In de notariële praktijk hebben registergoederen steeds een belangrijke rol gespeeld. De fiscale aspecten hebben daarbij nooit ontbroken. De cliënt en de Belastingdienst(!) verwachten van de betrokken notaris dat de belastingen betreffende de onroerende zaken goed zijn geregeld. De fiscale regelingen inzake registergoederen zijn voor de notariële praktijk dan ook belangrijk. Met name de rol van de notaris bij de heffing van overdrachtsbelasting is markant vanwege diens hoofdelijke aansprakelijkheid.
Het voor u liggende werk is geen fiscaal handboek, maar een handleiding voor de fiscale regelingen betreffende registergoederen die voor de notariële praktijk van belang kunnen zijn.
Dit fiscale hoofdstuk is onderverdeeld naar de verschillende relevante belastingen: de inkomstenbelasting, de overdrachtsbelasting, de omzetbelasting, de Successiewet en de Natuurschoonwet.
Het lijdt geen twijfel dat er ook fiscale aspecten ter zake van de notariële praktijk van registergoederen bestaan die niet zijn beschreven. De lezer wordt uitgenodigd in een voorkomend geval het desbetreffende onderdeel aan de gezamenlijke auteurs voor te leggen.
Aan de tekst van dit fiscale hoofdstuk is gewerkt door mr. A.J.M. Arends, mr. R.D. de Jong, mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, mr. F.A.M. Schoenmaker, mr. J.C. van Straaten, mr. A.C.M. de Vries en mr. L.E. Welkers.
Jurisprudentie en wetgeving zijn verwerkt tot 1 februari 2020.
Bij de behandeling van onroerend goed in de inkomstenbelasting worden de volgende onderdelen onderscheiden:
1. vermogensetikettering;
2. resultaat uit overige werkzaamheden;
3. diverse onderwerpen in de winstsfeer;
4. de eigen woning.
9.1.1 Vermogensetikettering
Een natuurlijk persoon die een onderneming drijft, wordt in de heffing van inkomstenbelasting betrokken voor de winst uit onderneming. Tot de winst uit onderneming behoren alle voordelen uit onderneming onder welke naam of in welke vorm ook verkregen.
Hierbij speelt het leerstuk van de vermogensetikettering een belangrijke rol. De vraag dient namelijk te worden beantwoord of het vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen of tot het privévermogen moet worden gerekend.
Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad kunnen drie vormen van vermogensetikettering worden onderscheiden. Allereerst vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend (verplicht ondernemingsvermogen: voorbeelden zijn een fabrieksgebouw en grond die wordt gebruikt in het landbouwbedrijf). Een tweede categorie is het verplichte privévermogen, met als voorbeeld het woonhuis van de ondernemer dat niet in de onderneming wordt gebruikt.
Tot slot het zogenaamde keuzevermogen: de belastingplichtige kan binnen de grenzen van de redelijkheid door het gemengde of gesplitste gebruik beslissen het goed te rekenen tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privévermogen (vergelijk de procedure voor Hof Arnhem van 30 maart 2004, nr. 03/0626, V-N 2004/35.10, waarin het Hof oordeelde dat een woning tot het keuzevermogen behoort als meer dan 10% van de inhoud ervan zal worden gebruikt voor de onderneming). HR 11 mei 2012, nr. 11/04003, V-N 2012/43.11 oordeelde dat een pand in gesplitst gebruik niet volledig tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend, omdat minder dan 10% van de vloeroppervlakte werd gebruikt ten behoeve van de onderneming.
Een voorbeeld van keuzevermogen is de niet-splitsbare woning van de notaris/ondernemer die daarin ook zijn praktijk uitoefent. De keuze van de belastingplichtige is beslissend en definitief zolang het vermogensbestanddeel door gewijzigde omstandigheden niet gaat behoren tot het verplichte privévermogen of het verplichte ondernemingsvermogen. De keuze staat vast zodra de aanslag inkomstenbelasting over het jaar van aanschaf of enig volgend jaar onherroepelijk vaststaat.
Op 17 september 2010 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de kwestie wanneer een zelfstandige woonruimte boven een bedrijfsgedeelte (i.c. een winkel) verplicht als privévermogen moet worden aangemerkt. Een ondernemer kocht een woon/winkelpand dat bouwkundig splitsbaar was, maar juridisch niet was gesplitst. De Hoge Raad oordeelde dat een belastingplichtige de grenzen van de redelijkheid overschrijdt door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken. Het moet daarbij wel vaststaan dat het pand door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming (HR 17 september 2010, nr. 09/00332, V-N 2010/46.5). Ten aanzien van een juridisch gesplitst of bouwkundig splitsbaar registergoed dienen de delen los van elkaar te worden geëtiketteerd. Wordt een deel zowel voor de woning als bedrijfsmatig (gemengd) gebruikt, dan behoort dat deel binnen de grenzen van de redelijkheid tot het keuzevermogen.
Ingeval een vermogensbestanddeel tot het privévermogen van de belastingplichtige wordt gerekend en dit wordt gebruikt in diens onderneming, ligt het in de rede een gebruiksvergoeding ten laste van het resultaat van de onderneming te brengen. Een dergelijke vergoeding zou in het boxenstelsel als volgt in de heffing worden betrokken. Een ondernemer ‘betaalt’ de gebruiksvergoeding en heeft een aftrekpost tegen het progressief tarief (box 1), terwijl hij in privé de gebruiksvergoeding als inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ‘onbelast’ ontvangt. De wetgever ziet hierin een risico voor belastingarbitrage, omdat de forfaitaire heffing in box 3 niet opweegt tegen het voordeel van aftrekbaarheid in box 1 tegen het progressief tarief. Ter voorkoming van een dergelijke onevenwichtigheid is een maximum gesteld aan de omvang van de gebruiksvergoeding die in mindering kan komen op de winst uit onderneming. In aftrek komt ten hoogste het bedrag van het in box 3 in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen ter zake van het betreffende vermogensbestanddeel, dan wel wanneer het vermogensbestanddeel in privé is gehuurd, een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen. Het gaat daarbij om de kosten die aan de periode van het gebruik binnen de onderneming kunnen worden toegerekend (art. 3.17 lid 1 onder c Wet IB 2001). Voor de bepaling van de hoogte van de aftrekpost wordt geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen van art. 5.5 Wet IB 2001.
9.1.2 Resultaat uit overige werkzaamheden
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren, aldus art. 3.90 Wet IB 2001. Onder deze bepaling vallen onder andere de inkomsten die onder de Wet IB 1964 werden belast als inkomsten uit andere arbeid. Voorbeelden zijn het verrichten van freelance werkzaamheden, het vervullen van een politieke functie zoals het lidmaatschap van een gemeenteraad of het verrichten van incidentele werkzaamheden zoals advisering of het geven van een lezing.
Daarnaast wordt het rendabel maken van vermogen als werkzaamheid aangemerkt. Met betrekking tot onroerende zaken wordt hieronder verstaan het rendabel maken van vermogen dat normaal vermogensbeheer te buiten gaat. Hierbij moet worden gedacht aan het uitponden van onroerende zaken of het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak. Verder worden voordelen behaald met het aanwenden van voorkennis of daarmee vergelijkbare vormen van kennis belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Een voorbeeld hiervan is de makelaar in loondienst die een voordeel behaalt met de aan- en verkoop van onroerend goed vanwege zijn specifieke deskundigheid.
Bovendien beoogt de regeling te voorkomen dat vermogen dat ter beschikking wordt gesteld aan een onderneming van een aan de belastingplichtige verbonden persoon, diens BV of van een eigen BV, als belegd vermogen in box 3 wordt belast voor de eigenaar, terwijl de gebruiker de kosten in de winstsfeer kan aftrekken. Op deze vorm van rendabel maken van vermogen wordt in onderdeel 9.1.2.1 nader ingegaan.
Onder een werkzaamheid wordt mede verstaan het hebben van een lucratief belang. Omdat de notariële praktijk hiermee niet of nauwelijks te maken zal hebben, wordt hieraan verder geen aandacht besteed.
Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald volgens de regels van het winstregime. Genieters van resultaat uit overige werkzaamheden kunnen geen gebruikmaken van de ondernemersfaciliteiten van het winstregime, zoals bijvoorbeeld de ondernemersaftrek. Wel zijn bepaalde ondernemingsfaciliteiten beschikbaar voor resultaatgenieters die vermogen ter beschikking stellen aan een met hen verbonden persoon, diens BV of aan een eigen BV. Zo kan een dergelijke resultaatgenieter een herinvesteringsreserve en een kostenegalisatiereserve vormen (art. 3.95 Wet IB 2001). De herinvesteringsreserve mag over de stakingsgrens van de terbeschikkingstelling heen worden gevormd, mits het voornemen tot herinvesteren bestaat. Immers, als het bedrijfspand aan de eigen BV wordt verhuurd, en de onderneming gaat verhuizen, dan is de beëindiging van de verhuur al het einde van de werkzaamheid. Het voornemen om een nieuw pand te kopen is dan voldoende om de boekwinst van het bedrijfspand te kunnen doteren aan de herinvesteringsreserve. Zie voorts voor de herinvesteringsreserve onderdeel 9.1.3.2.
Bovendien bestaat een terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12% van het resultaat (art. 3.99b Wet IB 2001). Ook hiervoor geldt dat deze vrijstelling alleen openstaat voor resultaatgenieters die vermogen ter beschikking stellen aan een met hen verbonden persoon, diens BV of aan een eigen BV, dus niet voor degene die vermogen rendabel maakt dat normaal vermogensbeheer te buiten gaat.
9.1.2.1 Ter beschikking stellen van vermogen
Onder een werkzaamheid wordt mede verstaan het rendabel maken van vermogen door de belastingplichtige die vermogen ter beschikking stelt aan de onderneming of BV van een verbonden persoon of aan een eigen BV. De terbeschikkingstellingsregeling geldt overigens niet wanneer vermogen ter beschikking wordt gesteld aan een BV waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een ‘meetrek’ of ‘fictief’ aanmerkelijk belang heeft.
De groep van verbonden personen is een beperkte groep, die kan worden uitgebreid in geval van maatschappelijk ongebruikelijke situaties.
Met de belastingplichtige verbonden personen zijn (art. 3.91 lid 2 onder b Wet IB 2001):
1. de partner van de belastingplichtige (zie art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001);
2. de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner;
en indien de belastingplichtige zelf minderjarig is
3. de ouders, de partner van de ouder en een minderjarige broer of zus (art. 3.91 lid 2 onder c Wet IB 2001).
De volgende personen worden ingevolge art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001 als partner aangemerkt (waardoor de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing kan zijn):
– de echtgenoot, tenzij een verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend en hij niet meer op hetzelfde adres woont als de belastingplichtige (art. 5a AWR). De van tafel en bed gescheiden echtgenoot wordt niet als partner aangemerkt (zie art. 5a AWR);
– de geregistreerde partner (art. 5a AWR);
– de ongehuwde meerderjarige persoon met wie de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland (art. 5a AWR);
– degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisregistratie personen en met wie de belastingplichtige gezamenlijk een kind heeft;
– degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en een kind van de belastingplichtige heeft erkend en vice versa;
– degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en als partner van de belastingplichtige is aangemeld voor een pensioenregeling;
– degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en samen met de belastingplichtige een eigen woning heeft;
– degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en waarbij op dat adres tevens een minderjarig kind van een van beiden of hen gezamenlijk staat ingeschreven, tenzij sprake is van zakelijke huur;
– degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en die in het voorafgaande kalenderjaar reeds partner was van de belastingplichtige.
Er is een vangnetbepaling opgenomen voor transacties die plaatsvinden in de familiekring, welke zonder nadere bepaling niet als ter beschikking stellen van vermogen kunnen worden aangemerkt. Indien de terbeschikkingstelling van vermogen kennelijk erop is gericht om onwenselijke fiscale voordelen te behalen, zullen andere bloed- en aanverwanten in de rechte opgaande en neergaande lijn van de belastingplichtige of diens partner ook als verbonden persoon worden aangemerkt (art. 3.91 lid 3 en 3.92 lid 3 Wet IB 2001). De wijze van terbeschikkingstelling moet maatschappelijk ongebruikelijk zijn. De Staatssecretaris van Financiën is in onderdeel 14 van het besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, Stcrt. 2014, 6643, ingegaan op de situatie van de in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
De volgende vormen van terbeschikkingstelling van vermogen worden aangemerkt als een werkzaamheid (art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001):
– het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door de verbonden persoon worden gebruikt voor het behalen van winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.91 lid 1 onder a Wet IB 2001).
Voorbeeld:
Een vrouw (niet-ondernemer) verhuurt een bedrijfspand aan de onderneming van haar echtgenoot voor € 15.000,- per jaar waarbij de onderneming niet tot een huwelijksgemeenschap behoort. Door de werking van art. 3.91 lid 1 onder a Wet IB 2001 wordt deze vrouw belast voor de (zakelijke) huurpenningen naar het progressief tarief. Daar staat tegenover dat zij kosten, lasten en afschrijvingen in mindering mag brengen. Ook de waardeaangroei van het pand wordt in de heffing betrokken.
– het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon deel uitmaakt. De verbonden persoon dient uit het samenwerkingsverband winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden te behalen (art. 3.91 lid 1 onder b Wet IB 2001). Het vermogensbestanddeel wordt geheel aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen, dus niet slechts voor zover de verbonden persoon gerechtigd is tot het samenwerkingsverband.
Voorbeeld:
Man en vrouw wonen ongehuwd samen. Zij hebben een notariële samenlevingsovereenkomst gesloten. Man is advocaat en zit met drie andere advocaten in een maatschap. Het pand waarin de advocatenpraktijk wordt uitgeoefend, is eigendom van de vrouw en wordt door de maatschap gehuurd. Het pand is voor de vrouw in zijn geheel ter beschikking gesteld vermogen.
– het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis (art. 3.91 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001).
Voorbeeld:
Op 25 februari 2011 heeft de Hoge Raad (nr. 10/00622, V-N 2011/13.17) arrest gewezen in een zaak waarin geen sprake was van handelingen die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gingen of sprake was van een bijzondere vorm van kennis. Het volgende was het geval. A, directeur-enig-aandeelhouder van BV X, leent op basis van een overeenkomst van rekening-courant een geldbedrag van BV X. Op deze lening is A een rente verschuldigd die overeenkomt met een rente die BV X zou kunnen krijgen op maanddeposito’s en op een zakelijke rendementsrekening bij een bancaire instelling, deze beliep ongeveer 2,5%. A zet het geleende geld vervolgens op verschillende internetspaarrekeningen waar een gemiddelde rente van 3,6% wordt ontvangen. De Hoge Raad oordeelt dat deze handelingen normaal, actief vermogensbeheer niet te buiten gaan, ook niet wanneer de uitgezette gelden zijn ingeleend bij een vennootschap waarover A zeggenschap heeft. De kennis van rentetarieven op spaarrekeningen is niet aan te merken als een bijzonder vorm van kennis. Het voordeel dat A behaalde, werd niet belast in box 1.
– het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft (art. 3.92 lid 1 onder a Wet IB 2001).
Voorbeeld:
Man houdt alle aandelen in X BV. Hij verhuurt het bedrijfspand, dat hij privé in eigendom heeft, aan de BV. Het pand is ter beschikking gesteld vermogen.
– het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap deel uitmaakt waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft (art. 3.92 lid 1 onder b Wet IB 2001).
Gewezen wordt nog op de problematiek die speelt bij echtgenoten die zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Art. 3.91 Wet IB 2001 blijft buiten toepassing als een onroerende zaak die tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort, door een van de echtgenoten wordt gebruikt in diens IB-onderneming. Het pand wordt fiscaal volledig aan de ondernemende echtgenoot toegerekend. De normale regels van vermogensetikettering zijn van toepassing; het gehele pand wordt afhankelijk van het gebruik van het pand in de onderneming al dan niet tot het ondernemingsvermogen gerekend. Indien het pand niet tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend wordt het volledig in box 3 in aanmerking genomen. Als de tot de huwelijksgemeenschap behorende onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarin de echtgenoot/IB-ondernemer vennoot is, dan blijft voor het aandeel van de ondernemende echtgenoot in het samenwerkingsverband art. 3.91 Wet IB 2001 buiten toepassing (Ministerie van Financiën 21 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, punt 5).
Wanneer men optreedt als borg voor de schulden van de eigen BV, een onderneming van een verbonden persoon of een samenwerkingsverband waarvan de ondernemer of BV deel uitmaakt, wordt de rechtsverhouding van de borg al bij het begin van de borgstelling gebracht onder resultaat uit overige werkzaamheden (zie HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, V-N 2011/44.10 en HR 14 september 2012, nr. 11/02105, V-N 2012/46.17). Op het moment dat de borgstelling wordt aangegaan, ontstaat een voorwaardelijke verplichting van de borg jegens de crediteur. Vanaf dat moment is sprake van terbeschikkingstelling. Er wordt op dat moment nog geen vermogen ter beschikking gesteld, maar op de balans kan nadien wel ten laste van het resultaat een voorziening worden opgenomen in de mate dat een redelijke kans bestaat dat de borg wordt aangesproken. Deze voorziening kan jaarlijks toe- of afnemen afhankelijk van het toe- of afnemen van de kans dat de borg wordt aangesproken. Pas wanneer de borg door de crediteur van de BV wordt aangesproken, ontstaat een regresvordering van de borg jegens de debiteur, i.c. de eigen BV. Op dat moment kan in de mate dat nog geen voorziening was gevormd een last worden genomen ter grootte van het aan de crediteur betaalde bedrag en de waarde van de regresvordering. Uit het totaalwinstbegrip dat geldt voor het vaststellen van de omvang van het resultaat uit overige werkzaamheden, volgt dat een zakelijke borgstellingsprovisie tot de inkomsten moet worden gerekend. In zoverre lijken de bepalingen van art. 3.91 lid 2 letter d en 3.92 lid 2 letter c Wet IB 2001 overbodig geworden.
In het besluit van 21 februari 2014, nr. BLKB2014/286M, Stcrt. 2014, 6643 stelt de Staatssecretaris van Financiën zich op het standpunt dat een borgstelling niet onder de terbeschikkingstellingsregeling valt indien deze zich afspeelt in de kapitaalsfeer. Hiervan is sprake indien het een onzakelijke borgstelling betreft, denk aan de situatie dat de borg het uit de borgstelling voortvloeiende risico aanvaardt met de bedoeling het belang van zijn BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. De staatssecretaris meent dat een borgstelling zich in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer afspeelt. Het effect is dat de borgstelling in box 2 wordt afgewikkeld. Eventuele borgstellingsprovisie is belast in box 2 en een verlies op de regresvordering verhoogt de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen in de vorm van informeel kapitaal. In de literatuur (en naar het lijkt ook ondersteund in de rechtspraak) wordt evenwel ook verdedigd dat de onzakelijke borgstelling zich in de terbeschikkingstellingssfeer afspeelt waarbij geen voorziening en/of afwaarderingsvelies op de regresvordering kan worden genomen. De verkrijgingsprijs wordt dan pas verhoogd zodra de regresvordering definitief ophoudt te bestaan door kwijtschelding of door liquidatie van de vennootschap.
De toerekening van resultaat uit overige werkzaamheden ingeval echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, is geregeld in art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001. Hierin wordt bepaald dat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel dat behoort tot een algehele of beperkte huwelijksgoederengemeenschap, aan beide echtgenoten wordt toegerekend, ieder voor 50%. Op deze wijze wordt aangesloten bij de economische gerechtigheid. Deze toerekening geldt slechts bij terbeschikkingstelling aan de eigen BV, niet bij een terbeschikkingstelling aan een IB-ondernemer.
In art. 3.98c en 3.98d Wet IB 2001 zijn doorschuifregelingen opgenomen voor de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht respectievelijk de verdeling van de huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na ontbinding van het huwelijk anders dan door overlijden. Belastingplichtige en zijn echtgenoot kunnen gezamenlijk kiezen voor afrekening. De overgang bij overlijden is geregeld door de doorschuiffaciliteit van art. 3.62 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing te verklaren voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden.
9.1.2.2 Bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden
Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (art. 3.90 Wet IB 2001). Het resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (art. 3.94 Wet IB 2001). Doordat het resultaat uit een werkzaamheid zo ruim is gedefinieerd, komt de vergelijking met winst uit onderneming op. Dit wordt versterkt doordat de wet een reeks van bepalingen waarmee winst uit onderneming wordt vastgesteld, van overeenkomstige toepassing verklaart voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden (zie art. 3.95 Wet IB 2001). In feite komt de resultaatbepaling neer op winst uit onderneming, met dien verstande dat de belastingplichtige geen recht heeft op bepaalde specifieke ondernemingsfaciliteiten, zoals willekeurige afschrijving (art. 3.31 Wet IB 2001), investeringsaftrek (art. 3.40 Wet IB 2001), fiscale reserves (art. 3.53 Wet IB 2001 e.v.), geruisloze doorschuiving naar medewerkers (art. 3.63 Wet IB 2001), geruisloze doorschuiving in de BV (art. 3.65 Wet IB 2001), fiscale oudedagsreserve (art. 3.67 Wet IB 2001) en de ondernemersaftrek, waartoe onder andere de stakingsaftrek behoort (art. 3.74 Wet IB 2001 e.v.). Terbeschikkingstellers kunnen gebruikmaken van bepaalde ondernemingsfaciliteiten, namelijk een herinvesteringsreserve en een kostenegalisatiereserve (art. 3.95 lid 2 Wet IB 2001). De herinvesteringsreserve mag over de stakingsgrens van de terbeschikkingstelling heen worden gevormd, mits het voornemen tot herinvesteren bestaat. Immers, als het bedrijfspand aan de eigen BV wordt verhuurd, en de onderneming gaat verhuizen, dan is de beëindiging van de verhuur al het einde van de werkzaamheid. Het voornemen om een nieuw pand te kopen is dan voldoende om de boekwinst van het bedrijfspand te doteren aan de herinvesteringsreserve.
Bovendien geldt een terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12% van het resultaat (art. 3.99b Wet IB 2001).
De Hoge Raad heeft op 22 januari 2010 (nrs. 09/00654, V-N 2010/6.20 en 08/00327, V-N 2010/6.19), geoordeeld over de vraag wat het aanvangstijdstip van een terbeschikkingstelling is. Als een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en de met hem verbonden vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap, en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, is al sprake van terbeschikkingstelling op het moment waarop de onroerende zaak is aangeschaft en niet pas vanaf het moment dat het gebruik start.
Verder overweegt de Hoge Raad dat ook als de gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, sprake kan zijn van terbeschikkingstelling. Voorwaarde is dat in die situatie de aanschaf en het gereedmaken zijn gebeurd onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze persoon omtrent de aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.
Van terbeschikkingstelling kan alleen sprake zijn als vanaf het moment van aanschaf geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.
Indien de belastingplichtige de werkzaamheid staakt, moet worden afgerekend over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel en de fiscale boekwaarde. Hierin kan een financieringsprobleem schuilen, omdat de staking van de werkzaamheid niet altijd gepaard hoeft te gaan met de verkoop van het betreffende vermogensbestanddeel. Dan ontstaat de situatie dat de belastingplichtige geen liquiditeiten heeft om de verschuldigde inkomstenbelasting te voldoen. Voorbeelden van staking van de werkzaamheid zonder verkoop van het vermogensbestanddeel zijn:
– de relatie met de verbonden persoon wordt verbroken door beëindiging van het fiscaal partnerschap;
– de aandelen in de BV waaraan het pand wordt verhuurd, worden verkocht;
– de onderneming wordt verkocht, terwijl de verhuur van het pand aan de onderneming, nu in handen van de bedrijfsopvolger, blijft bestaan;
– de verhuur van het pand aan de onderneming van de verbonden persoon of de (eigen) BV wordt beëindigd, maar het pand blijft in eigendom.
Onder voorwaarden kan uitstel van betaling worden verzocht, zie hierna.
9.1.2.3 Uitstel van betaling
De hiervoor beschreven verplichte afrekening bij de sfeerovergang (van box 1 naar box 3) kan tot betalingsproblemen leiden. Voor dergelijke gevallen is een regeling voor uitstel van betaling gecreëerd in art. 25 lid 14 Invorderingswet. Voor de duur van tien jaren wordt uitstel van betaling verleend, mits voldoende zekerheid wordt gesteld. Er is invorderingsrente verschuldigd.
Het moet gaan om verschuldigde inkomstenbelasting wegens het beëindigen van de terbeschikkingstelling van een zaak (art. 3.91 of 3.92 Wet IB 2001), zonder dat deze zaak wordt vervreemd, of de zaak is geschonken of vervreemd waarbij de koper de overdrachtsprijs schuldig is gebleven. Het uitstel heeft alleen betrekking op de belasting die kan worden toegerekend aan het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer van de zaak. Het uitstel kan ook worden verleend wanneer de belastingschuldige over voldoende middelen beschikt – anders dan de betreffende zaak – om zonder uitstel de belasting te voldoen.
