR). Art. 12 lid 1 WBR is niet van toepassing (art. 12 lid 3 WBR). Art. 15 lid 1 f WBR is ook niet van toepassing (toedeling aan anderen dan de inbrenger).
Als bijvoorbeeld B en C de erfgenamen van A zouden zijn, is hun verkrijging niet belast op grond van art. 3 lid 1 a WBR.
9.2.5.5.4 Toetreding en vervanging van vennoten
Over het toetreden en vervangen van vennoten bestaan verschillende opvattingen:
1. De bestaande vennootschap wordt ontbonden, de onroerende zaak blijft onverdeeld en wordt ingebracht in de nieuwe vennootschap.
2. De bestaande vennootschap wordt voortgezet samen met de nieuwe vennoot.
3. De bestaande vennootschap wordt ontbonden, de onroerende zaak wordt toegedeeld aan de oorspronkelijke inbrenger die de onroerende zaak vervolgens inbrengt in de nieuwe vennootschap.
Iedere opvatting heeft zijn eigen fiscale gevolgen zowel bij het aangaan van de nieuwe vennootschap als bij een latere ontbinding daarvan. Op die gevolgen wordt hierna ingegaan. Partijen mogen zelf kiezen voor welke opvatting zij kiezen. Voorwaarde is wel dat de gemaakte keuze overeenkomt met de civielrechtelijke realiteit en dat partijen zich voor de toekomst binden aan de bij de toetreding gemaakte keuze.
Voorbeeld toetreding vennoot:
A en B zijn een maatschap aangegaan. A heeft daarbij een onroerende zaak ingebracht met toepassing van de inbrengvrijstelling van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR. Thans wil C toetreden tot de maatschap en brengt € 100.000,- in.
Uitwerking opvatting 1
De maatschap tussen A en B wordt ontbonden. De onroerende zaak wordt niet verdeeld, zodat geen sprake is van een verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Vervolgens gaan A, B en C een nieuwe maatschap aan waarbij A en B hun onderneming en aandeel in de onroerende zaak inbrengen. Met betrekking tot deze inbreng is geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR.
Bij een latere ontbinding van de maatschap geldt het volgende: als de onroerende zaak aan A wordt toegedeeld, dan is dit vrijgesteld op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Wordt de onroerende zaak toegedeeld aan B en/of C, dan zijn zij over deze verkrijging naar de volle waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 3 WBR).
Uitwerking opvatting 2
C treedt toe tot de maatschap onder inbreng van een bedrag van € 100.000,-. Daarmee wordt C gerechtigd tot een derde deel van de maatschap en de onroerende zaak. C is over de verkrijging van zijn aandeel in de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd.
Wordt de maatschap later ontbonden, dan is toedeling van de onroerende zaak aan A vrij van overdrachtsbelasting, art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Bij toedeling aan B is over de gehele waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 3 WBR). Wordt de onroerende zaak aan C toegedeeld dan is C per saldo over 2/3 deel van de waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 1 WBR).
Uitwerking opvatting 3
De maatschap tussen A en B wordt ontbonden waarbij de onroerende zaak aan A wordt toegedeeld. Dit is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Vervolgens gaan A, B en C een nieuwe maatschap aan, waarbij A zijn aandeel in de onderneming en in de onroerende zaak inbrengt. Met betrekking tot deze inbreng is geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR.
Overigens is het ook mogelijk dat de maatschap tussen A en B in stand blijft en dat alleen de onroerende zaak wordt toegedeeld aan A, die het vervolgens weer inbrengt in de maatschap met B en C (art. 15 lid 1 e ten eerste WBR jo art. 4 lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
In geval van een latere ontbinding van de maatschap geldt het volgende: als de onroerende zaak aan A wordt toegedeeld, dan is dit vrijgesteld op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Wordt de onroerende zaak toegedeeld aan B en/of C, dan zijn zij over de gehele waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 3 WBR).
Ook in geval van vervanging van vennoten kan voor genoemde twee opvattingen worden gekozen.
Voorbeeld vervanging vennoot:
In dit voorbeeld wordt voortgebouwd op het hiervoor genoemde voorbeeld. Stel, na een aantal jaar wordt C vervangen door D. D neemt het aandeel van C over tegen betaling van € 150.000,-.
Uitwerking opvatting 1
De maatschap tussen A, B en C wordt ontbonden. De onroerende zaak wordt toegedeeld aan A en B. Dit moet worden aangemerkt als een verdeling van de onroerende zaak waarbij A en B ieder de helft verkrijgen. De verkrijging door A is vrijgesteld op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Op de verkrijging door B is deze vrijstelling niet van toepassing. B wordt belast voor de verkrijging van de helft van de onroerende zaak. Vervolgens gaan A, B en D een nieuwe maatschap aan waarbij A en B hun onderneming en aandeel in de onroerende zaak inbrengen. Met betrekking tot deze inbreng is geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR.
Als de maatschap later wordt ontbonden, dan is bij toedeling van de onroerende zaak aan A per saldo over de helft van de waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd nu A slechts de helft van de onroerende zaak in de maatschap heeft ingebracht met toepassing van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR (art. 15 lid 1 f ten eerste WBR). Bij toedeling aan B is voor de helft van de waarde van de onroerende zaak de vrijstelling van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR van toepassing. Over de resterende helft van de waarde van de onroerende zaak is B wel overdrachtsbelasting verschuldigd. Wordt de onroerende zaak aan D toegedeeld, dan is D over de verkrijging van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 3 WBR).
Uitwerking opvatting 2
D neemt het aandeel in de maatschap en daarmee in de onroerende zaak over van C tegen betaling van een bedrag van € 150.000,-. Daarmee wordt D gerechtigd tot een derde deel van de maatschap en de onroerende zaak. D is over de verkrijging van zijn aandeel in de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd.
Wordt de maatschap later ontbonden, dan is toedeling van de onroerende zaak aan A vrij van overdrachtsbelasting, art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Bij toedeling aan B is over de gehele waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 3 WBR). Wordt de onroerende zaak aan D toegedeeld dan is D per saldo over twee derde deel van de waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 1 WBR).
Uitwerking opvatting 3
In dit geval wordt de maatschap tussen A, B en C ontbonden en wordt de onroerende zaak toegedeeld aan A. De toedeling aan A is vrijgesteld op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Vervolgens gaan A, B en D een nieuwe maatschap aan waarbij A zijn aandeel in de onderneming en in de onroerende zaak inbrengt. Met betrekking tot deze inbreng is geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van art. 15 lid 1 e ten eerste WBR.
In geval van een latere ontbinding van de maatschap geldt het volgende: als de onroerende zaak aan A wordt toegedeeld, dan is dit vrijgesteld op grond van art. 15 lid 1 f ten eerste WBR. Wordt de onroerende zaak toegedeeld aan B en/of D, dan zijn zij over de gehele waarde van de onroerende zaak overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 7 jo art. 12 lid 3 WBR).
Bij grote personenvennootschappen met veel wisselende partners en waartoe een of meer onroerende zaken behoren leidt in beginsel iedere verandering in de gerechtigdheid tot de onroerende zaken tot heffing van overdrachtsbelasting. Dit kan worden voorkomen door gebruik te maken van de vrijstelling van art. 15 lid 1 e en f WBR. Een andere mogelijkheid waar in de praktijk vaak voor wordt gekozen is de onroerende zaken in een aparte BV onder te brengen, waarbij de eigendomsverhoudingen van de onroerende zaken via de aandelen worden geregeld. Dit kan ook van nut zijn voor personenvennootschappen met een variërende en/of stijgende winstgerechtigdheid (Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 5, V-N 1995/3994, pt. 24).
9.2.5.6 Verdeling van onroerend goed tussen samenwoners (art.15 lid 1 g WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens verdeling van een gemeenschap tussen samenwoners, voor zover de gemeenschap waarin de ene is gerechtigd voor ten minste 40% en de andere voor ten hoogste 60%, is ontstaan door een gezamenlijke verkrijging en de toedeling geschiedt aan een van de verkrijgers of aan iemand die als rechtverkrijgende onder algemene titel van een verkrijger in het toegedeelde goed was gerechtigd.
De vrijstelling is alleen van toepassing als sprake is van de verdeling van een gemeenschap van onroerende zaken tussen samenwoners. Tevens geldt als voorwaarde dat de onroerende zaak moet zijn verkregen door samenwoners.
De vrijstelling geldt niet alleen voor de verkrijging bij een verdeling van het gezamenlijk verkregen woonhuis, maar ook voor andere gezamenlijk verkregen onroerende zaken of beperkte rechten daarop.
9.2.5.6.1 Verdeling
Er is alleen sprake van verdeling als is voldaan aan de definitie van art. 3:182. Het gaat dus om een rechtshandeling waaraan alle deelgenoten meewerken en krachtens welke één of meer van hen één of meer goederen van de gemeenschap verkrijgen met uitsluiting van de overige deelgenoten.
De verdeling is in de regel pas voltooid door een leveringshandeling. Bij een verandering van de onderlinge deelgerechtigdheid van de deelgenoten is geen sprake van verdeling in de zin van art. 3:182. Er is immers geen deelgenoot uitgetreden. Alle deelgenoten zijn nog gezamenlijk gerechtigd in de gemeenschappelijke zaak, zij het in een andere onderlinge verhouding.
9.2.5.6.2 Samenwoners
De wet geeft geen definitie van het begrip samenwoners. In het besluit van 21 juni 2013 (nr. BLKB/2013/642M, onderdeel 1.1) zijn samenwoners als volgt gedefinieerd: ‘personen die een duurzame samenwoning beogen en een gemeenschappelijke huishouding voeren’. Hieronder worden dus niet alleen gehuwde en geregistreerde samenwoners begrepen, maar ook ongehuwde samenwoners. Er is alleen sprake van samenwonen als de partners een gezamenlijk hoofdverblijf hebben en beogen duurzaam samen te wonen. Behoudens uitzonderingssituaties moeten de deelgenoten zowel bij de verkrijging als bij de verdeling samenwonen. Hoofdregel is dat de te verdelen onroerende zaak door de samenwoners tijdens de samenwoning gezamenlijk is verkregen. De onroerende zaak mag evenwel ook door hen ‘in het zicht van de samenwoning’ zijn verkregen, mits de datum van verkrijging niet langer dan één jaar voor aanvang van de samenwoning is gelegen. Als een woning in aanbouw wordt verkregen, geldt de termijn van één jaar niet, mits de woning na oplevering hoofdverblijf van de samenwoners is geworden.
Voor de verdeling geldt eveneens als uitgangspunt dat deze plaatsvindt tijdens de samenwoning. Het komt echter veel voor dat de verdeling pas plaatsvindt na beëindiging van de samenwoning. Ook in dat geval kan de vrijstelling van toepassing zijn. Voorwaarde is dan wel dat de verkrijger aannemelijk kan maken dat de verdeling geschiedt op grond van afspraken die over verdeling van de gemeenschappelijke goederen zijn gemaakt. Er is door de staatssecretaris geen termijn aan de verdeling verbonden.
Het is mogelijk dat een relatie tussen twee personen wordt verbroken en een verdeling plaatsvindt, terwijl de betrokken personen door omstandigheden niet daadwerkelijk tot een samenwoning zijn gekomen. Hiervan kan sprake zijn bij de aankoop van een woning in aanbouw of van een woning die eerst ingrijpend moet worden verbouwd.
Voor dergelijke situaties keurt de Staatssecretaris van Financiën goed dat de vrijstelling ook geldt voor de verkrijging bij verdeling van een woning of een beperkte recht daarop, als de samenwoning niet tot stand is gekomen.
Als voorwaarde geldt dat de woning niet redelijkerwijs voor bewoning geschikt was. In geval van een verbouwing moet aannemelijk worden gemaakt dat deze dusdanig ingrijpend was, dat bewoning redelijkerwijs gesproken niet mogelijk was. Voorts moeten partijen aannemelijk maken dat zij de intentie hadden te gaan samenwonen. In geval van een verbouwing moet aannemelijk worden gemaakt dat men de intentie had binnen een jaar na aankoop van de woning te gaan samenwonen.
Zie voor de goedkeuringen die kunnen gelden in voornoemde situaties het besluit van 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M.
9.2.5.6.3 Gemeenschap
Met ‘gemeenschap’ in de zin van de vrijstelling is bedoeld de gemeenschap van art. 3:166, derhalve de situatie dat één of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk.
Bij een verkrijging krachtens verdeling van de algehele of beperkte gemeenschap van goederen wordt niet toegekomen aan de vrijstelling. In dat geval is art. 3 lid 1 b WBR namelijk van toepassing.
9.2.5.6.4 Gerechtigdheid
Het feit dat meer dan twee samenwoners in de onroerende zaak zijn gerechtigd, is geen belemmering voor de vrijstelling. Wel is vereist dat direct bij deze verkrijging moet zijn voldaan aan het vereiste dat de een voor ten minste 40% en de ander voor ten hoogste 60% gerechtigd is in de gemeenschappelijke zaak. Een verhouding 70%-30% kwalificeert dus niet voor de vrijstelling. Een verhouding 55%-45% daarentegen wel. Men kan niet door een daaropvolgende wijziging in de gerechtigdheid alsnog aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoen.
Voorbeeld:
A, B en C zijn vanaf de aanvang samenwoners. A en B zijn elk voor 40% gerechtigd tot de woning en C voor 20%. Bij het verbreken van de samenwoning delen B en C hun aandeel toe aan A. De verkrijging door A van het aandeel van B valt onder de vrijstelling. Immers zowel A als B voldeed bij aanvang van de samenwoning aan de bandbreedte-eis van 40%-60%. Over het aandeel dat A van C verkrijgt is wel overdrachtsbelasting verschuldigd.
9.2.5.6.5 Gezamenlijke verkrijging
Van een gezamenlijke verkrijging is alleen sprake als de deelgenoten op hetzelfde moment gemeenschappelijk tot de zaak gerechtigd zijn geworden.
Dit is bijvoorbeeld niet het geval als de ene partij een gedeelte aan de andere partij overdraagt. Ook wanneer de ene partij de ene helft van de zaak bij akte krijgt geleverd en de andere partij bij een andere akte de andere helft geldt de vrijstelling niet.
9.2.5.6.6 Toedeling
De toedeling moet geschieden aan één van de deelgenoten of aan een rechtverkrijgende onder algemene titel van een deelgenoot. Het betreft dus bijvoorbeeld een erfgenaam, doch niet een legataris.
In de praktijk speelt regelmatig de discussie of de vrijstelling van art. 15 lid 1 g WBR van toepassing is in de volgende situatie: man en vrouw, samenwoners, hebben gezamenlijk een woning aangekocht waartoe ieder gerechtigd is voor 50%. De man overlijdt, met achterlating van zijn ouders en broer als erfgenamen. De erfgenamen en de vrouw besluiten de tussen hen bestaande gemeenschap te verdelen en de woning toe te delen aan de vrouw. De Belastingdienst blijkt in dergelijke situaties het standpunt in te nemen dat de vrijstelling van art. 15 lid 1 g WBR niet van toepassing is. Dit standpunt lijkt ons in strijd te zijn met de strekking van de bepaling. Vast staat dat de verdeling is vrijgesteld als de onroerende zaak wordt toegedeeld aan iemand die als rechtverkrijgende onder algemene titel van een verkrijger in het toegedeelde was gerechtigd. Er is in het hiervoor beschreven geval sprake van de verdeling van een gemeenschap tussen de langstlevende samenwoner en de rechtverkrijgende onder algemene titel van de overleden samenwoner. Let wel: deze verkrijging is slechts vrijgesteld omdat deze persoon uitdrukkelijk als kwalificerende verkrijger is opgenomen in art. 15 lid 1 g WBR. De rechtsopvolger is immers niet één van de samenwoners en voldoet niet aan de andere voorwaarden. Naar onze mening kan hieruit worden afgeleid dat als één van de samenwoners de woning verkrijgt, terwijl de gemeenschap door het overlijden is ontbonden, nog steeds sprake is van een gemeenschap tussen samenwoners, zodat de langstlevende samenwoner de vrijstelling geniet.
9.2.5.7 Fusie, splitsing en interne reorganisatie (art. 15 lid 1 h WBR)
De verkrijging van onroerende zaken in het kader van een fusie, interne reorganisatie of splitsing is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Deze vrijstellingen zijn in de wet opgenomen vanuit de gedachte dat de keuze voor de rechtsvorm en de structurering van een onderneming niet mag worden belemmerd door de heffing van overdrachtsbelasting.
Aan de vrijstellingen zijn voorwaarden verbonden die oneigenlijk gebruik moeten tegengaan. Deze voorwaarden zijn uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
De vrijstelling geldt bij de verkrijging door de ene vennootschap van de andere vennootschap in geval van (bedrijfs)fusie, interne reorganisatie en splitsing. Het begrip vennootschap verschilt per vrijstelling. Bij de hierna volgende behandeling van iedere vrijstelling wordt daarom het begrip nader geduid.
9.2.5.7.1 Bedrijfsfusie
Van bedrijfsfusie is sprake als een vennootschap aan een andere vennootschap aandelen uitgeeft en in ruil daarvoor uitsluitend hetzij de gehele onderneming, hetzij een zelfstandig onderdeel van een onderneming van die andere vennootschap verkrijgt (art. 5a lid 1 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Voorbeeld:
X BV geeft nieuwe aandelen uit aan Y BV, die in ruil daarvoor haar gehele onderneming overdraagt aan X BV. Door deze transactie wordt Y BV een houdstermaatschappij (haar bezit bestaat alleen nog maar uit aandelen in X BV).
Onder een vennootschap wordt voor de toepassing van deze vrijstelling verstaan (art. 5a lid 7 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer): een NV, een BV, een open commanditaire vennootschap, andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, een vereniging, een coöperatie en een onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal. Tevens wordt onder een vennootschap verstaan het lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een hiervoor bedoeld lichaam.
De fusievrijstelling is niet alleen van toepassing als een gehele onderneming wordt ingebracht, maar ook bij de inbreng van een zelfstandig onderdeel van een onderneming. Omdat het niet de bedoeling is dat ook de inbreng van losse vermogensbestanddelen in een onderneming is vrijgesteld, is het woord ‘uitsluitend’ opgenomen. Van inbreng van een gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming is sprake als alle activa en passiva die essentieel zijn voor de voortzetting van de activiteiten van de onderneming respectievelijk het zelfstandig onderdeel worden ingebracht. Daarbij hoeven vermogensbestanddelen die niet essentieel zijn voor de voort te zetten activiteiten niet te worden ingebracht (HR 3 september 1975, nr. 17.596, BNB 1975/214).
Een gehele onderneming omvat niet alleen een zelfstandig uitgeoefend bedrijf, maar ook een zelfstandig uitgeoefend beroep. Van inbreng van een gehele onderneming is tevens sprake als van een ingebrachte onroerende zaak slechts de economische eigendom wordt ingebracht en de juridische eigendom in het inbrengende lichaam achterblijft (HR 3 juni 1987, nr. 24.346, V-N 1987/1955).
Van een zelfstandig onderdeel van een onderneming is sprake als het gaat om een gedeelte (tak, divisie) van een onderneming dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen.
Wat hieronder moet worden verstaan is in de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting ter zake van de overdracht van een gedeelte van een onderneming nader uitgewerkt.
Voorbeeld:
Een fabriekscomplex dat door een moedermaatschappij werd overgedragen aan de dochtermaatschappij bij wie die onroerende zaak in gebruik was, vormde geen zelfstandig onderdeel van de onderneming van de moedermaatschappij (HR 22 april 1981, nr. 19.900, BNB 1981/186).
Voorbeeld:
Een 100%-deelneming vormt in het algemeen volgens de Hoge Raad (HR 27 april 1994, nr. 28.603, V-N 1994/1710) wel een zelfstandig onderdeel van een onderneming. Een deelneming kleiner dan 100% geldt niet als zelfstandig onderdeel van een onderneming (HR 18 november 1981, nr. 20781, BNB 1982/7).
Voor de invulling van het begrip onderneming kan aansluiting worden gezocht bij het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting: een organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk daarmee winst te behalen. Het is de vraag in hoeverre aansluiting bij deze invulling moet worden gezocht in het kader van deze vrijstelling, omdat een holdingvennootschap niet direct deelneemt aan het economische verkeer, maar het vanuit de ratio van deze vrijstelling niet voor de hand ligt een dergelijke vennootschap de toepassing van de vrijstelling te ontzeggen. Ook kan worden gekeken naar het formele ondernemingsbegrip uit de vennootschapsbelasting. Daar wordt ervan uitgegaan dat de lichamen genoemd in art. 2 lid 1 onder a, b, c en de Wet Vpb, zoals een NV en BV, altijd een onderneming drijven. De activiteiten van een houdstervennootschap, buiten het aanhouden van de deelneming, kan kwalificeren als een onderneming, indien haar activiteiten verder gaan dan die van normaal vermogensbeheer (HR 29 maart 1995, nr. 29.142, BNB 1995/160).
Een van de voorwaarden die aan toepassing van deze vrijstelling wordt gesteld is opgenomen in art. 5a lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Op grond daarvan mag slechts 10% van de waarde van de overgedragen onderneming worden voldaan in contanten. Dit percentage is zo laag gesteld om te voorkomen dat een verkoop wordt ingekleed als inbreng. Dit betekent dus dat onder toekenning van aandelen wordt begrepen een bedrag in geld (of goederen) van ten hoogste 10% van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort dat de verkrijgende vennootschap betaalt.
Uit HR 10 november 1982, nr. 21.335, BNB 1983/40 volgt dat neveninbreng niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg hoeft te staan. Bestaat de neveninbreng echter uit een onroerende zaak, dan zal hierover wel overdrachtsbelasting zijn verschuldigd, omdat dan niet aan de voorwaarde wordt voldaan dat een onderneming wordt ingebracht.
Aanhoudingsvereiste en voortzettingsvereiste
Naast de voorwaarde die wordt gesteld aan de creditering bij de inbreng gelden nog de volgende twee vereisten:
1. De door de bedrijfsfusie verkregen aandelen moeten minimaal drie jaren in het bezit blijven van de inbrengende vennootschap (art. 5a lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Deze eis wordt doorgaans als het aanhoudingsvereiste aangeduid.
2. De verkrijgende vennootschap moet de ingebrachte onderneming ten minste drie jaren voortzetten (art. 5a lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer), het zogeheten voortzettingsvereiste.
Als niet wordt voldaan aan deze voorwaarden, is de ter zake van de fusie niet geheven overdrachtsbelasting alsnog verschuldigd.
Ad 1.
