10.11 Kleinkinderen – Notariaat Online

10.11.1 Inleiding

Grootouders kunnen aan ieder kleinkind per kalenderjaar belastingvrij een bedrag van € 2.208,- schenken, en ieder kleinkind kan van iedere grootouder belastingvrij € 20.946,- erven. Meer is ook mogelijk, maar dan moet er over het meerdere schenk- of erfbelasting worden betaald naar een schijventarief van 18% (dit geldt voor de eerste € 126.723,-) en 36% voor het gedeelte van de verkrijging boven de €128.931,- (schenkbelasting) respectievelijk € 147.669,- (erfbelasting).

Anders dan in het voor 2010 geldende systeem van de ‘oude’ Successiewet is tegenwoordig geen sprake meer van drempelvrijstellingen (die vervallen als meer dan het vrijgestelde bedrag wordt verkregen), maar van voetvrijstellingen; als er meer wordt verkregen dan het vrijgestelde bedrag wordt uitsluitend over dat meerdere belasting geheven.
Uiteraard is het ook mogelijk dat grootouders aan kleinkinderen een 'eigenwoningschenking' doen met gebruikmaking van de eenmalig verhoogde vrijstelling van € 103.643,-. Voor verdere informatie daarover wordt verwezen naar Hoofdstuk 11.

Alle in 10.11 genoemde bedragen en berekeningen gelden voor 2020, de tarieven voor schenk- en erfbelasting worden in principe elk jaar voor inflatie gecorrigeerd.

Gezien het bovenstaande kan het inschakelen van de kleinkinderen een aardige belastingbesparing opleveren.

De wijze waarop de kleinkinderen worden ingeschakeld varieert enorm en hangt af van een aantal factoren, zoals met name:
1. de omvang van het vermogen van de testateur;
2. het inkomen en vermogen van de kinderen en de schoonkinderen;
3. de leeftijd (en met name volwassenheid) van de kleinkinderen.
Op elk van deze factoren wordt hieronder iets uitgebreider ingegaan.

Ad 1.
Naarmate het vermogen groter is, is ook de belastingbesparing die kan worden behaald doordat het bedrag dat het kleinkind krijgt in mindering komt op de verkrijging van het kind groter (20% van € 20.946,- is nu eenmaal meer dan 10% van € 20.946,-).

Bijkomend voordeel is, dat het bedrag dat rechtstreeks naar de kleinkinderen toegaat later niet nog eens via de kinderen naar die derde generatie behoeft te vererven; als ook de kinderen een substantieel vermogen hebben, levert een legaat aan de kleinkinderen dus in feite in twee nalatenschappen een besparing op. Soms kan het zelfs aangewezen zijn om ervoor te kiezen, in de nalatenschap van een grootouder meer erfbelasting te betalen teneinde in de nalatenschap van het kind een des te grotere besparing te bereiken. Hierbij dient wel meteen te worden gewezen op de beperkingen die de fictiebepaling van art. 10 SW in dit opzicht oplegt, zie daarover nader onder 10.11.3.3.

Ad 2.
Als de kinderen zelf de erfenis van hun ouders hard nodig hebben, is het maar de vraag of het inschakelen van de kleinkinderen, in die zin dat dezen direct een bedrag uit de nalatenschap van hun grootouders krijgen, verstandig is. In die situatie wordt de opeisbaarheid van de vordering van de kleinkinderen vaak uitgesteld tot het overlijden van het kind, zodat de aanspraak van het kleinkind tijdens het leven van het kind een ‘papieren’ verhaal is.

Ook als het kind de erfenis van de ouders helemaal niet nodig heeft, wordt wel voor een uitgestelde aanspraak van de kleinkinderen gekozen, en daar kunnen goede redenen voor zijn. Het kind kan ervoor kiezen de schuld aan het kleinkind vervroegd af te betalen, maar pas als het kleinkind een ‘verstandige’ investering wil doen, zoals het kopen van een huis; op deze manier wordt de beoordeling van de vraag, wanneer het kleinkind het ‘oordeel des onderscheids’ heeft bereikt, dus in feite aan het kind gedelegeerd.

Ook om fiscale redenen kan het interessant zijn, de opeisbaarheid van de vorderingen van de kleinkinderen uit te stellen tot het overlijden van de tweede generatie; vanwege de wachttijd is de nominale waarde van de vordering van het kleinkind, die bij het overlijden van het kind als aftrekpost voor de erfbelasting kan worden opgevoerd, veel groter dan de contante waarde, waarover bij het overlijden van de grootouder erfbelasting moet worden betaald. Hierbij dient wel de kanttekening te worden geplaatst, dat het fiscale voordeel van deze ‘hefboomwerking’ van de vorderingen is beperkt sinds de wijziging van art. 10 SW per 1 januari 2010, waarover nader onder 10.11.3.3.