Het uitstel wordt beëindigd indien de zaak wordt vervreemd, indien aflossingen op de schuldig gebleven koopsom plaatsvinden of de koper de zaak vervreemdt en in geval van schenking indien de begiftigde de zaak vervreemdt. Voorts indien de belastingschuldige overlijdt, in geval van faillissement van de belastingschuldige en ingeval de schuldsanering natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is.
9.1.3 Diverse onderwerpen in de winstsfeer
9.1.3.1 Afschrijving
Afschrijving op activa geschiedt om de lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van vermogensbestanddelen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt (vergelijk art. 3.30 Wet IB 2001).
De totale afschrijvingsruimte wordt gedurende de gebruiksduur van de activa bepaald door het verschil tussen de aanschafwaarde en de restwaarde. Als daarbij de gebruiksduur of de restwaarde wordt onderschat, wordt gedurende de gebruiksduur te snel of te veel afgeschreven. Fiscaal wordt dan een hogere afschrijvingslast genomen dan overeenkomt met de werkelijke waardedaling. In de praktijk is gebleken dat met name ten aanzien van gebouwen een discrepantie bestond tussen de fiscale afschrijving en de werkelijke waardevermindering. De wetgever heeft daarom in art. 3.30a Wet IB 2001 de afschrijving op gebouwen aanzienlijk meer beperkt dan op grond van goed koopmansgebruik mogelijk zou zijn. Afschrijving op onroerende zaken is nog slechts mogelijk tot de zogenaamde bodemwaarde is bereikt. Als bodemwaarde wordt de WOZ-waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving gehanteerd, tenzij er sprake is van een gebouw in eigen gebruik. Dan geldt als bodemwaarde 50 procent van de WOZ-waarde.
De definitie van een gebouw in eigen gebruik is negatief geformuleerd. Dit is namelijk ieder ander gebouw dan een gebouw dat ter belegging wordt aangehouden (art. 3.30a lid 3 onder b Wet IB 2001). Een gebouw dat ter belegging wordt aangehouden, is een gebouw dat is bestemd om direct of indirect hoofdzakelijk (70 procent of meer) ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of verbonden lichaam. Daarbij wordt ingevolge art. 3.30a lid 10 Wet IB 2001 onder een verbonden lichaam verstaan: een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4, tenzij er sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van art. 4.10 Wet IB 2001 (meetrekregeling) of art. 4.11 Wet IB 2001 (fictief aanmerkelijk belang).
Deze regeling inzake de winstbepaling is op grond van art. 8 Vpb ook van toepassing voor rechtspersonen. Hierbij wordt voor de definitie van verbonden lichaam verwezen naar het bestaande art. 10a Vpb. Dat artikel merkt als verbonden lichaam aan een lichaam waarin de belastingplichtige (het belastingplichtige lichaam) voor ten minste een derde gedeelte een belang heeft, een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige, een lichaam, waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft terwijl deze derde ook voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige en een lichaam dat met de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Vanaf 2019 geldt voor de vennootschapsbelasting voor alle bedrijfsgebouwen een bodemwaarde van 100% van de WOZ-waarde. Dit is een afwijking ten opzichte van ondernemers in de inkomstenbelasting.
Voorbeeld: een gebouw, buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, wordt verhuurd aan een maatschap met vier gelijkwaardige vennoten. Het gebouw wordt voor de afschrijving op grond van art. 3.30a Wet IB 2001 aangemerkt als belegd vermogen, en de belastingplichtige mag slechts afschrijven tot de bodemwaarde (= de WOZ-waarde).
De afschrijvingsbeperking op gebouwen geldt niet voor de toepassing van de willekeurige afschrijving op milieu-bedrijfsmiddelen. Op gebouwen die onder de VAMIL vallen, zoals groenlabelkassen en duurzame stallen, kan willekeurig worden afgeschreven tot de restwaarde in plaats van tot de bodemwaarde. Deze uitzondering is opgenomen in art. 3.31 lid 1 tweede volzin Wet IB 2001.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een besluit gepubliceerd over de afschrijving op bedrijfsmiddelen. Hierin heeft hij enkele standpunten ingenomen ten aanzien van afschrijving op bedrijfsmiddelen (Ministerie van Financiën 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M, Stcrt. 2010, 3992).
9.1.3.2 Herinvesteringsreserve
Bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel wordt de gerealiseerde boekwinst toegevoegd aan het bedrijfsresultaat en belast. Wanneer de vervreemding van het bedrijfsmiddel samenhangt met een vervangende aankoop, ligt het in de rede de winstneming uit te stellen en de boekwinst door te schuiven naar dat vervangende bedrijfsmiddel door de boekwinst af te boeken op de aankoopprijs. Hierdoor wordt de ondernemer in staat gesteld adequaat te reageren op gewijzigde marktomstandigheden en kan hij investeren in nieuwe ontwikkelingen zonder dat de belastingheffing belemmerend werkt. Dit alles wordt bewerkstelligd met de herinvesteringsreserve (art. 3.54 Wet IB 2001). Een herinvesteringsreserve kan worden gevormd voor gerealiseerde boekwinst op alle bedrijfsmiddelen, onder de voorwaarde dat op de balansdatum van het jaar van de vervreemding het voornemen tot herinvestering bestaat. Als het oogmerk om het bedrijfsmiddel te vervangen niet of niet langer bestaat, kan derhalve geen herinvesteringsreserve worden gevormd dan wel dient een reeds gevormde herinvesteringsreserve vrij te vallen: een prijsgegeven bedrijfsmiddel kwalificeert vanaf het moment van prijsgeven als voorraad; wanneer deze voorraad vervolgens wordt verkocht kan voor de boekwinst geen herinvesteringsreserve worden gevormd (HR 12 mei 2006, nr. 41105, V-N 2006/27.7). Het is aan de belastingplichtige om het bestaan van een voornemen tot herinvestering aannemelijk te maken. Als een IB-ondernemer zijn onderneming staakt en dus niet meer zal vervangen, valt de reserve vrij. De reserve wordt per vervreemd bedrijfsmiddel gevormd.
Voor bedrijfsmiddelen waarop gedurende maximaal tien jaar wordt afgeschreven is niet vereist dat het vervangende bedrijfsmiddel een zelfde economische functie in de onderneming vervult. Voor herinvestering van bedrijfsmiddelen waarop niet wordt afgeschreven of gedurende een termijn van langer dan tien jaar geldt de economische functie-eis wel.
De herinvestering dient plaats te vinden in het jaar van vervreemding of in een van de daarop volgende drie jaren na het vormen van de herinvesteringsreserve. Deze termijn kan worden verlengd indien voor de herinvestering een langer tijdvak is vereist of indien de ingebruikneming van het nieuwe bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Komt het uiteindelijk niet tot een herinvestering, dan wordt de herinvesteringsreserve alsnog toegevoegd aan de fiscale winst in het jaar waarin het herinvesteringsvoornemen verdwijnt.
De gevormde herinvesteringsreserve moet worden afgeboekt op de aanschaf- of voortbrengingskosten van het eerst verworven bedrijfsmiddel. Daarbij geldt de zogeheten boekwaarde-eis. Deze eis houdt in dat door het in mindering brengen van de herinvesteringsreserve op de aanschaffingsprijs de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel niet lager mag worden dan de boekwaarde van het eerder vervreemde bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd. Kan de herinvesteringsreserve niet worden aangewend vanwege de boekwaarde-eis, dan kan de reserve worden aangehouden tot de volgende herinvestering. Dit laatste is uiteraard wel beperkt tot de drie jaren na het vormen van de reserve waarbinnen de ondernemer tot een herinvestering moet zijn overgegaan.
Voorbeeld:
Het te vervangen bedrijfsmiddel heeft een boekwaarde van 20. Er wordt een vervreemdingswinst gerealiseerd van 10 die aan de herinvesteringsreserve wordt gedoteerd. Het vervangende bedrijfsmiddel heeft een kostprijs van 25.
De boekwaarde-eis houdt in dat slechts 5 van de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel, zodat de boekwaarde hiervan vervolgens 20 bedraagt.
In de parlementaire toelichting is overigens opgemerkt dat de afboeking van de herinvesteringsreserve op een vervangend gebouw niet wordt beïnvloed door de toets aan de bodemwaarde en daardoor kan die afboeking ertoe leiden dat de boekwaarde van een gebouw onder de bodemwaarde komt te liggen (TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 27).
Het is niet toegestaan de herinvesteringsreserve aan te houden in afwachting van een andere, meer geschikte herinvestering. Een geschikte investering kan bijvoorbeeld een investering zijn in een bedrijfsmiddel met een langere afschrijvingsperiode. De ondernemer kan hierdoor immers op andere bedrijfsmiddelen met een kortere afschrijvingstermijn ‘ruim’ blijven afschrijven. Op deze hoofdregel gelden uitzonderingen die voortvloeien uit de economische functie-eis voor bedrijfsmiddelen waarop gedurende een termijn van langer dan tien jaar wordt afgeschreven of waarop niet wordt afgeschreven.
Als namelijk een herinvesteringsreserve is gevormd bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel met een langere afschrijvingsduur dan tien jaar (of waarop niet wordt afgeschreven), behoeft deze slechts te worden afgeboekt op het eerst aangeschafte bedrijfsmiddel met een zelfde economische functie (art. 3.54 lid 3 Wet IB 2001). Deze reserve mag ook worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel met een afschrijvingstermijn van maximaal tien jaar die niet dezelfde economische functie heeft. De boekwinst bij de vervreemding van grond mag dus worden afgeboekt op een nieuw aangekochte bestelauto (overigens niet omgekeerd, zie hieronder). Bij een dreigende vrijval van de herinvesteringsreserve is het zinvol deze af te boeken op een bedrijfsmiddel met een afschrijvingstermijn van maximaal 10 jaar.
Afboeking van een herinvesteringsreserve op de aankoopprijs van een bedrijfsmiddel met een afschrijvingstermijn van meer dan tien jaar of waarop niet wordt afgeschreven, is slechts toegestaan indien de reserve is gevormd ter gelegenheid van de vervreemding van een bedrijfsmiddel met dezelfde economische functie (art. 3.54 lid 4 Wet IB 2001).
Het is mogelijk de reserve af te boeken op een bedrijfsmiddel met een afschrijvingstermijn van meer dan tien jaar of waarop niet wordt afgeschreven indien dit bedrijfsmiddel is aangeschaft voorafgaand aan de vervreemding van een dergelijk bedrijfsmiddel (art. 3.54 lid 11 Wet IB 2001). Het is echter niet mogelijk de boekwinst op bijvoorbeeld tien vrachtauto’s af te boeken op een nieuw kantoorpand. Anderzijds is het ook niet mogelijk de boekwinst op een kantoorpand af te boeken op een stuk grond waarop niet wordt afgeschreven. In beide gevallen zal niet worden voldaan aan de economische functie-eis.
Let op: in art. 12a Vpb is een regeling opgenomen ter bestrijding van de handel in zogenaamde ‘herinvesteringsreservelichamen’. Deze regeling houdt in dat wanneer het uiteindelijke belang in het lichaam op enig tijdstip in belangrijke mate (30% of meer) is gewijzigd, de ten tijde van die wijziging bestaande herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan de wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Na de wijziging van het uiteindelijke belang kan het lichaam alleen een herinvesteringsreserve vormen ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel waarvan het besluit tot vervreemding ook na het wijzigen van het belang is genomen. Wanneer binnen zes maanden vóór de wijziging van het uiteindelijke belang een herinvesteringsreserve in mindering is gebracht op de aanschaf van een bedrijfsmiddel, dan wordt de verwerving van dit bedrijfsmiddel geacht verband te houden met de wijziging in het uiteindelijke belang. In dat geval moet die gebruikte herinvesteringsreserve alsnog worden toegevoegd aan de winst onmiddellijk voorafgaand aan de wijziging van het belang. Tegenbewijs leveren is mogelijk.
9.1.3.3 Landbouwvrijstelling
De landbouwvrijstelling van art. 3.12 Wet IB 2001 heeft betrekking op de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden, daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen. Op de vrijstelling gelden twee uitzonderingen.
Ten eerste de waardeverandering die in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan.
Ten tweede het voordeel dat wordt behaald wegens een waardeverandering door bestemmingswijziging van de grond.
De landbouwvrijstelling is beperkt tot de waardeveranderingen van de grond in agrarische staat. Dit wordt bereikt door waardeveranderingen van landbouwgrond die verband houden met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van het agrarisch bedrijf zal worden aangewend, niet onder de vrijstelling te laten vallen. De vrijstelling geldt alleen voor zover de voordelen zijn toe te rekenen aan waardeveranderingen van de grond bij aanwending in het kader van een landbouwbedrijf (waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming, hierna wevab).
Op deze wijze worden waardeveranderingen die niet het gevolg zijn van gebeurtenissen in de agrarische sfeer, met inkomstenbelasting belast. Dit houdt in dat ook ingeval een agrarische bedrijfswoning naar het privévermogen wordt overgeheveld, de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op de gerealiseerde waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning voor zover de woning niet langer in het kader van het landbouwbedrijf wordt gebruikt.
Omdat deze heffing in de praktijk voor een stakende ondernemer (ook buiten het landbouwbedrijf) tot een financieringsprobleem kan leiden, is in art. 25 lid 16 Invorderingswet 1990 jo. art. 5 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 een invorderingsfaciliteit opgenomen.
Voor de duur van tien jaren wordt uitstel van betaling verleend, mits voldoende zekerheid wordt gesteld. Het uitstel van betaling ziet op de inkomstenbelasting die kan worden toegerekend aan het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer van de woning in de zin van art. 3.19 lid 1 Wet IB 2001 die na het staken van de onderneming als een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 wordt beschouwd. Er is invorderingsrente verschuldigd.
Het uitstel wordt beëindigd:
– in geval van faillissement;
– ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;
– in geval van overlijden van de belastingschuldige, tenzij diens partner (in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001) aannemelijk maakt dat de belasting binnen de nog openstaande periode wordt voldaan;
– als de eigen woning ophoudt een eigen woning te zijn.
9.1.4 Eigen woning
Belastbare inkomsten uit de eigen woning worden in de heffing van inkomstenbelasting betrokken in box 1 tegen het progressief belastingtarief. Deze belastbare inkomsten bestaan uit het saldo van het eigenwoningforfait verminderd met de aftrekbare kosten eigen woning, veelal eigenwoningrente. Vanwege de wens van de wetgever huizenbezit met eigen vermogen te stimuleren, kunnen de belastbare inkomsten uit de eigen woning ten hoogste nihil bedragen. Vaker zal het zo zijn dat de belastbare inkomsten uit de eigen woning per saldo een aftrekpost opleveren voor de belastingplichtige.
Fiscale partners kunnen de belastbare inkomsten uit eigen woning als onderdeel van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aangeven bij wie en in de verhouding die zij zelf verkiezen.
In dit onderdeel zal eerst worden ingegaan op de partnerregeling in de Wet IB 2001 en het daarbij behorende systeem van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Daarna wordt ingegaan op het begrip eigen woning en en de aftrekbare kosten eigen woning.
9.1.4.1 De partnerregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001
Inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen die in Nederland wonen of Nederlands inkomen genieten. Het belastbaar inkomen wordt in beginsel belast bij degene die de inkomsten geniet. Uitgaven komen voor aftrek in aanmerking bij degene op wie de uitgaven drukken. Voor ‘fiscale’ partners is een uitzondering op deze hoofdregel gemaakt. De wet spreekt overigens over partner(s). Zij kunnen de zogeheten gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in onderlinge verhouding verdelen zoals zij dat wensen.
In art. 5a AWR is het basispartnerbegrip opgenomen dat geldt voor alle belastingwetten. Tot dat begrip behoren gehuwden, geregistreerde partners en samenwoners met een notarieel samenlevingscontract die staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de Basisregistratie Personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. Indien personen gescheiden van tafel en bed leven worden ze voor het basispartnerbegrip aangemerkt als ongehuwd (art. 5a AWR). Voor de Wet IB 2001 is het basispartnerbegrip nader aangevuld in art. 1.2 Wet IB 2001. Onder partner wordt voor de Wet IB 2001 mede verstaan degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de Basisregistratie Personen en:
a. uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren;
b. die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend;
c. die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld;
d. die samen met de belastingplichtige een woning heeft die hun op grond van (economische) eigendom of een lidmaatschapsrecht van een coöperatie als hoofdverblijf ter beschikking staat;
e. die evenals de belastingplichtige meerderjarig is en op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven en waarbij op dat adres tevens een minderjarig kind van een van beiden of hen gezamenlijk staat ingeschreven, tenzij sprake is van een zakelijke huur gebaseerd op een schriftelijke huurovereenkomst; of
f. degene die in het voorafgaande kalenderjaar partner was van de belastingplichtige.
Evenals in art. 5a AWR is bepaald, is voor de Wet IB 2001 bepaald dat degene die gedurende een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, ook als partner wordt aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar, voor zover hij in die perioden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de Basisregistratie Personen, art. 1.2 lid 2 Wet IB 2001.
Ook gelijk aan de AWR (art. 5a lid 5) is de bepaling dat een persoon op enig moment slechts één partner kan hebben (art. 1.2 lid 3 Wet IB 2001). Indien de belastingplichtige op grond van art. 1.2 lid 1 Wet IB 2001 meer dan één partner zou hebben, geldt als partner degene die op grond van art. 5a AWR als partner wordt aangemerkt. Art. 5a lid 5 AWR merkt de persoon met wie de belastingplichtige de oudste verbintenis heeft aan als partner. Mocht op grond van art. 5a AWR op dat moment geen persoon als partner zijn aangemerkt, geldt als partner degene die op grond van de eerstgenoemde categorie in art. 1.2 lid 1 Wet IB 2001 als partner wordt aangemerkt.
Het partnerschap eindigt op het moment dat een verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend en de voormalige partners niet meer op hetzelfde adres in de Basisregistratie Personen staan ingeschreven (art. 5a AWR).
Niet als partner wordt aangemerkt (art. 1.2 lid 4 Wet IB 2001):
a. een bloedverwant in de eerste graad van de belastingplichtige, tenzij beiden bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt;
b. een persoon die geen inwoner is van Nederland en geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van art. 7.8 Wet IB 2001 is.
In art. 5a lid 7 AWR en art. 1.2 lid 5 Wet IB 2001 is de mogelijkheid opgenomen dat ongehuwde personen op gezamenlijk verzoek ook nog als partners worden aangemerkt nadat inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is wegens opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis wegens medische redenen of ouderdom van een van hen, zolang na het einde van de samenwoning ten aanzien van geen van beiden een derde als partner wordt aangemerkt of een van beiden schriftelijk aan de inspecteur heeft aangegeven niet langer als partner van de ander te willen worden aangemerkt.
Een persoon wordt van rechtswege als partner aangemerkt indien voldaan wordt aan de voorwaarden die gelden voor het partnerschap.
9.1.4.2 Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen
Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in beginsel belast bij degene door wie deze zijn genoten. Dit geldt ook voor de forfaitaire inkomsten uit box 3 vermogen; deze worden in de heffing betrokken bij degene tot wiens bezit het vermogen hoort (art. 2.17 lid 1 Wet IB 2001). Op deze hoofdregel is een uitzondering gemaakt indien een belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft (art. 2.17 lid 5 Wet IB 2001). Dan mogen de partners zelf bepalen in welke verhouding de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in box 3 bij hen in aanmerking worden genomen. Fiscaal partners kunnen ook de geheven dividendbelasting onderling verdelen. Iedere door partijen gewenste verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen is mogelijk, mits de partners gezamenlijk het totaal aangeven. De inkomsten en de corresponderende aftrekposten van een bepaald inkomensbestanddeel mogen niet worden gescheiden (dus niet het inkomen bij de één en de aftrekposten bij de ander).
Als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden aangemerkt:
– belastbare inkomsten uit eigen woning;
– het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;
– de persoonsgebonden aftrek.
Indien partners een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of de geheven dividendbelasting niet of niet geheel hebben aangegeven, wordt de gekozen onderlinge verhouding voor het wel aangegeven gedeelte in stand gelaten en wordt slechts het niet aangegeven gedeelte bij helfte in aanmerking genomen bij de partners (zie art. 2.17 lid 3 en 4 Wet IB 2001).
De belastingplichtige en zijn partner kunnen de in de aangifte inkomstenbelasting opgenomen toerekening van hun gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de geheven dividendbelasting gezamenlijk wijzigen tot het moment waarop de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan, of tot zes weken na de uitspraak van de Hoge Raad als de aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan (art. 2.17 lid 4 Wet IB 2001).
Indien de belastingplichtige gedurende een gedeelte van het kalenderjaar een partner heeft, kunnen de partners samen de keuze uitbrengen om voor het gehele jaar als partner te worden aangemerkt (art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001). Dit leidt ertoe dat in dat jaar voor hen de vrije toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de geheven dividendbelasting reeds of nog steeds geldt.
Uit de parlementaire toelichting blijkt dat art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001 ziet op de situatie waarin een huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden plaats heeft. Deze beperking blijkt echter niet uit de wettekst zelf.
9.1.4.3 Het begrip eigen woning
In de wet is een definitie van het begrip eigen woning opgenomen in art. 3.111 lid 1 aanhef Wet IB 2001. In beginsel kan slechts één woning als eigen woning in box 1 worden verantwoord. Onder een eigen woning wordt verstaan:
1. een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van art. 1 onder l van de Wet op de huurtoeslag, of een gedeelte van een gebouw, schip of woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat
2. de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden
3. anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van (economische) eigendom, een lidmaatschapsrecht van een coöperatie of op grond van een erfrechtelijk verkregen recht van vruchtgebruik, recht van bewoning of recht van gebruik.
In art. 3.111 lid 1 onder a en b Wet IB 2001 worden nadere eisen gesteld. Zo is vereist dat de eigenaar of zijn partner de voordelen geniet; dat de kosten en lasten van de woning op de eigenaar of zijn partner drukken en dat de waardeverandering van de woning hem of zijn partner grotendeels aangaat (zie voor behandeling onderdeel 9.1.4.3.1).
Bovendien is de eigenwoningregeling onder omstandigheden van toepassing in geval van een beperkt recht (zie voor behandeling verder onderdeel 9.1.4.3.2).
Hieronder volgt een uitwerking wanneer sprake is van een eigen woning.
Ad 1. Een gebouw
Van een gebouw is in beginsel pas sprake indien het gaat om een bouwsel dat duurzaam met de grond verenigd is doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Het gebouw moet wel geschikt zijn voor bewoning.
Caravans en ‘mobile homes’ zijn in het algemeen niet als gebouw aan te merken. Mogelijk kunnen deze wel als woonwagen in de zin van art. 1 Wet op de huurtoeslag worden aangemerkt. Art. 1 onder l van de Wet op de huurtoeslag verstaat onder een woonwagen een voor bewoning bestemd gebouw dat is geplaatst op een standplaats en dat in zijn geheel of in delen kan worden verplaatst. In de jurisprudentie is ten aanzien van een stacaravan geoordeeld dat het een onroerende zaak is (zie HR 7 maart 2014, nr. 13/03332 (art. 81 RO) en HR 31 oktober 1997, nr 16404, NJ 1998/97 (Portacabin)). Wanneer deze duurzaam ter beschikking staat als hoofdverblijf op een perceel grond dat op grond van eigendom of een recht van erfpacht aan een belastingplichtige toekomt, zou de eigenwoningregeling van toepassing kunnen zijn. Zie de uitspraak van Hof Den Bosch 27 maart 2009, nr. 08/00138, V-N 2009/40.9. In deze zaak werd de eigenwoningregeling niet toegepast omdat de stacaravan op gehuurde grond stond, maar er werd wel van uitgegaan dat de stacaravan een duurzaam met de grond verenigd gebouw was.
Als twee woningen worden samengevoegd tot één woning, hangt het van de feiten en omstandigheden af of sprake is van één of van twee woningen. Er zijn twee woningen als er twee zelfstandige wooneenheden zijn blijven bestaan die niet feitelijk (bouwtechnisch en wat gebruiksmogelijkheden betreft) zijn aan te merken als één woning. Als door radicale vernieuwing de twee woningen zijn samengevoegd, spreekt men van één woning en is de eigenwoningregeling op het geheel van toepassing.