Het aanhoudingsvereiste geldt niet indien de aandelen worden vervreemd in het kader van een interne reorganisatie als bedoeld in art. 5b, een splitsing als bedoeld in art. 5c, dan wel indien ten minste 75% van de aandelen van de vennootschap die de in het eerste lid bedoelde aandelen heeft toegekend, wordt verkregen door een andere vennootschap tegen toekenning van eigen aandelen, waarbij de toegekende aandelen in de plaats treden van de oorspronkelijk verkregen aandelen. Wordt naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld betaald van ten hoogste 10% van de nominale waarde van de toekende aandelen, dan wordt ook aan de eisen voldaan (art. 5a lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
De inbrengvrijstelling van art. 15 lid 1 e WBR kent ook een aanhoudingsvereiste. Anders dan bij die vrijstelling het geval is, is bij de fusievrijstelling niet opgenomen dat vervreemding van claims, het verlenen van een koopoptie en gehele of gedeeltelijke terugbetaling van hetgeen op aandelen is gestort tot het vervallen van de vrijstelling leidt. Een verklaring voor dit verschil is niet gegeven in de wet of de parlementaire toelichting.
Ad 2.
De vrijstelling vervalt ook als de verkrijgende vennootschap binnen drie jaren na de fusie de ingebrachte onderneming staakt. Deze voortzettingseis met betrekking tot de onderneming geldt niet als de onderneming opnieuw vervreemd wordt in het kader van een fusie, splitsing of interne reorganisatie (art. 5a lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
In dit kader wordt nog gewezen op de goedkeuring die is opgenomen in onderdeel 4.1 van het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, V-N 2018/32.8. Daarin keurt de Staatssecretaris van Financiën goed dat de vrijstelling behouden blijft bij het doorzakken van de onderneming waarbij de onroerende zaken achterblijven. Als voorwaarden gelden:
1. dat de onderneming wordt overgedragen aan een (klein)dochter, waarin de overdragende vennootschap ten minste, middellijk of onmiddellijk, voor 90% aandeelhouder is; en
2. de onderneming ten minste drie jaar binnen het concern wordt voortgezet.
9.2.5.7.2 Juridische fusie
Tot 1 januari 2012 kon in geval van een juridische fusie van Nederlandse vennootschappen of de fusie van een coöperatieve vereniging en onderlinge waarborgmaatschappij ter voorkoming van overdrachtsbelasting een beroep worden gedaan op de hardheidsclausule (art. 63 AWR), zodat heffing van overdrachtsbelasting achterwege bleef. Per 1 januari 2012 is art. 5b in het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer opgenomen. Hiermee is aangegeven onder welke voorwaarden de verkrijging is vrijgesteld in geval van een juridische fusie. Voor het begrip juridische fusie wordt aangesloten bij titel 7 van Boek 2 BW. Daarin is de juridische fusie omschreven als: ‘de rechtshandeling van twee of meer rechtspersonen waarbij een van deze rechtspersonen het vermogen van de andere rechtspersoon onder algemene titel verkrijgt of waarbij een nieuw opgerichte rechtspersoon het vermogen van de verdwijnende rechtspersoon verkrijgt’.
Onder het begrip rechtspersoon wordt voor deze vrijstelling verstaan (art. 5b lid 8 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer): een NV, een BV, een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij en een stichting. Tevens wordt onder een vennootschap verstaan het lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een hiervoor bedoeld lichaam.
De vrijstelling wegens juridische fusie is van toepassing bij een overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een juridische fusie tussen rechtspersonen, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
– de fusie vindt hoofdzakelijk plaats op grond van zakelijke overwegingen. In de toelichting is aangegeven dat voor de beoordeling hiervan de feiten en omstandigheden van het individuele geval een belangrijke rol spelen. Tevens is aangegeven dat de fusie in ieder geval moet leiden tot substantiële schaalvoordelen, tot synergie-effecten en moet de organisatie die als gevolg van de fusie ontstaat duidelijk meer zijn dan de optelsom van de voor de fusie bestaande organisaties (Stb. 2011, nr. 677, p. 59). Of dit het geval is moet worden beoordeeld in de context van de bij de fusie betrokken lichamen (Hof Arnhem-Leeuwarden 7 juni 2016, nr. 15/01395, V-N 2016/64.11). Blijkt achteraf dat de fusie niet hoofdzakelijk heeft plaatsgevonden vanuit zakelijke overwegingen, dan is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd;
– de vrijstelling wegens interne reorganisatie zoals bedoeld in art. 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is niet van toepassing. Door deze beperking is de vrijstelling alleen van toepassing op fusies buiten concern.
In geval van een fusie tussen kapitaalvennootschappen krijgen de aandeelhouders van de verdwijnende rechtspersoon bij de fusie aandelen uitgereikt van de verkrijgende rechtspersoon of van een groepsmaatschappij. Is bij voorbaat duidelijk dat de aandeelhouders van de verdwijnende rechtspersoon geen belang in de verkrijgende rechtspersoon zullen verkrijgen, dan is de faciliteit niet van toepassing op de fusie. De vrijstelling vervalt als bij de fusie naast aandelen een geldbedrag wordt betaald, tenzij dit bedrag niet meer bedraagt dan 10% van het nominale bedrag van de toegekende aandelen (art. 2:325 lid 2).
Aanhoudingsvereiste en voortzettingsvereiste
Ter voorkoming van misbruik van deze vrijstelling worden voorwaarden gesteld. Als niet aan het aanhoudingsvereiste of voortzettingsvereiste wordt voldaan, dan vervalt de vrijstelling en is de niet geheven overdrachtsbelasting alsnog verschuldigd.
Het aanhoudingsvereiste geldt als bij de fusie een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in art. 4 WBR is betrokken of een dergelijke rechtspersoon ontstaat door de fusie. Vereist is dat de verkrijger van de aandelen deze ten minste drie jaar in bezit houdt. De vrijstelling vervalt al wanneer slechts een deel van het aandelenbelang wordt vervreemd. Het aanhoudingsvereiste geldt alleen bij een fusie tussen onroerendezaakrechtspersonen of waarbij een dergelijke rechtspersoon ontstaat, bij een fusie tussen andere rechtspersonen geldt geen aanhoudingsvereiste.
De vrijstelling vervalt in de volgende situaties:
– De aandeelhouder van de verdwijnende rechtspersoon, welke rechtspersoon op het tijdstip van de fusie een art. 4-rechtspersoon is, heeft op het tijdstip van de fusie of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar al dan niet met een tot het concern behorend lichaam ten minste een derde gedeelte van de verdwijnende rechtspersoon in bezit of in bezit gehad en heeft bij de fusie geen soortgelijk belang in de verkrijgende rechtspersoon of groepsmaatschappij verkregen, dan wel een soortgelijk belang verkregen maar dit binnen drie jaar na de fusie deels of geheel vervreemd (art. 5bis lid 2 onder a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Van een soortgelijk belang is sprake als het belang financieel gelijkwaardig (kwantitatief) en van eenzelfde aard (kwalitatief) is.
– De aandeelhouder van de verkrijgende rechtspersoon, welke rechtspersoon op het tijdstip van de fusie een art. 4-rechtspersoon is, heeft op het tijdstip van de fusie of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar al dan niet met een tot het concern behorend lichaam ten minste een derde gedeelte van de verkrijgende rechtspersoon in bezit of in bezit gehad en heeft dat belang binnen drie jaar na de fusie deels of geheel vervreemd (art. 5bis lid 2 onder b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
– De aandeelhouder van de verdwijnende rechtspersoon heeft na de fusie een belang van ten minste een derde gedeelte van de verkrijgende rechtspersoon of een groepsmaatschappij daarvan, welke rechtspersoon door de fusie kwalificeert als een art. 4-rechtspersoon en heeft dit belang binnen drie jaar na de fusie deels of geheel vervreemd (art. 5bis lid 2 onder c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
– De aandeelhouder van de verkrijgende rechtspersoon heeft na de fusie een belang van ten minste een derde gedeelte van de verkrijgende rechtspersoon of een groepsmaatschappij daarvan, welke rechtspersoon door de fusie kwalificeert als een art. 4-rechtspersoon en heeft dit belang binnen drie jaar na de fusie deels of geheel vervreemd (art. 5bis lid 2 onder d Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Vervreemding van de aandelen binnen de drie jaarperiode leidt niet tot het vervallen van de vrijstelling als de vervreemding plaatsvindt in het kader van een geruisloze terugkeer als bedoeld in art. 4a, een juridische fusie als bedoeld in art. 5bis, een bedrijfsfusie als bedoeld in art. 5a, een interne reorganisatie als bedoeld in art. 5b, een splitsing als bedoeld in art. 5c of een aandelenfusie waarbij ten minste 75% van de aandelen van de verkrijgende vennootschap worden verkregen door een andere vennootschap tegen toekenning van eigen aandelen. Wordt er naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld betaald van ten hoogste 10% van de nominale waarde van de toegekende aandelen, dan wordt ook aan de eisen voldaan. De verkregen aandelen worden geacht in de plaats te zijn gekomen van het oorspronkelijke belang. De aandeelhouder moet dit verkregen belang gedurende de resterende termijn van drie jaar in bezit houden, anders vervalt de vrijstelling alsnog. Deze in art. 5bis lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer opgenomen uitzondering geldt niet indien de bovengenoemde gebeurtenissen in samenhang met de juridische fusie in overwegende mate zijn gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting (art. 5bis lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Naast het aanhoudingsvereiste geldt ook een voortzettingsvereiste. Deze voorwaarde geldt bij iedere juridische fusie, ongeacht of een art. 4-rechtspersoon is betrokken bij de fusie. Het voortzettingsvereiste houdt in dat de activiteiten van de fuserende rechtspersonen ten minste drie jaar na de fusie door de verkrijgende rechtspersoon in haar geheel moeten worden voortgezet (art. 5bis lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Worden de activiteiten binnen de driejaarstermijn gestaakt, dan is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. De vrijstelling blijft behouden wanneer de activiteiten worden vervreemd in het kader van een inbreng als bedoeld in art. 4, een geruisloze terugkeer als bedoeld in art. 4a, een juridische fusie als bedoeld in art. 5bis, een bedrijfsfusie als bedoeld in art. 5a, een interne reorganisatie als bedoeld in art. 5b of een splitsing als bedoeld in art. 5c en de activiteiten door de opvolgende verkrijger de resterende periode worden voortgezet (art. 5bis lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer), mits de bovengenoemde gebeurtenissen in samenhang met de juridische fusie niet in overwegende mate zijn gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting (art. 5bis lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
9.2.5.7.3 Interne reorganisatie
Van een interne reorganisatie is sprake wanneer een tot een concern behorende vennootschap onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern. Als wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is iedere verkrijging vrijgesteld, ook de overdracht van ‘losse’ onroerende zaken. Ook de verkrijging van aandelen in een art. 4-rechtspersoon valt onder de vrijstelling (art. 5b lid 10 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
Het begrip vennootschap is voor deze vrijstelling als volgt ingevuld (art. 5b lid 9 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer): een NV, een BV, een open commanditaire vennootschap, andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Onder een vennootschap wordt tevens verstaan een vereniging, een coöperatie en een onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal. Als mede een stichting of vereniging zonder een in aandelen verdeeld kapitaal, mits deze stichting of vereniging de topvennootschap is. Tot slot wordt onder een vennootschap verstaan het lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een hiervoor bedoeld lichaam.
Concern
Wat onder concern moet worden verstaan staat in lid 2 van art. 5b Uitvoeringsbesluit. Uitgangspunt is het bestaan van een topvennootschap die niet voor 90% of meer (‘alle of nagenoeg alle aandelen’) in handen is van een andere vennootschap. Deze topvennootschap vormt één concern met alle vennootschappen waarin zij middellijk of onmiddellijk een belang van 90% of meer heeft. Vanwege de uitgebreide definitie van het begrip vennootschap, kan ook een stichting als topvennootschap optreden. Door deze definitie kan een natuurlijk persoon geen deel uitmaken van een concern en kan een vennootschap slechts deel uit maken van één concern.
Volgens de letterlijke tekst van art. 5b lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer kunnen certificaten van aandelen niet worden aangemerkt als aandelen in de zin van deze definitie. Op 17 september 2010 (nr. 08/04478, V-N 2010/48.19) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook sprake is van aandelen in vorenbedoelde zin als het economische belang van de aandelen berust bij de certificaathouder. Het is aannemelijk dat deze lijn kan worden doorgetrokken naar stemrechtloze aandelen met een volledig winstrecht, omdat dergelijke aandelen veel gelijkenis tonen met certificaten van aandelen. Hierover is echter geen beleid gepubliceerd, zodat het raadzaam is hierover vooraf in overleg te treden met de Belastingdienst.
Jurisprudentie
Een moedervennootschap BV M houdt alle aandelen in een dochtervennootschap BV D, die op haar beurt weer (indirect) alle aandelen houdt in een kleindochtervennootschap BV KD. Op 16 maart 2001 verkoopt BV M al haar aandelen in BV D aan een derde. De levering van de aandelen wordt uitgesteld tot een nader te bepalen datum. In de akte is onder meer bepaald dat de aandelen per 1 januari 2001 worden geacht voor rekening en risico te zijn van de koper. De levering van de aandelen geschiedt op 20 juni 2001. Kort daarvoor echter heeft BV KD haar bedrijfspand overgedragen aan een andere vennootschap van BV M. In geschil is of de levering van dit pand onder de vrijstelling valt.
Volgens de inspecteur is geen sprake van een interne reorganisatie omdat de economische eigendom van de aandelen BV D reeds op 1 januari 2001, dan wel op 16 maart 2001, is overgegaan op de koper. Daarmee behoorde BV D ten tijde van de overdracht van het bedrijfspand niet meer tot het concern van BV M.
Het Hof oordeelde echter dat BV D (en daarmee BV KD) nog wel tot het concern behoorde ten tijde van de overdracht van het pand. De economische eigendom is niet op een eerder tijdstip overgegaan omdat niet is gebleken dat de koopprijs voor de aandelen op een eerder tijdstip is betaald dan ter gelegenheid van het passeren van de leveringsakte. Ook is niet gebleken van enige gedraging als (economisch) eigenaar door de koper voordat de juridische levering van de aandelen heeft plaatsgevonden (Hof Arnhem van 31 mei 2007, nr. 04/01406, V-N 2007/46.24).
De Staatssecretaris van Financiën heeft op deze uitspraak gereageerd met de mededeling dat voor toepassing van art. 15 lid 1 h WBR zowel de economische als de juridische eigendom van de aandelen zich binnen het concern moeten bevinden op het moment van vervreemding van de onroerende zaak (Ministerie van Financiën 16 juni 2007, nr. DGB2007/3180).
In de volgende casus werd de reorganisatievrijstelling niet toegepast:
NV X en NV Y zijn gezamenlijk (ieder voor 50%) indirect aandeelhouder van twee dochter NV’s. Eén van de dochter-NV’s draagt een onroerende zaak over aan een andere dochter-NV. Het Hof oordeelt dat de interne reorganisatievrijstelling op deze overdracht niet van toepassing is. Deze vrijstelling is slechts van toepassing indien een tot het concern behorende vennootschap onroerende zaken overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern. NV X en NV Y behoren echter niet tot het concern. Zij kunnen niet worden aangemerkt als een gezamenlijke topholding van het concern. Hieraan doet niet af dat de aandelen van beide NV’s met elkaar verbonden zijn door het twinned share principe (de aandelen van beide holdings kunnen uitsluitend worden uitgegeven en verhandeld samen met het daarmee corresponderende en verbonden aandeel van de andere vennootschap).
Het betoog van belanghebbende dat in dit geval de twee NV’s als het ware als één topholding moesten worden beschouwd vanwege het twinned share principe is in strijd met de wet. Wellicht had met succes een beroep op de hardheidsclausule (art. 63 AWR) kunnen worden gedaan.
(Hof Amsterdam van 28 juni 2007, nr. P06/00124, cassatie ingetrokken)
Continuïteitseisen
De interne reorganisatievrijstelling gaat alsnog verloren en de niet geheven overdrachtsbelasting wordt alsnog geheel verschuldigd als niet wordt voldaan aan een van de volgende voorwaarden:
a. De bij de interne reorganisatie betrokken vennootschappen blijven niet gedurende drie jaar na de interne reorganisatie in een voorgeschreven verhouding tot elkaar staan (de aanhoudingseis). Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de situatie dat een vennootschap een geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) belang heeft in de overdragende vennootschap en in de verkrijgende vennootschap en de situatie waarin dat niet het geval is (art. 5b lid 3 onder a en b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
b. De onderneming of de activiteiten van de overdragende vennootschap worden binnen drie jaren na de interne reorganisatie gestaakt (de voortzettingseis, art. 5b lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
De belastingschuld ontstaat op het moment dat niet langer aan de continuïteitseisen wordt voldaan. Dit betekent dat de naheffingstermijn voor de inspecteur op dat moment begint te lopen (HR 10 oktober 2014, nr. 13/06391, V-N 2014/55.22). De naheffingstermijn bedraagt vijf jaar (art. 20 lid 3 AWR).
Ad. a.1. Vennootschap heeft een (nagenoeg) geheel belang in de overdragende en verkrijgende vennootschap (art. 5b lid 3 onder a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer)
De vrijstelling vervalt als de ‘eerste vennootschap’ binnen drie jaar na de interne reorganisatie geen geheel of nagenoeg geheel belang meer heeft in de verkrijgende vennootschap (art. 5b lid 3 onder a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Onder de ‘eerste vennootschap’ wordt verstaan de vennootschap die het gehele of het nagenoeg gehele belang heeft in zowel de verkrijgende vennootschap als in de overdragende vennootschap. Dit is dus niet per se de topvennootschap van het concern. Het belang in de overdragende vennootschap hoeft niet in stand te blijven. Het deelconcern, bestaande uit de eerste vennootschap die een (nagenoeg) geheel belang heeft zowel in de overdragende als in de verkrijgende vennootschap en de verkrijgende vennootschap zelf moet drie jaar in stand blijven.
De vrijstelling blijft behouden als een vennootschap die een (nagenoeg) geheel belang heeft in de ‘eerste vennootschap’, in de plaats treedt van deze ‘eerste vennootschap’. In de toelichting op deze bepaling staat dat de vennootschap die in de plaats treedt zowel ten tijde van de interne reorganisatie als op het moment van in de plaats treden een geheel of nagenoeg geheel belang moet hebben in de eerste vennootschap (Stb. 2013, nr. 224, p. 18). Uit de wettekst en de toelichting blijkt niet duidelijk of sprake moet zijn van een ononderbroken bezit. De redactie van Vakstudie Nieuws meent dat dit wel het geval moet zijn (V-N 2013/33.2, p. 24).
In het besluit van 25 mei 2018 (nr. 2018-50125, onderdeel 5.1) is een goedkeuring opgenomen voor de volgende situatie: A BV houdt alle aandelen in B BV, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen houdt in C BV. In dit geval is A BV de eerste vennootschap, maar A BV hoeft niet per se de topvennootschap te zijn. Tussen B BV en C BV vindt een overdracht van onroerende zaken plaats met toepassing van de vrijstelling voor interne reorganisatie. Vervolgens verkoopt A BV binnen drie jaar de aandelen in B BV aan een derde. In beginsel is de niet geheven overdrachtsbelasting alsnog verschuldigd, omdat A BV, als eerste vennootschap, niet langer een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in C BV. De Staatssecretaris van Financiën keurt goed dat de vrijstelling voor interne reorganisatie in stand blijft. Hieraan zijn de volgende voorwaarden verbonden:
– B BV heeft de aan C BV overgedragen onroerende zaak niet verkregen met toepassing van de vrijstelling voor interne reorganisatie binnen een periode van drie jaar voorafgaand aan de verkoop van de aandelen in B BV; en
– B BV en C BV blijven gezamenlijk gedurende de rest van de periode onderdeel uitmaken van hetzelfde concern als bedoeld in art. 5b leden 2 en 8 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
Ad a.2. Er is geen ‘eerste vennootschap’ aanwezig
Als geen vennootschap een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in zowel de overdragende vennootschap als de verkrijgende vennootschap, geldt de volgende aanhoudingseis: de overdragende vennootschap moet ten minste drie jaar na de interne reorganisatie een geheel of nagenoeg geheel belang houden in de verkrijgende vennootschap (art. 5b lid 3 onder b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Als de overdragende vennootschap via een of meer tussenliggende vennootschappen een (nagenoeg) geheel belang houdt in de verkrijgende vennootschap, heeft de continuïteitseis ook betrekking op het belang in de tussenliggende vennootschap(pen). Dit moet ook in stand blijven tenzij sprake is van een juridische fusie binnen het concern waarbij een beroep kan worden gedaan op art. 5b lid 7 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
Wordt niet aan deze continuïteitseis voldaan, dan vervalt de vrijstelling.
Wanneer een onroerende zaak wordt overgedragen door een dochtermaatschappij aan een moedermaatschappij (een overdracht ‘omhoog’), wordt geen driejaarstermijn gesteld voor de toepassing van art. 15 lid 1 h WBR (art. 5b lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
De wet stelt niet de eis dat de onroerende zaken nog ten minste drie jaar in het bezit van het concern dienen te blijven. Mochten de onroerende zaken worden overgedragen, dan is daarover overdrachtsbelasting verschuldigd, tenzij weer een beroep kan worden gedaan op een vrijstelling. Ook kent de wet geen regeling voor het geval de verkrijgende vennootschap verdwijnt door een bedrijfsfusie of splitsing. Hof Den Bosch oordeelde op 6 december 2006 (nr. 06/00112, ECLI:NL:GHSHE:2006:BA0488) dat ingeval de topvennootschap wordt gesplitst in twee topvennootschappen zonder dat daarbij de gerechtigheid tot de onroerende zaak wijzigt er niet langer wordt voldaan aan dit continuïteitsvereiste. Het beroep in cassatie heeft de Hoge Raad afgedaan met een verwijzing naar art. 81 RO.
Ad b. de onderneming van de overdragende vennootschap wordt binnen drie jaren na de interne reorganisatie gestaakt
Deze voorwaarde wordt alleen gesteld als aan elk van de volgende twee criteria wordt voldaan:
1. Het desbetreffende concern is niet ontstaan in het kader van een in art. 5a lid 1 en lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer vrijgestelde fusie.
2. De binnen het concern overgedragen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen waren reeds verkregen door de overdragende concernvennootschap voordat deze vennootschap onderdeel uitmaakte van het concern.