Als de opeisbaarheid van de verkrijging van de kleinkinderen wordt uitgesteld tot het moment dat de kinderen overlijden, is het inkomen en vermogen van een schoonkind van belang voor de vraag, of de opeisbaarheid van de verkrijging van het kleinkind (verder) moet worden uitgesteld tot (ook) het schoonkind is overleden. Tot dit laatste uitstel is de testateur over het algemeen alleen bereid als het schoonkind de andere ouder van het kleinkind in kwestie is.

Ad 3.
In de praktijk werkt het meestal zo, dat het idee om de kleinkinderen in de vererving te betrekken de grootouders zeer aanspreekt, maar dat zij vervolgens met het bezwaar komen dat de kleinkinderen nog te jong zijn en wellicht onverstandige dingen met het geld zouden kunnen doen.

Als opa en oma de kleinkinderen nog niet volwassen genoeg vinden om met (veel) geld te kunnen omgaan (‘Ferrari-syndroom’), is het mogelijk om de verkrijging onder bewind te stellen, zodat (bijvoorbeeld) het kind het vermogen beheert totdat de kleinkinderen een bepaalde leeftijd bereiken.

Meestal wordt gekozen voor 25 jaar als eindleeftijd, want grootouders zijn bevreesd dat de kleinkinderen het geërfde bedrag zodra ze meerderjarig worden besteden aan het kopen van een sportwagen, het aanschaffen van een dure vriendin of nog erger.

Het is ook mogelijk om de opeisbaarheid van het legaat van de kleinkinderen uit te stellen, bijvoorbeeld tot het moment dat ze 25 jaar worden, maar dan is een bewind als flankerende maatregel toch nog steeds nodig, omdat de vordering onverhoopt voordien opeisbaar zou kunnen worden door het overlijden van de tweede generatie (en met name als de kleinkinderen op jeugdige leeftijd een eigen ouder verliezen is de kans op ‘ontsporing’ wellicht juist nog groter), en ook de niet-opeisbare vordering zelf vervreemd zou kunnen worden (het is niet mogelijk om dat testamentair uit te sluiten gezien het bepaalde in art. 4:45 lid 2.

Een onderbewindstelling kan echter niet voorkomen dat studiezin en arbeidsethos van de kleinkinderen in negatieve zin worden beïnvloed door de gedachte dat er later veel geld voor hen klaarligt (‘Luzac-syndroom’).

Bij veel grootouders bestaat de vrees dat de wetenschap dat er een ‘gespreid bedje’ klaarstaat ertoe leidt dat de kleinkinderen hun studie en carrière niet de eerste prioriteit zullen geven. Is dit ‘Luzac-syndroom’ inderdaad niet uit te sluiten, dan kan wellicht beter van het inschakelen van de kleinkinderen worden afgezien. Het is namelijk niet mogelijk om de schenking ‘geheim te houden’, aangezien de kleinkinderen het vermogen na het bereiken van de meerderjarigheid voor de inkomstenbelasting in box 3 zullen moeten opgeven (zie hierna) en een bewindvoerder op dat moment dus in elk geval inzicht in omvang en samenstelling van het beheerde vermogen zal moeten geven.

Na het overlijden van de testateur valt het door de kleinkinderen verkregen vermogen bij hen voor de inkomstenbelasting in box 3, zodat ze daarover, als ze meer bezitten dan het heffingvrije vermogen van €30.846,- resp. € 61.692,- voor fiscale partners (tarief 2020), ieder jaar vermogensrendementsheffing verschuldigd zijn.

Vaak is dit overigens een schijnprobleem, omdat het bezit van het kleinkind anders bij het kind in box 3 zou worden belast; als het (overige) bezit van het kleinkind onder het heffingvrij vermogen blijft, resulteert het legaat dus op familieniveau wellicht juist in een jaarlijkse besparing van inkomstenbelasting. Maar uiteraard zal in concreto naar de (verwachte) omvang en samenstelling van het vermogen van het kind moeten worden gekeken.

Het fictief rendement in box 3 telt mee voor de bepaling van het toetsingsinkomen voor de studiefinanciering, en ook kan de erfrechtelijke verkrijging van belang zijn voor de vraag of het kleinkind in aanmerking komt voor zorg- en huurtoeslag. Met name de huurtoeslag komt al snel in gevaar.