Onder een woonschip wordt verstaan schepen die duurzaam aan één plaats zijn verbonden. Een regelmatig varend schip zoals een rijnaak of een pleziervaartuig behoort niet hiertoe. Als met het woonschip tijdens de vakantie wordt gevaren, verhindert dit niet de toepassing van de eigenwoningregeling. Zie ter illustratie Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 07/13305, V-N 2010/6.32 en Hof Den Bosch 4 maart 2011, nr. 09/00652, V-N 2011/27.1.3.
Voor de vaststelling van de waarde van woonschepen ten behoeve van het eigenwoningforfait gelden evenals voor gebouwen de uitgangspunten van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ).
Ook aanhorigheden behoren tot de eigen woning. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een aanhorigheid, is van belang of het desbetreffende object behoort bij de woning, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is (HR 16 juli 1993, nr. 28.174 en Hof Den Bosch 7 januari 2003, nr. 00/0411, V-N 2003/9.3.7). Denk bijvoorbeeld aan de garage, het tuinhuisje en de tuin.
Het komt voor dat een garage niet direct in de buurt van de woning is gelegen, maar bijvoorbeeld 35 meter verderop in een andere straat. Dan is van belang wat de afstand tussen woning en garage is, de bouwkundige situatie (zijn garage en woning in eenzelfde woonblok gelegen?), en de bereikbaarheid van de garage vanuit de woning (HR 8 juli 1980, nr. 19925, BNB 1980/239). Een garage die 75 meter van de woning verwijderd lag, werd niet als aanhorigheid beschouwd (HR 12 mei 1982, nr. 21043, BNB 1982/174), een garage gelegen aan de overkant van een flatgebouw en in gebruik bij de flatbewoner wel (Hof Den Haag 14 april 1961, nr. 47/1961, BNB 1961/370).
Ad 2. Voor zover
De eigenwoningregeling is slechts van toepassing ‘voor zover’ een woning ter beschikking staat als eigen woning (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001). Een woning waarvan bijvoorbeeld een afzonderlijk gedeelte is verhuurd, staat voor dit gedeelte niet ter beschikking en wordt in box 3 in de heffing betrokken. De waarde van de woning moet in dat geval worden gesplitst in een waarde voor het eigenwoninggedeelte en een waarde voor het gedeelte dat in box 3 wordt belast. Ook de voor de verwerving van de woning aangegane schuld deelt dit lot.
Als een zelfstandig gedeelte van de woning wordt gebruikt in een onderneming, voor resultaat uit overige werkzaamheden of in een vennootschap van de belastingplichtige, kan dit gedeelte geen eigen woning vormen (art. 3.111 lid 10 Wet IB 2001). Om als zelfstandig gedeelte te kwalificeren, moet een dergelijke werkruimte bijvoorbeeld een eigen opgang hebben en beschikken over voorzieningen die een zekere zelfstandigheid tonen, zoals eigen sanitair. De studeerkamer in de eigen woning komt door deze eisen niet snel als werkruimte in aanmerking.
Naast het zelfstandigheidscriterium moet ook nog worden voldaan aan het inkomenscriterium om te kunnen spreken van een zelfstandige werkruimte. Als men over een werkruimte elders beschikt, moet ten minste 70% van het inkomen in de ruimte thuis worden verdiend. Beschikt men niet elders over een werkruimte, dan is dit percentage ten minste 30% (art. 3.16 lid 1 Wet IB 2001).
Wanneer zowel aan het zelfstandigheidscriterium als aan het inkomenscriterium is voldaan, is sprake van een in fiscale zin kwalificerende werkruimte. De werkruimte wordt dan niet als onderdeel van de eigen woning aangemerkt, maar wordt afhankelijk van de situatie in de heffing van inkomstenbelasting betrokken bij winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden dan wel box 3.
Ad 3. Belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden
Een eigen woning moet aan de belastingplichtige zelf ter beschikking staan of aan personen die tot zijn huishouden behoren. Bij personen die ‘tot de huishouding behoren’ kan in eerste instantie worden gedacht aan de partner en de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de woorden ‘zijn huishouden’ ook toelaten ‘het huishouden waartoe de belastingplichtige behoort’ (HR 4 maart 1987, nr. 23847, BNB 1987/135). De situatie betrof het geval waarin de ouders met hun kinderen woonden in een woning die eigendom was van een van de kinderen. Wij kunnen ons voorstellen dat ouders die door hun kinderen ter verzorging in huis zijn opgenomen, eveneens deel uitmaken van het huishouden van de belastingplichtige. De mate van zelfstandigheid van de woonruimte van de ouder(s) lijkt hierbij wel een rol te spelen (Rb. Breda 3 augustus 2012, nr. 12/00737).
Ad 4. Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat
De woning moet de belastingplichtige duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staan. De woorden ‘anders dan tijdelijk’ brengen een onderscheid aan tussen de woning die als centrale leefplaats dient en de woning waarin de belastingplichtige tijdelijk verblijft (de ‘tweede’ woning of vakantiewoning). De vakantiewoning wordt fiscaal verantwoord in box 3.
9.1.4.3.1 Woonrecht krachtens eigendom
Onder een woonrecht krachtens eigendom valt zowel de volle eigendom als de economische eigendom, en bovendien het recht van lidmaatschap van een coöperatie. Vereist is dat met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op hem drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat (zie hierna). Wat de toevoeging van de economische eigendom betreft, heeft de Staatssecretaris van Financiën in de parlementaire toelichting opgemerkt dat bedoeld is ook in de gevallen waarin de belastingplichtige alle risico’s loopt en kosten voor zijn rekening neemt maar hij niet de juridische eigendom heeft, hem toch de eigenwoningregeling deelachtig wordt, bijvoorbeeld een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht (NV, Kamerstukken II 1999/00, 26727, 7, p. 191-192). Indien het recht van erfpacht niet op de grond, maar op het pand is gevestigd, is volgens de Staatssecretaris van Financiën in wezen sprake van een gehuurde woning, zodat de eigenwoningregeling niet van toepassing is. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van een economische eigendom van de opstal en de grond. Ook een woning die krachtens een recht van opstal in eigendom is, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling.
In de praktijk bestaan verschillende varianten van het recht van erfpacht, waarbij de woning niet krachtens een recht van opstal in eigendom is, maar wel een situatie bestaat die materieel kan worden vergeleken met economische eigendom.
Als zowel de grond als de opstal in erfpacht zijn uitgegeven, kan op basis van een goedkeuring van de staatssecretaris toch aanspraak worden gemaakt op de eigenwoningregeling (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, paragraaf 1.2).
Daartoe moet worden voldaan aan de volgende voorwaarden:
– voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer daarvan op het moment van verwerving van het erfpachtrecht;
– de koopsom moet bij het afsluiten van het contract in één keer zijn voldaan;
– er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd;
– de canon moet over een langere periode zijn afgekocht; een periode van minimaal 25 jaar volstaat (duur van het erfpachtrecht);
– de canon voor de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld, hetgeen eveneens geldt voor de koopsom waarvoor de canon voor de grond (eventueel) is afgekocht;
– de erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Dit omvat alle risico’s ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Onvoldoende is als de erfpachter slechts een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen; en
– na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd, waarbij verlenging dient te geschieden voor minimaal een periode van 25 jaar.
De Hoge Raad heeft in een casus de aftrek van een erfpachtcanon niet toegestaan in een situatie waarbij de ouders de volle eigendom van de eigen woning hadden verkocht aan de kinderen onder voorbehoud van een voortdurend recht van erfpacht en een voortdurend recht van opstal. De Hoge Raad oordeelt dat de erfpachtcanon zozeer dient samen te hangen met het behouden en kunnen blijven gebruiken van de eigen woning, dat gelijkstelling met de rente met betrekking tot aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning gerechtvaardigd is. Daarvan is geen sprake in aanmerking genomen dat het Hof heeft vastgesteld dat het vermogen dat is vrijgekomen als gevolg van de verkoop door de ouders niet is besteed aan het onderhoud of een uitbreiding/verbetering van de reeds volledig in bezit van belanghebbende zijnde woning (HR 8 juli 2016, nr. 15/04315, V-N 2016/38.17).
Fiscale voordelen genieten en drukkende kosten en lasten
Uit het vereiste dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen uit de woning geniet en de kosten en lasten op hem of zijn partner drukken blijkt dat de belastingplichtige of zijn partner in de woning moet wonen. Het is denkbaar dat de belastingplichtige tijdelijk elders woonachtig is, bijvoorbeeld in verband met zijn werk, doch dat zijn partner (al dan niet met kinderen) in de woning woont. In dat geval geniet de partner de voordelen uit de woning en kan de belastingplichtige deze woning als eigen woning in box 1 aanmerken. Opgemerkt wordt dat indien echtgenoten duurzaam gescheiden leven, de uit de voormalige echtelijke woning vertrokken eigenaar de woning niet meer als hoofdverblijf kan aanmerken. De woning blijft voor de vertrokken eigenaar nog maximaal twee jaar een eigen woning zolang de gewezen partner in die woning blijft wonen (art. 3.111 lid 4 eerste volzin Wet IB 2001). Omdat duurzaam gescheiden levende echtgenoten nog partners van elkaar zijn (zie art. 5a AWR), bepaalt art. 3.111 lid 4 laatste zin Wet IB 2001 dat duurzaam gescheiden levende echtgenoten als gewezen partners worden aangemerkt voor de toepassing van dat lid en lid 8.
Ook kan uit het hiervoor genoemde vereiste worden afgeleid dat het voor partners niet relevant is wie eigenaar is van de woning en op wie de kosten en lasten (zoals financieringsrenten) drukken. Zelfs indien een van de partners eigenaar is van de woning en de andere partner de schuld is aangegaan waarmee de aankoop van de woning is gefinancierd, terwijl geen sprake is van een gemeenschappelijke eigendom, wordt de schuld aangemerkt als een eigenwoningschuld, mits de woning tot hoofdverblijf dient. De partners geven het saldo van het eigenwoningforfait minus aftrekbare kosten eigen woning (de belastbare inkomsten uit eigen woning) aan in de verhouding die zij wensen.
Een belang bij de waardeverandering
Om voor de eigenwoningregeling in aanmerking te komen, moet de belastingplichtige/eigenaar van de woning of zijn partner een belang bij de waardeverandering van de woning hebben. Deze eis geldt niet voor de beperkt gerechtigde.
De wet spreekt van grotendeels, de Staatssecretaris van Financiën heeft goedgekeurd dat aan dit vereiste wordt voldaan als de waardeverandering van de woning de belastingplichtige voor ten minste 50% aangaat (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 1.3). Hiermee wordt bedoeld dat de waardemutatie van de eigendom van de belastingplichtige hem voor ten minste 50% aangaat.
De staatssecretaris formuleert het als volgt. De eis dat er voldoende economisch belang moet bestaan voor toepassing van de eigenwoningregeling houdt in dat de koper op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang moet hebben van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning, zowel positief als negatief. Uit het besluit hebben wij de volgende voorbeelden geselecteerd.
Voorbeeld 1
A en B kopen gezamenlijk één groot huis in de verhouding 60/40. A koopt 60% en bewoont deel A, dat ook 60% van de waarde vertegenwoordigt. B bewoont de rest (deel B). Gegeven is dat A en B niet elkaars fiscaal partner zijn (bijvoorbeeld omdat A of B gehuwd is met een derde persoon) en dat A en B geen gezamenlijke huishouding voeren.
Voor B geldt de eigenwoningregeling niet. B is voor 40% eigenaar van het door hem bewoonde deel waardoor zijn belang bij de waardeontwikkeling van deel B minder is dan 50%.
Voor A geldt de eigenwoningregeling, voor 60% van het door hem bewoonde deel A. Alleen de hierop betrekking hebbende financiering kan bij A als eigenwoninglening worden aangemerkt. Het door B bewoonde deel van het huis en de financiering daarvan hoort zowel bij A (voor 60%) als bij B (voor 40%) in box 3 thuis. Het door A bewoonde deel dat voor 40% eigendom is van B en de financiering daarvan behoren bij B ook tot box 3.
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 2, maar A en B maken aanvullende contractuele afspraken. A wordt daardoor economisch eigenaar van deel A, waardoor A ook alleen de waardeontwikkeling aangaat van deel A. B krijgt dezelfde rechten voor deel B. A en B komen ook overeen dat ieder de eigenaarslasten betaalt voor zijn deel. Voor A en B geldt dan de eigenwoningregeling over 100% van deel A respectievelijk deel B.
Als een belastingplichtige tijdelijk geen belang heeft bij de waardeverandering, kan de eigenwoningregeling toch van toepassing zijn. Het betreft het geval waarin de belastingplichtige zijn woning heeft verkocht, en hij na het ondertekenen van de koopovereenkomst in de woning blijft wonen tot het moment van de juridische eigendomsoverdracht. Vanaf het moment van de verkoop heeft de belastingplichtige geen belang meer bij de waardeontwikkeling van de woning. De Staatssecretaris van Financiën keurt goed dat de eigenwoningregeling in zo’n geval gedurende een termijn van maximaal twee jaar na het sluiten van de koop van toepassing blijft (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 1.3.2).
Let wel: als het een koopovereenkomst betreft waarvan direct bij het aangaan duidelijk is dat de levering voor langere tijd is uitgesteld, is de eigenwoningregeling ons inziens direct niet meer van toepassing.
Bij een koop van een woning onder voorwaarden kan het vereiste belang bij de waardeverandering een grote rol spelen. Denk bijvoorbeeld aan anti-speculatiebedingen die gemeenten in bepaalde gevallen hanteren of woningcorporaties die de woningen verkopen aan voormalige huurders. Soms maken de voorwaarden een zodanige inbreuk op het eigendomsrecht van de koper dat deze de eigenwoningregeling niet kan toepassen. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het eigenwoningbesluit neergelegd in welke situaties de eigenwoningregeling toch geldt (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 1.5).
Wanneer de eigenaar-bewoner van de woning een belang heeft van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning, zowel in positieve als in negatieve zin, is voldaan aan het vereiste dat de waardeverandering hem grotendeels aangaat. Een kleiner belang dan 50% bij de waardeontwikkeling houdt in beginsel in dat de eigenwoningregeling niet geldt. Voor gevallen waarbij het belang bij de waardeontwikkeling kleiner is dan 50%, maar dit belang oploopt naar 100% vanwege een anti-speculatiebeding, keurt de staatssecretaris goed dat de eigenwoningregeling vanaf het moment van de aankoop van toepassing is, mits in maximaal tien jaar na de aankoop van de woning het belang van de verkoper in gelijke delen wordt afgebouwd en de koper na die tien jaar het volledige economisch belang bij de woning heeft.
Lidmaatschap van een woonvereniging
Een lid van een woonvereniging komt onder voorwaarden ook in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Voorwaarde is dat de leden hun woonrecht op een vergelijkbare wijze ontlenen als de leden van een coöperatie. In het eigenwoningbesluit is de Staatssecretaris van Financiën nader op de problematiek ingegaan (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 1.6).
Voor de toepassing van de eigenwoningregeling moet het woongedeelte aan het lid van een woonvereniging als hoofdverblijf ter beschikking staan. Het lid heeft een belang bij de feitelijke waardeverandering van zijn woongedeelte in zijn bezitsperiode, die hem voor ten minste de helft aangaat. Dat sprake is van een feitelijk (economisch) eigendomsrecht op het woongedeelte, wordt tot uitdrukking gebracht doordat het lid een aankoopsom betaalt (schuldig blijft) voor het lidmaatschap. Als het belang bij de waardeontwikkeling in de woning slechts voortvloeit uit contractuele afspraken, geldt de eigenwoningregeling niet.
Het lid van de woonvereniging geeft het deel van het eigenwoningforfait aan dat correspondeert met zijn woongedeelte.
Naast het vereiste dat het lid economisch eigenaar van zijn woongedeelte is, moeten de kosten en lasten van zijn woongedeelte op hem drukken. Aftrek van financieringsrente inzake de verwerving van het lidmaatschapsrecht is alleen mogelijk indien het lid voor de schuld de hoofdschuldenaar is. Dit betekent dat de lening voor dat gedeelte op naam van het lid moet zijn gesteld. Dat de woonvereniging jegens de schuldeiser een derdenhypotheek vestigt, doet niet ter zake. Renteaftrek is dus niet mogelijk als de vereniging hoofdschuldenaar is en de rentebetaling fourneert uit de contributie van de leden. Daarentegen is de rente wel aftrekbaar als het lid hoofdschuldenaar is, maar deze de rente niet rechtstreeks doch met tussenkomst van de vereniging aan de geldverstrekker betaalt. Bepalend is dat de rente ook aftrekbaar is, indien betaald wordt zonder tussenkomst van de vereniging. Een en ander uiteraard met inachtneming van de aangescherpte regels voor renteaftrek op een eigenwoningschuld per 2013.
Voor zover de lening is aangegaan op een aandeel in een eventueel beheersfonds, waaruit de kosten en lasten in verband met de onroerende zaak worden betaald, is natuurlijk geen sprake van een eigenwoningschuld. Dit gedeelte van de schuld moet worden verantwoord in box 3.
De statuten en de leningsovereenkomsten moeten in overeenstemming zijn met de hiervoor genoemde uitgangspunten op basis waarvan de eigenwoningregeling van toepassing is. Als er zodanige afwijkingen zijn waardoor de eigenwoningregeling niet geldt, bestaat de mogelijkheid de statuten en/of leningsovereenkomsten aan te passen zodat de leden aanspraak kunnen maken op de eigenwoningregeling. De Staatssecretaris van Financiën acht het aannemelijk dat de bedoeling van partijen is geweest dat voor de leden van een woonvereniging de eigenwoningregeling van toepassing is. Als de statuten en/of leningsovereenkomsten hierop worden aangepast, kunnen de leden vanaf dat moment aanspraak maken op de eigenwoningregeling. Voor het verleden hebben zij geen recht op de eigenwoningregeling.
9.1.4.3.2 Woonrecht krachtens een beperkt zakelijk recht
Onder een woonrecht krachtens een beperkt recht wordt verstaan een zakelijk recht van vruchtgebruik, een zakelijk recht van gebruik en van bewoning of een zakelijk recht van gebruik. Voor persoonlijke rechten is in de eigenwoningregeling geen plaats.
Vereist is verder dat het beperkte recht krachtens erfrecht is verkregen. Dit betekent voor beperkte rechten die zijn ontstaan doordat ouders hun woning hebben overgedragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een woonrecht, dat deze niet in box 1 maar in box 3 moeten worden aangegeven. Hierop zijn bepaalde uitzonderingen gemaakt, die verderop worden besproken.
Een beperkt recht is krachtens erfrecht verkregen indien het recht is ontstaan:
– op grond van wettelijke bepalingen inzake het erfrecht (denk aan de wilsrechten van art. 4:19 en art. 4:21 BW en het wettelijk recht van vruchtgebruik ex art. 4:28 en art. 4:29 BW), dit kunnen ook buitenlandse wettelijke bepalingen zijn;
– krachtens testament (dit geldt ook voor testamentaire wilsrechten die inhoudelijk overeenkomen met art. 4:19 en art. 4:21 BW) of;
– in het kader van de verdeling van de nalatenschap.
De wet eist dat het beperkte recht is gevestigd alvorens sprake is van een eigen woning. Dit levert in de praktijk vaak een probleem op, omdat de afwikkeling van een nalatenschap meestal enige tijd in beslag neemt. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarom goedgekeurd dat de eigenwoningregeling van toepassing is vanaf het moment van overlijden van de erflater indien het recht van vruchtgebruik binnen twee jaren na diens overlijden wordt gevestigd. Aan alle overige voorwaarden van de eigenwoningregeling moet zijn voldaan (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 2.3).
Sinds 2012 is in box 3 de figuur van de defiscalisering uitgebreid tot vruchtgebruik dat is ontstaan op grond van een uiterste wilsbeschikking, buitenlands wettelijk erfrecht, wilsrechten ex art. 4:19 of art. 4:21 BW dan wel de wettelijke rechten ex art. 4:29 of art. 4:30 BW. De goederen waarop een dergelijk vruchtgebruik rust behoren bij de hoofdgerechtigde in bovengenoemde situaties niet tot de bezittingen en zijn dus in box 3 vrijgesteld (art. 5.4 lid 3 Wet IB 2001). Dit geldt sinds 1 januari 2017 ook voor de schulden die deel uitmaken van een algemeenheid waarop een dergelijk vruchtgebruik rust of is gevestigd. Dergelijke schulden worden bij de hoofdgerechtigde eveneens vrijgesteld (art. 5.4 lid 4 Wet IB 2001). Bij de vruchtgebruiker voor wie de woning als eigen woning kwalificeert wordt sinds 1 januari 2017 de daarmee verband houdende schuld als eigenwoningschuld van de vruchtgebruiker aangemerkt indien de vruchtgebruiker gehouden is de kosten en lasten te betalen (art. 3.119a lid 8 Wet IB 2001).
De figuur van zaaksvervanging uit art. 3:213 BW wordt overigens fiscaal gevolgd (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13 paragraaf 2.5).
Het komt wel eens voor dat aan het vruchtgebruiklegaat ten behoeve van de langstlevende echtgenoot de last is verbonden dat deze de hoofdgerechtigdheid van diens vermogen moet inbrengen in de nalatenschap (het zogeheten turbotestament). Voor het antwoord op de vraag of het vruchtgebruik op de woning krachtens erfrecht is verkregen, is van belang dat de woning tot de nalatenschap behoort. Behoort de woning tot het vermogen van de erflater, dan wordt het recht van vruchtgebruik op de woning krachtens erfrecht verkregen. Indien aan alle overige voorwaarden is voldaan, is de eigenwoningregeling van toepassing voor de vruchtgebruiker. Behoort de woning daarentegen tot het vermogen van de langstlevende echtgenoot, dan draagt deze de eigendom van de woning over aan de erfgenamen onder voorbehoud van vruchtgebruik. Dit is geen verkrijging krachtens erfrecht, zodat de eigenwoningregeling hiervoor niet geldt (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 2.2).
Ouder-kindtransacties
In het verleden, met name ingegeven door de financiële bijdrage die in de Wet bejaardenoorden werd verlangd, droegen ouders hun eigen woning over aan hun kinderen. Vaak is dit gebeurd onder voorbehoud van het woongenot ten behoeve van de ouders. Omdat een dergelijk woonrecht niet krachtens erfrecht is verkregen, geldt de eigenwoningregeling niet voor zo’n recht van vruchtgebruik of recht van gebruik en van bewoning. De ouders en de kinderen worden voor de waarde van het genotsrecht respectievelijk de hoofdgerechtigdheid belast in box 3. Voor de waardering van deze rechten zijn regels gesteld. Vergelijk: Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 2.6.
Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen waaronder de eigenwoningregeling mogelijk toch geldt voor dergelijke situaties. Hieronder wordt ingegaan op die gevallen.
Bij kind inwonende ouders
Een kind woont bij zijn ouders in, stel het kind koopt met een lening de woning van de ouders. Overigens verandert niets, ouders en kind blijven in de woning wonen. Op grond van art. 3.119a lid 6 letter b Wet IB 2001 behoort niet tot de eigenwoningschuld een lening die is aangegaan voor de aankoop van de eigen woning indien de partner de verkoper is. Wanneer een kind, 27 jaar of ouder, samenwoont met zijn ouders, mag ervan worden uitgegaan dat de ouders als elkaars partner worden aangemerkt voor de heffing van inkomstenbelasting, bijvoorbeeld omdat zij gehuwd zijn, zie art. 5a AWR. Art. 5a AWR lid 5 AWR bepaalt dat een belastingplichtige maar één partner kan hebben. Het kind kan in deze situatie niet als partner worden aangemerkt. Dit betekent dat de schuld bij het kind als eigenwoningschuld kan worden aangemerkt.
Ouders bewonen woning van kind op grond van een recht van vruchtgebruik
De ouders hebben in het verleden de woning aan een niet-inwonend kind overgedragen onder voorbehoud van een (gezamenlijk) opvolgend recht van vruchtgebruik. Nadat een ouder is overleden, blijft de andere ouder in de woning wonen. In dat geval is er voor de langstlevende ouder geen sprake van een erfrechtelijk verkregen recht van vruchtgebruik, ouder en kind geven ieder hun gerechtigdheid tot de woning aan in box 3 (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 2.2).
Fiscaal partnerschap tussen hoofdgerechtigde-kind en vruchtgebruiker-ouder
Ouder en kind wonen gezamenlijk in de woning waarvan het kind eigenaar is en de ouder het recht van vruchtgebruik heeft. De eigenwoningregeling is in dit geval niet van toepassing. Dat is wel zo als een ouder en een kind, 27 jaar of ouder, samenwonen en een notarieel samenlevingscontract sluiten. Zij worden dan aangemerkt als partners (art. 5a AWR jo. art. 1.2 lid 4 letter a Wet IB 2001). In dit geval heeft een van de partners, het kind, de woning in eigendom. Daarnaast staat de woning de partners ter beschikking, drukken de kosten en lasten op hen en gaat de waardeverandering hen grotendeels aan. Het is niet van belang in welke verhouding de partners voldoen aan de hiervoor genoemde eisen. De woning is voor ouder en kind een eigen woning (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 2.7). Wel geldt ook hier de uitsluiting van de eigenwoningschuld ex art. 3.119a lid 6 letter b Wet IB 2001 indien het kind de woning van de ouder met wie fiscaal partnerschap bestaat, heeft gekocht voor zover de omvang van de eigenwoningschuld is toegenomen.