Zonder deze bepaling zou het mogelijk zijn dat een onroerende zaak wordt aangekocht zonder verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. De volgende constructie zou hiervoor kunnen worden toegepast: de aandelen van de onderneming waartoe de onroerende zaak behoort worden gekocht. Vervolgens worden de onroerende zaak en het bedrijf gesplitst en wordt het bedrijf (terug)verkocht. Het resultaat van deze methode zou zijn dat de onroerende zaak is gekocht zonder dat overdrachtsbelasting is verschuldigd.
Naar aanleiding van daartoe gestelde vragen heeft de staatssecretaris nog de volgende uitleg gegeven van deze voorwaarde:
de termijn van drie jaren gedurende welke de onderneming van de overdragende vennootschap moet worden voortgezet binnen het concern, begint te lopen op het moment dat de overdragende vennootschap tot het concern is gaan behoren.
Gevraagd werd of de voorwaarde inhoudt dat de onderneming van de overdragende vennootschap reeds drie jaren binnen concern moet zijn voortgezet alvorens onroerende zaken van die vennootschap met toepassing van de vrijstelling kunnen worden overgedragen aan een andere vennootschap binnen dat concern.
Een dergelijke uitleg van die bepaling acht de staatssecretaris te beperkt. Het bepaalde in art. 5b lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer dient zo te worden verstaan dat ook reeds binnen die driejaarstermijn overdracht van onroerende zaken binnen concern kan plaatsvinden met gebruikmaking van de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in art. 15 lid 1 h WBR.
Op grond van genoemd art. 5b lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is ter zake van die overdracht echter alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd indien de onderneming van de overdragende vennootschap binnen drie jaren na binnenkomst in het concern niet meer in concernverband wordt voortgezet.
Het is dus mogelijk dat een vennootschap met een onderneming wordt aangekocht door een vennootschap van het concern en onroerende zaken van die aangekochte vennootschap direct aan een andere concernvennootschap worden overgedragen met toepassing van de eerdergenoemde vrijstelling van overdrachtsbelasting. Wel dient te worden voldaan aan het vereiste dat de onderneming van de overdragende vennootschap daarna nog tenminste drie jaren binnen het concern wordt voortgezet.
Evenzeer kan de vrijstelling toepassing vinden als de onderneming van de vennootschap – nadat deze tot het concern is gaan behoren – bijvoorbeeld reeds twee jaren is voortgezet en vervolgens, na de overdracht van onroerende zaken binnen concern, nog tenminste één jaar binnen het concern wordt voortgezet.
Uitzondering op niet langer gelden continuïteitseisen bij overdracht onroerende zaken (art. 5b lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer)
Indien de onroerende zaken niet langer in het bezit zijn van de verkrijgende vennootschap, geldt de continuïteitseis van drie jaar niet langer (art. 5b lid 6 aanhef Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Het belang in de verkrijgende vennootschap kan dan worden overgedragen zonder dat de vrijstelling vervalt.
Op deze hoofdregel bestaan twee uitzonderingen voor de overdracht van de onroerende zaken binnen het concern en één voor overdracht buiten het concern (art. 5b lid 6 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
De uitzonderingen binnen concern:
1. Indien de onroerende zaken binnen drie jaar na de interne reorganisatie binnen concern worden vervreemd door de verkrijgende vennootschap, vervalt de vrijstelling van art. 15 lid 1 h WBR wanneer bij die opvolgende verkrijging niet opnieuw een beroep wordt gedaan op de vrijstelling voor interne reorganisatie (art. 5b lid 6 onder a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Anders gezegd, als bij de opvolgende verkrijging wel een beroep wordt gedaan op de vrijstelling voor interne reorganisatie, geldt de continuïteitseis niet langer en blijft de vrijstelling in stand. Voor de opvolgende geldt overdracht opnieuw de continuïteitseis.
2. Indien bij een opvolgende verkrijging van de onroerende zaken binnen het concern de onroerende zaken binnen drie jaar na de interne reorganisatie worden overgedragen aan een vennootschap die een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de vennootschap die de onroerende zaken overdraagt, blijft de continuïteitseis gelden op straffe van vervallen van de vrijstelling (art. 5b lid 6 onder b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Worden de onroerende zaken overgedragen aan een vennootschap binnen het concern die niet een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de overdragende vennootschap, dan blijft de oorspronkelijke vrijstelling van art. 15 lid 1 h WBR wel behouden. Ten aanzien van deze opvolgende overdracht zal wel overdrachtsbelasting verschuldigd zijn, tenzij een (andere) vrijstelling van toepassing is.
Zonder deze laatste uitzondering kan de continuïteitseis worden ontlopen, omdat voor de verkrijging door een moedervennootschap in beginsel geen continuïteitseis geldt op grond van art. 5b lid 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (zie voorbeeld 12, Stb. 2013, nr. 224, p. 23). Het gevolg van deze uitzondering is dat de continuïteitseis blijft gelden, ondanks dat de onroerende zaken niet meer in het bezit zijn van de oorspronkelijk verkrijgende vennootschap.
De uitzondering buiten concern:
Indien bij een opvolgende verkrijging van de onroerende zaken buiten het concern binnen drie jaar na de interne reorganisatie geen overdrachtsbelasting is verschuldigd, blijft de continuïteitseis gelden (art. 5b lid 6 onder c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Anders gezegd, als wel overdrachtsbelasting is verschuldigd gelden de continuïteitseisen niet langer en blijft de vrijstelling behouden.
Uit de toelichting op de wijziging van art. 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer volgt dat de vrijstelling in stand blijft in geval na de overdracht van de onroerende zaak het belang in de (oorspronkelijke) verkrijgende vennootschap binnen het concern wordt overgedragen of in geval de verkrijgende vennootschap wordt geliquideerd (Stb. 2013, nr. 224, p. 22).
Jurisprudentie
De Hoge Raad heeft 7 september 2010, nr. 08/04478, V-N 2010/48.19, geoordeeld dat certificering van aandelen in een verkrijgende vennootschap geen schending betekent van de voorwaarde in art. 5b lid 3 Uitvoeringsbesluit belasting van rechtsverkeer. Ook bezit van economische eigendom van aandelen geldt als bezit van aandelen in de zin van deze bepalingen.
Uitzondering op continuïteitseisen bij juridische fusie binnen concern (art. 5b lid 7 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer)
Een andere uitzondering is die voor het geval niet aan de continuïteitseisen wordt voldaan vanwege een juridische fusie binnen het concern (art. 5b lid 7 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). De verkrijging krachtens een juridische fusie buiten concern is vrijgesteld op grond van art. 5bis Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Als de (oorspronkelijk) verkrijgende vennootschap de bij de juridische fusie verdwijnende vennootschap is, wordt niet aan de continuïteitseisen voldaan. De vrijstelling blijft in stand als de verkrijgende vennootschap bij de juridische fusie in de plaats treedt van de verdwijnende vennootschap en de resterende driejaarstermijn aan de vereisten voor de vrijstelling blijft voldoen. Niet in alle gevallen kan aan de voorwaarde worden voldaan dat de verkrijgende vennootschap in de plaats treedt van de verdwijnende vennootschap. Dit is bijvoorbeeld het geval als art. 5b lid 3 onder a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer van toepassing is en de eerste vennootschap en de verkrijgende vennootschap fuseren of bij toepassing van art. 5b lid 3 onder b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer en de verkrijgende vennootschap en overdragende vennootschap fuseren. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat in deze situaties wordt geacht aan de voorwaarden van lid 7 te zijn voldaan (Stb. 2013, nr 224, p. 25)
In de toelichting bij art. 5b lid 7 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is opgemerkt dat het concern in de periode tussen de interne reorganisatie en de juridische fusie mag zijn gewijzigd (Stb. 2013, nr 224, p. 24).
9.2.5.7.4 Samenloop fusievrijstelling en reorganisatievrijstelling
In de situatie dat een tot een concern behorende BV haar gehele onderneming, waartoe onroerende zaken behoren, overdraagt aan een andere tot hetzelfde concern behorende BV, kan zowel art. 5a (bedrijfsfusie) als art. 5b (interne reorganisatie) van toepassing zijn.
De fusievrijstelling kan alleen van toepassing zijn als in ruil voor de verkrijging aandelen worden uitgereikt (inbreng) met een maximale creditering van 10%. De reorganisatievrijstelling is ook mogelijk bij verkoop of ruil.
Afhankelijk van de keuze zal aan de voorwaarden van art. 5a of art. 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer moeten worden voldaan (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1996, V-N 1996/1405, pt 29).
9.2.5.7.5 Juridische splitsing van vennootschappen
Het is ook mogelijk rechtspersonen te splitsen. Er wordt onderscheid gemaakt tussen zuivere splitsing (art. 2:334a lid 2) en afsplitsing (art. 2:334a lid 3).
Zuivere splitsing is de rechtshandeling waarbij het vermogen van een rechtspersoon, die bij de splitsing ophoudt te bestaan, onder algemene titel wordt verkregen door twee of meer rechtspersonen waarvan ten minste één bij de splitsing wordt opgericht.
Onder afsplitsing verstaat men de rechtshandeling waarbij het vermogen of een deel daarvan van een rechtspersoon, die bij de splitsing niet ophoudt te bestaan, onder algemene titel wordt verkregen door een of meer andere rechtspersonen, waarvan ten minste één lidmaatschapsrechten of aandelen in zijn kapitaal toekent aan de leden of aan aandeelhouders van de splitsende rechtspersonen of waarvan ten minste één bij de splitsing door de splitsende rechtspersoon wordt opgericht.
Als tot het vermogen dat bij de splitsing overgaat op een andere rechtspersoon in juridische zin of economische zin onroerende zaken behoren of rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen is sprake van een belaste verkrijging als bedoeld in art. 2 WBR. Bij splitsing geldt de vrijstelling onder de in art. 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer geformuleerde voorwaarden:
– er moet sprake zijn van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal en
– de splitsing mag niet in overwegende mate zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, wordt de splitsing geacht in overwegende mate te zijn gericht op ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en verkrijgende rechtspersoon. Zakelijke overwegingen worden niet aanwezig geacht indien aandelen in de gesplitste of verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of ten dele worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de gesplitste of verkrijgende rechtspersoon is verbonden als bedoeld in art. 10a Vpb. Over wat zakelijke overwegingen zijn, wordt met regelmaat geprocedeerd en de uitkomst is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Op deze plaats worden enkele zaken besproken. In het arrest van 13 september 2019 (nr. 18/04792, V-N 2019.43.9) bevestigde de Hoge Raad dat de antimisbruiktoets voor toepassing van splitsingsfaciliteit op dezelfde manier moet worden toegepast als die geldt voor de vennootschapsbelasting. Het toetsingskader is gelijk aan elkaar, waar het bij de toepassing van art. 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer uiteraard draait om het ontgaan of uitstellen van overdrachtsbelasting. Interessant aan die casus was dat direct na de afsplitsing de aandelen in de verkrijgende vennootschap werden verkocht waardoor het wettelijk vermoeden dat de splitsing niet is gebaseerd op zakelijke overwegingen werd geactiveerd. De belastingplichtige slaagde echter in het leveren van tegenbewijs dat aan de splitsing zakelijke overwegingen ten grondslag lagen.
De tweede zaak betrof een ruziesplitsing van een BV waarin een broer en zus ieder de helft van de aandelen bezit. De BV verrichtte geen actieve werkzaamheden. Door onenigheid over het te voeren beleid was een bestuursvacuüm ontstaan. Daarom besloten de broer en zus over te gaan tot splitsing van de vennootschap. De Hoge Raad (18 december 2020, nr. 20/00199, V-N 2020/65.17) verwijst naar het hiervoor genoemde arrest van 13 september 2019 en overweegt dat art. 5c Uitvoeringsbesluit BRV conform de Europese Fusierichtlijn moet worden uitgelegd. Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat voor toepassing van de fusiefaciliteit niet is vereist dat de vennootschap een actieve onderneming drijft. De Hoge Raad vernietigt het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden (17 december 2019, nr. 19/00225, V-N 2020/11.1.6) dat de splitsingsfaciliteit niet van toepassing is omdat de BV ten tijde van de splitsing geen actieve werkzaamheden verrichte, maar zich bezig hield met passief vermogensbeheer. De zaak is verwezen naar Hof Den Bosch ter verdere behandeling.
Voor een uitspraak waarin de belastingplichtige niet aannemelijk wist te maken dat sprake was van zakelijk overwegingen zie Hof Amsterdam 26 januari 2021, nr. 18/00109, V-N 2021/14.7. Het Hof oordeelde in die casus dat het uitzaken en vervolgens afsplitsen van de vastgoedportefeuille door een pensioenfonds in het kader van het verbeteren van het risicoprofiel niet zakelijk was. Ondanks dat het einddoel weliswaar zakelijk is, volgt uit de stukken dat de gekozen route is ingegeven door fiscale motieven met als hoofddoel het ontwijken van overdrachtsbelasting.
Anders dan in art. 5 lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, is in art. 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer niet geregeld dat bij het verlenen van een koopoptie op de aandelen of bij gehele of gedeeltelijke terugbetaling van hetgeen op de aandelen is gestort binnen drie jaren na de splitsing de vrijstelling wordt teruggenomen.
In het kader van een splitsing wordt onder een vennootschap verstaan (art. 5c lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer): een naamloze of besloten vennootschap, een open commanditaire vennootschap alsmede andere vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Tevens valt een vereniging, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij met een in aandelen verdeeld kapitaal en een lichaam dat naar het recht van een andere Staat is opgericht en naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een lichaam als hiervoor omschreven onder het begrip vennootschap.
Indien bij de (af)splitsing van rechtspersonen als bedoeld in art. 2:334a onroerende zaken worden verkregen door de verkrijgende vennootschappen, is dit een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Indien één of meer van de verkrijgende vennootschappen voor de splitsing kwalificeren als onroerendezaakrechtspersoon in de zin van art. 4 WBR en de aandeelhouders van de (af)splitsende vennootschap ten minste 1/3 gedeelte van het aandelenkapitaal verkrijgen, is ook deze verkrijging belast met overdrachtsbelasting. In het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018/50125, V-N 2018/32.8 wordt in onderdeel 6.1 goedgekeurd dat de vrijstelling van art. 15 lid 1 onder h WBR ook van toepassing is op de uitgifte van de aandelen. De volgende twee voorwaarden worden gesteld:
1. Op de verkrijging onder algemene titel van de onroerende zaken door de bij de splitsing betrokken verkrijgende rechtspersoon is de vrijstelling van art. 15 lid 1 onder h WBR jo art. 5c Uitvoeringsbesluit BRV van toepassing.
2. Het (middellijke) belang dat de aandeelhouders van de (af)splitsende rechtspersoon hebben in de waarde van de (af)gesplitste onroerende zaken wijzigt niet. Voor zover dit belang in waarde wijzigt, is overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde waarmee het (middellijke) belang van een aandeelhouder ten aanzien van de onroerende zaken direct na de splitsing is toegenomen ten opzichte van het (middellijke) belang direct voor de splitsing.
9.2.5.7.6 Fusie en reorganisatie van ANBI’s en verenigingen
In art. 5d Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is een vrijstelling opgenomen als in het kader van een juridische fusie of taakoverdracht tussen ANBI’s en/of verenigingen als bedoeld in art. 6.33 c Wet IB 2001 onroerende zaken overgaan.
De vrijstelling wordt op verzoek en in de volgende gevallen verleend in geval van een juridische fusie of taakoverdracht tussen:
– een ANBI en een vereniging;
– meerdere ANBI’s;
– meerdere verenigingen;
– meerdere ANBI’s en verenigingen.
Een beroep op de vrijstelling van art. 5d Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is alleen mogelijk als bij de fusie of taakoverdracht commerciële factoren geen rol spelen. Dit houdt in dat in geval van een taakoverdracht geen koopprijs mag zijn bedongen. Een symbolische koopprijs van € 1,- is wel toegestaan. In de toelichting bij art. 5d Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is opgemerkt dat het geen rol spelen van commerciële factoren – de eis dat geen koopprijs mag worden bedongen – zo wordt ingevuld dat daarvan geen sprake is in de situatie waarin op grond van publiekrechtelijke regelgeving een koopprijs wordt bedongen ter grootte van ten hoogste de boekwaarde van de overgedragen onroerende zaak. Uit een arrest van de Hoge Raad volgt dat de historische kostprijs mag worden verminderd met afschrijvingen (HR 3 mei 2013, nr. 12/05109, V-N 2013/24.16). In de Nota van Toelichting van 23 december 2009 waarbij art. 5d Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is gewijzigd, is opgemerkt dat deze bepaling er op is gericht dat het vermogen (inclusief eventuele reserves) beschikbaar blijft voor activiteiten in het kader van het algemeen nut of de vereniging. Hieruit mag niet worden afgeleid dat toch een koopprijs kan worden bedongen, vanuit de gedachte dat de koopprijs met daarin ook de (stille) reserves beschikbaar blijft voor algemeen nuttige activiteiten of verenigingsactiviteiten van de verkoper (HR 21 juni 2019, nr. 19/00068, V-N 2019/31.13).
De vrijstelling geldt alleen als de onroerende zaken overgaan in het kader van een juridische fusie of taakoverdracht. Van een taakoverdracht is sprake als een taak in de sfeer van het algemeen nut of in het kader van de verenigingsactiviteiten wordt overgedragen. Alle activa en passiva die betrekking hebben op de overgedragen taak moeten worden overgedragen aan de verkrijgende ANBI of vereniging. Deze voorwaarde heeft tot gevolg dat ook een eventuele lening waarmee de aankoop of realisatie van de onroerende zaak is gefinancierd moet worden overgedragen (zie Hoge Raad 13 juli 2018, nr. 17/05237, ECLI:NL:HR:2018:1137). Bij woningcorporaties vraagt deze voorwaarde extra aandacht, omdat zij doorgaans hun activiteiten financieren met een kredietfaciliteit op niveau van de hele onderneming in plaats van een financiering per onroerende zaak.
De overdracht van ‘losse’ onroerende zaken is niet vrijgesteld. De vrijstelling is ook niet van toepassing als de overdracht uitsluitend de exploitatie van onroerende zaken inhoudt of de onroerende zaken niet worden aangewend voor de overgedragen taak (art. 5d lid 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Dit zal anders zijn in geval van een woningcorporatie. Daarvan is immers de exploitatie van onroerende zaken de kerntaak in het kader van het algemeen nut (zie art. 5b lid 2 k AWR). De overdracht van een complex door een woningcorporatie die wordt aangemerkt als ANBI kan daarom worden aangemerkt als een taakoverdracht en niet als de overdracht van de exploitatie van onroerende zaken.
Als de in het kader van de juridische fusie nieuw opgerichte instelling op het moment van overgang nog niet over de ANBI-status beschikt, hoeft dat geen probleem te zijn. De vrijstelling kan ook van toepassing zijn mits op het moment van overgang is voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden:
1. de instelling voldoet op het moment van overgang materieel aan de voorwaarden om als ANBI te kwalificeren; en
2. op het moment van overgang is bij de Belastingdienst verzocht om te worden aangemerkt als ANBI.
Als de instelling niet als ANBI wordt aangewezen, is de vrijstelling ten onrechte toegepast en is de belasting die door toepassing van art. 15 lid 1 h WBR feitelijk nog niet is geheven, (alsnog) verschuldigd.
Ook als een bestaande verkrijgende instelling, niet zijnde een ANBI, pas als gevolg van de juridische fusie of taakoverdracht materieel aan de voorwaarden die gelden voor een ANBI gaat voldoen, is dit geen probleem. Wel is in de toelichting bij art. 5d Uitvoeringsbesluit belasting van rechtsverkeer vermeld dat de instelling op het moment van overgang of overdracht al een beschikking bij de Belastingdienst moet hebben aangevraagd om als ANBI te worden aangewezen. Als de instelling niet als ANBI wordt aangewezen, is de belasting die door feitelijke toepassing van de vrijstelling van art. 15 lid 1 h WBR niet is geheven, (alsnog) verschuldigd.
De vrijstelling vervalt indien de verkrijgende ANBI of vereniging na de fusie of taakoverdracht niet nog ten minste drie jaar bestaat of wordt aangemerkt als ANBI of vereniging als bedoeld in art. 6.33 c Wet IB 2001 (art. 5d lid 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). De vrijstelling blijft behouden indien de verkrijgende ANBI of vereniging op haar beurt zelf als gevolg van een juridische fusie of taakoverdracht niet langer wordt aangemerkt als een instelling als bedoeld in art. 6.33 c Wet IB 2001 (art. 5d lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).
9.2.5.8 Door de verkrijger voor eigen rekening gestichte opstallen (art. 15 lid 1 i WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging van een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger of zijn rechtsvoorganger onder algemene titel. Hierbij moeten de begrippen zaak en aanbrengen ruim worden uitgelegd.
Ratio van deze bepaling is dat de verkrijger van de onroerende zaak reeds economisch eigenaar daarvan was vóór de eigendomsverkrijging.
9.2.5.8.1 Uitleg zaak en aanbrengen
Met zaak wordt bedoeld een stoffelijk voorwerp. Dat zijn dus niet alleen gestichte opstallen, maar ook andere zaken. Het begrip ‘zaak’ moet ruim worden opgevat. De vrijstelling geldt niet alleen als in civielrechtelijke zin een zaak wordt verkregen maar ook bij verkrijging van een recht waaraan de door de verkrijger aangebrachte zaak is onderworpen, zoals erfpacht en vruchtgebruik.
Ook is de vrijstelling van toepassing als een door een ander aangebrachte zaak door de verkrijger wordt verbeterd.
In het besluit van 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M, onderdeel 3 is opgenomen dat onder aanbrengen ook moet worden verstaan verbouwingen, verbeteringen, beplantingen en andere uitgevoerde werken. Men kan denken aan een perceel grond waarop een huis, bedrijfspand of weg wordt aangebracht, of grond die verbetert door bewerkingen zoals het planten van bomen of het bouwrijp maken, of de bestaande onroerende zaak die wordt verbeterd door het aanbrengen van een dakkapel of een nieuwe keuken.
9.2.5.8.2 Door of in opdracht van de verkrijger
Vereist is dat het aanbrengen van de zaak of de verbetering ervan geschiedt door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger of zijn rechtsvoorganger onder algemene titel. Het is dus niet voldoende, dat de bouw is geschied voor rekening van de verkrijger. Als de aannemingsovereenkomst met betrekking tot de opstal is gesloten door en op naam van de verkoper, is niet voldaan aan het vereiste dat de bouw heeft plaatsgevonden in opdracht van de verkrijger.