Een studerend kleinkind kan daardoor als gevolg van de verkrijging van het legaat met een korting van de studiefinanciering worden geconfronteerd. Het fictief rendement in box 3 telt namelijk mee bij de bepaling van het eigen inkomen, ook al is er geen daadwerkelijk rendement. Als een student meer dan € 15.003,- eigen inkomen heeft (bedrag geldend voor 2020), dan wordt er gekort op de studiefinanciering. Vanuit dat perspectief kan er – als er geen andere bijverdiensten zijn – overigens een heel flink bedrag door een kleinkind worden verkregen voordat de studiefinanciering in gevaar komt. Ook telt het fictieve rendement mee bij de bepaling van het maximuminkomen van € 30.481,- (€ 38.945,- met partner) om voor een overheidsbijdrage aan de zorgverzekering (zorgtoeslag) in aanmerking te komen. Daarnaast geldt, dat er geen recht op zorgtoeslag is als iemands vermogen in box 3 hoger is dan € 116.613,-, en voor partners vervalt de zorgtoeslag als het totale box 3-vermogen meer dan € 147.459,- bedraagt.

Zullen studiefinanciering en zorgtoeslag over het algemeen niet al teveel problemen geven, met de huurtoeslag (voorheen: huursubsidie) is dit anders: die vervalt als zodra de huurder meer heeft dan het heffingvrij vermogen en dus in box 3 vermogensrendementsheffing verschuldigd is. Als de erfrechtelijke verkrijging ertoe leidt dat het box 3-vermogen van het kleinkind boven het heffingvrij vermogen van € 30.846,- komt, of het gezamenlijke box 3-vermogen van kleinkind en partner meer dan € 61.692,- bedraagt, leidt de eenmalige besparing van erfbelasting tot een jaarlijks gemis aan huurtoeslag.

Kleinkindregelingen komen in zoveel variaties voor, dat het ondoenlijk is om daarvan een totaaloverzicht te geven. De dossierbehandelaar zal er zijn eigen creativiteit op los moeten laten.

Wel worden bouwstenen aangereikt in de vorm van een drietal modellen die hieronder, mede aan de hand van getallenvoorbeelden, afzonderlijk worden toegelicht, te weten:
– legaat vrijgesteld bedrag aan de kleinkinderen (onderdeel 10.11.2);
– regelingen voor kleinkinderen in een langstlevende-testament (onderdeel 10.11.3);
– ‘generation-skipping’-clausule (onderdeel 10.11.4).

Overigens hoeft het niet per se om kleinkinderen te gaan. Als de testateur geen afstammelingen heeft, maar broers en zusters als erfgenamen achterlaat, kan aan neven en nichten per persoon belastingvrij € 2.208,- worden vermaakt, hetgeen voor de broers en zusters de hiervoor omschreven dubbele belastingbesparing oplevert. Daarnaast kan ook aan neven en nichten belastingvrij € 2.208,- per jaar (of eenmalig de eigenwoningvrijstelling van € 103.643,-) worden geschonken.

10.11.2 Legaat vrijgesteld bedrag aan de kleinkinderen (direct opeisbaar)

Zie MODEL 10.11.2A.

Als er meer kinderen zijn en de kleinkinderen niet precies gelijkmatig over alle kinderen zijn verdeeld, is de eerste vraag waar we tegenaan lopen te wiens laste het legaat aan het kleinkind komt. Meestal wordt voor de constructie gekozen dat iedere ‘staak’ (kind en kleinkinderen die ervan afstammen samen) evenveel krijgt, om te voorkomen dat de kinderen met geen of weinig kinderen ‘meebetalen’ aan de verkrijging van hun neefjes en nichtjes.

Een voorbeeld.
Stel erflater heeft een vermogen van € 600.000,- en er zijn drie kinderen, getooid met de originele namen A, B en C. Kind A heeft zes kinderen (A1 tot en met A6), kind B drie kinderen (B1 tot en met B3), en kind C is kinderloos.
Als ieder kleinkind een legaat van € 20.946,- krijgt en verder niets wordt bepaald, komen de legaten volgens de hoofdregel van art. 4:120 lid 2 ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Het resultaat is dan dat de kleinkinderen ieder € 20.946,- krijgen, terwijl de resterende € 411.486,- in drie gelijke delen over de kinderen wordt verdeeld, zodat de verkrijging van A, B en C ieder € 137.162,- bedraagt.
Wordt voor de ‘staaksgewijze’ benadering gekozen, dan gaat de nalatenschap eerst in drie gelijke delen.
Staak A krijgt € 200.000,-, die aldus wordt verdeeld dat de kleinkinderen A1 tot en met A6 ieder € 20.946,- krijgen en kind A zelf € 74.324,-.
Binnen staak B wordt de € 200.000,- aldus verdeeld dat de kleinkinderen B1 tot en met B3 ieder € 20.946,- krijgen en kind B zelf € 137.162,-; omdat B precies het ‘gemiddelde’ aantal kinderen heeft, maakt de gevolgde methode dus geen verschil.
Binnen staak C valt niets te verdelen: kind C krijgt € 200.000,-, hetgeen ook de verkrijging zou zijn geweest als de legaten aan de kleinkinderen niet in het testament zouden zijn opgenomen; C betaalt dus nu niet mee aan de verkrijging van de kleinkinderen.