Terugkoop van hoofdgerechtigdheid door ouders
Ouders hebben in het verleden hun eigen woning overgedragen aan hun kind onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. De hypotheekschuld die zij hadden met betrekking tot die eigen woning, hebben zij gehouden. De rente van de schuld kan dan niet langer in aftrek worden gebracht in box 1 als eigenwoningrente. Wanneer de ouders nadien de blote eigendom terugkopen, wonen zij weer krachtens eigendom in de woning waardoor de eigenwoningregeling van toepassing is.
Voor de vraag of de betaalde rente op de oude hypotheekschuld geheel als eigenwoningrente kan worden aangemerkt, moet het volgende worden opgemerkt. Bij de eerdere verkoop van de woning is het historisch-causale verband tussen woning en schuld verbroken voor zover het de hoofdgerechtigdheid betreft. Voor dat gedeelte kan de schuld niet meer als eigenwoningschuld worden aangemerkt. Dit verandert niet door terugkoop van de eigendom. Wel krijgen de ouders aftrek van eigenwoningrente voor de schuld die is aangegaan om de terugkoop van de hoofdgerechtigdheid te financieren (ministerie van Financiën 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, V-N 2010/28.19, paragraaf 3.6.2).
Voorbeeld
Ouders hadden in 1997 een schuld in verband met hun eigen woning van € 500.000,-. In dat jaar verkochten zij de woning onder voorbehoud van vruchtgebruik aan hun kind voor een bedrag van € 300.000,-. Thans kopen de ouders de woning terug voor € 400.000,-. De geldlening in verband met de eigen woning waarvoor renteaftrek mogelijk is, bedraagt maximaal (€ 500.000,- – € 300.000,-) + € 400.000,- = € 600.000,-.
9.1.4.3.3 Verhuisregeling
De voorwaarden om een woning te kunnen aanmerken als eigen woning kunnen tot problemen leiden ingeval een belastingplichtige gaat verhuizen. Vaak zal zich de situatie voordoen dat de belastingplichtige reeds verplichtingen is aangegaan in verband met de toekomstige eigen woning, maar hierin nog niet zijn intrek kan nemen, bijvoorbeeld omdat het een nieuwbouwwoning betreft. Ook komt het voor dat men reeds is verhuisd, maar de oude eigen woning nog niet is verkocht.
De wetgever heeft voor deze gevallen een tegemoetkoming in de wet opgenomen, zodat de belastingplichtige de oude respectievelijk nieuwe eigen woning in de eigenwoningregeling kan betrekken. De regeling is erop gericht de belastingplichtige gedurende een beperkte periode renteaftrek toe te kennen voor de woning die niet rechtstreeks als eigen woning in de zin van art. 3.111 lid 1 aanhef en onder a Wet IB 2001 kan worden aangemerkt omdat deze woning niet meer of nog geen hoofdverblijf is. Daartoe wordt het eigenwoningforfait van deze woning op nihil gesteld (art. 3.112 lid 4 Wet IB 2001). De verhuisregeling is ondergebracht in art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 voor de voormalige eigen woning van de belastingplichtige en in art. 3.111 lid 3 Wet IB 2001 voor de toekomstige eigen woning.
a. Leegstaande woningen in verband met verkoop
De voormalige eigen woning van de belastingplichtige wordt toch als eigen woning aangemerkt, indien deze leegstaat sinds de belastingplichtige is verhuisd en de woning bestemd is voor de verkoop (art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001). Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien de woning te koop wordt aangeboden. Deze verhuisregeling geldt niet ingeval de belastingplichtige zijn voormalige eigen woning als vakantiewoning of als beleggingspand (bijvoorbeeld voor de verhuur) aanhoudt. Deze woning is namelijk niet bestemd voor de verkoop en wordt vanaf het moment van de verhuizing in box 3 in de heffing betrokken.
Als sprake is van een leegstaande voor verkoop bestemde woning, geldt de bij deze woning behorende schuld nog als een eigenwoningschuld, zodat de betaalde rente aftrekbaar is in box 1. Er hoeft geen eigenwoningforfait te worden aangegeven. Deze regeling geldt indien de woning in het betreffende kalenderjaar of in een van de voorafgaande drie kalenderjaren als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan.
Indien een belastingplichtige vanuit het buitenland verhuist naar Nederland en de voormalige eigen woning in het buitenland ter verkoop aanbiedt, wordt ook deze woning onder de verhuisregeling van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 begrepen. Dat de woning in het buitenland is gelegen, is niet van belang. De rente op de schuld voor deze woning is derhalve aftrekbaar in box 1 (ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, paragraaf 3.1).
b. Tegemoetkoming voor de oude woning die niet verkocht wordt
Als de oude woning moeilijk te verkopen blijkt te zijn, en de belastingplichtige gaat over tot tijdelijke verhuur van de woning, dan geldt de verhuisregeling niet meer. Sterker nog, bij verhuur gaat de woning en de eigenwoningschuld direct van box 1 naar box 3. De wetgever heeft voor deze gevallen een verzachtende maatregel getroffen (art. 3.111 lid 2 tweede en derde volzin Wet IB 2001). Zodra de woning wordt verhuurd, is sprake van sfeerovergang en worden de woning met de corresponderende eigenwoningschuld aangemerkt als vermogen in box 3. Deze sfeerovergang wordt echter niet als vervreemding respectievelijk verwerving aangemerkt voor de bijleenregeling, als de verhuur een tijdelijk karakter heeft en de woning binnen de termijn van drie ‘plus’ jaar van de verhuisregeling weer terugkeert naar box 1. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de bijleenregeling pas tot werking komt als de voormalige eigen woning daadwerkelijk wordt verkocht, of de drie ‘plus’ jaren van de verhuisregeling zijn verstreken.
Indien de verhuur een tijdelijk karakter heeft en het precies zo uitpakt dat in de tijdelijke verhuurperiode geen peildata vallen, dan leidt dat ertoe dat geen belastingheffing in box 3 plaatsheeft. Indien de woning op een peildatum wel in box 3 zit vindt uiteraard wel heffing plaats in box 3. Om gemanipuleer met vermogensbestanddelen te voorkomen, bestaat in art. 2.14 Wet IB 2001 een regeling die een vermogensbestanddeel dat op een peildatum tijdelijk in een andere box dan box 3 valt, toch op de peildatum behalve in de andere box ook in de heffing van box 3 betrekt. Dit gebeurt wanneer:
1. het vermogensbestanddeel voor een periode van niet meer dan drie achtereenvolgende maanden inkomen uit werk en woning of aanmerkelijk belang genereert, terwijl het vermogensbestanddeel voor en na die periode in box 3 zit;
2. het vermogensbestanddeel voor een periode van meer dan drie maar minder dan zes maanden inkomen uit werk en woning of aanmerkelijk belang genereert, terwijl het vermogensbestanddeel voor en na die periode in box 3 zit.
Art. 2.14 lid 3 onder b en c Wet IB 2001 bepaalt in deze twee gevallen dat het vermogensbestanddeel ook in aanmerking wordt genomen in box 3.
Als de tijdelijke verhuur van de woning eindigt, keert de voormalige eigen woning weer terug naar box 1 met als gevolg dat de eigenwoningrente weer in box 1 in aftrek kan worden gebracht zolang de termijn van drie ‘plus’ jaar nog niet is verstreken. Als onderdeel van de versoepeling omtrent de verhuisregeling geldt deze regeling van art. 2.14 lid 3 onderdelen b en c Wet IB 2001 met betrekking tot de woning niet in de periode dat sprake is van toepassing van de eigenwoningregeling, dus bijvoorbeeld wanneer na de tijdelijke verhuur de woning nog kortstondig terugkeert in box 1 voor de nog resterende duur van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 en vervolgens na afloop van die resterende periode weer naar box 3 gaat.
Als de belastingplichtige een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning heeft, blijft de kapitaalverzekering aangemerkt als een kapitaalverzekering eigen woning gedurende de periode waarin de woning tijdelijk wordt verhuurd. De tijdelijke sfeerovergang van de woning van box 1 naar box 3 wordt genegeerd. Dit geldt ook voor een spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning.
c. Leegstaande of in aanbouw zijnde (nieuwbouw)woningen
Ook een leegstaande of in aanbouw zijnde (nieuwbouw)woning die zal gaan dienen als hoofdverblijf, kan als eigen woning worden aangemerkt, ondanks het feit dat de woning nog niet als hoofdverblijf fungeert. De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat de leegstaande of in aanbouw zijnde woning in het betreffende kalenderjaar of in één van de daaropvolgende drie kalenderjaren als hoofdverblijf ter beschikking zal staan (art. 3.111 lid 3 Wet IB 2001). Wanneer een woning in aanbouw in juli 2020 wordt gekocht en het aannemelijk is dat de woning in 2024 gereed is om als hoofdverblijf te gaan dienen, geldt de woning pas vanaf het jaar 2021 als een eigen woning in de zin van art. 3.111 lid 3 Wet IB 2001 (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 3.2).
De woning mag geen andere (tijdelijke) bestemming hebben dan om op korte termijn als eigen woning te gaan dienen. Ingeval een belastingplichtige een andere bestemming geeft aan de toekomstige eigen woning (hij laat er bijvoorbeeld een ander gezin in wonen), dan wordt de woning als verhuurd pand in box 3 in de heffing betrokken. Ook als de belastingplichtige van gedachten verandert en niet meer in de toekomstige eigen woning wil wonen, wijzigt vanaf dat moment de kwalificatie van het pand. De Staatssecretaris van Financiën vindt deze situatie niet redelijk en heeft met toepassing van de hardheidsclausule de volgende goedkeuring gegeven. De eigenwoningregeling blijft voor de nieuwe woning gelden zolang is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden:
– de nieuwe woning is gekocht om er zelf in te gaan wonen.
– de nieuwe woning staat leeg te koop.
De goedkeuring geldt voor het kalenderjaar waarin de nieuwe woning is gekocht en de twee daaropvolgende kalenderjaren (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 3.6). Omdat de goedkeuring dateert van voor de permanente wijziging in art. 3.111, lid 2 en lid 3 Wet IB 2001 van twee jaar in drie jaar, mag de hoop worden gekoesterd dat deze goedkeuring thans de drie daaropvolgende kalenderjaren jaar betreft.
Voor de in het buitenland gelegen woning welke de belastingplichtige gaat dienen als hoofdverblijf, geldt eveneens deze verhuisregeling. Dit geldt zowel voor de nog in Nederland woonachtige binnenlandse belastingplichtige als voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van art. 7.8 Wet IB 2001 (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 3.1).
9.1.4.3.4 Scheidingsregeling
In de eigenwoningregeling is een voorziening getroffen in geval van scheiding. De feitelijke verbreking van de samenwoning zal vaak eerder plaatsvinden dan de financiële afronding. Als de samenwoning in een eigen woning geschiedde, kan de verbreking van de samenwoning ook fiscale consequenties hebben. In art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen om ex-partners tegemoet te komen.
Echtgenoten zijn van rechtswege partner (art. 5a AWR). Art. 5a AWR lid 4 AWR bepaalt dat een echtgenoot niet meer als partner wordt aangemerkt als een verzoek als bedoeld in art. 1:150 respectievelijk art. 1:169 BW tot echtscheiding dan wel scheiding van tafel en bed bij de rechtbank is ingediend. Hierdoor zouden gehuwden nadeel ondervinden van de periode waarin zij feitelijk al gescheiden leven, maar zij fiscaal nog als partner gelden. Daarom is in art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 opgenomen dat voor de toepassing van deze regeling onder gewezen partner mede wordt verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Door deze bepaling geldt de regeling ook voor duurzaam gescheiden levende echtgenoten die nog geen verzoek bij de rechtbank hebben ingediend.
In art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is bepaald dat een woning voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat, als eigen woning wordt aangemerkt, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode zijn gewezen partner in de woning woont.
De tweejaarstermijn begint te lopen vanaf het moment dat de samenleving duurzaam wordt verbroken en bedraagt maximaal vierentwintig aaneengesloten maanden. De tweejaarstermijn eindigt niet wanneer de boedelscheiding binnen deze periode heeft plaatsgevonden en de woning aan de belastingplichtige is toegedeeld.
Zolang de ex-partner van de belastingplichtige de woning nog als hoofdverblijf bewoont, kan de belastingplichtige gedurende de volle twee jaren zijn woning als eigen woning verantwoorden.
Anders dan bij de verhuisregeling het geval is, wordt het eigenwoningforfait voor de scheidingsregeling niet op nihil gesteld. De belastingplichtige geeft het eigenwoningforfait van (zijn aandeel van) de woning aan en trekt de rente van (zijn aandeel in) de eigenwoningschuld af.
De ex-partner die in de woning achterblijft, wordt geacht in (het deel van) de woning van de belastingplichtige te verblijven op grond van een (impliciet) toegekend woonrecht. De ex-partner zal het gebruik van (het deel van) de woning van de belastingplichtige als periodieke verstrekking aangeven (art. 3.101 Wet IB 2001), tenzij de ex-partner een (zakelijke) vergoeding betaalt.
Voor de belastingplichtige/eigenaar van de woning is dit toegekende woonrecht aftrekbaar als alimentatie in natura (art. 6.3 Wet IB 2001). De waarde van de verstrekte alimentatie wordt berekend conform de regels voor het eigenwoningforfait.
Voor zover de in de woning achterblijvende ex-partner mede-eigenaar van de woning is geeft de ex-partner voor dat deel het eigenwoningforfait aan en trekt de ex-partner de rente van zijn (aandeel in de) eigenwoningschuld af.
In de praktijk kan samenloop van de echtscheidingsregeling en de verhuisregeling zich voordoen. De casus is als volgt. M en V gaan op 1 juli 2017 duurzaam gescheiden leven. V verhuist. M blijft in het huis van V wonen tot 1 maart 2019. Dan verhuist M. V zet de woning te koop. De woning wordt, na te zijn verkocht, op 1 september 2020 notarieel geleverd aan de koper.
Dankzij de echtscheidingsregeling kan V van 1 juli 2017 tot 1 maart 2019 de woning in box 1 in aanmerking nemen, zodat eventuele eigenwoningrente voor haar aftrekbaar is in box 1. Nadat M is verhuisd, is voor V vanaf 1 maart 2019 de echtscheidingsregeling niet meer van toepassing. Omdat V de woning aansluitend te koop zet kan vanaf 1 maart 2019 tot uiterlijk 31 december 2020 (in casu tot het moment van eerdere overdracht op 1 september 2020) de verhuisregeling van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 worden toegepast, omdat de woning V in een van de drie voorafgaande kalenderjaren (in casu in 2017) als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan.
9.1.4.3.5 Zorginstelling
Wanneer de woning door een belastingplichtige is verlaten als gevolg van een (tijdelijke) opname in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom, blijft de woning gedurende een periode van maximaal twee jaar na het verlaten van de woning aangemerkt als eigen woning (art. 3.111 lid 5 Wet IB 2001). Dit betekent enerzijds recht op aftrek van rente, anderzijds dat de eigenaar het eigenwoningforfait moet aangeven. Na afloop van de tweejaarstermijn valt de woning niet meer onder de eigenwoningregeling en verhuist deze inclusief eventuele eigenwoningschuld naar box 3. Van medische redenen of ouderdom is in ieder geval sprake wanneer de belastingplichtige beschikt over een indicatiestelling tot verblijf in een van de genoemde instellingen afgegeven door het Centrum indicatiestelling zorg (CIZ).
9.1.4.3.6 Uitzending
Wanneer een belastingplichtige (met zijn gezin) bijvoorbeeld voor zijn werk tijdelijk wordt uitgezonden of overgeplaatst en hij zijn eigen woning aanhoudt, is de eigenwoningregeling niet meer van toepassing. De woning fungeert immers (tijdelijk) niet meer als hoofdverblijf. Hierdoor vervalt de renteaftrek voor de eigenwoningschuld. Bovendien kan sprake zijn van een fictieve uitkering respectievelijk deblokkering van een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning en beleggingsrecht eigen woning waarop het overgangsrecht van art. 10bis.2 Wet IB 2001 van toepassing is (zie daarvoor onderdeel 9.1.4.6).
Ook hier kent de wet in art. 3.111 lid 6 Wet IB 2001 een uitbreiding van het begrip eigen woning. Op grond van deze regeling wordt op verzoek van de belastingplichtige de woning als eigen woning aangemerkt als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
– de woning moet ten minste één jaar als hoofdverblijf hebben gefungeerd en sindsdien tijdelijk niet als hoofdverblijf dienen;
– de woning mag niet aan derden ter beschikking worden gesteld (bijvoorbeeld verhuur) en moet de belastingplichtige als hoofdverblijf niet anders dan tijdelijk ter beschikking staan;
– de belastingplichtige mag tezamen met zijn partner niet belastbaar inkomen genieten uit een andere eigen woning. De belastingplichtige kan dus maar een eigen woning in box 1 verantwoorden.
Bij het besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 6, is beleid gepubliceerd omtrent de uitzendregeling (onder meer de eenjaarseis). De uitzendregeling kan van toepassing blijven indien de eigenaar de woning tijdens vakantie in Nederland gebruikt.
Voor de uitzendregeling mag de woning tijdens de gehele periode van de uitzending niet aan derden ter beschikking worden gesteld. Dit geldt voor elke terbeschikkingstelling aan derden, en dus ook als de woning deels ter beschikking is gesteld, ongeacht de hoogte van de vergoeding. Er geldt geen uitzondering voor kamerverhuur als bedoeld in art. 3.114 van de Wet IB 2001. De uitzendregeling geldt dus ook niet bij terbeschikkingstelling aan derden zonder vergoeding of tegen een vergoeding die lager is dan het maximale bedrag voor de kamerverhuurvrijstelling. De Staatssecretaris van Financiën heeft met toepassing de hardheidsclausule goedgekeurd dat de uitzendregeling kan worden toegepast als kinderen in de woning blijven wonen. De goedkeuring geldt zolang is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 6.2).
– Vanaf het moment van de uitzending wonen uitsluitend de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner in de woning.
– De kinderen zijn jonger dan 27 jaar. Als een kind 27 jaar wordt, vervalt vanaf dat moment de goedkeuring.
– De kinderen behoorden direct voorafgaand aan de uitzending tot het huishouden van de belastingplichtige.
– De kinderen blijven de woning om niet bewonen. Er wordt dus geen huur betaald.
De hiervoor bedoelde kinderen worden in dit kader niet gezien als derden. Als die kinderen verhuizen, kan de uitzendregeling dus van toepassing blijven.
Het gevolg van de tegemoetkoming is dat de eigenwoningrente bij de belastingplichtige aftrekbaar blijft en dat geen fictieve uitkering van een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning plaatsvindt. Het eigenwoningforfait wordt in dit geval wel verhoogd tot 1% van de eigenwoningwaarde. Bij een eigenwoningwaarde van meer dan € 1.090.000,- worden de voordelen gesteld op € 10.573,- vermeerderd met 2,35% van de eigenwoningwaarde voor zover deze uitgaat boven € 1.090.000,- (cijfers 2020, art. 3.112 lid 5 Wet IB 2001).
9.1.4.4 Partners en de eigen woning
De wet staat partners gezamenlijk slechts één eigen woning in box 1 toe (art. 3.111 lid 8 Wet IB 2001). In het geval dat partners meer dan één woning duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking hebben staan, moet een keuze worden uitgebracht welke woning als eigen woning in box 1 wordt aangegeven. De andere woning wordt dan belast in box 3. Deze keuze brengen de partners gezamenlijk uit in de aangifte inkomstenbelasting. Op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze kan niet worden teruggekomen. Als door partners in hun individuele aangiften een verschillende keuze wordt gemaakt, wordt de keuze gevolgd die is gemaakt in de aangifte die het eerst bij de Belastingdienst binnenkomt. In de wet wordt nog opgemerkt dat ingeval de partners geen keuze hebben gemaakt, geen van de woningen onder de eigenwoningregeling valt (art. 3.111 lid 9 Wet IB 2001). Beide woningen worden dan in box 3 belast.
Wanneer een woning voor meerdere belastingplichtigen een eigen woning is en zij niet als partner worden aangemerkt, wordt ieder voor zijn/haar gerechtigdheid tot de woning in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Stel de eigendomsverhouding tot de woning is voor A 40% en voor B 60%. Eerst moet worden vastgesteld of A en B recht hebben op toepassing van de eigenwoningregeling. Immers, zonder nadere regeling kan voor A worden gesteld dat deze niet voldoet aan het vereiste dat hem de waardeverandering van de woning grotendeels (=50%) aangaat. Alleen als A en B nadere contractuele afspraken maken, waardoor A feitelijk economisch eigenaar wordt van zijn gedeelte van de woning, hetgeen inhoudt dat de waardeontwikkeling van zijn aandeel alleen A aangaat, meent de Staatssecretaris van Financiën dat de eigenwoningregeling ook voor A kan gelden (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 1.3). Alsdan wordt het eigenwoningforfait voor 40% bij A en voor 60% bij B in aanmerking genomen (art. 3.115 Wet IB 2001). De aftrekbare kosten ter zake van hun aandeel in de woning worden voor ieder afzonderlijk bepaald op basis van de door de desbetreffende persoon aangegane schulden ter verwerving van de eigen woning (art. 3.121 Wet IB 2001).
9.1.4.5 Inkomsten uit de eigen woning
De voordelen uit de eigen woning, aangeduid als het eigenwoningforfait, worden forfaitair bepaald aan de hand van de eigenwoningwaarde. De eigenwoningwaarde wordt vastgesteld op basis van de Wet Waardering Onroerende Zaken (Wet WOZ). De waarde is vermeld in de WOZ-beschikking die door de gemeente wordt afgegeven. Eens per jaar wordt de waarde van onroerende zaken vastgesteld. Voor het WOZ-tijdvak 2020 geldt als peildatum voor de waardebepaling 1 januari 2019.
De WOZ-waarde voor de onroerende zaak is het uitgangspunt voor de voordelen uit de eigen woning (art. 3.112 lid 2 Wet IB 2001). Iedere wijziging in de WOZ-waarde werkt derhalve direct door naar de inkomstenbelasting. De WOZ-beschikking wordt genomen binnen acht weken na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt. Een bezwaarschrift tegen een WOZ-beschikking moet binnen zes weken na de dagtekening van de beschikking worden ingediend.
| Bij een eigenwoningwaarde van: | |||
| doch niet | is het forfait- | ||
| meer dan | meer dan | percentage | |
| € 0,- | € 12.500,- | nihil | |
| € 12.500,- | € 25.000,- | 0,20 | |
| € 25.000,- | € 50.000,- | 0,35 | |
| € 50.000,- | € 75.000,- | 0,45 | |
| € 75.000,- | € 1.090.000,- | 0,6 | |
| € 1.090.000,- | en hoger | € 6.540 | vermeerderd met 2,35% van de eigenwoningwaarde voor zover deze uitgaat boven € 1.090.000,- (cijfers 2020) |
De percentages en bedragen in de tabel voor het eigenwoningforfait kunnen jaarlijks worden bijgesteld (art. 10.3 Wet IB 2001).
De wet kent een tegemoetkoming voor belastingplichtigen die geen of een lage eigenwoningschuld hebben. De maatregel bewerkstelligt dat tegenover het positieve bedrag aan belastbare inkomsten uit de eigen woning de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld komt te staan. De aftrek was tot en met 2018 gelijk aan het positieve saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning van de belastingplichtige (art. 3.123a lid 2 Wet IB 2001). Vanaf 2019 wordt de aftrek in 30 jaar met 3 1/3% per jaar afgebouwd tot nihil. In 2020 bedraagt de aftrek 93 1/3% van het hiervoor genoemde positieve saldo.
Indien een belastingplichtige de inkomsten uit twee eigen woningen als box 1-inkomen verantwoordt, wordt de aftrek slechts verleend indien het saldo van het eigenwoningforfait en de renteaftrek eigen woning van beide woningen opgeteld een positief bedrag is. Van twee woningen is bijvoorbeeld sprake als de belastingplichtige één woning in de verkoop heeft, terwijl hij reeds een nieuwe woning met eigen geld heeft gekocht.