De vrijstelling geldt ook als de zaak is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van een rechtsvoorganger onder algemene titel van de verkrijger. Daaronder valt niet een huurvoorganger van wie de huidige huurder de opstallen bij de aanvang van zijn huurgenot heeft overgenomen. Heeft de verkrijger van de opstallen of zijn rechtsvoorganger onder algemene titel deze van een vroeger zakelijk gerechtigde overgenomen en is bij die gelegenheid belasting over de opstallen betaald (bijvoorbeeld bij overdracht van een erfpachtrecht), dan is de inspecteur bevoegd om met toepassing van art. 63 AWR kwijtschelding van de belasting te verlenen.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M, onderdeel 3.1 medegedeeld dat de vrijstelling kan worden toegepast als een naamloze of besloten vennootschap in oprichting de zaken heeft aangebracht en deze vervolgens verkrijgt. Als voorwaarde geldt dat de hiermee verband houdende rechtshandelingen na de oprichting worden bekrachtigd overeenkomstig art. 2:93 of art. 2:203 van het Burgerlijk Wetboek.
De vrijstelling is van toepassing voor zover door die verbetering de waarde van de zaak op het moment van de verkrijging is toegenomen. Deze verbetering moet objectief en als zodanig worden bezien. Het bedrag van de werkelijk gemaakte kosten is daarbij niet van belang. Het gaat dus om de waardestijging die het verkregene door toedoen van de verkrijger heeft ondergaan. Hierbij moet nog worden aangetekend dat op grond van art. 9 lid 1 WBR de van de verkrijger bedongen tegenprestatie altijd geldt als minimum van de vast te stellen waarde van de verkregen onroerende zaak. Bij de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting wordt de waarde verlaagd met het bedrag van de vrijstelling van art. 15 lid 1 i WBR (HR 7 december 2001, nr. 36.373, V-N 2001/66.19).
Voorbeeld:
A laat voor zijn rekening het huis van B verbouwen. Door deze verbouwing wordt het huis meer waard. Daarna verkoopt en levert B het huis aan A. Overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van het huis vóór de verbouwing. De vrijstelling is dus van toepassing op de aan de verbouwing gerelateerde waardestijging.
Er zijn geen regels voor het bewijs dat zaken onder de vrijstelling vallen. De verkrijger kan met facturen, nota’s of bijvoorbeeld een aannemingsovereenkomst aantonen dat hij voor zijn rekening de verbeteringen heeft aangebracht of heeft doen aanbrengen.
9.2.5.9 Bodembestanddelen (art. 15 lid 1 j WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging van bodembestanddelen, zoals zand, grind, veen en terpaarde, welke ingevolge beding geacht worden niet te zijn verkregen.
Deze vrijstelling wordt slechts zelden toegepast, alleen in de gevallen dat gronden worden verkocht waarin zich winbare bodembestanddelen bevinden en deze bestanddelen volgens de koopovereenkomst niet in de verkrijging zijn begrepen.
Er is geen termijn gesteld aan de winning van de betreffende bodembestanddelen. Als deze bestanddelen of de waarde daarvan toch aan de verkrijger ten goede komen is er alsnog sprake van een belaste verkrijging in de zin van art. 2 WBR (art. 15 lid 2 WBR).
9.2.5.10 Onderwijs (art. 15 lid 1 k WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging bedoeld in de art. 49, 56, 85 lid 2, 89 lid 2 en 103 lid 2 Wet op het primair onderwijs, de art. 52, 58 en 101 lid 2 Wet op de expertisecentra, de art. 42c, 50 en 76n lid 2 Wet op het voortgezet onderwijs, art. 2.13 en 16.16 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, art. 9.1.3 en 9.2.2 Wet educatie en beroepsonderwijs, alsmede verkrijgingen waarvoor de vervreemder de in art. 106 lid 2 Wet op het primair onderwijs, art. 104 lid 2 Wet op de expertisecentra en de art. 76q lid 2 en 98 lid 2 Wet op het voortgezet onderwijs vereiste toestemming heeft verkregen, een en ander voor zover de verkregen onroerende zaak voor onderwijs is bestemd.
In een aantal onderwijswetten is de mogelijkheid opgenomen voor gemeenten of rechtspersonen die een onderwijsinstelling in stand houden (bijvoorbeeld een school) schoolgebouwen over te dragen aan andere rechtspersonen die een onderwijsinstelling in stand houden. Als een gemeente zelf een schoolgebouw verkrijgt, geldt voor deze de vrijstelling van art. 15 lid 1 c WBR.
De vrijstelling geldt alleen als de verkregen onroerende zaak is bestemd voor het onderwijs. Als door de overdracht de zaak zijn onderwijsbestemming verliest, is de vrijstelling niet van toepassing.
9.2.5.11 Ruilverkaveling (art. 15 lid 1 l WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens de Ruilverkavelingswet 1954, de Reconstructiewet Midden-Delfland, de Herinrichtingwet Oost-Groningen en de Gronings-Drentse Veenkoloniën, de Landinrichtingswet, de Wet inrichting landelijk gebied en de Reconstructiewet concentratiegebieden.
Op grond van deze bepaling zal in ieder geval van overdrachtsbelasting zijn vrijgesteld de verkrijging van onroerende zaken bij wege van toedeling in het kader van een ruilverkaveling uit kracht van de wet, per 1 januari 2007 als ‘herverkaveling’ aangeduid.
De vrijstelling geldt, behalve voor de (dwingende) herverkaveling ook voor de (vrijwillige) ruilverkaveling bij overeenkomst (in de praktijk ook wel als ‘kavelruil’ aangeduid.
Per 1 januari 2007 is de Wet inrichting landelijk gebied (hierna Wilg) in werking getreden. Deze wet heeft de Landinrichtingswet vervangen. In de Wilg zijn de herverkaveling en de ruilverkaveling bij overeenkomst opgenomen, waarbij de vereiste instemming van de minister van LNV voor kavelruilovereenkomsten is geschrapt. Een verkrijging krachtens de Wilg valt onder art. 15 lid 1 l WBR. Dit is nader toegelicht in het besluit van 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M, onderdeel 4.1.
In dit besluit wordt, voor de herverkaveling, goedgekeurd dat de vrijstelling ook geldt voor de verkrijging van onroerende zaken in de voorbereiding of uitvoering van een inrichtingsplan als bedoeld in art. 17 Wilg vooruitlopend op de akte van toewijzing als bedoeld in art. 34 Wilg. Aan deze goedkeuring is de voorwaarde verbonden dat voor de verkrijging schriftelijk toestemming is verleend door gedeputeerde staten van de provincie waarin het in te richten gebied geheel of grotendeels is gelegen.
9.2.5.12 Bureau Beheer Landbouwgronden (art. 15 lid 1 m WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging van onroerende zaken door het Bureau Beheer Landbouwgronden. Als het Bureau Beheer Landbouwgronden gronden vervreemdt, is de vrijstelling echter niet van toepassing.
Met toepassing van de hardheidsclausule wordt hierop een uitzondering gemaakt voor het geval dat een ouder tot zijn onderneming behorende landerijen heeft overgedragen aan het Bureau onder de voorwaarde dat het Bureau die landerijen in langlopende (ten minste zes jaar) erfpacht uitgeeft aan een of meer eigen of aangehuwde kinderen of pleegkinderen van die ouder. Daarbij geldt het vereiste dat die onderneming voor wat de bedrijfsvoering betreft in haar geheel door dat kind of die kinderen wordt voortgezet (Ministerie van Financiën 25 mei 2018, nr. 2018-50125, onderdeel 2.7).
9.2.5.13 Woningwetinstellingen (art. 15 lid 1 n WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging van woningen door een in Nederland gevestigde landelijke werkende toegelaten instelling als bedoeld in art. 19 lid 1 Woningwet, die geen winstoogmerk heeft en die hoofdzakelijk tot doel heeft de aankoop van woningen van andere toegelaten instellingen die betrokken zijn bij stedelijke herstructurering en de verkoop van deze woningen aan natuurlijke personen.
De bepaling is van toepassing voor zover de andere toegelaten instellingen de bij de verkoop van woningen aan de landelijk werkende toegelaten instelling verkregen middelen binnen zeven kalenderjaren na het einde van het kalenderjaar waarin de woningen zijn verkocht, investeren ter bevordering van de stedelijke herstructurering. Bij regeling van de Minister van Financiën, in overeenstemming met de Minister Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties kunnen voorwaarden worden gesteld inzake toepassing van de bepaling. Voor zover de bedoelde investering niet uiterlijk binnen de genoemde termijn heeft plaatsgevonden, is de belasting alsnog verschuldigd op het tijdstip van het verstrijken van die termijn.
Woningcorporaties die willen investeren in stedelijke herstructurering zijn vaak gedwongen onroerende zaken te verkopen ter verwerving van de benodigde liquide middelen.
Echter, omdat die verkoop doorgaans veel tijd vergt, zou dat de gewenste herstructurering kunnen vertragen. Om dit te vermijden is met ingang van 1 januari 2005 in art. 15 lid 1 n WBR een vrijstelling van overdrachtsbelasting opgenomen. Op grond daarvan kan een woningcorporatie zonder overdrachtsbelasting een woning overdragen aan een landelijk opererend fonds dat speciaal voor dat doel is opgericht.
De vrijstelling van art. 15 lid 1 n WBR is nader uitgewerkt in de Regeling vrijstelling overdrachtsbelasting voor investeringen in stedelijke herstructurering (Stcrt. 2005, nr. 104 en FBN 2006/13). De volgende voorwaarden zijn verbonden aan het kunnen gebruik maken van deze vrijstelling.
1. De woning die wordt overgedragen, moet buiten het herstructureringsgebied liggen.
De vrijstelling van art. 15 lid 1 n WBR geldt alleen voor woningen. Hof Arnhem oordeelde op 24 augustus 2006, nr. 03/02363 (r.o. 4.6) dat het moet gaan om een functie of bestemming als (toekomstige) woning. Verder moeten deze panden buiten een zogenoemd herstructureringsgebied liggen. Een herstructureringsgebied is een gebied waarin een activiteit dan wel een ontwikkelingsprogramma wordt uitgevoerd als bedoeld in art. 1 lid 1 Woningwet.
2. De woning wordt vervreemd door een woningcorporatie als bedoeld in art. 19 lid 1 Woningwet.
De vrijstelling geldt alleen als de woning wordt vervreemd door een instelling die op de voet van art. 19 lid 1 Woningwet bij Koninklijk Besluit is toegelaten als een instelling die uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam is. Deze woningcorporatie moet verder onroerende zaken in eigendom hebben in een herstructureringsgebied.
3. De woning wordt verkregen door een fonds dat is aangewezen door de minister.
De vrijstelling geldt uitsluitend voor verkrijgingen door een landelijk opererende instelling die door de minister is aangewezen als een fonds dat zonder winstoogmerk hoofdzakelijk tot doel heeft de aankoop van woningen van toegelaten woningcorporaties die daadwerkelijk uitvoering geven aan stedelijke herstructurering en de verkoop van deze woningen aan natuurlijke personen.
4. De woningcorporatie moet verkoopopbrengst binnen 7 jaar investeren in een herstructureringsgebied.
De vrijstelling wordt verleend onder voorwaarde dat de woningcorporatie de verkoopopbrengst binnen 7 jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de woning is verkregen door het fonds, feitelijk besteed in een herstructureringsgebied ten behoeve van stedelijke herstructurering.
In het begrip investeren ligt besloten dat het gaat om bestedingen waarop wordt afgeschreven. Investeringen die contractueel zijn vastgelegd, maar niet feitelijk zijn gedaan binnen de 7-jaarsperiode, voldoen niet aan deze eis. Als de woningcorporatie deze voorwaarde niet nakomt, is het fonds alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Contractuele afwenteling van dit risico op de corporatie lijkt daarom geboden.
5. Het fonds moet binnen 8 maanden na afloop van ieder jaar een accountantsoverzicht verstrekken. Het fonds moet ieder jaar vóór 1 september aan de Belastingdienst een door een accountant gewaarmerkt overzicht verstrekken van de investeringen in herstructureringsgebieden.
9.2.5.14 Stedelijke herstructurering (art. 15 lid 1 o WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens inbreng in in Nederland gevestigde lichamen die de bevordering van stedelijke herstructurering ten doel hebben, dan wel, indien die lichamen geen rechtspersoonlijkheid hebben, door de vennoten van die lichamen. Aan de vrijstelling is verdere invulling gegeven in de Regeling vrijstelling overdrachtsbelasting stedelijke herstructurering (Stcrt. 2004,. nr. 37).
Deze lichamen worden wel als wijkontwikkelingsmaatschappij (WOM) aangeduid. Een WOM is een in Nederland gevestigd lichaam dat bevordering van stedelijke herstructurering ten doel heeft en dat is opgericht om uitvoering te geven aan een herstructureringsplan. Een WOM wordt door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties op voordracht van het college van B&W als zodanig aangewezen.
De verkrijging door een WOM is alleen vrijgesteld als de onroerende zaak wordt verkregen in het kader van een plan dat beoogt uitvoering te geven aan een activiteit in het kader van stedelijke vernieuwing als bedoeld in art. 1 lid 1 Woningwet (een herstructureringsplan).
De vrijstelling vervalt als de onroerende zaken niet meer in het kader van het herstructureringsplan worden of zijn aangewend, dan wel voor zover het herstructureringsplan is voltooid en de daarin betrokken onroerende zaken niet binnen een redelijke termijn worden toegedeeld aan de vennoten van de WOM of aan hen of derden worden overgedragen.
9.2.5.14.1 Stedelijke herstructurering van achterstandswijken (art. 15 lid 1 oa WBR)
Na voltooiing van het herstructureringsplan moeten de onroerende zaken op straffe van verval van de vrijstelling van art. 15 lid 1 o WBR binnen een redelijke termijn worden toegedeeld aan de vennoten van de WOM of aan derden worden overgedragen. De vrijstelling van art. 15 lid 1 oa WBR stelt deze toedeling vrij van overdrachtsbelasting. Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging door elke deelnemer in de WOM van de door hem ingebrachte onroerende zaken en door elke deelnemer die tegens oprichter is van onroerende zaken die niet door hem zijn ingebracht naar rato van zijn belang in de WOM.
Deze vrijstelling is per 1 januari 2006 in de wet opgenomen. Iedere deelnemer in een wijkontwikkelingsmaatschappij (WOM) kan de door hemzelf ingebrachte onroerende zaken zonder heffing van overdrachtsbelasting terugkrijgen na voltooiing van het herstructureringsproces. Oprichters van zo’n maatschappij kunnen zelfs andere onroerende zaken vrij van overdrachtsbelasting uit het project halen tot maximaal de waarde van hun gerechtigdheid in de wijkontwikkelingsmaatschappij. Op deze wijze kunnen corporaties bijvoorbeeld woningen ruilen om tot een rationeler beheer en onderhoud binnen een gebied te komen.
Voorbeeld (overgenomen uit de MvT bij het Belastingplan 2006):
Een WOM bestaat uit drie oprichters waarvan één van hen een belang bij oprichting heeft van 30%, opgebouwd voor 20% uit de waarde van de ingebrachte onroerende zaken en voor 10% uit ingebracht kapitaal. Deze laatstgenoemde oprichter kan na afloop van het project voor maximaal 30% van de waarde van de WOM aan onroerende zaken vrijgesteld van overdrachtsbelasting verkrijgen. Bij verkrijging van onroerende zaken met een (totale) waarde groter dan het belang in de WOM is over de meerwaarde overdrachtsbelasting verschuldigd. Stel dat in het voorgaande voorbeeld de ‘30%-oprichter’ na afloop van het project voor 40% van de waarde van de WOM aan onroerende zaken verkrijgt. De vrijstelling van overdrachtsbelasting is dan voor 30% van de waarde van de verkregen onroerende zaken van toepassing, terwijl over de resterende 10% op de reguliere wijze overdrachtsbelasting verschuldigd is.
9.2.5.15 Monumenten (art. 15 lid 1 p WBR) OUD
Met ingang van 1 januari 2010 is de vrijstelling overdrachtsbelasting voor de verkrijging van monumenten vervallen. Dit is de uitkomst van een evaluatie van deze vrijstelling en moet worden bezien in het licht van de uitspraak van Hof Den Haag van 1 mei 2009 (nr. BK-07/00421, V-N 2009/31.17), waarin het Hof oordeelde dat er onvoldoende rechtvaardiging bestaat voor het in de vrijstelling gemaakte onderscheid tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. De vrijstelling stond namelijk alleen open voor de verkrijging van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 door in Nederland gevestigde rechtspersonen welke naar het oordeel van Onze Minister hoofdzakelijk de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben. Door deze uitspraak werd de vrijstelling vanaf 1 mei 2009 ook toegankelijk voor natuurlijke personen.
Naar aanleiding van deze uitspraak heeft het Ministerie van Financiën het beleid op het gebied van art. 15 lid 1 p WBR aangepast. De verkrijging van een monument in de zin van de Monumentenwet 1988 was vanaf 1 mei 2009 tot 1 januari 2010 vrijgesteld van overdrachtsbelasting, ongeacht of de verkrijger een natuurlijk persoon of een rechtspersoon is. Een rechtspersoon hoefde voor de toepassing van de vrijstelling niet langer door de minister te worden aangewezen als monumentenrechtspersoon.
De goedkeuring werkte terug tot 1 mei 2009. Indien op of na 1 mei 2009 voldoening op aangifte heeft plaatsgevonden of een naheffingsaanslag onherroepelijk is komen vast te staan, wordt op verzoek teruggaaf of vermindering van de overdrachtsbelasting verleend. Er wordt niet teruggekomen op aangiften of naheffingsaanslagen die vóór 1 mei 2009 onherroepelijk zijn komen vast te staan (Ministerie van Financiën 10 juni 2009, nr. CPP2009/1076M, V-N 2009/31.16).
Na lezing van het besluit komt de vraag op voor welke verkrijgingen vóór of op 1 mei 2009 de vrijstelling alsnog kan worden toegepast. In het besluit staat dat niet wordt teruggekomen op voldoeningen op aangifte dan wel naheffingsaanslagen die vóór 1 mei 2009 onherroepelijk zijn komen vast te staan. Wanneer is hiervan sprake?
Tegen een eigen aangifte kan bezwaar worden gemaakt zolang de bezwaartermijn loopt. Deze bezwaartermijn bedraagt 6 weken (art. 6:7 Awb) en vangt aan met ingang van de dag na die van de voldoening, inhouding of afdracht (art. 22j AWR jo. art. 6:8 Awb).
§ 9 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) bepaalt dat overdrachtsbelasting is voldaan op het moment dat het bedrag is bijgeschreven op de rekening van de Ontvanger (zie tevens Hof Arnhem 8 november 2004, nr. 03/2523, V-N 2005/17.6).
Dit betekent dus dat de bezwaartermijn afhankelijk is van het moment waarop de overdrachtsbelasting is afgedragen.
Voorbeeld:
Stel: de leveringsakte wordt op 23 februari 2009 gepasseerd, de overdrachtsbelasting wordt op 23 maart 2009 voldaan. Nu de bezwaartermijn op 24 maart 2009 aanvangt, is op 1 mei 2009 de voldoening van de overdrachtsbelasting nog niet onherroepelijk en bestaat recht op teruggaaf van de belasting. Een beleidsmedewerker van het Ministerie van Financiën (BCPP) heeft deze visie bevestigd (bron: Notafax 2009/155).
Naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Haag en de daarop volgende goedkeuring is nog een achterhoedegevecht in de jurisprudentie geleverd waarbij inzet van de strijd was of de notaris aansprakelijk is als deze zijn cliënt niet heeft gewezen op de lopende procedure voor Hof Den Haag. Voor de beoordeling hiervan is primair van belang of de notaris als een redelijk bekwaam en redelijk handelend notaris is opgetreden. Hof Amsterdam oordeelt dat het enkele feit dat een (van de wet en jurisprudentie) afwijkend standpunt pleitbaar is, niet betekent dat een redelijk bekwaam en redelijk handelend notaris dat standpunt op eigen initiatief met zijn cliënt moet bespreken. Een notaris die niet heeft gewezen op het hoger beroep dat liep bij Hof Den Haag kan geen verwijt worden gemaakt, zodat de notaris niet aansprakelijk is voor eventueel daaruit voortvloeiende schade (Hof Amsterdam 18 december 2012, nr. 200.088.723-01, RN 2013, 37).
9.2.5.16 Generieke vrijstelling overdrachtsbelasting voor cultuurgrond in de landbouw per 1 januari 2007 (art. 15 lid 1 q WBR)
Art. 15 lid 1 q WBR luidt per 1 januari 2007 als volgt:
Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging van ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, daaronder begrepen de rechten van erfpacht of beklemming daarop. Onder cultuurgrond wordt mede begrepen de ondergrond van glasopstanden. De belasting die door toepassing van deze bepaling niet is geheven, is alsnog verschuldigd indien de exploitatie als zodanig niet gedurende ten minste tien jaren wordt voortgezet.
De vorige volzin is niet van toepassing indien binnen de aldaar bedoelde termijn de cultuurgrond door overheidsbeleid aan de landbouw wordt onttrokken ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap.
Definitie cultuurgrond
Onder cultuurgrond wordt naast grond die bestemd is voor veeteelt, akker-, weide-, tuin-, en bosbouw e.d. waaronder mede begrepen de ondergrond van glasopstanden. Agrarisch natuurbeheer binnen het kader van het landbouwbedrijf wordt hier eveneens toe gerekend. De ondergrond hoeft niet zelf als kweek- of teeltmiddel te worden gebruikt.
Over de vraag of ook de ondergrond van andere opstallen dan glasopstanden delen in de cultuurgrondvrijstelling is geprocedeerd (HR 19 september 2014, nr. 13/06088, V-N 2014/50.22). In de betreffende casus betrof het een parkeerplaats en de ondergrond van een schuur. De Hoge Raad leidt uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 9) af dat de wetgever niet heeft bedoeld om een verharde parkeerplaats aan te merken als cultuurgrond. Met betrekking tot de ondergrond van de schuur oordeelt de Hoge Raad dat een schuur een glasopstand is, zodat de ondergrond niet deelt in de vrijstelling. De Hoge Raad ziet derhalve geen reden om het begrip cultuurgrond ruimer uit te leggen dan de wetgever heeft gedaan.
De eis van bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw strekt ertoe de verkrijging voor privédoeleinden en de bedrijfsmatige verkrijging voor niet-landbouwdoeleinden uit te sluiten van de vrijstelling. Opgemerkt wordt dat het begrip ‘landbouw’ ruim moet worden geïnterpreteerd en dat het mede omvat veeteelt, akker-, weide-, tuin- en bosbouw. Overigens is het niet noodzakelijk dat de verkrijger zelf de grond bedrijfsmatig exploiteert. Ook de verkrijging van grond die wordt verpacht, kan delen in de vrijstelling, mits de pachter de grond als zodanig bedrijfsmatig binnen zijn landbouwbedrijf exploiteert.