Wanneer een belastingplichtige een fiscale partner heeft, wordt de aftrek pas verleend indien het saldo van eigenwoningforfait en eigenwoningrente van de belastingplichtige en diens partner tezamen positief is (art. 3.123a lid 3 Wet IB 2001). De aftrek wordt verleend in dezelfde verhouding als waarin belastingplichtige en diens partner de inkomsten uit de eigen woning in hun aangifte inkomstenbelasting hebben aangegeven.
Art. 3.123a lid 4 Wet IB 2001 voorkomt dat men door vooruitbetaling of achterafbetaling van rente in aanmerking kan komen voor de aftrek wegens geen of kleine eigenwoningschuld in een bepaald jaar. De aftrekbare kosten moeten worden toegerekend aan de tijdvakken waarop deze kosten betrekking hebben.
9.1.4.5.1 Tijdelijke verhuur
Indien de eigen woning tijdelijk wordt verhuurd aan derden (bijvoorbeeld tijdens een vakantie), blijft deze onder de eigenwoningregeling vallen. Het karakter van hoofdverblijf wordt door de tijdelijke verhuur niet aan de eigen woning ontnomen (art. 3.113 Wet IB 2001).
De inkomsten uit de woning worden gedurende deze periode via een speciale regeling belast. Tijdens de verhuurperiode worden de bruto-huurinkomsten verminderd met de kosten van verhuur (bemiddelingskosten en energiekosten) voor 70% als voordelen uit eigen woning naast het eigenwoningforfait aangemerkt. Aangezien de woning wordt aangemerkt als een eigen woning, kunnen de eigenwoningrente en de erfpachtcanon alsmede de overige kosten als bedoeld in art. 3.120 Wet IB 2001 in mindering worden gebracht op de voordelen uit eigen woning. Indien een afzonderlijke vergoeding is overeengekomen ten aanzien van de roerende goederen die in box 3 worden belast, dan wordt deze vergoeding niet belast. Is geen afzonderlijke vergoeding overeengekomen dan wordt 70% van de volledige huuropbrengst in box 1 in aanmerking genomen.
9.1.4.5.2 Kamerverhuurvrijstelling
Bij verhuur van een gedeelte van de eigen woning aan een derde, wordt dit gedeelte niet meer tot de eigen woning gerekend. Het gevolg hiervan is dat (de waarde van) het verhuurde gedeelte van de woning in beginsel in de vermogensrendementsheffing van box 3 wordt betrokken.
Als de verhuuractiviteit zich niet uitsluitend beperkt tot het ter beschikking stellen van een gedeelte van de eigen woning, maar meer inhoudt, kan sprake zijn van het verstrekken van logies, hetgeen als resultaat uit overige werkzaamheden wordt belast (art. 3.90 e.v. Wet IB 2001). Voor dit laatste zijn de aard en omvang van de activiteiten van belang. Er is snel sprake van resultaat uit overige werkzaamheden als behalve logies ook ontbijt wordt verstrekt. Kosten en lasten kunnen in aftrek worden gebracht. Denk wel aan de aftrekbeperkingen.
Het verhuurde gedeelte van de woning zal tot het keuzevermogen behoren. Als gekozen wordt voor privévermogen, dan wordt dat gedeelte van de woning in box 3 in de heffing betrokken, evenals de met dat gedeelte corresponderende eigenwoningschuld (Ministerie van Financiën 9 februari 2002, nr. CPP2002/2127M, V-N 2002/47.12, welk besluit vanwege het voorlichtend karakter is vervallen).
Om de kamerverhuur te bevorderen, geldt onder bepaalde voorwaarden dat het verhuurde gedeelte van de woning toch deel blijft uitmaken van de eigen woning in box 1. De faciliteit wordt aangeduid als de kamerverhuurvrijstelling (art. 3.114 Wet IB 2001).
Kenmerkend voor de kamerverhuurvrijstelling is dat het eigenwoningforfait van toepassing blijft voor de gehele woning en dat de huurinkomsten zijn vrijgesteld. De eigenwoningrente en de erfpachtcanon alsmede de overige kosten als bedoeld in art. 3.120 Wet IB 2001, blijven aftrekbaar in box 1.
Voor de toepassing van de vrijstelling moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan:
– de opbrengsten uit de kamerverhuur bedragen per jaar niet meer dan € 5.506,- (cijfers 2020);
– de woonruimte moet deel uitmaken van een woning die de belastingplichtige tot hoofdverblijf dient;
– de woonruimte mag geen zelfstandige woning vormen;
– de verhuurder en de huurder moeten op hetzelfde adres staan ingeschreven in de basisregistratie personen.
9.1.4.6 Kapitaalverzekering eigen woning (overgangsrecht)
De Wet IB 2001 kent drie boxen en heeft in zoverre een analytisch karakter. De boxen zijn onderverdeeld in inkomen uit werk en woning, inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen, en elke box kent zijn eigen wijze van heffing. Op onderdelen is een uitzondering gemaakt, zoals voor de eigen woning. Een tweede inbreuk op het wettelijk systeem is gemaakt voor de kapitaalverzekering eigen woning, een levensverzekering. Sinds 2008 is hieraan de mogelijkheid toegevoegd om in box 1 gefaciliteerd te sparen op een geblokkeerde spaarrekening of door middel van een geblokkeerd beleggingsrecht. Zie onderdeel 9.1.4.6.4.
Een kapitaalverzekering/spaarrekening/beleggingsrecht is een vermogensrecht dat in beginsel in box 3 moet worden belast. Echter, in Nederland is in het verleden een cultuur ontstaan om de aflossing van de eigenwoningschuld te verzekeren door middel van een spaarproduct. Een belangrijke reden voor deze spaarvorm waren de ruime vrijstellingen in de Wet IB 1964 voor rentebaten die via de uitkering van een kapitaalverzekering aan de belastingplichtige ten goede kwamen.
De wetgever heeft gemeend deze spaarvorm voor de eigen woning te moeten continueren onder het stellen van strikte voorwaarden. De kapitaalverzekering/spaarrekening en het beleggingsrecht eigen woning hebben daarom een plek verworven in box 1.
Door de/het kapitaalverzekering/spaarrekening/beleggingsrecht eigen woning in de belastingheffing in box 1 te betrekken, wordt voorkomen dat jaarlijks in box 3 belasting verschuldigd is ter zake van het forfaitaire rendement. Bij de uitkering van de/het kapitaalverzekering/spaarrekening/beleggingsrecht eigen woning wordt beoordeeld of en zo ja, in hoeverre, belasting moet worden geheven over de in de uitkering begrepen rentebaten. Indien aan de wettelijke voorwaarden wordt voldaan, waarbij een belangrijke voorwaarde is dat de uitkering wordt gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld, is namelijk het rentebestanddeel dat is begrepen in de uitkering vrijgesteld van inkomstenbelasting (zie voor meer informatie onderdeel 9.1.4.6.2).
Sinds 1 januari 2013 kunnen in beginsel geen nieuwe kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen of beleggingsrechten eigen woning meer worden afgesloten. Het is derhalve niet langer mogelijk om belastingvrij voor de aflossing van de eigenwoningschuld te gaan sparen via een gefaciliteerd spaarproduct in box 1. Er is wel uitgebreid overgangsrecht opgenomen voor op 31 december 2012 reeds bestaande kapitaalverzekeringen/spaarrekeningen en beleggingsrechten eigen woning, hetgeen voor de praktijk betekent dat de spaarfaciliteit voor dergelijk spaarproducten blijft bestaan tot uiterlijk 1 januari 2044.
9.1.4.6.1 Definitie op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning
Een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning is een levensverzekering die bij leven of overlijden leidt tot een kapitaalsuitkering die dient ter aflossing van een eigenwoningschuld en op 31 december 2012 als een kapitaalverzekering eigen woning in de zin van art. 3.116 lid 2 Wet IB 2001 werd aangemerkt. Het gegarandeerd kapitaal of, bij gebreke daarvan, het op grond van de overeenkomst te betalen bedrag mag niet zijn verhoogd na 31 december 2012, noch mag de looptijd zijn verlengd. Van een kapitaalverzekering eigen woning is sprake zolang de woning van de verzekeringnemer, of zijn partner een eigen woning is en:
– in de overeenkomst van levensverzekering is bepaald dat de begunstigde de uitkering zal aanwenden voor de aflossing van de eigenwoningschuld. Vanaf het afsluiten van de verzekering moet uit de overeenkomst blijken dat de intentie bestaat om de eigenwoningschuld af te lossen met de kapitaalsuitkering. Wanneer de bank als eerste begunstigde optreedt en de schuld aflost, is deze voorwaarde evenzeer vervuld;
– in de overeenkomst moet zijn opgenomen dat jaarlijks premies ter zake van de verzekering worden voldaan, waarbij de hoogste premie niet meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste premie;
– de verzekering geeft recht op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden;
– de premies voor de verzekering zijn verschuldigd aan een professionele verzekeraar (art. 3.116 lid 2 Wet IB 2001 (oud)). Deze voorwaarden zijn verwoord in art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001.
De polis hoeft niet de adresgegevens van de woning te bevatten. Zodoende hoeft de polis niet te worden aangepast wanneer wordt verhuisd en de kapitaalverzekering voortaan dient ter aflossing van de nieuwe eigenwoningschuld. De verpanding van de kapitaalverzekering ten behoeve van de geldschieter, welke in de regel wordt opgenomen in de hypotheekakte, is niet voldoende.
Een kapitaalverzekering kan ook worden gekoppeld aan een pand dat slechts voor een gedeelte als eigen woning is aan te merken, bijvoorbeeld een woonwinkelpand waarbij alleen het winkelgedeelte als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. De kapitaalverzekering kan volledig worden aangemerkt als kapitaalverzekering eigen woning. Van de uitkering is slechts vrijgesteld het gedeelte dat betrekking heeft op de aflossing van de schuld die ziet op het eigenwoninggedeelte van het pand.
Voorbeeld:
Iemand heeft een kapitaalverzekering gesloten en heeft deze gekoppeld aan de schuld op zijn woonwinkelpand. Een/derde deel van dit pand wordt aangemerkt als privévermogen en dient als eigen woning. De rest wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen. In 2020 komt uit de kapitaalverzekering een bedrag van € 150.000,- tot uitkering. De totale openstaande schuld met betrekking tot het pand bedraagt op dat moment € 150.000,-. Van deze schuld heeft € 50.000,- betrekking op het eigenwoninggedeelte waardoor dit bedrag als eigenwoningschuld kwalificeert. Van de uitkering is dus maximaal een bedrag van € 50.000,- vrijgesteld. Slechts dat gedeelte van de uitkering wordt immers aangewend voor de aflossing van de eigenwoningschuld. Van het restant van de uitkering ad € 100.000,- wordt het rentebestanddeel belast in box 1.
In het verleden is in sommige gevallen geadviseerd om een kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht niet direct te koppelen aan een eigenwoningschuld. Hierdoor wordt dit recht in box 3 in de heffing betrokken. Pas als het vermogen in box 3 hoger wordt dan het heffingvrije vermogen, was het advies het recht te koppelen aan een eigenwoningschuld. Door de koppeling werd het recht niet meer in box 3 belast, maar in box 1. Dat betekende geen heffing tijdens de looptijd meer, en een vrijstelling voor het rentebestanddeel als de uitkering werd aangewend ter aflossing van de eigenwoningschuld.
Voor belastingplichtigen die het bestaande spaarproduct niet op 31 december 2012 aan hun eigenwoningschuld hebben gekoppeld, maar dit na die datum doen, geldt het overgangsrecht in beginsel niet. Dit houdt in dat het spaarproduct in box 3 wordt belast ondanks de koppeling aan de eigenwoningschuld.
Om aanbieders van kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen of beleggingsrechten de tijd te geven om hun klanten te informeren en van dienst te kunnen zijn, heeft de wetgever voorwaarden gesteld waaronder ook in 2013 nog gelegenheid was om gefaciliteerde spaarproducten af te sluiten of om te zetten (zie art. 10bis.2 en art. 10bis.2a Wet IB 2001). Voorwaarden zijn dat de premies of inleg na 31 december 2012 niet mogen worden verhoogd en de looptijd na die datum niet mag worden verlengd (art. 10bis.2 lid 3 Wet IB 2001).
9.1.4.6.2 Het belastbaar voordeel uit de op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning
Het voordeel uit de op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning is de rente die is begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering die dient ter aflossing van de eigenwoningschuld (art. 10bis.4 lid 1 Wet IB 2001). Deze rente wordt gesteld op het bedrag waarmee de uitkering overtreft wat ter zake van de verzekering aan premies is voldaan (art. 10bis.4 lid 6 Wet IB 2001). De uitkering wordt geacht te zijn genoten als deze is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden (art. 3.146 lid 1 Wet IB 2001).
Als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, kan onbelast worden ontvangen het rentebestanddeel in een kapitaalsuitkering die maximaal € 168.500,- bedraagt (cijfers 2020) (art. 10bis.6 lid 1 Wet IB 2001):
– de uitkering heeft gediend ter aflossing van de eigenwoningschuld;
– ter zake van de verzekering zijn jaarlijks premies voldaan; en
– de hoogste premie heeft niet meer bedragen dan het tienvoud van de laagste premie.
Iedere belastingplichtige kan deze vrijstelling één maal in zijn leven benutten. Tot 1 april 2017 bestond in beginsel alleen recht op de hoge vrijstelling van € 168.500,- (cijfers 2020) indien ten minste twintig jaar jaarlijks premie was betaald. Ook bestond er nog een lage vrijstelling van € 36.900,- (cijfers 2017) na ten minste vijftien jaar van jaarlijkse premiebetaling. Is van deze lage vrijstelling gebruikgemaakt, dan wordt dit bedrag in mindering gebracht op de hoge vrijstelling van € 168.500,- (art. 10bis.6 lid 3 Wet IB 2001). Vanaf 1 april 2017 bestaat alleen nog de hoge vrijstelling en zijn de eisen ten aanzien van minimaal vijftien en twintig jaar premiebetaling vervangen door de eis dat tot de uitkering jaarlijks premie moet zijn betaald.
Nog belangrijker wellicht is dat de hoogte van de vrijstelling aan een tweede maximum is gebonden, namelijk de omvang van de eigenwoningschuld die met de uitkering van de kapitaalverzekering eigen woning wordt afgelost (art. 10bis.6 lid 4 Wet IB 2001). Voorts kunnen ook uitkeringen die zijn genoten met toepassing van de vrijstellingen uit art. 26a Wet IB 1964 (in totaal € 123.428,-) de omvang van de maximale vrijstelling van € 168.500,- (cijfers 2020) naar beneden toe bijstellen.
Omdat de vrijstelling voor de op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning per belastingplichtige geldt, zullen gehuwden en andere partners in beginsel beiden als begunstigde moeten zijn aangewezen om ieder de eigen vrijstelling te kunnen genieten. In art. 10bis.11a Wet IB 2001 is geregeld dat partners op verzoek aan elk de helft van een uitkering kunnen toerekenen zodat beide partners hun eigen vrijstelling kunnen gebruiken wanneer slechts een van beide begunstigde van de uitkering is.
Er is een voorziening getroffen voor de situatie dat de partners een gezamenlijke verzekering hebben afgesloten en de kapitaalverzekering tot uitkering komt door het overlijden van één van hen. De langstlevende is doorgaans de enige begunstigde in deze verzekeringsvorm, zodat alleen hij een beroep kan doen op de vrijstelling, terwijl de polis vaak recht geeft op een uitkering ter grootte van tweemaal het maximaal vrijgestelde bedrag. Voor dat geval is geregeld dat de vrijstelling van de langstlevende wordt verhoogd met de vrijstelling van zijn overleden partner (art. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001). Komt de kapitaalverzekering tot uitkering door het overlijden van iemand die geen partner van de begunstigde is, dan wordt de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning met betrekking tot die uitkering vervangen door het bedrag dat de overledene in aanmerking had kunnen nemen (art. 10bis.6 lid 9 Wet IB 2001).
9.1.4.6.3 Fictieve uitkering van de op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning
Niet alleen wanneer de kapitaalverzekering tot daadwerkelijke uitkering komt, kan belastingheffing aan de orde komen. De wet voorziet in een aantal heffingsmomenten waarop de kapitaalverzekering geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen, zodat de uitkering in de heffing kan worden betrokken. Er zijn diverse situaties te onderscheiden (art. 10bis.4 lid 3 Wet IB 2001):
– de kapitaalverzekering voldoet op enig moment niet meer aan één of meer van de voorwaarden van art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001;
– de kapitaalverzekering wordt afgekocht, behoudens een omzetting van de kapitaalverzekering in een spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning als bedoeld in art. 10bis.8 Wet IB;
– de kapitaalverzekering wordt vervreemd, tenzij de verzekering wordt omgezet in een of meer soortgelijke verzekeringen voor een of beide (voormalige) partners in het kader van het aangaan of beëindigen van een fiscaal partnerschap;
– de kapitaalverzekering wordt ingebracht in het vermogen van een onderneming;
– de kapitaalverzekering komt gedeeltelijk tot uitkering;
– de verplichting tot jaarlijkse premiebetaling wordt niet nagekomen;
– de kapitaalverzekering heeft een looptijd van dertig jaren overschreden.
De hoogte van de fictieve uitkering wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de verzekering. De uitkering wordt in beginsel in de heffing betrokken bij de verzekeringnemer. Dit is anders als de begunstiging van de polis onherroepelijk vaststaat. Dan is de begunstigde de belastingplichtige.
Ook bij emigratie van de verzekeringnemer of de onherroepelijk begunstigde wordt de kapitaalverzekering eigen woning geacht tot uitkering te zijn gekomen op het ondeelbare moment voorafgaande aan de emigratie. Als de premies zich binnen een bandbreedte van art. 1:10 hebben bewogen, is toch de vrijstelling van toepassing (art. 10bis.6 lid 2 onder b Wet IB 2001). De vereisten omtrent de aanwending van de uitkering en de periode van premiebetaling blijven in dit geval buiten toepassing.
Voor een (fictieve) uitkering wegens verhuizing is een uitzondering gemaakt op de regel dat de kapitaalverzekering eigen woning belast wordt afgewikkeld. Indien de belastingplichtige zijn eigen woning verkoopt en verhuist naar een huurwoning, wordt de kapitaalverzekering verplicht overgeheveld naar box 3. Dergelijke reguliere situaties moeten niet worden bemoeilijkt doordat over het rente-element belasting zou moeten worden betaald. Er zijn twee versoepelingen:
– De polis komt ter zake van een verhuizing naar een huurwoning tot uitkering of wordt afgekocht. In dit geval bestaat recht op de vrijstelling. De eis dat de geldlening zoveel als mogelijk wordt afgelost, vervalt, evenals de eis van een bepaalde premieperiode.
– De kapitaalverzekering is niet tot uitkering gekomen nadat de belastingplichtige is verhuisd naar een huurwoning; de overeenkomst wordt namelijk voortgezet. Hier is sprake van een fictieve uitkering. Ook in deze situatie bestaat recht op de vrijstelling en vervallen de voorwaarden omtrent de aflossing van de geldlening en de bepaalde premieperiode (art. 10bis.6 lid 2 onder a Wet IB 2001).
Wanneer de kapitaalverzekering eigen woning tot uitkering komt, al dan niet fictief, of wordt afgekocht, kan het voorkomen dat in de uitkering geen belastbaar rentebestanddeel zit. Dit is het geval wanneer de uitkering niet hoger is dan het totaal aan betaalde premies. Voor de overgang van een dergelijke polis van box 1 naar box 3 is in dit geval geen vrijstelling in box 1 nodig. Het totale bedrag van de vrijstelling uit art. 10bis.6 Wet IB 2001 ondervindt hierdoor dan ook geen vermindering.
9.1.4.6.4 Spaarrekening eigen woning en beleggingsrecht eigen woning (overgangsrecht)
Behalve via een kapitaalverzekering eigen woning bestaat de mogelijkheid om via een geblokkeerde spaarrekening bij een bank of via een beleggingsrecht bij een beheerder van een beleggingsinstelling fiscaal gefaciliteerd te sparen voor de aflossing van een eigenwoningschuld (art. 10bis.2 Wet IB 2001). Indien hierna wordt gesproken over de spaarrekening, wordt daaronder ook het beleggingsrecht begrepen. De spaarrekening eigen woning wordt gerekend tot box 1, zodat aan de heffing van box 3 wordt ontkomen, mits (cumulatief) aan een aantal voorwaarden wordt voldaan (art. 10bis.5 Wet IB 2001). Deze voorwaarden zijn in hoofdlijnen gelijk aan de voorwaarden die gelden voor de kapitaalverzekering eigen woning (art. 10bis.4 Wet IB 2001). Het sparen geschiedt op een geblokkeerde rekening, die slechts eenmalig wordt gedeblokkeerd, namelijk ter aflossing van de eigenwoningschuld. Op de rekening genoten rente-inkomsten (beleggingsresultaten bij een beleggingsrecht) dienen te worden bijgeschreven op het tegoed. Ook voor rendementen op de rekening geldt derhalve de blokkeringseis. Ook een spaarrekening eigen woning kan sinds 1 januari 2013 in beginsel niet meer worden afgesloten. Voor op 31 december 2012 bestaande spaarrekeningen eigen woning is overgangsrecht getroffen, vergelijkbaar aan het overgangsrecht dat geldt voor op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekeringen eigen woning.
Een duidelijk verschil tussen de kapitaalverzekering eigen woning en de spaarrekening eigen woning bestaat in geval van overlijden. De kapitaalverzekering eigen woning eindigt bij overlijden, er wordt dan eenmalig een bedrag uitgekeerd aan de begunstigde(n) en de verzekering vervalt. Zie onderdeel 9.1.4.6.2 voor de gevolgen ter zake van de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning in het geval dat een gezamenlijke kapitaalverzekering is afgesloten en deze verzekering tot uitkering komt door overlijden van een van de twee verzekerden (art. 10bis.6 lid 8 en lid 9 Wet IB 2001).
Bij de op 31 december 2012 bestaande spaarrekening eigen woning wordt het gespaarde bedrag echter niet altijd gedeblokkeerd in geval van overlijden. De spaarrekening kent geen begunstigde zoals bij een kapitaalverzekering; de rekeninghouder is de gerechtigde tot het tegoed op de spaarrekening. Als de rekeninghouder overlijdt, geldt als uitgangspunt dat het gespaarde bedrag wordt geacht te zijn gedeblokkeerd (art.10bis.5 lid 4 onder f Wet IB 2001). Het belaste voordeel begrepen in het gedeblokkeerde bedrag wordt, na aftrek van de vrijstelling spaarrekening eigen woning waarop de overledene nog recht heeft (art. 10bis.7 Wet IB 2001), bij de overledene in aanmerking genomen op het moment direct voorafgaand aan diens overlijden (premiesplitsing in verband met het besparen van erfbelasting is derhalve niet aan de orde; voor een eventueel gekoppelde overlijdensrisicoverzekering blijft deze mogelijkheid uiteraard wel bestaan). Deblokkering bij de erflater kan onder omstandigheden achterwege blijven als de verkrijger de partner van de overledene is, en deze verzoekt om voortzetting van de spaarrekening eigen woning (art. 10bis.5 lid 4 onder f jo. art. 10bis.5 lid 4 onder b Wet IB 2001). De bij de overledene in aanmerking te nemen vrijstelling wordt dan ook doorgeschoven (art. 10bis.7 Wet IB 2001).
Onderscheid moet worden gemaakt tussen een geblokkeerde rekening met één, respectievelijk met meerdere rekeninghouders.
Situatie bij één rekeninghouder
Door het overlijden van de rekeninghouder wordt de spaarrekening fiscaal geacht te zijn gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 onder f Wet IB 2001). De vrijstelling van de overleden rekeninghouder mag worden gebruikt, mits het tegoed wordt aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld (art. 10bis.7 Wet IB 2001).
Op grond van art. 10bis.5 lid 4 onder f jo. onder b Wet IB 2001 kan de spaarrekening worden gecontinueerd door de nieuwe rekeninghouder, indien de nieuwe rekeninghouder de partner van de overleden rekeninghouder is. Het overlijden van de rekeninghouder wordt in dat geval fiscaal genegeerd, mits de partner als nieuwe rekeninghouder wel voldoet aan de vereisten van art. 10bis.5 Wet IB 2001 (onder meer het bezit van een eigen woning en een eigenwoningschuld!). Het bedrag van de vrijstelling spaarrekening eigen woning van de voortzettende partner wordt verhoogd met het bedrag van de niet door de overledene zelf benutte vrijstelling maar maximaal met een bedrag gelijk aan de waarde van het spaarrekeningtegoed van de overledene op het moment van diens overlijden (art. 10bis.7 jo. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001).
Situatie bij meerdere rekeninghouders
Bij een op 31 december 2012 bestaande spaarrekening eigen woning op naam van twee rekeninghouders, wordt het tegoed (ongeacht de juridische gerechtigdheid) fiscaal aan ieder van de rekeninghouders voor de helft toegerekend. Als één van de rekeninghouders komt te overlijden, wordt de helft van het tegoed gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 sub f Wet IB 2001 jo. art. 45g Uitvoeringsregeling IB 2001.
Er zijn voor de langstlevende rekeninghouder in geval van een partnersituatie drie mogelijkheden (art. 10bis.7 jo. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001):
a. het deel van het tegoed dat is toe te rekenen aan de overledene wordt gedeblokkeerd, de andere helft wordt doorgeschoven; voor het gedeblokkeerde deel wordt de vrijstelling van de overleden rekeninghouder benut.
b. het deel van het tegoed dat is toe te rekenen aan de overledene wordt gedeblokkeerd, de andere helft wordt vrijwillig gedeblokkeerd; voor het eerstgenoemde gedeblokkeerde deel wordt de vrijstelling van de overleden rekeninghouder benut, voor het tweede deel de eigen vrijstelling.
c. het gehele tegoed wordt doorgeschoven; te zijner tijd kan de vrijstelling van de langstlevende rekeninghouder worden benut, welke vrijstelling mag worden verhoogd met het bedrag aan niet-benutte vrijstelling van de overleden rekeninghouder, met een maximum van het tegoed dat aan de overleden rekeninghouder toekwam direct voorafgaand aan diens overlijden.
Als naast de spaarrekening een aparte overlijdensrisicoverzekering is gesloten, zal deze meestal in box 3 vallen. In dat geval bestaat fiscaal geen verplichting de overlijdensuitkering te gebruiken om op de eigenwoningschuld af te lossen. De uitkering is bovendien in box 1 onbelast.
Bij de parlementaire behandeling is opgemerkt dat het overhevelen van een saldo van een verzekeraar naar een bank of omgekeerd mogelijk is zonder fiscale gevolgen.
9.1.4.7 Aftrekbare kosten eigen woning
In art. 3.110 Wet IB 2001 is bepaald dat de belastbare inkomsten uit de eigen woning bestaan uit het saldo van de voordelen uit de eigen woning (eigenwoningforfait) daaronder begrepen op grond van art. 10bis.3 Wet IB 2001 het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning en beleggingsrecht eigen woning verminderd met de op de voordelen uit de eigen woning drukkende aftrekbare kosten. De aftrekbare kosten zijn limitatief in de wet opgesomd.
Aftrekbare kosten zijn de renten van schulden en de kosten van geldleningen, die behoren tot de eigenwoningschuld (art. 3.120 lid 1 onder a en b Wet IB 2001) alsmede de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning (art. 3.120 lid 1 onder c Wet IB 2001).
Tenzij anders is bepaald, komen aftrekbare kosten voor aftrek in aanmerking in het jaar van betaling, verrekening, terbeschikkingstelling of rentedragend worden (art. 3.147 Wet IB 2001). De wet kent een speciale regeling voor vooruitbetaalde rente en afsluitprovisies (art. 3.120 leden 3 en 5 Wet IB 2001).
In art. 3.119a lid 6 Wet IB 2001 wordt geregeld in welk geval een schuld niet als eigenwoningschuld wordt aangemerkt. De schuld wordt in dat geval niet in box 1, maar in box 3 in de heffing betrokken (art. 2.14 lid 3 onder a Wet IB 2001).
Het betreft de volgende situaties:
1. de schuld is aangegaan voor de betaling van rente over een eigenwoningschuld (art. 3.119a lid 6 onder a Wet IB 2001);
2. de woning of een deel daarvan is gekocht van een partner waarbij door beide partners tezamen meer geld is geleend voor de aankoop van de woning dan de eigenwoningschuld van beide partners voor de aankoop was; het meerdere behoort dan niet tot de eigenwoningschuld (art. 3.119a lid 6 onder b Wet IB 2001);
3. het geldbedrag dat voor de eigen woning is geleend van een partner (art. 3.119a lid 6 onder c Wet IB 2001);
4. de overbedelingsschuld die is gedefiscaliseerd (art. 3.119a lid 6 onder d Wet IB 2001, zie onderdeel 9.1.4.7.9);
5. de schuld waarvan de looptijd van 360 maanden is verstreken (art. 3.119a lid 6 onder 3 Wet IB 2001).
In de volgende twee situaties kan een lening eveneens (deels) niet tot de eigenwoningschuld behoren:
6. Houdt een belastingplichtige bij de verkoop van een eigen woning na aflossing van de eigenwoningschuld geld over, dan kan bij de aanschaf binnen drie jaar van een andere eigen woning de aankoopprijs van die woning voor het bedrag van de gerealiseerde meeropbrengst geen lening worden aangegaan die tot de eigenwoningschuld behoort (de bijleenregeling, art. 3.119a lid 3 onder a Wet IB 2001 jo. art. 3.119aa Wet IB 2001).
7. Heeft een belastingplichtige een vrijgestelde uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning genoten, dan bedraagt de eigenwoningschuld maximaal de kosten van verwerving van de eigen woning verminderd met het bedrag van de vrijgestelde uitkering (art. 10bis.11 Wet IB 2001).
9.1.4.7.1 De eigenwoningschuld
Bij de introductie van het boxenstelsel in 2001 werd het duidelijk dat op termijn een einde zou komen aan de onbeperkte aftrek van rente wanneer deze werd betaald op een geldlening aangegaan voor de aankoop van een eigen woning. Omdat deze renteaftrekbeperking politiek gevoelig ligt, heeft men de maatregelen gedoseerd in de loop der tijd ingevoerd. Zo werd per 1 januari 2004 de zogeheten bijleenregeling geïntroduceerd. De opzet van deze regeling is om het ontstaan van een eigenwoningschuld ter gelegenheid van een verhuizing tegen te gaan, voor zover het voor de volgende eigen woning benodigde bedrag ook kan worden bestreden uit het vervreemdingssaldo van de verkochte eigen woning. Dit geschiedt door de omvang van de toegestane eigenwoningschuld, en hiermee de aftrekbare rente, te beperken. Mensen die voor het eerst de eigenwoningmarkt betreden, ondervinden geen nadeel van deze regeling.
Per 1 januari 2013 is een ingrijpender maatregel ingevoerd. De wetgever heeft een halt toegeroepen aan de aflossingsvrije eigenwoningschuld. Dit was eerder al gebeurd door aanscherping van de regels waaronder banken geldleningen kunnen verstrekken (door middel van de Gedragscode Hypothecaire Financieringen), maar per 1 januari 2013 is de fiscale wetgeving ook aangepast door in de wet op te nemen dat een eigenwoningschuld in 360 maanden (30 jaar) volledig moet worden afgelost met sancties als niet jaarlijks daadwerkelijk (voldoende) wordt afgelost.
In art. 3.119a lid 1 Wet IB 2001 wordt het begrip eigenwoningschuld gedefinieerd. Onder eigenwoningschuld wordt verstaan het gezamenlijk bedrag van de schulden:
1. die zijn aangegaan in verband met een eigen woning;
2. ter zake waarvan een contractuele verplichting geldt tot het gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflossen van de schuld;
3. ter zake waarvan aan de aflossingsverplichting wordt voldaan; en
4. ter zake waarvan, indien de schuld niet bij een financiële instelling is afgesloten, aan de verplichting tot informatieverstrekking als bedoeld in art. 3.119g Wet IB 2001 wordt voldaan.
Onder schulden die in verband met een eigen woning zijn aangegaan worden verstaan schulden ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning, ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning en ter betaling van kosten ter verkrijging van de hiervoor bedoelde schulden (art. 3.119a lid 2 Wet IB 2001).
Voor de bepaling van de maximale omvang van de eigenwoningschuld worden de uitgaven die zijn gedaan in verband met de eigen woning verminderd
a. met het bedrag van de eigenwoningreserve direct voorafgaand
− aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt;
− direct voorafgaand aan het moment waarop de eigen woning is verbeterd of onderhouden;
− direct voorafgaand aan het moment waarop de hiervoor genoemde rechten zijn afgekocht, en
b. met hetgeen ter zake van de verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning of de afkoop van de hiervoor genoemde rechten aan verhoogde vrijstelling van schenkbelasting is genoten.
Het gedeelte van de schuld dat niet als eigenwoningschuld kwalificeert, wordt in box 3 in aanmerking genomen (art. 2.14 lid 3 onder a Wet IB 2001).
De omvang van de eigenwoningschuld is mede afhankelijk van de eigenwoningreserve. De wet definieert de eigenwoningreserve niet, maar geeft aan dat het vervreemdingssaldo eigen woning aan de eigenwoningreserve wordt toegevoegd.
Het vervreemdingssaldo eigen woning is de waarde van de tegenprestatie bij de vervreemding van een eigen woning, verminderd met de kosten ter zake van die vervreemding en verminderd met de resterende eigenwoningschuld voor de woning (art. 3.119aa lid 1 Wet IB 2001).
De begrippen ‘verwerving’ in de definitie van de eigenwoningschuld en ‘vervreemding’ in het vervreemdingssaldo eigen woning moeten ruimer worden opgevat dan uitsluitend de civiele betekenis ervan: onder verwerving/vervreemding wordt verstaan een gebeurtenis waardoor een eigen woning als eigen woning wordt aangemerkt/niet langer als zodanig wordt aangemerkt. Wanneer de tegenprestatie voor de verwerving/vervreemding ontbreekt (bijvoorbeeld omdat de woning naar box 3 verhuist) of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde in het economische verkeer van de woning ten tijde van de verwerving/vervreemding (art. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001).
Stel dat een belastingplichtige bijvoorbeeld een eigen woning bezit en daarnaast eveneens een verhuurde woning in eigendom heeft waarvoor een lening is aangegaan. Hij verkoopt zijn eigen woning waarop hij een positief vervreemdingssaldo realiseert dat wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve. De belastingplichtige gaat, na vertrek van de huurder, de voorheen verhuurde woning zelf bewonen. Deze laatste woning wordt op het moment waarop zij wordt betrokken, geacht te zijn verworven. Om de omvang van de fiscaal toelaatbare eigenwoningschuld te bepalen, wordt de waarde in het economische verkeer van de (voorheen verhuurde) woning in vrije staat verminderd met de zojuist gecreëerde eigenwoningreserve. Terzijde wordt opgemerkt dat de eigenwoningschuld voor de (voorheen verhuurde) woning natuurlijk bestaat uit de schuld die daadwerkelijk is aangegaan bij de aankoop daarvan.
Als verwerving/vervreemding wordt niet aangemerkt de verkrijging krachtens boedelmenging door te huwen in gemeenschap van goederen of ten gevolge van een wijziging van het geldende huwelijksgoederenregime staande huwelijk. Ook de verkrijging krachtens erfrecht tussen partners wordt niet als een verwerving of vervreemding aangemerkt. Hierdoor vererft als het ware het fiscale verleden met betrekking tot de eigenwoningschuld.
Bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap kan een vervreemdingssaldo eigen woning ontstaan, namelijk op het moment dat de woning ten aanzien van één of beide echtgenoten niet meer als een eigen woning wordt aangemerkt. Bij verkoop van de woning wordt het vervreemdingssaldo eigen woning toegedeeld aan beide echtgenoten, ieder voor de helft.
Voor op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden is overgangsrecht getroffen, art. 10bis.1 Wet IB 2001. Voor deze bestaande eigenwoningschulden wordt het systeem gehandhaafd zoals dit luidde tot 1 januari 2013. De rente op deze schulden blijft volledig aftrekbaar, ook als de schulden aflossingsvrij zijn. Er geldt dus gedurende de looptijd van de lening geen fiscale aflossingseis.
Het tarief waartegen de aftrek van rente geschiedt, wordt sinds 2014 stapsgewijs beperkt. Dit is geregeld in art. 2.10 lid 2 jo. 2.10a lid 2 Wet IB 2001. Het maximale tarief waartegen de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning aftrekbaar zijn, zou oorspronkelijk in 28 gelijke jaarlijkse stappen van 0,5% worden verlaagd (van maximaal 52% tot maximaal 38% in 2041). Met ingang van 1 januari 2020 vindt een versnelling van deze aftrekbeperking plaats. Jaarlijks wordt het aftrektarief met 3% verlaagd totdat in 2023 het basistarief van 37,35% (cijfers 2020) is bereikt.
De beperking van het aftrektarief geldt voor alle aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning in de hoogste schijf boven € 68.507,-, dus ook voor rente op restschulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen met betrekking tot erfpacht, opstal of beklemming. Op deze manier wordt de kostenaftrek voor belastingplichtigen met hogere inkomens beperkt. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn in het jaar 2020 nog aftrekbaar tegen een tarief van ten hoogste 46%.
9.1.4.7.2 Bijleenregeling: een cijfermatige uitwerking
Uitgangspunt is dat een belastingplichtige, starter op de woningmarkt, een woning heeft gekocht voor een prijs van € 150.000,- met een eigenwoningschuld van € 150.000,-. Stel dat de woning na tien jaar (120 maanden) wordt verkocht voor € 185.000. De eigenwoningschuld is afgelost tot een bedrag van € 120.000,-. Het vervreemdingssaldo eigen woning bedraagt dan € 185.000,- -/- € 120.000,- -/- vervreemdingskosten (p.m.) = € 65.000,-.
Dit vervreemdingssaldo eigen woning wordt aan de eigenwoningreserve toegevoegd. Een toevoeging aan de eigenwoningreserve vervalt na het verstrijken van een periode van drie jaar na de toevoeging (art. 3.119aa lid 3 Wet IB 2001).
Bij de aankoop binnen drie jaar van een nieuwe woning voor een prijs van € 200.000,- bedraagt de in box 1 toegestane eigenwoningschuld maximaal € 200.000,- -/- € 65.000,- + aankoopkosten (p.m.) = € 135.000,-. Voor de schuld met een aflossingsstand van € 120.000,- geldt nog een looptijd van 240 maanden. Voor de schuld van € 15.000,- start een looptijd van 360 maanden met de verplichting het bedrag in die periode volledig af te lossen.
Na deze correctie van de eigenwoningschuld via de eigenwoningreserve is de stand van deze reserve nihil. Terzijde wordt opgemerkt dat een eigenwoningreserve niet verder dan tot nihil kan afnemen (art. 3.119aa lid 2 Wet IB 2001). Dit betekent niet dat als bij de verkoop van een woning een verlies wordt gemaakt waardoor het vervreemdingssaldo eigen woning negatief is, dit negatieve bedrag niet aan de eigenwoningreserve zou kunnen worden toegevoegd. De eigenwoningreserve kan derhalve een negatieve stand kennen. Indien binnen drie jaar na de toevoeging van een negatief bedrag een positief bedrag aan de eigenwoningreserve wordt toegevoegd, vindt verrekening van de positieve toevoeging met de negatieve stand plaats.
9.1.4.7.3 De aflossingseis en betalingsproblemen
Een belangrijke voorwaarde is dat op de eigenwoningschuld jaarlijks moet worden afgelost volgens een ten minste annuïtair aflossingsschema. Meer aflossen mag, minder niet. In art. 3.119c Wet IB 2001 is deze aflossingseis nader vorm gegeven. Zo wordt jaarlijks op 31 december gecontroleerd of een belastingplichtige voldoende heeft afgelost. Als dit het geval is, is voldaan aan de eisen die zijn gesteld om de geldlening als een eigenwoningschuld aan te merken in box 1.
Voorbeeld
A koopt in juni 2019 een woning voor € 300.000,- met een geldlening van € 300.000,-, looptijd 30 jaar, verschuldigde rente 2%. Zijn ouders schenken hem in oktober van datzelfde jaar € 100.000,- waarmee A de eigenwoningschuld gedeeltelijk aflost. Volgens de aflossingseis van art. 3.119c Wet IB 2001 moet A op 31 december 2019 ten minste stel € 3.500,- hebben afgelost. Aangezien A meer heeft afgelost (namelijk € 100.000,-) heeft A voor een reeks van jaren voldaan aan zijn aflossingseis.
Wanneer niet voldoende is afgelost, is de uiteindelijke consequentie dat de geldlening niet meer als eigenwoningschuld in box 1 wordt aangemerkt en naar box 3 verhuist. Dit is bij de huidige lage rentestand geen zware sanctie mede omdat, als een geldlening wegens het niet voldoen aan de aflossingsvoorwaarden naar box 3 is overgegaan, de belastingplichtige de mogelijkheid heeft door alsnog te voldoen aan de aflossingseis de lening vanaf dat moment weer als eigenwoningschuld te doen aanmerken. De overgang naar box 3 hoeft dus niet definitief te zijn.
In art. 3.119e Wet IB 2001 zijn bepalingen opgenomen waardoor kortstondig afwijken van het aflossingsschema wordt toegestaan. Hieronder worden deze bepalingen schematisch weergegeven.
Schema voor aflossingsachterstand
I. Op 31 december 2015 wordt voor de eerste keer een aflossingsachterstand geconstateerd.
=> Eigenwoningschuld blijft in box 1, mits de belastingplichtige op 31 december 2016 geen aflossingsachterstand meer heeft (art. 3.119e lid 1 Wet IB 2001). Dit mag niet vaker dan incidenteel voorkomen (1-2 keer gedurende de gehele looptijd).
II. Op 31 december 2016 is de aflossingsachterstand niet ingehaald
1. door een onbedoelde fout in de betaling, of
2. door een onbedoelde fout in de berekening van het aflossingsbedrag
=> In beide gevallen blijft de eigenwoningschuld in box 1, mits de belastingplichtige op 31 december 2017 geen aflossingsachterstand meer heeft (art. 3.119e lid 2 onder b Wet IB 2001).
3. wegens onvoldoende betalingscapaciteit
=> de eigenwoningschuld blijft in box 1, mits belastingplichtige en geldverstrekker uiterlijk op 1 januari 2017 een nieuw aflossingsschema zijn overeengekomen, en belastingplichtige op 31 december 2017 geen aflossingsachterstand meer heeft (art. 3.119e lid 2 onder a Wet IB 2001).
III. Op 31 december 2017 is de aflossingsachterstand niet ingehaald.
=>Voor gevallen II.1 en II.2: de schuld behoort met ingang van 1 januari 2017 tot box 3 (art. 3.119e lid 4 Wet IB 2001).
=> Uitzondering voor geval II.3 (blijvende betalingsproblemen): mits de geldverstrekker uitstel van betaling heeft verleend, blijft de eigenwoningschuld in box 1. De belastingplichtige en de geldverstrekker krijgen tot 31 december 2019 de tijd om een nieuw aflossingsschema overeen te komen (art. 3.119e lid 3 Wet IB 2001).
IV. Op 31 december 2019 zijn de belastingplichtige met blijvende betalingsproblemen en zijn geldverstrekker een nieuw aflossingsschema overeengekomen.
De eigenwoningschuld blijft in box 1.
Uitzondering: Als de belastingplichtige met blijvende betalingsproblemen en zijn geldverstrekker niet een nieuw aflossingsschema zijn overeengekomen op 31 december 2019, gaat de schuld vanaf 1 januari 2019 naar box 3.
V. Op 31 december 2020 heeft de belastingplichtige met blijvende betalingsproblemen de aflossingsachterstand ingehaald. De belastingplichtige heeft voldaan aan de voorwaarden en de eigenwoningschuld is alle voorgaande jaren in box 1 gebleven.
9.1.4.7.4 Eigenwoningschuld bij twee eigen woningen
Door de verhuisregelingen van art. 3.111 leden 2 en 3 Wet IB 2001 en de echtscheidingsregeling van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is het zeer wel denkbaar dat een belastingplichtige twee eigen woningen in box 1 verantwoordt. Indien de aankoop van de nieuwe eigen woning voorafgaat aan de verkoop van de oude eigen woning zal de eigenwoningreserve veelal ten tijde van de aankoop nihil bedragen. Op het moment dat de oude eigen woning niet langer als een eigen woning mag worden aangemerkt (bijvoorbeeld door verkoop of doordat de termijn van de verhuis- of echtscheidingsregeling is verstreken) leidt dit tot de constatering van een al dan niet positief vervreemdingssaldo eigen woning, dat wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve. De wet schrijft voor om de eigenwoningschuld van de nieuwe eigen woning hierna opnieuw vast te stellen, waarbij alleen een zojuist gevormde positieve stand van de eigenwoningreserve in mindering moet worden gebracht op de schuld aangegaan ter verwerving van de nieuwe woning (art. 3.119f lid 3 Wet IB 2001). De werking van deze regeling wordt uiteengezet in een voorbeeld.
Voorbeeld
B koopt in 2020 een nieuwe eigen woning 2 voor € 175.000,- met een schuld van € 175.000,- en verhuist naar deze woning. Zijn oude eigen woning 1 waarop een eigenwoningschuld rust van € 100.000,- biedt hij ter verkoop aan. Woning 1 heeft B zeven jaar eerder in 2013 gekocht, de geldlening is dus aangegaan onder het nieuwe regime. Zowel woning 2 als woning 1 zijn een eigen woning in box 1: woning 1 valt onder de verhuisregeling van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 en woning 2 is het duurzame hoofdverblijf als bedoeld in art. 3.111 lid 1 onder a Wet IB 2001. B kan de betaalde rente aftrekken zowel voor de schuld van € 175.000,- als voor de schuld van € 100.000,-. Hij hoeft alleen voor woning 2 het eigenwoningforfait als inkomen op te geven. Voor de schuld van € 175.000,- geldt de aflossingseis. Deze lening wordt opgesplitst in drie gedeelten: een lening van € 100.000,- welke lening in 23 jaar tot nihil moet worden afgelost, en een lening van € 25.000,- die in 30 jaar tot nihil moet worden afgelost en een overbruggingskrediet voor € 50.000,- omdat B denkt bij de verkoop van zijn woning na aflossing van de eigenwoningschuld dat bedrag over te houden. De schuld van € 100.000,- die B al had voor woning 1, kan hij aflossingsvrij maken.
Na een half jaar verkoopt B woning 1 voor € 150.000,-. Het vervreemdingssaldo eigen woning bedraagt € 50.000,-. Dit vervreemdingssaldo wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve. Direct hierna wordt de in box 1 toelaatbare omvang van schuld voor de eigen woning 2 vastgesteld door op de aankoopkosten ad € 175.000,- de eigenwoningreserve van € 50.000,- in mindering te brengen. De fiscale eigenwoningschuld voor woning 2 bedraagt na de verkoop van woning 1 € 125.000,-: een lening van € 100.000,- met een looptijd van 23 jaar en een lening van € 25.000,- met een looptijd van 30 jaar.
Uit het voorbeeld volgt dat de schuld voor de nieuw aangekochte eigen woning vanaf het moment van de aankoop een ten minste annuïtair aflossingsschema moet hebben. Deze schuld neemt voor wat betreft de resterende looptijd het annuïtaire aflossingsschema van de ‘oude’ eigenwoningschuld over voor zover de nieuwe schuld het bedrag van de oude schuld niet overtreft. Voor het meerdere gaat een nieuw annuïtair aflossingsschema lopen. Voor zover wordt verwacht dat bij de verkoop van de oude eigen woning de verkoopopbrengst hoger zal zijn dan de eigenwoningschuld van die woning, mag voor dat bedrag een aflossingsvrij ‘overbruggingskrediet’ worden aangegaan waarvan de rente onbeperkt in aftrek wordt toegelaten.
De al bestaande schuld voor de te verkopen eigen woning kan aflossingsvrij worden gemaakt indien de bank daaraan meewerkt; de rente op die schuld is aftrekbaar in box 1 als eigenwoningrente voor de periode waarin de woning bestemd is voor de verkoop of te koop wordt aangeboden (art. 3.119f lid 2 Wet IB 2001).
9.1.4.7.5 Anti-ontgaansbepaling voor partners
In art. 3.119a lid 4 Wet IB 2001 is een bepaling opgenomen die oneigenlijk gebruik van de regeling door partners beoogt te bestrijden. Onder omstandigheden moet daarom een belastingplichtige bij de bepaling van de omvang van zijn eigenwoningschuld rekening houden met de eigenwoningreserve van zijn fiscale partner. Dit is het geval indien belastingplichtige en diens partner samenwonen in een eigen woning en vervolgens verhuizen naar een andere eigen woning.
Als de partner met betrekking tot de eerdere eigen woning een vervreemdingssaldo heeft behaald, wordt de eigenwoningschuld van de belastingplichtige die de nieuwe woning heeft aangekocht, gekort met de eigenwoningreserve van de partner. Wanneer belastingplichtige en partner na verloop van tijd uit elkaar gaan, wast de (fiscale) eigenwoningschuld van de belastingplichtige aan voor zover deze was gekort door de eigenwoningreserve van diens (ex-)partner. Dit laatste heeft alleen effect indien de woning ook voor dat gedeelte met vreemd vermogen is gefinancierd.