De verkrijging van grond die reeds is verpacht zal eveneens zijn vrijgesteld. Het gaat hierbij niet om de juridische titel van het gebruiksrecht, doch uitsluitend om het feitelijk gebruik als landbouwgrond; ook gebruik op basis van andere titels dan pacht, zoals bruikleen, is mogelijk. In de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer beklemtoont de minister namelijk dat alleen wijziging van het feitelijk gebruik kan leiden tot het vervallen van de eerder verkregen vrijstelling(en).
Verkrijging voor niet-bedrijfsmatige doeleinden (privédoeleinden) is niet vrijgesteld. Voor de vrijstelling is vereist dat de bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond ‘als zodanig’ in gebruik blijft.
Ingeval iemand verpachte of te verpachten cultuurgrond als beleggingsobject verkrijgt en de gebruiker de grond in zijn landbouwbedrijf exploiteert zal de vrijstelling naar onze mening ook van toepassing zijn.
Eveneens zal in geval de grond ten tijde van de aankoop niet aan de kwalificatie voor de vrijstelling voldoet doch, de koper de grond heeft gekocht met het oogmerk deze na de eigendomsverkrijging als cultuurgrond bedrijfsmatig ten behoeve van de landbouw te (doen) exploiteren, de verkrijging naar onze mening in de vrijstelling kunnen delen (HR 7 juli 1993, nr. 29 182, V-N 1993/3133).
Naar aanleiding van in de Eerste Kamer daarover gestelde vragen heeft de minister onder meer het volgende geantwoord. De eis ‘bedrijfsmatig’ houdt in dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. Het gaat dan om een complex van economische activiteiten, gericht op winst door de uitoefening van de landbouw. Indien de gebruiker andere, wellicht belangrijke inkomsten heeft uit andere activiteiten, moeten de activiteiten ter uitoefening van de landbouw wel voldoende omvangrijk en samenhangend zijn om te kunnen gelden als een agrarische onderneming. Dat de gebruiker zijn hoofdfunctie buiten de landbouw heeft, kan een belangrijke aanwijzing zijn dat geen sprake is van bedrijfsmatige landbouw, met name indien als gevolg daarvan de agrarische activiteiten wegens hun geringe omvang slechts als liefhebberij of bron van bijverdienste kunnen worden beschouwd. Ook het aantal gehouden dieren en de omvang van de bewerkte oppervlakte kunnen relevante aanwijzingen opleveren voor de vraag of sprake is van meer dan liefhebberij of een bron van bijverdienste. Dat de activiteiten van een onderneming ten dele agrarisch van aard zijn en ten dele gericht op bijvoorbeeld natuurbeheer, staat er niet aan in de weg dat deze activiteiten, voor zover agrarisch, neerkomen op bedrijfsmatig uitgeoefende landbouw (Kamerstukken I 2006/07, 30448, D).
De niet-geheven overdrachtsbelasting is alsnog verschuldigd als de grond binnen tien jaar ná de verkrijging niet meer bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd ten behoeve van de landbouw. Deze voorwaarde is opgenomen om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te vermijden. Bij een vervreemding van de grond binnen tien jaar kan de vrijstelling intact blijven als de functie van de grond niet verandert en de bedrijfsmatige exploitatie als cultuurgrond door de opvolger (of een ander) wordt voortgezet. Ook de opvolger heeft dan recht op de vrijstelling in welk geval voor hem een nieuwe tienjaarstermijn geldt. De verkoper kan via een kettingbeding de potentiële belastingclaim afwentelen op de koper.
Bestemmingswijziging binnen tien jaar hoeft niet per se tot vervallen van de vrijstelling te leiden. Om misbruik van de vrijstelling te vermijden wordt de eis gesteld dat de grond nog gedurende tien jaar in de landbouw wordt gebruikt. Het enkele feit dat een wijziging van bijvoorbeeld het bestemmingsplan plaatsvindt, hoeft derhalve niet te betekenen dat alle in deze termijn genoten vrijstellingen op grond van de cultuurgrondvrijstelling komen te vervallen. Pas op het moment dat binnen de termijn de grond feitelijk niet meer als landbouwgrond wordt gebruikt, komen alle eerder verkregen vrijstellingen te vervallen. Door opname van een kettingbeding in de leveringsakte kunnen verkopende partijen financiële risico’s uitsluiten en ervoor zorgen dat zij aan hun verplichtingen kunnen voldoen.
De vrijstelling vervalt ook als feitelijk gebruik van de grond wijzigt door overheidsingrijpen. Op de genoemde voorwaarde wordt géén uitzondering gemaakt bij feitelijke wijziging van het grondgebruik door overheidsingrijpen. In veel gevallen zal de grond worden verkocht aan projectontwikkelaars en zal in de verkoopprijs de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting zijn verdisconteerd.
De vrijstelling vervalt niet als de grond binnen het landbouwbedrijf een natuurbestemming krijgt. Een natuurbestemming is toegestaan als dit in het kader van het landbouwbedrijf geschiedt.
Op vragen van de ChristenUnie betreffende de toevoeging van de laatste volzin aan art. 15 lid 1 q WBR heeft de staatssecretaris het volgende geantwoord:
‘De term overheidsbeleid moet hier ruim worden geïnterpreteerd. Dit beleid moet echter wel zijn verankerd in wet- of regelgeving. Hierbij kan worden gedacht aan een vastgesteld plan op het gebied van de ruimtelijke ordening of de landinrichting of in regelgeving of een plan vastgesteld beleid van de overheid op het gebied van platteland, landschap, natuur en milieu. Hiervan is ook sprake als door gebruik van een subsidieregeling of fiscale regeling landbouwgrond onttrokken wordt voor de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap. De toepassing van dit begrip is dus niet beperkt tot de ontwikkeling van reservaats- of natuurontwikkelingsgebieden voor de Ecologische Hoofdstructuur of (andere) natuur- en landschapsgebieden als bedoeld in het Structuurschema Groene Ruimte.
Na de omzetting van de cultuurgrond in natuur/landschap geldt nog de 10-jaarstermijn. Als een landbouwer bijvoorbeeld in het 7e jaar na de vrijgestelde verkrijging het feitelijk gebruik van de cultuurgrond in verband met overheidsbeleid verandert in natuurbeheer, moet de grond nog minstens 3 jaar worden gebruikt als natuur. De vrijstelling vervalt niet als binnen de termijn wordt teruggegaan naar agrarische exploitatie.
Het gebruik van de grond voor natuur/landschapsontwikkeling behoeft niet bedrijfsmatig te geschieden. Want in de regel vindt de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap niet bedrijfsmatig plaats. Bij gebruikmaking van de Subsidieregeling Natuur wordt de betreffende grond in beginsel definitief aan de bedrijfsmatige landbouw onttrokken, doch in beginsel is dan altijd sprake van het door overheidsbeleid onttrekken van grond voor natuur/landschap.’
In de toelichting is het woord ‘bestemming’ gebruikt in plaats van ‘gebruik’. Dit is volgens de staatssecretaris een vergissing. Alleen een feitelijke wijziging van het gebruik kan leiden tot het vervallen van de eerder verkregen vrijstelling (Kamerstukken I 2006/07, 30572, C).
De vrijstelling vervalt ook niet als binnen tien jaar agrarische bedrijfsopstallen worden gebouwd. In beginsel is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd als de grond binnen tien jaar wordt gebruikt voor de bouw van agrarische bedrijfsopstallen. Echter, heffing blijft hier achterwege omdat dit ‘kan worden gezien als passend binnen de voortzetting van het agrarische bedrijf. Dit is anders als de grond wordt gebruikt voor woonhuizen en dergelijke’ aldus de Minister van Financiën bij de behandeling in de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2006/07, 30572, C).
Als binnen tien jaar niet meer aan de voorwaarde wordt voldaan, geschiedt de heffing aldus: door het karakter van de vrijstelling onder voorwaarde ontstaat de belastingschuld pas op het moment dat niet meer aan de voorwaarde wordt voldaan. Krachtens art. 19 lid 3 AWR moet deze belastingschuld binnen één maand na het ontstaan ervan worden betaald. Er is geen heffingsrente verschuldigd (alles wederom volgens de minister van Financiën in de Eerste Kamer).
Heeft de belastingplichtige géén uitnodiging ontvangen tot het doen van aangifte, dan moet hij vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald de Belastingdienst om een dergelijke uitnodiging verzoeken. Overigens kan altijd een naheffingsaanslag worden opgelegd.
9.2.5.17 Teruglevering krachtens herstel ex art. 19 WBR (art. 15 lid 1 r WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens herstel als bedoeld in art. 19. Zie voor nadere behandeling van art. 19 WBR onderdeel 9.2.6.9.
9.2.5.18 Vrijstelling voor de verkrijging van natuurgrond (art. 15 lid 1 s WBR)
Vrijgesteld is de verkrijging van natuurgrond, daaronder begrepen de rechten van erfpacht of beklemming daarop, waarvan de inrichting en het beheer geheel of nagenoeg geheel duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap. De belasting die door toepassing van deze bepaling niet is geheven, is alsnog verschuldigd indien binnen tien jaren na de verkrijging niet langer sprake is van natuurgrond. De vorige volzin is niet van toepassing indien binnen de aldaar bedoelde termijn de natuurgrond wordt omgezet in cultuurgrond als bedoeld in art. 15 lid 1 q WBR en de rest van de termijn bedrijfsmatig geëxploiteerd blijft.
Art. 15 lid 1 s WBR strekt ertoe de verkrijging van natuurgrond vrij te stellen van overdrachtsbelasting. Voor de invulling van wat verstaan wordt onder natuurgrond, wordt in art. 6a van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer verwezen naar art. 1 lid 1 onderdelen b en d, van het Rangschikkingsbesluit NSW 1928.
Onder natuurgrond wordt aldus verstaan:
– natuurgrond bezet met houtopstanden niet zijnde kweekgoed, kerstboomteelten, laagstamboomgaarden of snijgrienden;
– heidevelden, hoogvenen, laagveenmoerassen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, slufters, schorren, gorzen, slikken, groene stranden, rietlanden, ruigten, struwelen, moerassen, vennen, poelen, beken, kleine rivieren, wielen, afgesloten rivierlopen, kreken, bronnen en sprengen, voor zover deze gronden niet in gebruik zijn als landbouwgrond;
– kalkgraslanden, bloemrijke graslanden van het heuvelland, van het zand- en het veengebied, of van het rivieren- en zeekleigebied, natte schraalgraslanden, dotterbloemgraslanden van beekdalen, of van veen- en kleigebieden, natte matig voedselrijke graslanden, droge schraalgraslanden van de hogere gronden, droge kalkarme duingraslanden, droge kalkrijke duingraslanden en binnendijkse zilte graslanden, voor zover deze gronden slechts in gebruik zijn voor begrazing of als hooiland en begroeid zijn met voor deze graslanden kenmerkende vegetatietypen.
Per 11 juli 2008 is art. 6a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer uitgebreid voor de situatie dat cultuurgrond wordt gekocht, terwijl van aanvang af de verkrijger het oogmerk heeft er natuurgrond van te maken. Art. 15 lid 1 q WBR kan dan niet worden toegepast, maar ook art. 15 lid 1 s WBR is niet van toepassing, omdat nog geen natuurgrond aanwezig is.
Art. 6a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer verwijst naar art. 1 lid 2 Rangschikkingsbesluit NSW 1928. Onder natuurgrond wordt mede verstaan landbouwgrond die aan de volgende voorwaarden voldoet:
a. de desbetreffende landbouwgrond wordt ingericht of anderszins genoegzaam geschikt gemaakt voor de ontwikkeling tot natuurterrein;
b. die ontwikkeling tot natuurterrein geschiedt overeenkomstig een door Onze Ministers goedgekeurd natuurinrichtingsplan, waarin tevens de tijdsduur is bepaald waarbinnen die ontwikkeling in hoofdzaak zal worden voltooid;
c. elk gebruik van de grond dat de ontwikkeling tot natuurterrein kan belemmeren, is blijkens een schriftelijke verklaring gestaakt.
De verruiming van het begrip natuurgrond heeft tot gevolg dat indien wordt voldaan aan de voorwaarden opgenomen in art. 1 lid 2 Rangschikkingsbesluit NSW 1928, de verkrijging van landbouwgrond voor natuurontwikkeling in een geval als hiervoor bedoeld is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
Onder ‘Onze Ministers’, genoemd in lid 2 onder b, worden verstaan de Minister van Economische Zaken en de Minister van Financiën. Een aanvraag voor toepassing van de faciliteit kan worden ingediend bij het Ministerie van Economische Zaken.
De verruiming laat uiteraard de mogelijkheid onverlet om na de verkrijging de bedrijfsmatige exploitatie als cultuurgrond nog enige tijd voort te zetten of te doen voortzetten, bijvoorbeeld met een beding van uitgestelde aanvaarding, zodat de vrijstelling van art. 15 lid 1 q WBR kan worden toegepast. De latere omzetting in natuurgrond tast de genoten vrijstelling niet aan. Onder omstandigheden kan deze methode minder bewerkelijk zijn, aangezien dan de aan de verruimingsfaciliteit verbonden formaliteiten worden vermeden (zie B.F. Preller en A. Verduijn, FBN 2008/53).
De inrichting en het beheer van de natuurgrond dienen geheel of nagenoeg geheel duurzaam te zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap. De vrijstelling is beperkt tot grond. In gevallen waarin opstallen aanwezig zijn, zal daarover wel overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Anders dan bij de vrijstelling voor cultuurgrond geldt geen vrijstelling voor de ondergrond van bepaalde opstanden.
Vervreemding van de natuurgrond behoeft er niet toe te leiden dat de vrijstelling wordt teruggenomen. De vrijstelling kan intact blijven indien bij de opvolger sprake blijft van natuurgrond. Ook de verkrijger zal in dat geval een beroep kunnen doen op de vrijstelling. Voor de verkrijger gaat een nieuwe tienjaarstermijn lopen. In voorkomende gevallen waarbij binnen de tienjaarstermijn wordt doorverkocht, doet de verkopende partij er verstandig aan in de koopovereenkomst een kettingbeding op te nemen om financiële risico’s uit te sluiten.
Ten slotte is voorzien in de mogelijkheid dat natuurgrond omgezet wordt in bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond als bedoeld in art. 15 lid 1 q WBR. De belasting is niet alsnog verschuldigd mits gedurende het restant van de tienjaarstermijn van de verkoper de verkrijger de grond als zodanig gebruikt. Voor de in cultuurgrond omgezette natuurgrond gaat overigens een nieuwe tienjaarstermijn lopen op grond van art. 15 lid 1 q WBR (Kamerstukken II 2007/08, 31206, 3).
Eén van de eisen bij art. 15 lid 1 s WBR is dat de inrichting en het beheer van de grond duurzaam zijn afgestemd op het behoud en de ontwikkeling van natuur en landschap. Dit behoud en deze ontwikkeling hoeven niet op overheidsbeleid te zijn gebaseerd.
Volgens de staatssecretaris is de vrijstelling niet van toepassing als de grond op het moment van de levering nog niet voldoet aan de vereisten voor natuurgrond. Dat de grond wordt verworven met het oogmerk deze te gebruiken/bestemmen als natuurgrond is niet van belang.
Anders dan bij de vrijstelling van art. 15 lid 1 q WBR (cultuurgrond) geldt voor de toepassing van art. 15 lid 1 s WBR niet het vereiste dat de grond bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd.
Volgens de memorie van toelichting kan de vrijstelling van art. 15 lid 1 s WBR ook gelden als verpachte natuurgrond wordt verkregen. Opgemerkt wordt dat de vrijstelling ook van toepassing kan zijn bij verkrijging van grond waarop andere gebruikstitels zijn gevestigd.
Volgens de staatssecretaris is de vrijstelling ook van toepassing op de verkrijging van aandelen in een art. 4 WBR-vennootschap met uitsluitend natuurgrond. Ook hier geldt de eis dat gedurende tien jaar na de verkrijging sprake moet blijven van natuurgrond Kamerstukken II 2006/07, 31206, 6).
9.2.5.19 Staatsbosbeheer (art. 15 lid 1 u WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging door Staatsbosbeheer van objecten, als bedoeld in art. 1 e van de Wet verzelfstandiging Staatsbosbeheer, niet zijnde bedrijfsondersteunende onroerende zaken.
De vrijstelling heeft betrekking op de verkrijging door (het in 1998 verzelfstandigde) Staatsbosbeheer van terreinen, gebouwen, complexen van gebouwen, water of combinaties van deze objecten, welke een natuurwetenschappelijke, bosbouwkundige, landschappelijke, recreatieve, archeologische, aardkundige of cultuurhistorische waarden, dan wel met die waarden verband houdende bestaande of potentieel aanwezige educatieve waarden hebben. Voor de verkrijging van bedrijfsondersteunende onroerende zaken geldt de vrijstelling niet. Daarover is dus overdrachtsbelasting verschuldigd.
9.2.5.20 Verkrijging krachtens uitoefening van een wilsrecht (art. 15 lid 1 x WBR)
Vrijgesteld van overdrachtsbelasting is de verkrijging krachtens uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de art. 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover de totale waarde van de verkrijging uit de nalatenschap niet meer bedraagt dan het bedrag van de geldvordering, bedoeld in art. 4:13 lid 3, vermeerderd met de rentevergoeding waarmee ingevolge art. 1 lid 3 SW voor de heffing van erfbelasting rekening is gehouden. Voor de toepassing van de vorige volzin blijft bij het bepalen van de waarde van een verkrijging een door de ouder of stiefouder op grond van art. 4:19 onderscheidenlijk art. 4:21 voorbehouden vruchtgebruik buiten beschouwing.
Zonder deze vrijstelling zou de gehele verkrijging belast zijn omdat in art. 3 lid 2 WBR is bepaald dat art. 3 lid 1 a WBR niet op deze verkrijging van toepassing is.
Voorbeeld:
Vader overlijdt zonder testament. Zijn nalatenschap bestaat uit de eigen woning met een waarde van € 600.000,-. Moeder en twee kinderen zijn enige erfgenamen. De wettelijke verdeling is van toepassing. De erfgenamen komen een enkelvoudige rente overeen op de overbedelingschuld van 6% per jaar. Hiermee is bij de berekening van erfbelasting rekening gehouden. Vijf jaar na het overlijden doet moeder aangifte van haar voornemen te hertrouwen. De kinderen oefenen hun wilsrecht uit ex art. 4:19 en krijgen de eigendom van de woning overgedragen onder voorbehoud van vruchtgebruik. Op dat moment is de woning € 800.000,- waard. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt € 320.000,-.
Uitwerking
Het erfdeel per kind is € 200.000,-. Ter zake van deze verkrijging is per kind (stel) € 20.000,- erfbelasting verschuldigd, welke door moeder is betaald. De vorderingen bedragen derhalve € 180.000,- vermeerderd met vijf jaar 6% rente, per saldo een vordering van € 234.000,- per kind. Door de uitoefening van het wilsrecht verkrijgen de kinderen de eigendom van de woning krachtens erfrecht. De kinderen verkrijgen door de overdracht van de woning meer dan hun vordering waard is. Volgens art. 4:25 geschiedt de afboeking op de vordering zonder rekening te houden met het voorbehouden vruchtgebruik. Dit betekent dat per kind het aandeel in de eigendom van € 400.000,- dient ter aflossing van de vordering van € 234.000,-.
Daarom is art. 3 WBR beperkt door de verkrijging wegens uitoefening van de wilsrechten uit te zonderen. In art. 15 lid 1 x WBR is een gemaximeerde vrijstelling geïntroduceerd voor de verkrijging wegens het uitoefenen van de wilsrechten van art. 4:19 t/m 22. Voor zover de verkrijging uitgaat boven de waarde van de geldvordering vermeerderd met de rentevergoeding, is overdrachtsbelasting verschuldigd. In dit voorbeeld zal overdrachtsbelasting worden geheven over € 400.000,- minus € 234.000,- = € 166.000,-. Als sprake is van overdracht van zowel roerende als onroerende zaken, staat het partijen vrij de vrijstelling zo veel mogelijk toe te rekenen aan de onroerende zaken (Kamerstukken II 1999/00, 27245, 1-3).
Merk op dat in het voorbeeld uit de memorie van toelichting wordt gemeld dat overdrachtsbelasting is verschuldigd over € 166.000,-. Naar onze mening is dit niet correct. Immers, het gedeelte van de woning dat ‘teveel’ wordt overgedragen, wordt overgedragen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. De heffingsgrondslag moet dan zijn de blote eigendomswaarde van € 166.000,-.
9.2.5.21 Verkrijging van kabels en leidingen (art. 15 lid 1 y WBR)
Per 1 januari 2006 is onderdeel y toegevoegd aan de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Dit onderdeel bevat een vrijstelling bij verkrijging van kabels of leidingen bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie. Deze wijziging werkt terug tot 6 juni 2003, de datum waarop de Hoge Raad besliste dat kabelnetten onroerend zijn (HR 6 juni 2003, nr. 36.075, V-N 2003/34.16).
Vrijgesteld is de verkrijging van een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie. Hierbij kan worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. Maar ook kunnen netten bestaan uit buisleidingen, waardoor brandstoffen en gevaarlijke stoffen worden vervoerd. Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen. In de gevallen waarin dit niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen hiervan in de praktijk worden bepaald.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de verkrijging van onderdelen van een net (in casu zendmasten) niet voor toepassing van de vrijstelling in aanmerking komt (Hoge Raad 14 februari 2020, nr. 19/01555, V-N 2020.10.9). Ook in dat arrest kijkt de Hoge Raad naar een bijzondere wet, in dit geval de Telecommunicatiewet. De Hoge Raad overweegt dat de zendmasten als bijbehorende faciliteiten behoren tot de onroerende zaken waarop de netwerkvrijstelling betrekking kan hebben. Maar doordat in casu de verkrijging niet gepaard is gegaan met de verkrijging van de voor transmissie van telecommunicatie bestemde essentiële onderdelen van een net, oordeelt de Hoge Raad dat de netwerkvrijstelling niet van toepassing is.
De vrijstelling geldt ook voor zogenoemde ducts. Hieronder verstaat men een stelsel van dunne flexibele kunststofbuizen waarin (ook op latere tijdstippen) glasvezelkabels aangebracht kunnen worden. De vrijstelling is van toepassing bij zowel directe als indirecte verkrijgingen, zodat de vrijstelling ook geldt als kabelnetten behoren tot het bezit van een onroerendezaaksrechtspersoon in de zin van art. 4 WBR (Kamerstukken II 2005/06, 30306, 6, p. 75).