Indien de belastingplichtige en diens partner gezamenlijk een woning kopen, wordt de eigenwoningreserve van de partner eerst gebruikt voor diens eigen aandeel in de woning en het eventuele restant wordt dan gekort op de eigenwoningschuld van de belastingplichtige.
Let op: als de partner een eigenwoningreserve heeft omdat deze zijn eigen woning heeft verkocht om met de belastingplichtige in een andere woning voor het eerst te gaan samenwonen, hoeft de eigenwoningreserve van de partner niet te worden gebruikt voor de eigenwoningschuld van de belastingplichtige. De regeling is alleen van toepassing als partners reeds hebben samengewoond in de eigen woning ter zake waarvan als gevolg van de verkoop een eigenwoningreserve is ontstaan.
Voorbeeld
A en B zijn partners. Zij wonen samen in woning 1 die volledig op naam staat van A. Op de woning rust een eigenwoningschuld van € 50.000,-. A en B besluiten te gaan verhuizen naar een andere woning (woning 2). A verkoopt zijn woning voor 200.000,- en maakt dus een winst van (€ 200.000,- - € 50.000,- =) € 150.000,-. Dit bedrag vormt de eigenwoningreserve voor A. Woning 2 wordt volledig op naam van B aangekocht voor € 400.000,-. B heeft geen eigenwoningreserve. De partnerregeling voorkomt nu dat bij B een eigenwoningschuld ontstaat voor het bedrag van € 400.000,-. Bij het bepalen van de omvang van de fiscale eigenwoningschuld van B, wordt gekeken naar de reserve van B (in het voorbeeld nihil) en het ongebruikte deel van A. De eigenwoningreserve van A wordt in dit geval volledig bij B in aanmerking genomen, zodat B maximaal € 400.000,- - € 150.000,- = € 250.000,- als eigenwoningschuld in box 1 kan aanmerken.
De verlaging van de eigenwoningschuld van de belastingplichtige met (het ongebruikte deel van) de eigenwoningreserve van zijn partner wordt alleen toegepast op het moment van de verwerving van de eigen woning. Dan wordt de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagd met de eigenwoningreserve van de partner. Deze verlaging van de eigenwoningschuld geldt totdat de woning wordt verkocht of de gezamenlijke huishouding wordt verbroken. Als de samenwoning wordt verbroken, vervalt de aftrekbeperking en kan in het voorbeeld B de schuld van € 400.000,- opvoeren als eigenwoningschuld.
Bij verkoop van de woning leidt de eigenwoningreserve van de partner (A) niet tot een hoger vervreemdingssaldo bij de belastingplichtige (B) (art. 3.119aa lid 1 derde volzin Wet IB 2001).
De driejaarstermijn als bedoeld in art. 3.119aa lid 3 Wet IB 2001 heeft geen invloed op de verlaging van de eigenwoningschuld. Het is dus denkbaar dat door ommekomst van de driejaarstermijn de eigenwoningreserve van de partner is verdampt, maar deze wel nog steeds de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagt.
Dit merkwaardige gevolg komt door de uitleg van de Staatssecretaris van Financiën in het besluit van het Ministerie van Financiën van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, V-N 2010/43.10. Daarin stelt de Staatssecretaris van Financiën dat als de eigenwoningreserve van de partner de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagt, de driejaarstermijn voor de eigenwoningsreserve gewoon blijft doorlopen. Dit leidt ertoe dat als de samenwoning na zes jaar wordt verbroken, de partner van de belastingplichtige geen eigenwoningreserve meer heeft, omdat de driejaartermijn is verstreken. Rekening houdend met het feit dat een relatie kan worden verbroken, loont het dus toch om degene die geen eigenwoningreserve heeft, de woning te laten kopen, ondanks de werking van art. 3.119a lid 4 Wet IB 2001.
De eigenwoningreserve van A die is gebruikt om de eigenwoningschuld van B te verlagen, wordt bij A niet in aanmerking genomen zolang de partnerregeling van toepassing is. De eigenwoningreserve van A is dus (tijdelijk) niet actief. Ingevolge art. 3.119aa lid 2 letter b Wet IB 2001, wordt de eigenwoningreserve van de belastingplichtige (A) verminderd met het bedrag waarmee de eigenwoningschuld van de partner (B) van de belastingplichtige op grond van art. 3.119a lid 4 Wet IB 2001 is verlaagd. Het bedrag wordt weer aan de eigenwoningreserve van A toegevoegd als art. 3.119a lid 4 Wet IB 2001 niet meer van toepassing is op de eigenwoningschuld van de partner (B), behalve als de driejaarstermijn reeds is verstreken.
9.1.4.7.6 Beschikking eigenwoningreserve
De eigenwoningreserve kan naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld (art. 3.119b lid 1 Wet IB 2001). Als de inspecteur het vermoeden heeft dat de eigenwoningreserve te laag is vastgesteld, kan hij de beschikking herzien bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De herziening kan echter niet plaatsvinden, indien de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de feiten, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is (art. 3.119b leden 2 en 3 Wet IB 2001).
De eigenwoningreserve die ontstaat door vervreemding van een eigen woning waartoe meer dan één belastingplichtige gerechtigd is, wordt aan elk van hen toegerekend naar de mate waarin zij gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning (art. 3.119aa lid 5 Wet IB 2001). Bij gehuwden die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, wordt de eigenwoningreserve aan elk van de partners toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap. Bij overlijden van een belastingplichtige die een partner heeft, gaat de eigenwoningreserve van de overledene over op de langstlevende partner (art. 3.119aa lid 6 Wet IB 2001). Dit laatste is een opvallende bepaling, nu de wetgever helemaal geen rekening houdt met het feit of de langstlevende partner überhaupt iets erft van de overledene.
9.1.4.7.7 Renteperikelen bij nieuwbouw en verbouwing van een woning
Zowel bij de aankoop van een nieuwbouwwoning als bij de verbouwing van een bestaande woning die reeds in eigendom is van de belastingplichtige, komt het voor dat een deel van het geleende geld wordt geplaatst in een depot van waaruit de te verschijnen (ver)bouwtermijnen worden voldaan. Op het in depot gehouden bedrag wordt een rentevergoeding gegeven die veelal gelijk is aan de op de geldlening verschuldigde rente. De Staatssecretaris van Financiën is van oordeel dat het depot en de daarmee samenhangende schuld in beginsel behoren tot de heffingsgrondslag van box 3. Om praktische redenen keurt hij goed voor een bouwdepot dat wordt gevormd voor de financiering van een nieuwbouwwoning, dat de betaalde hypotheekrente en de ontvangen depotrente gedurende twee jaren na ondertekening van de koop-/aannemingsovereenkomst via de eigenwoningregeling in box 1 worden belast. De systematiek is als volgt. De rente op de lening voor de verwerving van de (nieuwbouw)woning vormt aftrekbare eigenwoningrente. Hierop komt in mindering de rente die wordt ontvangen op het depot. Per saldo wordt door deze regeling bewerkstelligd dat een eventueel verschil in de betaalde en ontvangen rente aftrekbaar is in box 1. Indien binnen de termijn van twee jaren blijkt dat het depot niet meer is bestemd voor de aanschaf van de eigen woning, verhuizen het depot en de schuld naar box 3. De tweejaarstermijn start in beginsel op het moment dat de koop-/aannemingsovereenkomst wordt getekend. Het is gebruikelijk dat dan nog geen lening is afgesloten. Deze wordt meestal pas later afgesloten en uitbetaald bij de levering van de onroerende zaak. In dat geval start de tweejaarstermijn op het moment van levering (Ministerie van Financiën 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, V-N 2010/28.19).
Voor een verbouwingsdepot geldt een aparte goedkeuring. De Hoge Raad heeft in oktober 2004 drie arresten gewezen met betrekking tot de vraag in welk geval een geldlening is aan te merken als een schuld die is aangegaan voor de verbetering of het onderhoud van de eigen woning (HR 22 oktober 2004, nrs. 38464, 38540 en 39082, V-N 2004/55.17).
Volgens de Hoge Raad is sprake van een geldlening die is aangegaan voor de verbetering of onderhoud van de eigen woning als de geldlening is aangegaan met het oogmerk de woning te verbouwen (oogmerkvereiste), voor zover de verbetering of het onderhoud met schriftelijke bescheiden is te staven. Niet van belang is dat het geleende geld niet onmiddellijk wordt aangewend voor de verbouwing. Het is zelfs niet noodzakelijk dat het geleende bedrag wordt afgezonderd van het overige vermogen of dat de betalingen voor de verbouwing daadwerkelijk uit het geleende bedrag worden voldaan. Het oogmerk vervalt echter wel voor zover het geleende bedrag voor andere doeleinden wordt aangewend en niet een daarmee overeenkomend bedrag liquide beschikbaar is gebleven. Overigens oordeelt de Hoge Raad dat de schuld pas wordt behandeld als een eigenwoningschuld voor zover en vanaf het moment waarop, met schriftelijke bescheiden te staven, een betaling ter zake van de verbetering of het onderhoud van de woning heeft plaatsgehad.
De Staatssecretaris van Financiën gaat in een besluit in op deze arresten (Ministerie van Financiën 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, V-N 2010/28.19). Het effect van het oordeel van de Hoge Raad is dat de betalingen voor de verbouwing steeds moeten worden gestaffeld, omdat pas vanaf het betalingsmoment de lening voor dat deel als eigenwoningschuld kan worden aangemerkt. Dit leidt in de praktijk tot uitvoeringsproblemen.
Daarom gelden de volgende goedkeuringen. Gedurende twee jaar vindt de afwikkeling van de lening en het bouwdepot in box 1 plaats, waarbij de betaalde rente wordt gesaldeerd met de ontvangen rente op het depot (verbouwingsdepot). Weliswaar bestaat sinds de arresten van de Hoge Raad geen ruimte meer voor een deel van deze oplossing, te weten het salderen van betaalde en ontvangen rente, maar de staatssecretaris wil deze toch handhaven voor belastingplichtigen die bereid zijn het opgenomen geld in een afzonderlijk depot te houden.
Daarnaast wordt goedgekeurd dat gedurende een half jaar na het sluiten van een lening die is aangegaan voor verbetering of onderhoud, renteaftrek over het volle bedrag van de lening kan worden verleend. Als de werkzaamheden na afloop van deze periode nog niet zijn afgerond, zal pas vanaf dat moment de renteaftrek worden berekend met inachtneming van de betaaldatum. Desgewenst kan worden volstaan met het salderen van de betaalde rente met de ontvangen rente.
Voorts keurt de Staatssecretaris van Financiën de zogeheten post-financiering goed. In gevallen waarin de lening is aangegaan binnen zes maanden na de aanvang van de verbouwing, wordt tot het bedrag van de in de periode van zes maanden gedane verbouwingskosten geacht te zijn voldaan aan het oogmerkvereiste. De betalingen moeten uiteraard met schriftelijke bescheiden worden gestaafd (art. 3.123 Wet IB 2001).
Opgemerkt wordt dat in het kader van het nieuwe regime voor de eigenwoningschuld de staatssecretaris nog niet zijn beleid aangaande deze kwestie heeft aangepast. Wij gaan vooralsnog ervan uit dat dit beleid ook wordt toegepast wanneer de geldlening een ten minste annuïtaire aflossingsverplichting kent.
9.1.4.7.8 Nota van afrekening: waarborgsom
Bij de koop van een woning door een particulier wordt van de koper verlangd dat hij een bedrag van maximaal 10% van de koopprijs in depot stort als waarborg voor nakoming van zijn verplichtingen (art. 7:26 lid 4 BW). Ook kan een bankgarantie worden afgegeven ter grootte van dit bedrag.
Ingeval de waarborgsom in depot wordt gestort, is voor de omvang van de eigenwoningschuld van belang hoe de waarborgsom zowel in de koopovereenkomst als administratief wordt verwerkt. Indien in de koopovereenkomst is bepaald dat de waarborgsom in mindering strekt op de koopprijs van de betreffende onroerende zaak, zal de hoogte van de eigenwoningschuld hierdoor negatief worden beïnvloed, hetgeen de kopers wellicht niet goed uitkomt. Aangenomen dat de waarborgsom in contanten in depot is gestort bij de notaris, en deze contanten uit het privévermogen van de koper komen (dus niet geleend zijn), leidt de verrekening van de waarborgsom namelijk tot een vermindering van de omvang van de eigenwoningschuld. Een deel van de koopprijs wordt immers uit het eigen vermogen van de koper voldaan.
Het is daarom aan te raden om in de koopovereenkomst te bepalen dat de waarborgsom slechts dan in mindering op de koopprijs strekt als deze niet reeds op andere wijze is voldaan. Als er bij de nota van afrekening per saldo een bedrag aan de koper te betalen resteert, zal dit bedrag (een gedeelte van) de waarborgsom zijn, het eigen vermogen dat de koper ter zekerheid in depot had gestort.
Let ook op de nota van afrekening: ook daarop moet de waarborgsom op juiste wijze worden verwerkt.
| Te betalen koopprijs onroerende zaak | € 200.000,- | |
| Bij: | ||
| Courtage makelaarskantoor | € 4.000,- | |
| Overdrachtsbelasting | € 12.000,- | |
| Kosten en rechten transportakte | € 930,- | |
| Kosten en rechten hypotheekakte | € 610,- | |
| € 17.540,- | ||
| Totale aankoopkosten woning | € 217.540,- | |
| Geleend bij de bank (hypotheek) | € 200.000,- | |
| Betaald uit waarborgsom | € 17.540,- | |
| Betaalde waarborgsom 10% | € 20.000,- | |
| Resteert totaal voor koper te ontvangen | € 2.460,- |
9.1.4.7.9 Uitgezonderde eigenwoningschulden
In art. 3.119a Wet IB 2001 is gedefinieerd wat onder een eigenwoningschuld wordt verstaan (zie onderdeel 9.1.4.7.1 voor uitleg). Renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld zijn in beginsel aftrekbaar (art. 3.120 lid 1 onder a Wet IB 2001). Voor een aantal situaties bepaalt de wet dat de geldlening is uitgesloten van het begrip eigenwoningschuld. In onderdeel 9.1.4.7 is een opsomming van deze gevallen opgenomen. In dit onderdeel gaan wij dieper in de uitgezonderde eigenwoningschulden.
De 360-maandentermijn
Een schuld wordt gedurende de looptijd van maximaal 360 maanden in box 1 als eigenwoningschuld aangemerkt. De achterliggende gedachte hierbij is de praktijk van aflossingsvrije hypotheken in te dammen (art. 3.119a lid lid 6 onder e Wet IB 2001). De termijn van 360 maanden begint voor het gehele bedrag van de geldlening te lopen vanaf het begin van het eerste tijdvak waarop de eigenwoningrente in aftrek wordt gebracht en eindigt bij aflossing van de gehele schuld of na ommekomst van de termijn van 360 maanden. Tussentijdse gedeeltelijke aflossingen hebben geen invloed op de duur van de termijn. Deze blijft in beginsel gemaximeerd op 360 maanden. Na het verstrijken van 360 maanden wordt de rente van de eigenwoningschuld niet langer in aftrek toegelaten in box 1 en wordt de schuld in box 3 in de heffing betrokken (art. 2.14 lid 3 onder a Wet IB 2001).
Voor schulden die worden aangegaan voor onderhoud of verbetering van de woning of voor de aankoop van een nieuwe, duurdere woning, gaat voor de extra aangegane schuld een nieuwe looptijd van 360 maanden lopen.
Wanneer bij de aankoop van een nieuwe woning de resterende geldlening voor de oude woning geheel wordt afgelost en een nieuwe geldlening wordt afgesloten, moet deze nieuwe geldlening worden gesplitst. Het gedeelte van de nieuwe geldlening dat overeenkomt met de resterende oude geldlening, neemt de resterende looptijd van de oorspronkelijke schuld over. Voor het surplus gaat een nieuwe 360-maandentermijn lopen. Na het verstrijken van de 360 maanden wordt ook deze schuld overgeheveld naar box 3.
Aankoop van een woning van een partner
Deze regeling beperkt de omvang van de eigenwoningschuld bij de verkoop van een woning tussen partners. Als een woning of een gedeelte daarvan direct of indirect wordt gekocht van de partner van de belastingplichtige zijn de renten van de eigenwoningschuld niet aftrekbaar voor zover bij beide partners het totaal van de eigenwoningschuld die is aangegaan ter verwerving van deze woning, na deze verkrijging meer bedraagt dan vóór de vervreemding van de woning.
Voorbeeld
M heeft een woning waard € 300.000,- met een schuld van € 100.000,-. Hij verkoopt de woning aan zijn echtgenote V met wie M buiten gemeenschap van goederen is gehuwd, voor € 300.000,-. V financiert de aankoop met een geldlening van € 300.000,- bij de bank. Slechts aftrekbaar als rente op de eigenwoningschuld is de rente over het gedeelte van de schuld van V van € 100.000,-. Het meerdere van de geldlening ad € 200.000,- wordt bij V in box 3 in aanmerking genomen.
Geldlening van een partner
De regeling met betrekking tot de aftrekbare kosten is niet van toepassing op geldleningen die zijn gesloten tussen partners (art. 3.119a lid 6 onder c Wet IB 2001). De achtergrond hiervan is ongewenste ‘boxhopping’ te voorkomen.
Voorbeeld
M leent geld van V ter verwerving van zijn eigen woning. Nadien gaan M en V samenwonen, zij zijn partners in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001. Zij zijn overeengekomen dat M de eigendom van de woning zelf behoudt en dat de geldlening in stand blijft. M geeft het eigenwoningforfait aan, en kan zonder nadere regeling de rente op de geldlening in aftrek brengen. Fiscaal zou hierdoor een optimale situatie kunnen ontstaan. De vordering van V op M wordt immers in box 3 in de heffing betrokken (in 2020 minimaal 1,90% tot maximaal 5,33% forfaitair rendement belast tegen 30% inkomstenbelasting). Art. 3.119a lid 6 onder c Wet IB 2001 voorkomt dit. De rente is bij M niet aftrekbaar in box 1, de schuld kan in box 3 in mindering worden gebracht op het vermogen. Gelet op de huidige lage hypotheekrente is het nog maar de vraag of aftrek van de schuld in box 3 nadeliger is dan aftrek van de rente in box 1.
Defiscalisering van overbedelingsschulden
Onder de Wet IB 2001 vallen overbedelingsschulden en -vorderingen die bij de verdeling van een nalatenschap zijn ontstaan doorgaans in box 3 onder de zogenoemde defiscaliseringsregeling. Op grond hiervan worden de desbetreffende schulden en vorderingen fiscaal genegeerd.
De defiscaliseringsregeling is neergelegd in art. 5.4 Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling worden onder andere niet tot de bezittingen, respectievelijk schulden gerekend: geldvorderingen op de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige die voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van die ouder, die zijn ontstaan door de uitvoering van een legaat tegen inbreng van de waarde op grond van een testament van die ouder, of die anderszins voortvloeien uit een testament van die ouder.
Voor deze schulden en vorderingen die voldoen aan de vermelde voorwaarden is het effect dat:
– de rente op de schulden in box 1 noch box 2 voor aftrek in aanmerking komen (zie art. 3.119a lid 6 onder d Wet IB 2001);
– de vorderingen en schulden in box 3 worden genegeerd.
9.1.4.7.10 Kosten van geldleningen
Naast de renten voor de eigenwoningschuld zijn ook de kosten van de geldlening aftrekbaar (art. 3.120 lid 1 onder b Wet IB 2001). Kosten van de geldlening zijn bijvoorbeeld:
– de kosten voor de hypotheekakte, de kosten voor royement van een (vorige) hypotheekakte en kadastrale kosten;
– de kosten van een taxatierapport voor de woning teneinde een lening te kunnen verkrijgen;
– de kosten van hypotheekadvies;
– de rente voor een overbruggingskrediet;
– boeterente die verschuldigd is bij vervroegde aflossing van de hypotheek;
– de afsluitprovisie.
Deze kosten zijn gemaakt om de geldlening te verwerven. Vaak worden deze kosten van de geldlening meegefinancierd. Omdat dan een deel van de geldlening niet wordt aangewend ter verwerving van de eigen woning, doch ter bestrijding van de kosten van de geldlening is in art. 3.119a lid 2 onder c Wet IB 2001 bepaald dat onder schulden in verband met de eigen woning mede worden verstaan schulden die zijn aangegaan ter betaling van de kosten ter verkrijging van de schulden ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning.
De kosten die samenhangen met de verwerving van de woning zijn niet aftrekbaar, maar als hiervoor geld wordt geleend, is deze schuld weer aan te merken als een eigenwoningschuld.
Dergelijke kosten zijn:
– kosten in verband met de notariële transportakte;
– makelaarskosten;
– overdrachtsbelasting;
– omzetbelasting (geheven ter gelegenheid van de levering van de woning);
– vergoedingen aan de bouwer of projectontwikkelaar die deel uitmaken van de koopsom.
Het meefinancieren van kosten die geen direct verband houden met het aangaan van deze schulden, zoals meegefinancierde boeterente wegens de vervroegde aflossing of omzetting van een bestaande lening, leidt niet tot renteaftrek in box 1 (Ministerie van Financiën 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, paragraaf 3.11, V-N 2010/28.19).
9.1.4.7.11 Overige uitgezonderde aftrekbare kosten
In een aantal gevallen worden de kosten in verband met de financiering van de eigen woning niet tot de aftrekbare kosten gerekend. Het gaat hierbij om een specifieke antimisbruikbepaling die beoogt ongebreidelde aftrek te voorkomen.
Vooruitbetaalde rente en betaalde afsluitprovisies
De eigenwoningrente is in beginsel aftrekbaar in het jaar van betaling. Wanneer rente wordt vooruitbetaald voor het volgende jaar geldt een aftrekbeperking. Alleen de vooruitbetaalde renten die betrekking hebben op een tijdvak dat niet later eindigt dan maximaal 6 maanden na afloop van het jaar van betaling, zijn in het jaar van betaling aftrekbaar (art. 3.120 leden 3, 4 en 5 Wet IB 2001). Vooruitbetaalde renten die betrekking hebben op tijdvakken welke later eindigen dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, worden doorgeschoven. Het surplus wordt in gelijke delen in aftrek gebracht in de resterende jaren van de looptijd van de lening.
Voor de betaalde afsluitprovisie die betrekking heeft op een eigenwoningschuld geldt een speciale regeling. Afsluitprovisies worden niet als vooruitbetaalde rente aangemerkt voor zover deze niet meer bedragen dan 1,5% van de hoofdsom met een maximum van € 3.630,-. Tot dat maximum zijn deze provisies dus volledig aftrekbaar in het jaar van betaling. Voor zover de betaalde provisie meer bedraagt dan vermeld maximum, is wel sprake van vooruitbetaalde rente. Het surplus aan betaalde provisies is – evenals overige vooruitbetaalde rente – in gelijke delen aftrekbaar voor de resterende looptijd van de lening.
9.1.4.7.12 Eerbiedigende werking voor oude hypotheekschulden
In de wet is een eerbiedigende werking opgenomen voor op 31 december 1995 bestaande hypothecaire schulden. Voor dergelijke schulden wordt de rente aangemerkt als aftrekbare kosten voor de eigen woning waarop de bestaande eigenwoningschuld betrekking heeft (art. 10bis.10 lid 4 Wet IB 2001). De betaalde rente vormt hierdoor altijd aftrekbare eigenwoningrente in box 1.
Om voor de eerbiedigende werking in aanmerking te komen is vereist dat de rente betrekking heeft op een per 31 december 1995 bestaande schuld die:
– behoren tot de bestaande eigenwoningschuld in de zin van art. 10bis.1 lid 1 Wet IB 2001;
– per die datum verzekerd was door een hypotheek op een eigen woning; en
– zulks nog steeds is met betrekking tot dezelfde woning.
Uit deze eisen vloeit voort dat de eerbiedigende werking niet geldt indien een woning niet meer als eigen woning kan worden aangemerkt. Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld vóór 31 december 1995 een eigen woning heeft aangeschaft met een hypothecaire geldlening, terwijl de woning thans wordt verhuurd, is de regeling niet van toepassing. Zowel de woning als de schuld worden in dat geval in de rendementsgrondslag van box 3 begrepen.
De fictie geldt volgens de staatssecretaris ook niet indien de eigen woning destijds (op 31 december 1995) als ondernemingsvermogen werd aangemerkt en nadien is overgegaan naar het privévermogen. Ondanks het feit dat de woning thans onder de eigenwoningregeling valt, is de fictie niet van toepassing omdat de woning op het moment van het aangaan van de lening niet kwalificeerde als een eigen woning.
9.1.4.7.13 Aftrekbare kosten bij gezamenlijke bewoning door niet-partners
Ingeval twee (of meer) belastingplichtigen die geen partner zijn in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001 gezamenlijk een eigen woning bezitten, kan ieder de op hem drukkende lasten voor de eigen woning aftrekken. De financieringslasten voor de eigen woning zijn bij iedere belastingplichtige aftrekbaar naar rato van de schulden die zij zijn aangegaan ter verwerving van de woning. Periodieke betalingen, zoals bijvoorbeeld de erfpachtcanon, zijn aftrekbaar naar gelang deze op ieder van hen drukken (art. 3.121 Wet IB 2001).
9.1.4.7.14 Goedkeuring inzake overheveling eigenwoningverleden en draagplichtafspraken
Indien fiscaal partners tezamen een eigen woning kopen en daarvoor gezamenlijk een of meer leningen aangaan kan een door de wetgever niet-beoogde beperking van de renteaftrek ontstaan bijvoorbeeld indien een van of beide partners een eigenwoningverleden heeft/hebben. Onder eigenwoningverleden wordt verstaan een nog niet vervallen eigenwoningreserve, het recht op toepassing van het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschulden (leningen waarvoor geen aflossingseis geldt), het renteaftrekverleden (het aantal maanden dat reeds voor een eigen woning renteaftrek is genoten) en eventueel een aflossingsstand. Het gevolg van een eigenwoningverleden bij een van beide partners kan zijn dat na gezamenlijke aankoop van een eigen woning bij beide partners een deel van de gezamenlijke lening niet voldoet aan de voorwaarden die aan een eigenwoningschuld worden gesteld zodat daarover geen renteaftrek mogelijk is. Dit gevolg wordt veroorzaakt doordat een bij een partner in het verleden gevormde eigenwoningreserve alleen bij die partner in aanmerking wordt genomen. Ook het recht op toepassing van het overgangsrecht is individueel behalve indien boedelmenging optreedt en de echtgenoten daarna een nieuwe woning met geleend geld kopen. Om deze mogelijke negatieve gevolgen op de renteaftrek te voorkomen is goedgekeurd dat partners die in een 50/50 verhouding een woning kopen en in dezelfde verhouding de financiering aangaan, ervoor kunnen kiezen om het eigenwoningverleden van hen beide over en weer voor de helft aan elkaar toe te delen waardoor een tot het eigenwoningverleden behorende eigenwoningreserve en een recht op toepassing van het overgangsrecht bij elk voor de helft wordt toegepast. Het gevolg van een 50/50 verdeling is dat de negatieve effecten op de renteaftrek zich niet meer voordoen. De goedkeuring is opgenomen in Ministerie van Financiën 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, 5946 en bevat een cijfermatig uitgewerkt voorbeeld. Gebruikmaking van deze goedkeuring blijkt doordat beide partners in hun aangiften inkomstenbelasting de eigenwoningreserve bij elk van hen voor 50% in aanmerking nemen en door de renteaftrek te bepalen zoals deze resulteert uit de 50/50 verdeling van het eigenwoningverleden. De keuze geldt ook voor latere jaren zodat hierop niet meer kan worden teruggekomen. Aan de toepassing van de goedkeuring zijn voor individuele partners naast voordelen ook nadelen verbonden zoals inperking van het aantal maanden aan renteaftrek waarop de partner zonder eigenwoningverleden recht zou hebben gehad indien van de goedkeuring geen gebruik zou zijn gemaakt. Deze inperking gaat spelen indien partners later uit elkaar gaan. De goedkeuring ziet zowel op gehuwden als op ongehuwden die elkaars fiscaal partner zijn. Bij een andere eigendoms- en schuldverhouding dan 50/50 kan eveneens een eigenwoningverleden van een van beide partners tot ongewenste uitkomsten leiden. Partners kunnen voor dergelijke situaties zich wenden tot de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen, Team Brieven en Beleidsbesluiten. Beoordeeld wordt dan of een analoge toepassing van de goedkeuring mogelijk is. In geval van een onherroepelijk vaststaande aanslag over een voorgaand jaar en de goedkeuring zou, indien toegepast in dat jaar, tot een lagere aanslag leiden, kunnen beide partners gezamenlijk verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslag als er minder dan vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft. Dus tot eind 2018 kan nog worden verzocht om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag 2013 en volgende jaren.
Een alternatief voor toepassing van de goedkeuring tot verdeling bij helfte van elkaars eigenwoningverleden is om zodanige afspraken over de draagplicht van de leningen voor de aanschaf van de woning te maken dat de draagplicht van elke partner voor de leningen volledig aansluit op de eisen die voor elke partner afzonderlijk gelden om een lening tot diens eigenwoningschuld te laten behoren.
Voorbeeld
M heeft in 2016 een eigen woning verkocht waarvoor hij vijf jaar aftrek van eigenwoningrente heeft genoten. Op de eigen woning rustte een bestaande eigenwoningschuld (BEWS) van € 200.000,- waarop het overgangsrecht van toepassing is. Bij verkoop is een eigenwoningreserve (EWR) van € 100.000,- gerealiseerd. V heeft geen eigenwoningverleden. M en V kopen in 2017 samen een woning van € 400.000,- en financieren de aankoop met een gezamenlijke annuïteitenhypotheek van € 100.000,-, een gezamenlijke aflossingsvrije hypotheek van € 200.000,- en € 100.000,- eigen vermogen van M. M en V zijn elkaars partner. Zowel M als V hebben een aandeel van 50% in de woning. De verwervingskosten eigen woning bedragen voor zowel M als V € 200.000,-. Daartegenover staat dat beiden een aandeel van 50% hebben in de annuïteitenhypotheek van € 100.000,- en de aflossingsvrije hypotheek van € 200.000,-.
Bij de aanschaf van een eigen woning van € 400.000,- dienen M en V elk € 200.000,- te financieren. Indien wordt gekozen voor een draagplichtovereenkomst om de renteaftrek in box 1 fiscaal te optimaliseren dient te worden vastgelegd dat M € 100.000,- eigen geld inbrengt (zijn eigenwoningreserve) en dat M de draagplicht heeft voor de aflossingsvrije lening van € 100.000,-. Ten aanzien van V wordt vastgelegd dat zij de draagplicht heeft van de annuïtaire lening van € 200.000,- met een maximum looptijd van 360 maanden (ervan uitgaande dat V zelf niet eerder renteaftrek over een eigenwoningschuld heeft genoten). M verliest in dit voorbeeld € 100.000,- overgangsrecht als gevolg van zijn eigenwoningreserve die de maximale omvang van zijn eigenwoningschuld heeft verkleind maar dat effect zou ook optreden bij toepassing van de wet en bij toepassing van het goedkeuringsbesluit tot verdeling van het eigenwoningverleden van M bij helfte. Dus dit is geen nadeel dat wordt veroorzaakt door de draagplichtafspraak. Het voordeel van deze interne draagplichtafspraak is dat het overgangsrecht en het renteaftrekverleden volledig bij M blijven en V als starter op de woningmarkt haar deel van de woning volledig kan financieren met nog 360 maanden renteaftrek. Bij een toekomstige vervreemding van de woning moet het gevolg zijn dat bij M een grotere eigenwoningreserve ontstaat omdat zijn eigenwoningschuld slechts € 100.000,- bedraagt terwijl de eigenwoningschuld van V dan € 200.000,- bedraagt verminderd met de reeds plaatsgevonden hebbende aflossingen. De Belastingdienst erkent voor de renteaftrek een dergelijke draagplichtovereenkomst, en erkent het uitgangspunt dat de eigenwoningreserve bij een toekomstige vervreemding van de woning individueel zou moeten worden bepaald. Het probleem hierbij is dat art. 3.119aa lid 5 en 6 Wet IB 2001 verdeling bij helfte van de op woningniveau bepaalde eigenwoningreserve lijken voor te schrijven in plaats van een individuele bepaling van ieders eigenwoningreserve. Een draagplichtovereenkomst laat verder onverlet dat zolang fiscaal partnerschap bestaat niet relevant wie feitelijk de rente betaalt en dat het belastbare inkomen uit eigen woning aan de partners in elke onderling gekozen verhouding kan worden toegerekend.
9.1.5 Inkomen uit sparen en beleggen (box 3)
In box 3 wordt het inkomen uit sparen en beleggen in de heffing betrokken. De inkomsten uit het privévermogen worden forfaitair bepaald en belast tegen een proportioneel tarief van 30%. Het is derhalve niet relevant welke inkomsten daadwerkelijk uit het vermogen worden genoten.
Het voordeel (rendement) uit sparen en beleggen wordt forfaitair gesteld op 0,06% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot de rendementsklasse I (sparen) vermeerderd met 5,33% van het gedeelte van deze grondslag dat behoort tot de rendementsklasse II (beleggen). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van een kalenderjaar (peildatum), voor zover die meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen (art. 5.2 Wet IB 2001). Dat geldt ook ingeval het daadwerkelijk gerealiseerde rendement lager of zelfs negatief is. Sinds 1 januari 2017 wordt het forfaitair rendement bepaald aan de hand van de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen tussen spaargeld en beleggingen (de vermogensmix), in combinatie met in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. De wet veronderstelt een bepaalde verdeling tussen sparen en beleggen. Hoe de werkelijke verdeling tussen sparen en beleggen is, is niet van belang. Dit is gevat in een tabel. In de eerste schijf tot € 72.797,- geldt in 2020 per saldo een forfaitair rendement van 1,80%; in de tweede schijf van € 72.797,- tot € 1.005.572,- een rendement van 4,22% en in de derde schijf boven € 1.005.572,- bedraagt het forfait 5,33%. Genoemde percentages zijn de resultante van de voor 2020 vastgestelde rendementen voor rendementsklasse I (0,06%) en rendementsklasse II (5,33%) en de in de wet vastgelegde veronderstelde verdeling in elke schijf van de grondslag sparen en beleggen tussen rendementsklasse I (sparen) en rendementsklasse II (beleggen). In de eerste schijf bedraagt de mix 67% rendementsklasse I en 33% rendementsklasse II, in de tweede schijf bedragen de percentages respectievelijk 21% en 79% en in de derde schijf 0% en 100%. Per saldo resulteert deze verdeling in de hiervoor genoemde rendementspercentages in de drie schijven. De rendementen voor beide rendementsklassen (niet de vermogensmix) worden jaarlijks opnieuw vastgesteld.
Welke bezittingen en schulden behoren tot de rendementsgrondslag, is neergelegd in art. 5.3 Wet IB 2001. Het betreft een limitatieve opsomming. Slechts de opgesomde categorieën behoren tot de grondslag.
De forfaitaire rendementsheffing is slechts van toepassing op vermogensbestanddelen waarvan de daaruit voortvloeiende inkomsten niet belastbaar zijn in box 1 of box 2.
In geval van fiscaal partnerschap gedurende het gehele jaar wordt eerst de gezamenlijke rendementsgrondslag sparen en beleggen bepaald en daarop het heffingvrije vermogen van beide partners in mindering gebracht. Wat resulteert is de grondslag sparen en beleggen. Deze grondslag dienen partners onderling tussen beiden te verdelen. In deze verdeling is men vrij mits in totaal de volledige gezamenlijke grondslag wordt aangegeven. Op het aan elke partner toegedeelde deel van de grondslag wordt de hiervoor besproken tabel met drie schijven toegepast (art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001 jo. art. 5.2 lid 2 Wet IB 2001). De verdeling gaat dus niet per bezitting of schuld. Een 50/50 verdeling is altijd optimaal wat de totale belastingdruk bij beide partners betreft. Wanneer twee belastingplichtigen niet gedurende het gehele kalenderjaar elkaars partner zijn, kunnen zij ervoor kiezen om gedurende het gehele jaar als partner te worden aangemerkt (art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001). Zonder een dergelijke keuze worden de bestanddelen van de rendementsgrondslag van beide partners in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit de bestanddelen behoren (art. 2.17 lid 1 Wet IB 2001).
De grondslag van heffing is het nettovermogen, dat wil zeggen de bezittingen minus de schulden. Indien iemand een niet-vrijgesteld vermogensbestanddeel koopt en dat volledig financiert met vreemd vermogen, heeft dat geen invloed op het forfaitaire rendement. De vermogenspositie van deze persoon ondergaat immers per saldo geen wijziging.
Schulden waarvan de rente in aanmerking is genomen in box 1 of 2 kunnen op grond van de rangorderegeling niet meer als schuld in box 3 worden meegenomen. Ingeval de rente van een schuld op grond van de vereisten in box 1 of 2 niet of beperkt aftrekbaar is, telt deze schuld of een gedeelte daarvan mee voor de vermindering van de rendementsgrondslag van box 3. Belastingvorderingen en -schulden worden niet als bezitting of schuld aangemerkt (art. 5.3 lid 2 tweede volzin jo. art. 5.3 lid 3 onder a Wet IB 2001). Er geldt een uitzondering voor belastingvorderingen en -schulden die voortvloeien uit erfbelasting. Hiermee wordt wel rekening gehouden voor het vaststellen van de heffingsgrondslag in box 3.
Voor de forfaitaire rendementsheffing geldt een heffingvrij vermogen van € 30.846,- (cijfers 2020) per belastingplichtige.
9.1.5.1 Onroerende zaken
Onroerende zaken die niet worden belast als ondernemingsvermogen, als resultaat uit overige werkzaamheden of als eigen woning, worden in box 3 in de heffing betrokken (art. 5.3 lid 2 onder a Wet IB 2001). Voorbeelden van onroerende zaken die in box 3 kunnen worden belast, zijn: woningen inclusief monumentenwoningen die niet een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 zijn, bedrijfsgebouwen en landbouwgrond die niet als ondernemingsvermogen of ter beschikking gesteld vermogen worden aangemerkt, landgoederen, bouwgrond, natuurterreinen en water.
Ook rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben, worden als bezitting in box 3 aangemerkt. Gedacht moet worden aan recht van opstal, erfpacht en beklemming, appartementsrecht, recht van vruchtgebruik, recht van gebruik en van bewoning.
Op 13 augustus 2010 heeft de Hoge Raad (nr. 09/00181, V-N 2010/37.17) geoordeeld over de vraag hoe een aandeel in het vermogen van de vereniging van Eigenaren wordt belast met inkomstenbelasting. Het aandeel in het vermogen van de VvE moet als een afzonderlijke bezitting worden gekwalificeerd en als zodanig op grond van art. 5.3 lid 2 onder f Wet IB 2001 (rechten die niet op zaken betrekking hebben) in de rendementsgrondslag worden betrokken, ook wanneer het appartementsrecht zelf als eigen woning in box 1 wordt aangegeven.
9.1.5.2 Vruchtgebruik in box 3 ontstaan krachtens erfrecht
Met ingang van 1 januari 2012 is het toepassingsgebied van de defiscalisering uitgebreid. Per die datum is de situatie waarin de kinderen de hoofdgerechtigdheid bezitten en de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik, ook gedefiscaliseerd. De defiscalisering ziet op goederen waarop een vruchtgebruik (art. 5.4 lid 3 Wet IB 2001):
– rust ten behoeve van de langstlevende echtgenoot van de overleden ouder van de belastingplichtige op grond van een uiterste wilsbeschikking van die ouder dan wel op grond van buitenlands wettelijk erfrecht;
– rust ten behoeve van de langstlevende echtgenoot ten gevolge van de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in art. 4:19 of art. 4:21 door het kind;
– is gevestigd ten behoeve van de langstlevende echtgenoot op grond van art. 4:29 en art. 4:30.
De defiscalisering ziet sinds 1 januari 2017 ook op de schulden die deel uitmaken van een algemeenheid waarop een vruchtgebruik als bedoeld in art. 5.4 lid 3 Wet IB 2001 is gevestigd (art. 5.4 lid 4 Wet IB 2001)
De belastingheffing verloopt in dergelijke gevallen als volgt. De langstlevende geeft de volle eigendom van deze goederen en schulden aan (art. 5.4 lid 5 Wet IB 2001). Voor het kind geldt dat deze goederen en schulden niet tot de bezittingen en schulden in de zin van box 3 behoren (art. 5.4 leden 3 en 4 Wet IB 2001).
Voor de regels van defiscalisering wordt onder een echtgenoot mede begrepen de partner in de zin van art. 1a lid 1, 2, 3 en art. 5 SW, en wordt onder ouder mede begrepen de echtgenoot van de ouder van de belastingplichtige (art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001).
De regels van defiscalisering gelden niet in een situatie waarin een ander dan de overleden echtgenoot een uiterste wilsbeschikking heeft gemaakt op grond waarvan een ouder van een belastingplichtige het recht van vruchtgebruik heeft gekregen en het kind de hoofdgerechtigdheid. Denk aan de erflater die een recht van vruchtgebruik heeft gelegateerd aan zijn zuster en de kinderen van zijn zuster heeft benoemd tot erfgenamen. In dat geval moet de vruchtgebruiker de waarde van het vruchtgebruik in box 3 aangeven, voor zover het vruchtgebruik rust op box 3-vermogen, en de kinderen van de vruchtgebruiker geven hun hoofdgerechtigdheid aan in box 3.
9.1.5.3 Ouders-kindtransacties
De Wet IB 2001 heeft een einde gemaakt aan eventuele fiscale voordelen van zogeheten ouders-kindtransacties. Hiermee wordt gedoeld op de overdracht van een eigen woning door de ouders aan hun kind, terwijl zij in de woning blijven wonen, veelal op grond van een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en van bewoning.
Was tot 1 januari 2001 de eigenwoningregeling van toepassing bij de ouders, sinds genoemde datum geldt de eigenwoningregeling niet meer voor de belastingplichtige aan wie een eigen woning ter beschikking staat krachtens een vruchtgebruik. Slechts voor degene die het vruchtgebruik krachtens erfrecht heeft verkregen, is een uitzondering gemaakt.
De ouders worden voor de waarde van het vruchtgebruik van de onroerende zaak in box 3 belast, de kinderen voor de waarde van de hoofdgerechtigdheid van de onroerende zaak. Zowel het vruchtgebruik van de onroerende zaak als de hoofdgerechtigdheid worden belast naar de waarde in het economische verkeer.
Ter gelegenheid van de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is geen overgangsregeling getroffen voor reeds bestaande situaties. De staatssecretaris motiveerde dit door te stellen dat er een sterke overeenkomst is met de huur van een woning. Er is naar zijn oordeel in feite geen sprake van een eigen woning die de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat. Bovendien is sprake van een bewuste keus van de ouders om de blote eigendom van de woning tijdens leven over te dragen.
In een aantal besluiten is de Staatssecretaris van Financiën ingegaan op de fiscale gevolgen van een ouders-kindtransactie waarbij bijvoorbeeld zowel het kind als de ouders de woning bewonen. Onder omstandigheden kan de eigenwoningregeling dan toch van toepassing zijn. Zie voor een bespreking van deze gevallen onderdeel 9.1.4.3.2.
9.1.5.4 Waardering
De bezittingen en schulden worden voor de vermogensrendementsheffing in box 3 in beginsel gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Voor een aantal situaties bestaan bijzondere waarderingsvoorschriften. Zo geldt een speciale waarderingstabel voor genotsrechten (bijvoorbeeld vruchtgebruik) en periodieke uitkeringen.
Onroerende zaken worden in beginsel op de waarde in het economische verkeer gewaardeerd. Voor woningen moet de WOZ-waarde worden gehanteerd.
9.1.5.5 Waardering woningen
Op de hoofdregel dat de waardering van vermogensbestanddelen in box 3 geschiedt naar de waarde in het economische verkeer is een uitzondering gemaakt voor woningen. De waarde van een woning in box 3 wordt gesteld op de WOZ-waarde (art. 5.20 Wet IB 2001).
Als de vakantiewoning niet in Nederland is gelegen, is de vaststelling van de heffingsgrondslag van de woning wat problematischer. Er bestaat in dat geval immers geen WOZ-waarde voor de woning. In dat geval moet de waarde worden bepaald met overeenkomstige toepassing van de WOZ-waarderingssystematiek (art. 5.20 lid 2 Wet IB 2001).
Voor woningen in verhuurde staat kent de wet een forfaitaire waardering, zie art. 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. In art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 is opgenomen dat ook voor panden die voor ten minste 12 jaar zijn verpacht de forfaitaire waardering van art. 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 geldt. Deze waarde bedraagt een percentage van de voor de woning geldende WOZ-waarde tenzij de belastingplichtige aantoont dat deze waarde 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer, in welk geval laatstgenoemde waarde mag worden gehanteerd (HR 3 april 2015, nr. 13/04247, V-N 2015/19.13).
9.1.5.6 Waardering genotsrechten op onroerende zaken
In box 3 worden zowel de hoofdgerechtigde als de genotsgerechtigde op basis van de waarde in het economische verkeer van respectievelijk de hoofdgerechtigdheid en het genotsrecht in de forfaitaire rendementsheffing betrokken, tenzij de defiscalisering van toepassing is. Onder genotsrecht wordt verstaan elke gerechtigdheid tot voordelen uit goederen (art. 5.22 lid 3 Wet IB 2001). De wetgever heeft het begrip genotsrecht bewust ruim geformuleerd, zodat hieronder zowel zakelijke (vruchtgebruik, erfpacht) als persoonlijke genotsrechten (huur, pacht, rechten van gebruik en van bewoning) vallen. Schulden waarvan de genotsgerechtigde de rente moet voldoen, worden ook gewaardeerd met inachtneming van het genotsrecht (art. 5.22 lid 2, 2e volzin Wet IB 2001).
Bij algemene maatregel van bestuur zijn regels gesteld met betrekking tot de in aanmerking te nemen waarde van genotsrechten (art. 18 en 19 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001).
In art. 18 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 is bepaald dat voor de waardering van genotsrechten moet worden aangesloten bij de waarderingsregel voor periodieke uitkeringen ex art. 19 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001. Op grond van dit artikel wordt voor de bepaling van de waarde van het genotsrecht het jaarlijkse voordeel vermenigvuldigd met een factor die afhankelijk is van de looptijd van het recht en de leeftijd van de persoon van wiens leven de looptijd afhankelijk is. De jaarlijkse voordelen uit het genotsrecht worden gesteld op 4% van de waarde van hetgeen aan het genotsrecht is onderworpen (art. 18 lid 2 Uitvoeringsbesluit IB 2001).
Let op: de tabel met de kapitalisatiefactoren is gebaseerd op het leven van een mannelijk persoon. Wilt u de waarde van een recht van vruchtgebruik uitrekenen dat afhankelijk is van het leven van een vrouwelijk persoon, dan moet u de kapitalisatiefactor nemen die hoort bij een de leeftijd van een mannelijk persoon die vijf jaar jonger is dan de vrouwelijke persoon in kwestie (art. 19 lid 7 Uitvoeringsbesluit IB 2001).
De regeling van art. 18 en 19 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 geldt niet voor genotsrechten die zijn verleend tegen een zakelijke vergoeding die wordt voldaan in regelmatig vervallende termijnen welke betrekking hebben op een tijdvak van ten hoogste één jaar. Dergelijke genotsrechten en de daarmee corresponderende schulden worden ingevolge art. 5.19 lid 4 Wet IB 2001 gewaardeerd op nihil.
9.1.6 Monumentenpanden
Monumentenpanden vergen in de regel aanzienlijk meer onderhoud dan andere onroerende zaken. Teneinde het cultuurhistorisch bezit in Nederland in stand te houden, werd tot 1 januari 2019 via de persoonsbonden aftrek in de Wet IB 2001 rekening gehouden met de extra kosten die voor rijksmonumentenpanden worden gemaakt. De fiscale aftrek van uitgaven voor monumentenpanden is per 1 januari 2019 in de inkomstenbelasting vervallen. Daarvoor in de plaats is een subsidieregeling van het Ministerie van OCW gekomen met een geringer budget.
Wanneer een belastingplichtige in een bepaald jaar vóór 1 januari 2019 gemaakte kosten voor een monumentenpand in aftrek heeft gebracht, en na 31 december 2018 een tegemoetkoming in de kosten in de vorm van een subsidie heeft ontvangen of nog ontvangt, wordt voorkomen dat de subsidie onbelast wordt ontvangen, terwijl de aftrek reeds is genoten. Hiervoor heeft de wetgever de negatieve persoonsgebonden aftrek geïntroduceerd. Hetgeen door de belastingplichtige wordt ontvangen als teruggave van of als nagekomen betaling voor de uitgaven voor monumentenpanden wordt in de belastingheffing betrokken. Het bedrag is gemaximaliseerd tot het bedrag van de uitgaven die in aftrek zijn gekomen (art. 3.139 onder d Wet IB 2001 tekst 31 december 2018). Deze bepaling blijft ook na 31 december 2018 gelden (art. 10a.20 Wet IB 2001).