9.2.6 Diversen overdrachtsbelasting
9.2.6.1 Tijdstip van verkrijging (art. 8 WBR)
In geval van een verkrijging van een onroerende zaak of een beperkt recht daarop, waarvan de verkrijging plaatsvindt door de inschrijving van een notariële akte in de openbare registers, is het tijdstip van verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting het moment waarop de notariële akte wordt opgemaakt (art. 8 lid 1 WBR). Dit is relevant voor:
– de waardebepaling van de onroerende zaak;
– de toepassing van art. 13 WBR (vermindering van de maatstaf van heffing bij een opvolgende verkrijging);
– het doen van aangifte;
– het ontstaan van de belastingschuld;
– het maken van bezwaar tegen de aangifte; en
– het opleggen van een naheffingsaanslag.
In geval van een verkrijging van de economische eigendom, is het tijdstip van verkrijging minder eenvoudig vast te stellen. De verkrijging vindt plaats op het moment waarop het economisch belang overgaat. Dat is het moment waarop de wilsovereenstemming tot stand komt, hetgeen zelfs mondeling kan geschieden.
Verkrijging onder opschortende of ontbindende voorwaarde
In art. 8 lid 2 WBR is bepaald dat de verkrijging krachtens een rechtshandeling onder opschortende voorwaarde pas tot stand komt op het moment waarop de voorwaarde wordt vervuld. Heffing van overdrachtsbelasting vindt dan plaats op het moment dat de voorwaarde is vervuld.
Bij een overeenkomst waarin een ontbindende voorwaarde is opgenomen vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de notariële akte wordt opgemaakt. Met de ontbindende voorwaarde wordt voor de heffing van overdrachtsbelasting geen rekening gehouden.
Treedt de ontbindende voorwaarde in werking, dan kan de belastingplichtige de verkrijger verzoeken om teruggaaf van belasting op de voet van art. 19 lid 1 onderdeel a WBR, indien de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld. De levering door middel van een Groninger akte is het bekendste voorbeeld van een overdracht onder ontbindende voorwaarde. Dit is een levering ter uitvoering van een verbintenis onder een voorwaarde, waardoor het goederenrechtelijk effect, de overdracht, geschiedt onder dezelfde voorwaarde. Vaak houdt de voorwaarde in dat de koper voor een bepaalde datum de koopprijs niet heeft voldaan. Bij het formuleren van de voorwaarde moet er op worden gelet dat de akte wordt aangemerkt als een leveringsakte in de zin van art. 8 lid 1 WBR.
Aan de vervulling van de ontbindende voorwaarde is geen terugwerkende kracht verbonden, maar de vervulling van de ontbindende voorwaarde heeft wel goederenrechtelijk effect. De overdracht vervalt, waardoor op het moment van de vervulling van de ontbindende voorwaarde de oorspronkelijke eigenaar weer volledig gerechtigd wordt tot de onroerende zaak, zonder dat teruglevering is vereist (art. 6:22 jo. art. 3:84 lid 4 jo. art. 3:38 lid 2 BW). In de literatuur is men het er niet over eens of sprake is van een verkrijging door de oorspronkelijke eigenaar. Verbaan (Cursus Belastingrecht, 2019, Belastingen van Rechtsverkeer, 2.4.4.A) is van mening dat een beroep op art. 15 lid 1 r WBR voorkomt dat een verkrijging door terugovergang krachtens art. 19 lid 1 a, b of c WBR in de heffing van de overdrachtsbelasting wordt betrokken. Van Straaten, Schoenmaker, Rozendal en Schoorl (Wegwijs in de overdrachtsbelasting, 2019, par. 7.21) menen dat in dit geval art. 15 lid 1 r WBR overbodig is.
Vervolgens moet de tenaamstelling in de Basisregistratie Kadaster worden hersteld, zodat uit de registers blijkt dat de oorspronkelijke eigenaar de gerechtigde tot de onroerende zaak is. Dit is ook vereist voor de teruggaaf van overdrachtsbelasting (art. 19 lid 1 slotzin WBR). De akte die een dergelijke verwerking in het Kadaster bewerkstelligt, kan worden gebruikt om een beroep te doen op de vrijstelling van art. 15 lid 1 r WBR, zodat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is.
Nietige verkrijging
Met nietigheid van de verkrijging wordt geen rekening gehouden voor de heffing van overdrachtsbelasting (art. 8 lid 3 WBR). Een voorbeeld is dat de titel nietig blijkt te zijn. Civielrechtelijk is de levering dan niet tot stand gekomen. Voor de heffing van overdrachtsbelasting heeft dat echter geen gevolg, bij fictie blijft de verkrijging bestaan. Als wordt voldaan aan de voorwaarden genoemd in art. 19 lid 1 onderdeel b WBR, kan worden verzocht om teruggaaf van overdrachtsbelasting.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat als partijen bij een tot levering bestemde akte overeenkomen dat de verkrijging niet zal plaatsvinden en zij afstand doen van de bevoegdheid om de overdracht door inschrijving te bewerkstelligen, er ook nog geen overdrachtsbelasting kan worden geheven (HR 18 december 1991, nr. 27364, ECLI:NL:HR:1991:ZC4842, V-N 1992/392, pt. 10). In dit arrest wilde een veilingkoper de onroerende zaak direct doorverkopen aan een derde. De betrokken partijen kwamen overeen dat de verkoper de onroerende zaak direct zou leveren aan de derde.
Als echter om praktische redenen (voorlopig) wordt afgezien van inschrijving van de tot levering bestemde akte (bijvoorbeeld bij een Groninger akte), dan is er wel op het moment van het opmaken van de akte sprake van een belastbaar feit.
9.2.6.2 Heffingsmaatstaf
Overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van de onroerende zaak, welke waarde ten minste gelijk is aan de waarde van de tegenprestatie (art. 9 lid 1 WBR). Met waarde wordt bedoeld de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak (art. 52 WBR).
Worden aandelen verkregen in een onroerendezaaklichaam, dan is de heffingsmaatstaf gelijkgesteld met de waarde van de onroerende zaken welke door die aandelen middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd (art. 10 WBR).
9.2.6.2.1 Tegenprestatie
Onder ‘tegenprestatie’ wordt verstaan de prestatie waartoe de verkrijger zich bij de aan de overdracht ten grondslag liggende obligatoire overeenkomst heeft verbonden ter verkrijging van het goed (HR 18 maart 1992, nr 27446, BNB 1992/196). In het besluit MvF 22 februari 2017, nr 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 2 is opgenomen dat voor de heffingsmaatstaf de tegenprestatie naar beneden wordt afgerond op € 50,- of een veelvoud daarvan.
In de regel zal voor de heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting worden aangesloten bij de koopprijs, als die koopprijs is overeengekomen door zakelijk handelende partijen. De tussen zakelijk handelende partijen overeengekomen tegenprestatie vormt doorgaans een juiste weergave van de waarde in het economische verkeer. Echter mag voor de waardebepaling geen rekening worden gehouden met eventuele waardedrukkende of waardeverhogende effecten op de zakelijke tussen onafhankelijke partijen overeengekomen koopsom. Als bij de overname van een vastgoedportefeuille wegens de omvang van de portefeuille tussen partijen een ‘korting’ wordt overeengekomen, kan dit ertoe leiden dat het aan een bepaalde onroerende zaak toerekenbaar gedeelte van de koopsom lager is dan de waarde in het economische verkeer. Indien in één notariële akte meerdere onroerende zaken worden verkregen, is sprake van evenzovele belastbare feiten (Rechtbank Noord-Holland, 11 februari 2019, nr. HAA 16/2308, ECLI:NL:RBNHO:2019:1023).
Ook lasten die naast de koopprijs zijn opgelegd aan de koper en die in causaal verband staan met de verkrijging van de onroerende zaak vormen onderdeel van de tegenprestatie en moeten op geld worden gewaardeerd. Een voorbeeld hiervan is de vergoeding die de koper moet betalen vanwege uitstel van de levering (Hoge Raad 7 december 2018, nr. 18/01735, ECLI:NL:HR:2018:2276).
Daarentegen behoren nevenprestaties die door de verkoper worden verricht en waarvoor de koper een vergoeding betaalt, niet tot de heffingsmaatstaf als deze niet zijn gericht op de verwerving van de onroerende zaak. De doorslaggevende factor voor het antwoord op de vraag of een prestatie die is overeengekomen naast de betaling van de koopprijs tot de tegenprestatie behoort, is of deze prestatie in causaal verband staat met de verkrijging van de onroerende zaak. Deze zelfde toets moet worden aangelegd voor de bepaling of een bij- of nabetaling tot de tegenprestatie behoort.
In geval van een veiling van een onroerende zaak bedraagt de heffingsmaatstaf het totaal van de geboden prijs, vermeerderd met de veilingkosten die door de verkoper op grond van de geldende veilingvoorwaarden voor rekening van de koper worden gebracht (HR 13 januari 2006, nr. 40692, V-N 2006/6.26). Algemeen uitgangspunt hierbij is dat veilingkosten als last voor de koper tot de tegenprestatie moeten worden gerekend. Van het notarieel honorarium behoort alleen tot de heffingsmaatstaf het positieve verschil tussen het notarieel honorarium volgens het bij de veiling in rekening gebrachte tarief en het bedrag dat de notaris in het algemeen in rekening gebracht zou hebben als sprake was geweest van een gewone levering. Kosten die op grond van art. 7:12 lid 2 voor rekening van de koper komen, worden niet tot de tegenprestatie gerekend en maken daardoor geen deel uit van de heffingsmaatstaf (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 3).
9.2.6.2.2 Overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik, huur of pacht
De eigenaar van een woning kan deze overdragen onder voorbehoud van een zakelijk recht van vruchtgebruik. In dat geval is de verkrijger van de woning overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de bloot eigendom, dan wel de hogere tegenprestatie. De waarde van de bloot eigendom is de waarde van de woning in vrij opleverbare staat, verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. Voor bepaling van de waarde van het vruchtgebruik is, om discussie over de wijze van berekening van de waarde te voorkomen, goedgekeurd dat de waarde van het vruchtgebruik mag worden berekend door een vast percentage van 6% van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat te kapitaliseren aan de hand van de tabellen voor de bepaling van de waarde van een canon, retributie of huur als bedoeld in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Het percentage van 6% is ontleend aan art. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet.
Aan deze goedkeuring zijn drie voorwaarden verbonden (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 4):
– degene die de woning overdraagt, moet zelf in de woning blijven wonen;
– het voorbehouden vruchtgebruik moet reële betekenis hebben en mag daarom bijvoorbeeld niet van korte duur zijn; en
– de gebruiksbevoegdheden van de vruchtgebruiker mogen niet zijn beperkt tot bepaalde delen van de woning.
Is een metterwoonclausule overeengekomen, dan is – onder dezelfde voorwaarden als hiervoor vermeld – goedgekeurd dat de waardedrukkende factor van de metterwoonclausule wordt gesteld op 25% van de waarde van het vruchtgebruik zonder die clausule (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 4.1).
Bovenstaande goedkeuring geldt uitsluitend voor woningen. Als het vruchtgebruik op een ander type onroerende zaak rust, moet de waarde in het economische verkeer van het recht worden vastgesteld met inachtneming van de omstandigheden van het geval.
In het besluit van 22 februari 2017 is ook een goedkeuring opgenomen voor de situatie dat een onroerende zaak (dus niet uitsluitend woningen) in volle eigendom wordt overgedragen en direct daarna een huur- of pachtovereenkomst ten gunste van de verkoper tot stand komt. In beginsel zou de heffingsmaatstaf in dat geval de waarde van de onroerende zaak in vrij opleverbare staat zijn, terwijl als de onroerende zaak wordt overgedragen onder voorbehoud van een huur- of pachtrecht de heffingsmaatstaf de waarde in verhuurde of verpachte staat zou zijn. Goedgekeurd wordt dat bij overdracht van de volle eigendom direct gevolgd door een totstandkoming van een huur- of pachtovereenkomst, de waarde in verhuurde of verpachte staat mag worden gehanteerd, mits aan de volgende drie voorwaarden wordt voldaan (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, Stcrt. 2017, 12449 onderdeel 5):
– het huur- of pachtrecht ten gunste van de verkoper is in directe samenhang met de overdracht overeengekomen;
– de huur of pacht gaat in op de dag van de overdracht van de eigendom; en
– er is sprake van een reële overeenkomst, tegen een zakelijke prijs en onder zakelijke voorwaarden.
9.2.6.3 Beperkte rechten
9.2.6.3.1 Verkrijging van een erfdienstbaarheid, een recht van erfpacht, opstal of beklemming
Ingeval een erfdienstbaarheid of recht van erfpacht, opstal of beklemming wordt verkregen, wordt de waarde van dat recht vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur (art. 11 lid 1 WBR). Indien ter zake van het recht een zakelijke canon, retributie of huur is verschuldigd, is de waarde in het economische verkeer van het zakelijke recht op nihil te stellen. Overdrachtsbelasting wordt dan verschuldigd over de waarde van de canon, retributie of huur. Deze waarde wordt ingevolge art. 11 lid 3 WBR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer bepaald aan de hand van de in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer opgenomen tabellen.
Er zijn verschillende tabellen voor de vaststelling van de waarde van een canon, retributie of huur. Doorslaggevend is het antwoord op de vraag of het recht afhankelijk is van het leven van een of meer personen dan wel afhankelijk is van een bepaalde tijdsduur. Indien sprake is van een recht voor onbepaalde tijd dat niet van het leven van een persoon afhankelijk is, bedraagt de kapitalisatiefactor 17.
Met een mogelijke toekomstige herziening van de canon, de retributie of de huur moet schattenderwijs rekening worden gehouden. Hierbij moeten alle omstandigheden die van invloed kunnen zijn op een eventuele herziening in aanmerking worden genomen. Voorts is relevant of de verplichting al geheel of gedeeltelijk is afgekocht.
De totale waarde van de erfdienstbaarheid of van het recht van erfpacht, opstal of beklemming wordt niet op een hoger bedrag gesteld dan de waarde van de zaak in volle eigendom, waarop het recht betrekking heeft.
Voorbeeld:
Gemeente E is eigenaar van een perceel grond met een opstal (woning) met een waarde van € 550.000,-. Er wordt een recht van erfpacht gevestigd ten behoeve van een natuurlijk persoon (35 jaar oud) gedurende een periode van 50 jaar. De jaarlijkse canon bedraagt € 150,-. De waarde van het recht van erfpacht bedraagt € 525.000,-.
Overdrachtsbelasting is verschuldigd over (zie art. 11 lid 3 WBR jo art. 2 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer):
5 x 0,84 x € 150 + 5 x 0,62 x € 150 + 5 x 0,46 x € 150 + 5 x 0,34 x € 150 + 5 x 0,25 x € 150 + 25 x 0,12 x € 150 = € 2.332 + € 525.000 = € 527.332,-
In dit voorbeeld wordt de canon niet geïndexeerd. Sinds bij het besluit MvF 14 september 2010, nr. DGB2010/3544M, Stcrt. 2010, 14496 de verouderde 'Toelichting op de WBR' is ingetrokken moet bij de berekening wel rekening worden gehouden met de mogelijkheid van een tussentijdse toekomstige herziening van de canon. Als de schuldplichtigheid niet bekend is, zal deze worden berekend aan de hand van een jaarlijks geschat bedrag (onderdeel f van de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) en zal deze canon moeten worden geïndexeerd.
Als de eigendom van een onroerende zaak wordt verkregen welke is bezwaard met een erfdienstbaarheid of een recht van erfpacht, opstal of beklemming, dan wordt de waarde van de blote eigendom van de onroerende zaak verminderd met de waarde van de canon, de retributie of de huur (art. 11 lid 2 WBR). De waarde van de blote eigendom wordt bepaald door de waarde van de volle eigendom te verminderen met de waarde van het beperkte recht. Voor het bepalen van de waarde van de canon, de retributie en de huur geldt ook in dit geval de kapitalisatiemethode die is voorgeschreven in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
Voorbeeld:
Gemeente E is eigenaar van een perceel grond met een opstal (kantoor) met een volle waarde van € 550.000,-. Het perceel is belast met een voortdurend recht van erfpacht ten behoeve van Y. De canon bedraagt € 15.000,- per jaar. De waarde van het recht van erfpacht bedraagt € 300.000,-. De bloot eigendom wordt overgedragen aan X voor de waarde in het economische verkeer, zijnde € 250.000,-.
Overdrachtsbelasting is verschuldigd over:
De waarde in het economische verkeer of de hogere tegenprestatie van de blote eigendom: € 250.000,- (€ 550.000 - € 300.000) verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de canon: € 255.000,- (17 x € 15.000) is nihil. In dit geval is geen overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van de bloot eigendom.
In art. 11 lid 4 WBR is een tweetal situaties opgenomen waarin de vermindering van art. 11 lid 2 WBR niet van toepassing is.
Het doel van de anti-misbruikbepaling in art. 11 lid 4 WBR is blokkering van het fiscale voordeel dat met erfpachtlease (verkoop onder voorbehoud van een recht van erfpacht) kan worden behaald ten opzichte van sale-en-leaseback (verkoop onder voorbehoud van huur). Bij een sale-en-leaseback kan de gekapitaliseerde huur niet in mindering worden gebracht, terwijl dit bij erfpachtlease op grond van het bepaalde in art. 11 lid 2 WBR in beginsel wel zou kunnen. Art. 11 lid 4 WBR bepaalt dat de vermindering met de canon of de retributie bij verkrijging van een onroerende zaak bezwaard met een erfpachtrecht, opstalrecht of erfdienstbaarheid als bedoeld in art. 11 lid 2 WBR, achterwege blijft in de volgende gevallen:
1. als de eigendom wordt verkregen door levering onder voorbehoud van een erfpachtrecht, opstalrecht of erfdienstbaarheid ten behoeve van diegene die de onroerende zaak vervreemdt; of
2. als de eigendom wordt verkregen bezwaard met een hiervoor genoemd beperkt recht, welk recht is gevestigd gelijktijdig met of binnen drie jaar voorafgaand aan de eigendomsoverdracht, terwijl in verband met de vestiging van het recht de vrijstelling van art. 15 lid 1 h WBR is toegepast, dan wel de bloot eigendom met toepassing van de genoemde vrijstelling gelijktijdig of binnen de drie voorafgaande jaren is overgedragen.
Art. 11 lid 5 WBR bepaalt dat bij een opvolgende verkrijging van het beperkte recht door de bloot eigenaar of diens rechtsopvolgers onder algemene titel, de maatstaf van heffing wordt verminderd met het bedrag waarover bij de vorige verkrijging op grond van lid 4 overdrachtsbelasting was verschuldigd, welke niet reeds in mindering is gebracht op verschuldigde schenk- of erfbelasting, of omzetbelasting die op grond van art. 15 Wet OB in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht. Hierdoor wordt voorkomen dat wanneer de verkrijger van de blote eigendom van een onroerende zaak nadien bij een opvolgende verkrijging het voorbehouden zakelijke recht verkrijgt, opnieuw overdrachtsbelasting verschuldigd is over (een deel van) de onroerende zaak.
9.2.6.3.2 Afstand of wijziging van een beperkt recht
Bij wijze van fictie worden voor de heffing van overdrachtsbelasting in art. 6 WBR als verkrijgingen aangemerkt:
– opzegging van een beperkt recht;
– wijziging van een beperkt recht;
– gevallen waarin bij het einde van het beperkte recht tot gebruik van een onroerende zaak door de gebruiker daarop aangebrachte zaken ten goede komen aan een andere gerechtigde tot die onroerende zaak.
Door opzegging van een beperkt recht nemen de bevoegdheden van de hoofdgerechtigde met betrekking tot de onroerende zaak toe. De hoofdgerechtigde wordt weer volledig gerechtigd tot de onroerende zaak. Civielrechtelijk is dit geen verkrijging, daarom wordt opzegging bij fictie aangemerkt als een verkrijging van het recht door de hoofdgerechtigde (art. 6 lid 1 WBR). Opzegging is alleen mogelijk als bij wet of bij de vestiging van het beperkte recht deze bevoegdheid is toegekend aan de beperkte gerechtigde.
Bij een wijziging van een beperkt recht blijft het recht civielrechtelijk bestaan, desalniettemin kan de wijziging een verschuiving van het belang bij de waarde van de onroerende zaak tot gevolg hebben. De wetgever wenst hierover overdrachtsbelasting te heffen. Daarom wordt een wijziging van een beperkt recht ingevolge art. 6 lid 2 WBR aangemerkt als afstand van het bestaande beperkte recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Art. 9 lid 2 WBR bepaalt dat als van een beperkt recht afstand wordt gedaan tegen verkrijging van een nieuw recht, zoals bij de wijziging van een beperkt recht geacht wordt het geval te zijn, de belasting wordt berekend over het verschil in waarde tussen deze beperkte rechten. Als uitsluitend de schuldplichtigheid wijzigt, wordt het verschil in waarde tussen de beperkte rechten op nihil gesteld.
Het onderscheid tussen wijziging van een beperkt recht dan wel het voortduren daarvan met aanpassen van de jaarlijkse vergoeding is niet altijd volstrekt helder. Over dit onderwerp is onder meer geprocedeerd voor Rechtbank Haarlem (24 april 2008, nr. AWB 07/2854, ECLI:NL:RBHAA:2008:BD0623). In deze zaak hadden de betrokken partijen, na afloop van de termijn van de bestaande erfpachtrechten, opnieuw erfpachtrechten gevestigd voor een nieuwe periode van 30 jaar. De Rechtbank concludeerde in deze zaak dat er geen sprake was van een wijziging van de erfpachtrechten, maar de vestiging van nieuwe rechten. Dat in de oude overeenkomst de mogelijkheid tot verlenging was opgenomen deed hier niet aan af. Daaraan voegde de Rechtbank nog toe dat als al sprake was geweest van een wijziging van de erfpachtrechten, de uitzondering dat het verschil in de waarden tussen de beperkte rechten op nihil kan worden gesteld niet van toepassing zou zijn, omdat naast de wijziging van de hoogte van de canon ook de duur van de overeenkomst was gewijzigd.
Als een beperkt gerechtigde zaken aanbrengt op de onroerende zaak, dan is civielrechtelijk de hoofdgerechtigde op het moment van het aanbrengen van de zaak daarvan door natrekking eigenaar geworden. Dit is geen belastbare verkrijging voor de overdrachtsbelasting (art. 3 lid 1 c WBR). Toch kan ter zake van de aangebrachte zaken bij het einde van het beperkte recht overdrachtsbelasting worden geheven (art. 6 lid 3 WBR). Dit is het geval als de zaken zijn aangebracht door de gebruiker en de aangebrachte zaken door een andere gerechtigde worden verkregen dan de beperkt gerechtigde. Het voorgaande geldt niet als een opstalrecht is gevestigd, omdat het opstalrecht natrekking voorkomt. De uitzondering van art. 3 lid 1 sub c WBR geldt alleen als de zaak door natrekking wordt verkregen op het tijdstip dat die zaak wordt aangebracht, zodat deze uitzondering niet geldt in de situatie dat de hoofdgerechtigde door natrekking eigenaar wordt op het tijdstip van het einde van het opstalrecht. Bij het einde van een opstalrecht is dus sprake van een verkrijging in de zin van art. 2 lid 1 WBR.
9.2.6.4 Opvolgende verkrijgingen (art. 9 lid 4 en art. 13 WBR)
Art. 13 lid 1 WBR bepaalt dat als dezelfde goederen binnen zes maanden na een vorige verkrijging door een ander worden verkregen, de heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting wordt verminderd met het bedrag waarover bij de vorige verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd voor zover deze niet in mindering is gekomen op schenk- of erfbelasting, dan wel omzetbelasting die niet op grond van art. 15 Wet OB in aftrek kon worden gebracht. Voor alle opvolgende verkrijgingen binnen een periode van zes maanden na een eerdere verkrijging kan men een beroep doen op de faciliteit.
Voor de toepassing van art. 13 WBR is niet van belang of de belasting die bij de vorige verkrijging was verschuldigd feitelijk is geheven. Dit brengt mee dat als ten onrechte een beroep is gedaan op een vrijstelling, toch bij de opvolgende verkrijging een beroep kan worden gedaan op art. 13 WBR. Een voorbeeld waarin deze situatie zich kan voordoen is als voor de verkrijging van een ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond een beroep is gedaan op de vrijstelling van art. 15 lid 1 q WBR (zie hierover ook onderdeel 9.2.5.16). Uit de tweede volzin van deze bepaling blijkt dat de niet geheven overdrachtsbelasting alsnog wordt geheven, indien de exploitatie als zodanig niet gedurende ten minste 10 jaar wordt voortgezet. Als binnen 6 maanden na de eerste verkrijging de grond opnieuw wordt overgedragen en we uitgaan van de veronderstelling dat de nieuwe verkrijger geen beroep kan doen op de vrijstelling van art. 15 lid 1 q WBR, dan kan bij de tweede verkrijging alsnog een beroep worden gedaan op art. 13 WBR. Omdat de exploitatie van cultuurgrond zoals omschreven in art. 15 lid 1 q WBR niet voor ten minste 10 jaar is voortgezet, zal bij de verkrijger voor de eerste overdracht overdrachtsbelasting worden nageheven.
Met ingang van 1 januari 2013 (Belastingplan 2013, Stb. 2012, nr. 668, art. VII, A) is aan art. 13 WBR een delegatiebepaling toegevoegd, op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur in afwijking van lid 1 tijdelijk een afwijkende termijn kan worden vastgesteld. Daarbij kan voor woningen en niet-woningen een verschillende termijn worden gehanteerd en zo nodig kan worden voorzien in overgangsrecht. Dit geeft de vrijheid om de termijn in het licht van de situatie op de vastgoedmarkt aan te passen. Van deze delegatiebevoegdheid is gebruik gemaakt door in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 in art. 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer de termijn tijdelijk te verlengen naar zesendertig maanden. Vooruitlopend op de wetswijziging was bij beleidsbesluit goedgekeurd dat de termijn van zesendertig maanden al met ingang van 1 september 2012 kon worden toegepast (MvF 31 augustus 2012, nr. BLKB 2012/1399M, Stcrt. 2012, 18138). De tijdelijke driejaarstermijn gold voor alle verkrijgingen van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, mits de eerste verkrijging plaatsvond op of na 1 september 2012 en voor 1 januari 2015. Voor alle verkrijgingen na 1 januari 2015 is de reguliere termijn van 6 maanden weer van toepassing.
Voor de toepassing van de regeling in art. 13 WBR is vereist dat de onroerende zaken binnen zes maanden worden verkregen door een andere verkrijger. Als eerst de economische eigendom wordt verkregen en daarna dezelfde persoon de juridische eigendom verkrijgt of andersom, dan geldt art. 13 WBR niet maar is art. 9 lid 4 WBR van toepassing. Zie hierna uitgebreider over deze situatie. Een tweede vereiste is dat het dezelfde goederen betreft, ofwel het object waarover overdrachtsbelasting wordt geheven moet gelijk zijn. Of hiervan sprake is, wordt beoordeeld naar de regels van het privaatrecht. Dit betekent dat als een perceel grond is verkregen en op het perceel een woning is gerealiseerd en het perceel binnen de termijn van art. 13 WBR weer wordt overgedragen, dat sprake is van dezelfde onroerende zaak. Door natrekking maakt de woning deel uit van het perceel. De vermindering geldt ook als een deel van de onroerende zaak wordt overgedragen.
De termijn voor de toepassing van art. 13 WBR begint te lopen de dag na de dag van de vorige verkrijging. Hierbij wordt aangesloten bij art. 8 lid 1 WBR: het opmaken van de akte die bestemd is om te worden ingeschreven. Of als de levering onder een opschortende voorwaarde plaatsvindt het moment waarop de voorwaarde wordt vervuld. De Algemene termijnenwet is niet van toepassing op de termijn van art. 13 WBR, zodoende wordt de termijn niet verlengd als de laatste dag op een zaterdag, zondag of algemeen erkende feestdag valt.
In het besluit MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 9 wordt ingegaan op de toepassing van art. 13 WBR bij een koop-/aannemingsovereenkomst. Vormt de koop-/aannemingsovereenkomst voor de Wet OB één belaste levering en wordt de onroerende zaak vervolgens na de oplevering hiervan doorverkocht, dan moet het tijdstip en het bedrag, waarover ter zake van de vorige verkrijging niet-aftrekbare BTW was verschuldigd, worden vastgesteld overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 12/02180, V-N 2013/17.22. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de situatie dat de koop-/aannemingsovereenkomst één prestatie voor de BTW vormt en de situatie dat de koopovereenkomst en de aannemingsovereenkomst aparte prestaties zijn. Op deze situaties wordt hierna ingegaan. Tevens worden twee andere situaties die in het besluit zijn opgenomen beschreven.
Koop-/aannemingsovereenkomst vormt één prestatie
Een particulier heeft van een projectontwikkelaar op 1 augustus 2015 een perceel grond gekocht en ook met diezelfde projectontwikkelaar een aannemingsovereenkomst afgesloten om op die grond een nieuwe woning te bouwen. De woning wordt opgeleverd op 1 februari 2016. Op grond van het genoemde arrest, worden de handelingen van de projectontwikkelaar, te weten de overdracht van de grond en de bouw van een woning, voor de Wet OB tezamen als één belaste levering beschouwd. Deze levering vindt plaats op het moment van de oplevering van de woning. Bij een doorverkoop kan de levering een zogenoemde ‘vorige’ verkrijging zijn in de zin van art. 13 WBR. Deze ‘vorige’ verkrijging vindt dan plaats op het tijdstip van de oplevering en het bedrag waarover BTW verschuldigd was omvat mede de vergoeding voor de overdracht van de grond. De voor de toepassing van art. 13 WBR geldende termijn gaat dan in op de dag na de datum van de oplevering, te weten 2 februari 2016.
Koopovereenkomst en aannemingsovereenkomst vormen aparte prestaties
Een particulier verkrijgt op 1 augustus 2015 een perceel grond. Hij sluit los daarvan met een aannemer een overeenkomst voor de bouw van een nieuwbouwwoning op het perceel grond. De woning wordt opgeleverd op 1 februari 2016. De oplevering van de woning is voor de BTW een levering in de zin van art. 3 lid 1 c Wet OB. Omdat de grond los van de aannemingsovereenkomst door een derde is geleverd, kunnen de overdracht van de grond en de bouw van de woning voor de Wet OB niet tezamen als één belaste oplevering worden beschouwd. Bij een doorverkoop kunnen de verkrijging van het perceel grond en de oplevering van de woning elk een zogenoemde ‘vorige’ verkrijging zijn in de zin van art. 13 WBR. Ten aanzien van de oplevering van de woning maakt de vergoeding voor de overdracht van de grond dan geen deel uit van het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging niet aftrekbare BTW was verschuldigd. Voor de ‘vorige’ verkrijging die ziet op de oplevering van de woning gaat de voor de toepassing van art. 13 WBR geldende termijn in op de dag na de datum van oplevering, te weten 2 februari 2016. De verkrijging van de grond vormt een vorige verkrijging die plaatsvond op 1 augustus 2015, zodat de termijn voor die ‘vorige verkrijging’ ingaat op de dag na de datum van die verkrijging, te weten 2 augustus 2015. Het maakt daarbij niet uit of de grond is geleverd met (in het geheel niet-aftrekbare) BTW of dat voor de verkrijging van de grond overdrachtsbelasting was verschuldigd.
Doorverkoop woning in aanbouw
Voor de situatie dat een particulier een woning in aanbouw vóór de oplevering hiervan doorverkoopt, wordt goedgekeurd dat de maatstaf van heffing op grond van art. 13 WBR wordt verminderd met het bedrag van de bouwtermijnen, waarover BTW is betaald, die vóór het tijdstip van de doorverkoop door de leverancier voor de bouw van de woning aan de verkoper in rekening is gebracht (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 9.1). Als voorwaarde geldt dat op de aan de verkoper in rekening gebrachte bouwtermijnen BTW in rekening is gebracht en voldaan, die niet op grond van art. 15 Wet OB in aftrek kon worden gebracht. Vormt de koop-/aannemingsovereenkomst voor de Wet OB één prestatie, dan geldt de goedkeuring onder dezelfde voorwaarde ook voor het bedrag van de verkregen grond. Als de koopovereenkomst en de aannemingsovereenkomst aparte prestaties vormen, dan geldt de goedkeuring niet voor de verkrijging van de grond. Voor de afzonderlijke verkrijging van de grond kan art. 13 WBR worden toegepast mits de grond is verkregen binnen het hiervoor geldende tijdvak.
Uiteindelijke koper draagt overdrachtsbelasting bij doorverkoop: passeren in omgekeerde volgorde
Bij een doorverkoop van een onroerende zaak is het mogelijk dat de uiteindelijke koper de last op zich neemt om de overdrachtsbelasting van de verkoper voor zijn rekening te nemen. Deze last maakt onderdeel uit van de tegenprestatie als bedoeld in art. 9 lid 1 WBR.
In het geval de doorlevering op dezelfde dag plaatsvindt, kan heffing over deze last worden voorkomen door de akten van levering in omgekeerde volgorde te passeren (zie ook MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 9.3.2). Voor de heffing van overdrachtsbelasting en de toepassing van art. 13 WBR wordt bij deze omgekeerde volgorde aangesloten.
Het eenvoudigst kunnen de gevolgen worden geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld. A levert een onroerende zaak aan B en B levert de onroerende zaak door aan C. In herinnering wordt gebracht dat het moment van heffing voor de overdrachtsbelasting het moment van het opmaken van de leveringsakte is. Door eerst de akte B-C te passeren en daarna de akte A-B, ligt het moment van heffing met betrekking tot de levering B-C voor die van A-B. De heffingsmaatstaf met betrekking tot de levering A-B, kan worden verminderd met de heffingsmaatstaf van B-C. Hierdoor is alleen C overdrachtsbelasting verschuldigd. Op deze wijze wordt er geen overdrachtsbelasting geheven over de door C op zich genomen last (omdat deze nu ontbreekt).
Civielrechtelijk is voor de levering van een onroerende zaak vereist (1) een notariële akte en (2) inschrijving daarvan in de openbare registers (art. 3:89 BW). Om de levering tot stand te laten komen moeten de akten worden ingeschreven in de volgorde A-B en daarna B-C. Bij een omgekeerde volgorde van inschrijven zou B op het moment van de levering van de onroerende zaak aan C nog niet beschikkingsbevoegd zijn en komt de levering niet tot stand. Worden de leveringsakten A-B en B-C op dezelfde dag gepasseerd, dan moeten de akten zodanig na elkaar worden aangeboden aan het Kadaster dat de akten na elkaar worden verwerkt.
Opvolgende verkrijgingen juridische en economische eigendom
Zowel de verkrijging van de juridische eigendom, als de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak wordt in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken (art. 2 lid 1 en 2 WBR). Een speciale regeling is opgenomen indien een en dezelfde persoon, of diens rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, opeenvolgend eerst de economische eigendom van een onroerende zaak verkrijgt en daarna de juridische eigendom van dezelfde zaak of andersom (art. 9 lid 4 WBR). In dat geval wordt de heffingsmaatstaf verminderd met het bedrag waarover bij de eerste verkrijging ofwel overdrachtsbelasting was verschuldigd welk niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting, ofwel omzetbelasting die op grond van art. 15 Wet OB in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht. Hierbij wordt, in tegenstelling tot art. 13 WBR, niet de voorwaarde gesteld dat de tweede verkrijging binnen een bepaalde termijn moet plaatsvinden.
Het Ministerie van Financiën acht deze regeling eveneens van toepassing ingeval de eigenaar van de volle eigendom de economische eigendom aan een derde overdraagt en deze na verloop van tijd terugkrijgt. Ter zake van deze ‘terugoverdracht’ van de econoom wordt overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de onroerende zaak, verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar destijds overdrachtsbelasting heeft voldaan. Niet relevant is of de economische eigendom belast is geweest met overdrachtsbelasting (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 8). Dit geldt ook als de volle eigenaar de juridische eigendom overdraagt, de economische eigendom houdt en op een later tijdstip de juridische eigendom weer terugverkrijgt.
Samenloop tussen art. 13 WBR en art. 9 lid 4 WBR
Er kan zich een samenloop voordoen van art. 13 WBR en art. 9 lid 4 WBR in de volgende casus. A levert aan B een woning. B draagt binnen zes maanden de economische eigendom van de woning over aan C. Kort na deze economische eigendomsoverdracht, doch buiten de zesmaandstermijn van art. 13 WBR, levert B de juridische eigendom van de woning aan C. De juridische eigendomsverkrijging is belast met overdrachtsbelasting. De vermindering van de heffingsmaatstaf op grond van art. 9 lid 4 WBR blijft dan beperkt tot het bedrag waarover bij de eerste verkrijging na toepassing van art. 13 WBR overdrachtsbelasting was verschuldigd. Hierdoor zou het voordeel dat is genoten door de toepassing van art. 13 WBR weer worden teruggenomen. Dit acht de Staatssecretaris van Financiën niet gewenst. Daarom keurt hij goed dat de overdrachtsbelasting die door toepassing van art. 13 WBR bij een eerste verkrijging niet is geheven voor de toepassing van art. 9 lid 4 WBR, bij de tweede verkrijging toch wordt beschouwd als verschuldigde overdrachtsbelasting (MvF 22 februari 2017, nr. 2017-36415, Stcrt. 2017, 12449, onderdeel 7). Aan de goedkeuring zijn twee voorwaarden verbonden:
– het tijdstip van verkrijging van de economische eigendom staat feitelijk vast, wat onder meer kan blijken uit een tijdig en op reguliere wijze ingediende aangifte;
– er is geen samenstel van rechtshandelingen dat is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting.
9.2.6.5 Verkrijging vrij op naam en de termijn van art. 13 WBR
Bij een verkrijging vrij op naam is de verschuldigde overdrachtsbelasting begrepen in de overeengekomen koopprijs. Voor de vaststelling van de heffingsmaatstaf van de verkrijging moet de verschuldigde overdrachtsbelasting worden geëlimineerd uit de koopprijs. Als het een levering betreft die binnen zes maanden na de vorige verkrijging van dezelfde onroerende zaak geschiedt, wordt slechts rekening gehouden met de overdrachtsbelasting die op de voet van art. 13 WBR is verschuldigd. De berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting geschiedt als volgt (zie ook HR 21 december 2001, nr. 36563, ECLI:NL:HR:2001:AD7582).
Voorbeeld:
A verkoopt en levert een onroerende zaak aan B voor € 100.000,- kosten koper. Vier maanden later verkoopt en levert B de onroerende zaak door aan C voor een bedrag van € 200.000,- vrij op naam. De notariskosten zijn € 1.000,-. Bereken de bij de tweede levering verschuldigde overdrachtsbelasting.
| Koopprijs | € 200.000 |
| Af: Kosten koper | € 1000 |
| € 199.000 | |
| Heffingsgrondslag eerste verkrijging | € 100.000 |
| € 99.000 | |
| Overdrachtsbelasting verkoper (6/106e) | € 5604 |
9.2.6.6 Verkrijging van onroerende zaak wegens executoriale verkoop
Een executoriale verkoop van de onroerende zaak verloopt anders dan een gewone koop-verkoop. De executant doet een aankondiging van een executieveiling, hetgeen moet worden aangemerkt als een uitnodiging tot het doen van een aanbod. Als iemand op de veiling een bod uitbrengt, is sprake van een aanbod. De gunning door de executant is de aanvaarding van dit aanbod. Door de gunning komt de koopovereenkomst tot stand. De akte van gunning behelst echter meer dan slechts de koopovereenkomst. De in art. 3:89 BW vereiste akte van levering is namelijk in de akte van gunning geïncorporeerd onder de opschortende voorwaarde van kwijting van de koopprijs. Zodra de koper de koopprijs voldoet en kwijting wordt verleend, kunnen de akte van gunning en de akte van kwijting worden ingeschreven in de openbare registers. Dit alles is voor de heffing van overdrachtsbelasting van belang in verband met het tijdstip van de verkrijging (art. 8 lid 2 WBR).
In de praktijk viel de heffing van overdrachtsbelasting samen met de verkrijging van de eigendom. Echter, eind 2001 nam de Belastingdienst het (overigens niet-gepubliceerde) standpunt in dat de gunning bij een executoriale veiling voor de heffing van overdrachtsbelasting leidt tot de verkrijging van de economische eigendom. Dit standpunt is gebaseerd op het gegeven dat in de Algemene Veilingvoorwaarden voor Executieveilingen 1993 is opgenomen dat het risico van tenietgaan van de onroerende zaak vanaf de gunning voor de koper is. Hiermee werd in de visie van de Belastingdienst aan de koopovereenkomst (de akte van gunning) een element toegevoegd waardoor de koper meer verkrijgt dan slechts het recht op levering als bedoeld in art. 2 lid 2 WBR, zodat sprake zou zijn van de verkrijging van de economische eigendom. De zesmaandentermijn van art. 13 WBR zou dan op dat moment aanvangen en de notaris zou door de gunning hoofdelijk aansprakelijk worden voor de verschuldigde overdrachtsbelasting (art. 42 Invorderingswet 1990).
In onderdeel 4 van het besluit MvF 15 oktober 2015, nr. BLKB 2015/794M, Stcrt. 2015, 36766 is met betrekking tot executieveilingen die worden gehouden onder de AVVE (of bepalingen van gelijke strekking), het standpunt ingenomen dat niet al op grond van de akte van gunning door de koper de economische eigendom wordt verkregen. De verkrijging van de juridische eigendom vindt plaats op het tijdstip waarop de notaris de verklaring van betaling (akte van kwijting) opmaakt. Een onderhandse executoriale verkoop wordt behandeld als een reguliere koopovereenkomst. Zie ook onderdeel 9.2.1.11 over dit onderwerp.
9.2.6.7 Tarief overdrachtsbelasting voor woningen
De Wet belastingen van rechtsverkeer kent twee tarieven voor de verkrijging van onroerende zaken. Over de verkrijging van een onroerende zaak die moet worden aangemerkt als woning is 2% overdrachtsbelasting verschuldigd en onroerende zaken die niet als woning zijn aan te merken worden belast naar een tarief van 6%.
Het verlaagde tarief voor woningen is met ingang van 15 juni 2011 van kracht. Waar deze verlaging oorspronkelijk een tijdelijk karakter had, is de verlaging van het tarief uiteindelijk structureel geworden.
Het tarief voor onroerende zaken die niet als woning zijn aan te merken wordt met ingang van 1 januari 2021 verhoogd van 6% naar 7% (Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord, Stb. 2019, nr. 511, art. IX).
Het verlaagde tarief van 2% geldt voor de verkrijging van een woning of een beperkt recht waaraan een woning is onderworpen. Volgens de parlementaire toelichting bij de structurele verlaging van het tarief moet onder een woning worden verstaan ‘onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning’ (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115). Ondanks deze omschrijving zijn over het begrip woning de nodige procedures gevoerd. De Hoge Raad heeft in vier arresten op 24 februari 2017 voor duidelijkheid gezorgd (nr. 16/01734, nr. 16/03768, nr. 16/04101, nr. 16/02257, V-N 2017/13.17). Deze arresten hadden allemaal betrekking op gebouwen die oorspronkelijk waren gebouwd als woning. Volgens de Hoge Raad moet worden gekeken naar de aard van de onroerende zaak. De vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, moet worden beantwoord met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf. Dat betekent dat aansluiting moet worden gezocht bij het doel waarvoor de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Als het oorspronkelijke doel bewoning is geweest en de onroerende zaak op een later moment is verbouwd, heeft het alleen zijn aard van woning behouden als niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer geschikt te maken voor bewoning. Is de verbouwing ingrijpender geweest en kan het object niet snel weer geschikt worden gemaakt voor bewoning, dan heeft het zijn aard als woning verloren. Leidt het voorgaande niet tot een duidelijke slotsom, dan komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften, aldus de Hoge Raad.
In 2019 heeft de Hoge Raad ook voor panden die oorspronkelijk zijn gebouwd als niet-woning, maar worden verbouwd tot woning, helderheid verschaft over de vraag wanneer het verlaagde tarief van 2% kan worden toegepast (HR 29 november 2019, nr. 18/04593, ECLI:NL:HR:2019:1779). Het betrof een situatie waarin sprake was van een overdracht van een appartementsrecht in een pand dat oorspronkelijk was gebouwd als kantoorruimte en welk pand op het tijdstip van de overdracht van het appartementsrecht werd verbouwd tot meerdere woonappartementen. Voor de discussie over het toepasselijke tarief is bepalend het tijdstip van de overdracht van het appartementsrecht. In het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad was op het tijdstip van de overdracht een omgevingsvergunning voor woningbouw afgegeven, was het gebouw intern geheel gesloopt en waren de opbouwwerkzaamheden reeds begonnen. Onroerende zaken die oorspronkelijk niet zijn aan te merken als woningen, maar worden verbouwd tot woningen worden transformatiepanden genoemd. Ter bepaling van het toepasselijke overdrachtsbelastingtarief bij de overdracht van een transformatiepand waarvan de verbouwing nog niet is voltooid, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het 2%-tarief kan worden toegepast indien de verbouwingswerkzaamheden de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning. Het bouwwerk kan alleen worden geacht de oorspronkelijke aard (in dit geval van kantoorruimte) te hebben behouden, indien aannemelijk kan worden gemaakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor dit oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.
De Hoge Raad heeft hieraan nog toegevoegd dat het niet in de rede van de maatregel van de tariefsverlaging voor woningen ligt om het tarief van 2% voor een in aanbouw zijnde woning in een voormalig bedrijfspand afhankelijk te stellen van de mate waarin de verbouwingswerkzaamheden zijn voltooid. Indien een transformatiepand wordt overgedragen, waarvan de verbouwingswerkzaamheden zijn aangevangen en waarvan de verbouwingen onmiskenbaar strekken tot de (op)levering van een woning, kan het pand alleen nog haar oorspronkelijke aard hebben behouden indien met niet meer dan beperkte aanpassingen het transformatiepand weer geschikt kan worden gemaakt voor het oorspronkelijke doel. Als dit laatste aannemelijk kan worden gemaakt, dan is het tarief van 6% van toepassing op de overdracht van het transformatiepand.
Ook over het toepasselijke tarief bij de verkrijging van panden met daarin zogenaamde woonzorgappartementen bestond in de praktijk onduidelijkheid. Het kan voorkomen dat een onroerende zaak zowel kenmerken heeft van een woning als van een zorginstelling. Naar aanleiding van een Wob-verzoek is een memo van de Belastingdienst van 21 september 2017 vrijgegeven. Hieruit blijkt dat de Belastingdienst het standpunt heeft ingenomen dat onder meer uit de aanwezige voorzieningen kan worden afgeleid of een pand bestemd is voor bewoning of voor het verlenen van zorg. Voorbeelden van voorzieningen die kunnen duiden op een verzorgingsinstelling zijn: een spoelkeuken, restaurant, behandel- en verpleegkamers, een kamer waarin de dienstdoende verpleegkundige kan verblijven en ruimten voor opslag van goederen. Een gebouw dat op basis van de aanwezige voorzieningen als geheel beschouwd bestemd is voor zorgdoeleinden, wordt als geheel niet beschouwd als woning. Ook als dit gebouw onzelfstandige gedeelten bevat die naar hun aard wel bestemd zijn voor bewoning. Indien echter in een enkel gebouw meerdere zelfstandige gedeelten zijn aan te wijzen, kunnen deze zelfstandige gedeelten ook ieder een eigen status verkrijgen. Dit geldt ook als het gebouw civielrechtelijk één onroerende zaak is en niet is gesplitst in appartementsrechten.
Vergelijk in dit kader de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 14 maart 2019 (nr. AWB-17/3513, ECLI:NL:RBGEL:2019:1092), inzake twee gebouwen met ieder 71 zorgappartementen, verschillende gemeenschappelijke ruimtes, ruimten voor zorginfrastructuur, een binnentuin en een terras. Rechtbank Gelderland heeft in deze zaak geoordeeld dat deze gebouwen naar hun aard en gemeten naar hun objectieve kenmerken zijn bestemd als woningen. Vergelijk ook Rechtbank Noord-Nederland d.d. 14 november 2019 (nr. 17/4025, ECLI:NL:RBNNE:2019:4775). In deze procedure was sprake van twee gebouwen die 26 appartementen en voorts een aantal gemeenschappelijke ruimten bevatten. In dit geval heeft de Rechtbank geoordeeld dat voor het gedeelte van de panden waarvan de oppervlakte bestaat uit de appartementen het tarief van 2% kan worden toegepast en voor het overige gedeelte het tarief van 6%.
Voor toepassing van het 2%-tarief is niet vereist dat de woning wordt verkregen door een particulier. Vereist is slechts dat de woning bestemd is voor bewoning door een particulier. Dat de aard doorslaggevend is voor de vraag welk tarief van toepassing is, heeft tot gevolg dat het 2%-tarief ook van toepassing is op de verkrijging van verhuurde woningen, recreatiewoningen of woningen die worden verbouwd.
Een woning in aanbouw kwalificeert pas als woning nadat de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen een terrein bestemd voor bebouwing kwalificeert nog niet als woning. Over de verkrijging van dat terrein is derhalve (in beginsel) 6% overdrachtsbelasting verschuldigd.
Heeft de woning een gemengde bestemming, dan is het 2%-tarief enkel van toepassing op het deel dat voor particuliere bewoning is bestemd. Is een woning wat betreft oppervlakte voor 90% of meer bestemd voor bewoning, dan is op de gehele verkrijging het verlaagde tarief van toepassing (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3, p. 115-116 en Rechtbank Den Haag 13 september 2016, nr. AWB-16/559, ECLI:NL:RBDHA:2016:11590, r.o. 13-15). In de regel zal deze verhouding worden vastgesteld aan de hand van de oppervlakte van het deel dat bestemd is voor bewoning en het deel dat niet daarvoor is bestemd.
Aanhorigheden vallen ook onder het verlaagde tarief. Voor de invulling van het begrip aanhorigheden wordt aansluiting gezocht bij de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting. In zijn algemeenheid is sprake van een aanhorigheid indien:
– de aanhorigheid bij de woning behoort;
– de aanhorigheid aan de eigenaar of bewoner ter beschikking staat (feitelijk gebruik van de aanhorigheid is niet vereist, voldoende is dat de aanhorigheid kan worden gebruikt); en
– de aanhorigheid dienstbaar is aan de woning. Het is niet vereist dat de aanhorigheid feitelijk verbonden is aan de woning.
Ook op de verkrijging van aandelen in een art. 4-lichaam kan het 2%-tarief van toepassing zijn. Dit tarief geldt dan voor zover de aandelen betrekking hebben op woningen.
9.2.6.8 Wijze van heffing
De verkrijger is de belastingplichtige voor de overdrachtsbelasting (art. 16 WBR). De overdrachtsbelasting is een aangiftebelasting. Dit betekent dat de belasting moet worden voldaan op aangifte (art. 17 WBR). De aangifte moet worden gedaan en de verschuldigde belasting moet worden betaald binnen een maand na het einde van het tijdvak waarin de belastingschuld is ontstaan (art. 19 lid 1 AWR). Indien van de verkrijging van de onroerende zaak een notariële akte is opgemaakt, wordt aangifte gedaan door het aanbieden van die akte ter registratie (art. 18 WBR jo. art. 21a Uitvoeringsregeling AWR). Er kan geen aangifte worden gedaan bij de registratie van een notariële akte als sprake is van een verkrijging van fictieve onroerende zaken in de zin van art. 4 lid 1 a WBR. Voor de overdracht van fictieve onroerende zaken moet dus aangifte worden gedaan door gebruikmaking van het aangiftebiljet overdrachtsbelasting. Zie meer uitgebreid over de aangifte onderdeel 9.2.1.2.
De vrijstellingen voor overdrachtsbelasting zijn van rechtswege van toepassing. Als een verkrijger aangeeft overdrachtsbelasting verschuldigd te zijn, dan is hij verplicht deze belasting te voldoen. Is echter een vrijstelling van toepassing waardoor de verkrijger geen (of minder) overdrachtsbelasting was verschuldigd, dan kan hij op twee wijze trachten de belasting terug te krijgen:
1. de belastingplichtige kan bezwaar maken tegen zijn voldoening op aangifte, mits de bezwaartermijn nog niet is verstreken;
2. als de bezwaartermijn is verstreken, kan de belastingplichtige de inspecteur verzoeken om ambtshalve vermindering.
9.2.6.9 Teruggaaf van belasting
In art. 19 WBR is voorzien in de mogelijkheid van teruggaaf van overdrachtsbelasting indien de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van:
– de vervulling van een ontbindende voorwaarde (zie hierover 2.7.12);
– nietigheid of vernietiging;
– ontbinding wegens niet-nakoming van een verbintenis.
De belastingplichtige moet binnen drie maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, een verzoek tot teruggaaf indienen bij de inspecteur (art. 19 WBR). De inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 19 WBR).
Voor een feitelijk en rechtens herstel van de toestand van vóór de verkrijging, moet de verkoper onder meer de door hem ontvangen koopprijs geheel restitueren. Het is mogelijk dat partijen overeenkomen dat daarbij een verrekening plaatsvindt vanwege een waardeverandering van de onroerende zaak tussen het moment van verkrijging en de latere terugoverdracht. In dat geval geldt het uitgangspunt dat de toestand van vóór de verkrijging niet geheel feitelijk en rechtens is hersteld. Een teruggaaf van betaalde belasting is dan niet mogelijk. In het besluit MvF 3 oktober 2019, nr. 2019-128190, Stcrt. 2019, 57039, onderdeel 2.1 keurt de Staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goed dat toch teruggaaf van belasting wordt verleend als bij de restitutie van de koopsom een bedrag wordt verrekend gelijk aan de waardeverandering van de betrokken onroerende zaak tussen het moment van verkrijging door de koper en het moment waarop het eigendomsrecht van de onroerende zaak, al dan niet als gevolg van een herstellevering, in civielrechtelijke zin terugkeert bij de verkoper. Voor de verkrijging krachtens herstel kan in dit geval de vrijstelling van art. 15 lid 1 r WBR worden toegepast.
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
a. Het te verrekenen bedrag ziet uitsluitend op, en is maximaal gelijk aan, de waardeverandering die het gevolg is van een bebouwing, verbouwing of sloop van de betrokken onroerende zaak;
b. Voor de berekening van de waardeverandering tussen het moment van de eerdere verkrijging en het moment waarop het eigendomsrecht van de onroerende zaak, al dan niet als gevolg van een herstellevering, in civielrechtelijke zin terugkeert bij de verkoper, wordt de onroerende zaak gewaardeerd in de staat die is ontstaan door de bebouwing, verbouwing of sloop, naar het moment van de oorspronkelijke verkrijging;
c. De verrekening strekt tot nakoming van een tussen partijen bestaande verplichting tot vergoeding van schade, hetzij wegens ongerechtvaardigde verrijking zoals bedoeld in art. 6:212 BW, hetzij uit andere oorzaak;
d. Aan de overige vereisten van art. 19 WBR wordt voldaan; en
e. De goedkeuring vervalt en de door de goedkeuring niet geheven of teruggegeven belasting is alsnog verschuldigd, voor zover bij een toekomstige verkrijging een beroep wordt gedaan op art. 9 lid 4 WBR of art. 13 WBR ter zake van de ingevolge de goedkeuring niet geheven of teruggegeven belasting.
Indien slechts gedeeltelijk herstel in de oude toestand mogelijk is, is goedgekeurd dat recht ontstaat op een gedeeltelijke teruggaaf van de overdrachtsbelasting. Denk aan de ontbinding van een overeenkomst met een commanditaire vennootschap, waarbij zich in de tussentijd een wisseling van vennoten heeft voorgedaan. Overdrachtsbelasting kan in zo’n geval slechts worden teruggevraagd voor het aandeel van de oorspronkelijke verkopende vennoten die nog vennoot van de commanditaire vennootschap zijn. Zie het besluit MvF 3 oktober 2019, nr. 2019-128190, Stcrt. 2019, 57039, onderdeel 2.2.
De term ‘voorwaarde’ als bedoeld in art. 19 lid 1 a WBR moet in civielrechtelijke zin worden verstaan. Dit betekent dat ten tijde van het stellen van de voorwaarde de werking gebonden moet zijn aan een objectief, naar algemene menselijke ervaring, toekomstige en onzekere gebeurtenis (zie Hof Arnhem-Leeuwarden 24 november 2015, nr. 14/01278, ECLI:NL:GHARL:2015:8878, waarbij de Hoge Raad het cassatieberoep heeft afgedaan onder verwijzing naar art. 81 RO; HR 8 juli 2016, nr. 15/05577, ECLI:NL:HR:2016:1425). Daarnaast moeten de bij de overeenkomst betrokken partijen die gebeurtenis ook als een onzekere gebeurtenis hebben beschouwd. Voor toepassing van de teruggaafregeling is daarom alleen plaats als het herstel een direct gevolg is van de vervulling van een aan de verkrijging verbonden ontbindende voorwaarde. Als aan de verkrijging geen ontbindende voorwaarde is verbonden, wordt de verkrijger in civielrechtelijk zin onvoorwaardelijk eigenaar van de onroerende zaak. Mocht in de overeenkomst tussen partijen een situatie zijn omschreven die de verkrijger mogelijk op een later moment verplicht tot teruglevering van de onroerende zaak, maar die geen voorwaarde in bovenbedoelde zin vormt, dan kan de teruggaafregeling niet worden toegepast (zie het besluit MvF 3 oktober 2019, nr. 2019-128190, Stcrt. 2019, 57039, onderdeel 3).
Hieruit blijkt dat men slechts een beroep op teruggaaf van overdrachtsbelasting kan doen, indien de onroerende zaak voorwaardelijk wordt geleverd aan de verkrijger. Door vervulling van een ontbindende voorwaarde vervalt de verbintenis (art. 6:22 BW), maar dit heeft geen terugwerkende kracht (art. 3:38 lid 2 BW). Indien de onroerende zaak is geleverd krachtens een verbintenis onder ontbindende voorwaarde, dan is de verkrijging van het eigendom van dezelfde ontbindende voorwaarde afhankelijk (art. 3:84 lid 4 BW). Het intreden van de ontbindende voorwaarde heeft dan goederenrechtelijke werking en dit heeft tot gevolg dat de door verkrijger verkregen onroerende zaak van rechtswege terugkeert naar de vervreemder.
Indien partijen zijn overeengekomen dat aan vervulling van de voorwaarde geen goederenrechtelijke werking is verbonden en zijn overeengekomen dat bij vervulling van de voorwaarden een obligatoire verplichting ontstaat op basis waarvan de verkrijger verplicht is het goed terug te leveren, dan kan de teruggaafregeling volgens de staatssecretaris niet worden toegepast.
Met betrekking tot het feitelijk herstel als bedoeld in art. 19 WBR zijn de volgende arresten interessant.
Allereerst het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 07/13307, ECLI:NL:HR:2008:BD9220. BV X heeft een koopovereenkomst gesloten met BV A voor de verkoop van vijf monumenten, onder de ontbindende voorwaarde van oprichting van G BV. Gelijktijdig heeft BV X een koopovereenkomst ter zake van dezelfde monumenten gesloten met G BV i.o., onder de opschortende voorwaarde van oprichting. De Hoge Raad oordeelt dat in een dergelijk geval art. 19 WBR niet kan worden toegepast. Het geheel van overeenkomsten kan niet tot gevolg hebben dat de toestand van voor de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld, omdat ongeacht of de voorwaarde wordt vervuld, de monumenten nimmer zullen terugkeren naar BV X. Volgens de Hoge Raad had de leveringsakte tot gevolg dat op hetzelfde moment waarop de eigendom van de monumenten terugviel aan BV X (vervulling ontbindende voorwaarde), die eigendom overging naar G BV (vervulling opschortende voorwaarde) zonder dat BV X dat kon afwenden. In verband hiermee heeft BV X, hoezeer de eigendom van de monumenten haar vermogen daarbij ook passeerde, niet de mogelijkheid gehad tot uitoefening van enige eigenaarsbevoegdheid. Vóór de levering van de monumenten had zij wel de mogelijkheid tot uitoefening van eigenaarsbevoegdheden. Hieruit blijkt dat niet is voldaan aan het vereiste dat de toestand van vóór de levering zowel feitelijk als rechtens is hersteld.
Een ander voorbeeld waarin geen sprake is van feitelijk herstel in oude toestand, is te vinden in een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 11 juni 2013 (nr. 12/00594, V-N 2013/51.1.4, het cassatieberoep is afgedaan onder verwijzing naar art. 81 RO, HR 7 maart 2014, nr. 13/03334, V-N 2014/25.1.9). Als de koop van een onroerende zaak plaatsvindt onder de voorwaarde dat deze koop wordt ontbonden als de verkoper binnen een bepaalde periode een hogere prijs kan bedingen bij een derde en het verschil tussen de twee verkoopprijzen komt ten goede aan de oorspronkelijke koper/verkrijger, dan kan niet worden geoordeeld dat sprake is van feitelijk herstel.
Bij een sale-and-lease-back-overeenkomst wordt vaak een koopoptie opgenomen ten behoeve van de lessee (de verkoper). Een dergelijke optie wordt niet als een ontbindende voorwaarde beschouwd, zodat bij de uitoefening van de optie niet art. 19 WBR kan worden ingeroepen. Zie hierover het inmiddels vervallen besluit MvF 30 augustus 2012, nr. BLKB/2012/791M, onderdeel 3. Dit onderdeel is niet meer opgenomen in het besluit MvF 3 oktober 2019, nr. 2019-128190, omdat het vraagstuk rond de toepassing van de teruggaafregeling bij sale-and-lease-back-overeenkomsten zich inmiddels in de jurisprudentie heeft ontwikkeld (zie Hof Arnhem-Leeuwarden 24 november 2015, nr. 14/01278, ECLI:NL:GHARL:2015:8878 en HR 8 juli 2016, nr. 15/05577, ECLI:NL:HR:2016:1425).
In een zaak waarin Rechtbank Gelderland op 6 mei 2019 (nr. AWB 17/144, ECLI:NL:RBGEL:2019:1932) uitspraak heeft gedaan, waren de betrokken partijen na de onvoorwaardelijke levering van appartementsrechten bij een aparte onderhandse akte overeengekomen dat de vervreemder zich het recht tot wederinkoop van de appartementsrechten had voorbehouden voor een periode van vijf jaar en voorts dat de levering van de appartementsrechten was geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van het recht tot wederinkoop. De Rechtbank oordeelde dat de overeenkomst tot recht van wederinkoop niet ertoe leidde dat de levering van de appartementsrechten had plaatsgevonden onder een ontbindende voorwaarde, maar dat slechts ten laste van de verkrijger een nieuwe verbintenis onder opschortende voorwaarde tot stand was gekomen.
9.2.6.10 Hoofdelijke aansprakelijkheid voor verschuldigde belasting
De verkrijger van een onroerende zaak is belastingplichtige voor de overdrachtsbelasting en daarmee aansprakelijk voor de belasting. In art. 42 Invorderingswet 1990 is de hoofdelijke aansprakelijkheid uitgebreid naar de notaris die de akte van levering opmaakt. Van belang om te realiseren is dat voordat de notaris aansprakelijk kan worden gesteld, eerst de belastingplichtige in gebreke moet zijn met betaling van de overdrachtsbelasting. De aansprakelijkheid van de notaris is beperkt tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van de akte van levering is verschuldigd.
Rechtbank Gelderland heeft op 4 april 2017 (nr. AWB 15/4478, ECLI:NL:RBGEL:2017:1838) geoordeeld dat art. 42 lid 1 Inv. strikt moet worden uitgelegd. Uit de wettekst en de parlementaire toelichting blijkt dat de notaris alleen aansprakelijk is voor het bedrag aan overdrachtsbelasting dat in de leveringsakte is genoemd. In de zaak die voorlag was een beroep gedaan op een vrijstelling (interne reorganisatievrijstelling), zodat uit de inhoud van de akte niet kon worden afgeleid dat overdrachtsbelasting was verschuldigd. Dit betekent dat de notaris hiervoor ook niet aansprakelijk kon worden gesteld. De omstandigheid dat naderhand kwam vast te staan dat de vrijstelling waarop een beroep was gedaan ten onrechte was toegepast, deed hier niet aan af. De hoofdelijke aansprakelijkheid ziet alleen op de belasting die ingevolge de akte is verschuldigd, waarbij moet worden uitgegaan van de juistheid van de in de akte opgenomen verklaringen voor zover niet uit de akte zelf blijkt dat die fout zijn.
In hoger beroep heeft Hof Arnhem-Leeuwarden op 6 februari 2018 (nr. 17/00526, ECLI:NL:GHARL:2018:1128) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof heeft hier nog aan toegevoegd dat de notaris niet verplicht is de volgens de WBR verschuldigde overdrachtsbelasting vast te stellen. De notaris mag uitgaan van de belasting die ingevolge de inhoud van de akte wegens de verkrijging is verschuldigd. Daarbij mag de notaris uitgaan van de juistheid van de in de akte vervatte verklaringen voor zover niet uit de akte zelf blijkt dat die fout zijn. Voorts is de notaris niet verplicht alle voor de toepassing van de vrijstelling waarop een beroep wordt gedaan van belang zijnde feiten aan de voet van de akte te vermelden. Uit art. 4 van de Uitvoeringsregeling Registratiewet 1970 volgt alleen de eis dat de notaris bij de registratie van de akte vermeldt of een beroep op een vrijstelling wordt gedaan. Zie voor bevestigende rechtspraak over hetzelfde onderwerp de uitspraken van Rechtbank Gelderland van 13 juni 2017 (nr. AWB 16/204, ECLI:NL:RBGEL:2017:3112) en Hof Arnhem-Leeuwarden van 6 maart 2018 (nr. 17/00735, ECLI:NL:GHARL:2018:2187).
Voor zover het de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak betreft en de verkrijging niet is vastgelegd in een notariële akte, is de verkoper hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde overdrachtsbelasting (zie art. 42 lid 2 Invorderingswet 1990).
Zie voor verdere behandeling onderdeel 9.2.1.3.
9.2.6.11 Sanctie bij ontduiken van omzetbelasting
De in art. 15 WBR bedoelde vrijstellingen vinden geen toepassing indien een verkrijging plaatsvindt krachtens een aan BTW-heffing onderworpen levering of dienst waarbij een vergoeding geldt welke, tezamen met de verschuldigde BTW, lager is dan de waarde van het verkregene, en de verkrijger de BTW niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen (art. 15 lid 4 WBR). In dit verband bedraagt de waarde ten minste de kostprijs van de zaak, met inbegrip van BTW, zoals die zou ontstaan bij voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de verkrijging.
Naar de letter geldt deze beperking van de vrijstelling ook indien een onroerende zaak, door marktontwikkelingen, beneden de kostprijs wordt verkocht. Wanneer de beperking van art. 15 WBR van toepassing is, wordt overdrachtsbelasting verschuldigd over de kostprijs van de zaak, zoals die zou ontstaan bij voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de verkrijging (art. 9 WBR).
In het besluit MvF 16 maart 2017, nr. 2017-51500, Stcrt. 2017, 16579, onderdeel 5 zijn een aantal gevallen opgenomen waarin de hiervoor bedoelde strafheffing achterwege blijft.