Als de kleinkinderen nog minderjarig zijn, kan het gewenst zijn om het ouderlijk vruchtgenot uit te sluiten; meestal is het de bedoeling van de testateur dat de opbrengsten van de gelegateerde bedragen voor de kleinkinderen zelf zijn.

Als de kinderen nog minderjarig zijn, komen de revenuen van het geërfde vermogen gedurende hun minderjarigheid ingevolge art. 1:253l aan hun ouders toe. In art. 1:253m wordt de testateur de mogelijkheid geboden om hen het ouderlijk vruchtgenot van het gelegateerde bedrag te ontnemen.

Overigens wordt in art. 2.16 Wet IB 2001 bepaald dat de ouders, als het vermogen van de kleinkinderen fiscaal aan hen wordt toegerekend, de door hen voldane inkomstenbelasting op het vermogen van de kleinkinderen kunnen verhalen.

Met name als er veel kleinkinderen zijn, kunnen de legaten ertoe leiden dat een kind minder ontvangt dan de legitieme portie. Als het kind daarmee geen genoegen neemt is het, om te voorkomen dat het kind in kwestie dan het ontbrekende deel (ook) bij de andere staken gaat opvorderen, verstandig om te bepalen dat de verkrijging van de kinderen van de legitimaris wordt ‘teruggeschroefd’ tot een zodanig bedrag dat van een schending van de legitieme geen sprake meer is.

Aannemend dat in het boven gehanteerde voorbeeld de legitimaire massa gelijk is aan de nalatenschap, beloopt de legitieme portie van A ingevolge art. 4:64 lid 1 € 100.000,-. De verkrijging uit de nalatenschap is € 74.324,-, zodat kind A een legitimair tekort heeft van € 25.676,- en dit bedrag kan bijvorderen. Aangezien de inkorting door een legitimaris volgens de hoofdregel van art. 4:87 lid 2 plaatsvindt naar evenredigheid van alle verkrijgingen, zou kind A bij de andere staken ieder 200.000/525.676^e van € 25.676,- kunnen opvorderen en bij haar eigen kinderen 125.676/525.676^e van € 25.676,-.

Dit soort activiteiten is natuurlijk fnuikend voor de familiale vrede, reden waarom de gezamenlijke verkrijging van A1 tot en met A6 wordt teruggebracht tot € 100.000,-, zodat kind A precies € 100.000,- krijgt en er geen sprake meer is van een legitimair tekort.

Tot slot van deze paragraaf wordt de besparende werking van het legaat aan de kleinkinderen geïllustreerd aan de hand van een eenvoudig getallenvoorbeeld.

Erflaatster is weduwe en heeft een zoon, die drie kinderen heeft; haar vermogen beloopt € 300.000,-. Zonder testament erft haar zoon bij haar overlijden de gehele € 300.000,-. De verkrijging van de eerste € 20.946,- is vrijgesteld, zodat hij over € 279.054,- erfbelasting moet betalen. Over het gedeelte van de verkrijging tot € 126.723,- (10%-schijf) betaalt hij € 12.672,- erfbelasting, de verkrijging van het meerdere wordt belast met een tarief van 20%. De snelle rekenaar komt tot de conclusie dat de zoon € 43.138,- aan belasting verschuldigd is.

Stel nu dat erflaatster een testament zou hebben gemaakt en daarin aan ieder van de kleinkinderen het belastingvrije bedrag van € 20.946,- zou hebben vermaakt.

De kleinkinderen hoeven over hun verkrijging geen belasting te betalen, zodat driemaal € 20.946,- ofwel € 62.838,- belastingvrij vererft. Wat de kleinkinderen erven, erft de zoon niet, zodat zijn verkrijging nog maar € 237.162,- is. Hij hoeft nu ‘nog maar’ € 30.570,- aan belasting te betalen, zodat het inschakelen van de kleinkinderen een belastingbesparing van € 12.568,- oplevert (niet geheel toevallig is dat 20% van het aan de kleinkinderen vermaakte bedrag).

Een bijkomend voordeel is, dat dit vermogen al bij de kleinkinderen zit, en dus later niet via de zoon naar hen vererft. Als de kleinkinderen niet waren ingeschakeld zou de erfenis van de zoon immers (€ 62.838,- -/- € 12.568,- ofwel) € 50.270,- groter zijn geweest.

Als we aannemen dat de kleinkinderen in de nalatenschap van hun vader ook 20% erfbelasting betalen (dat is het geval als de kleinkinderen van hun vader ieder meer dan € 147.669,- erven), dan levert het testament bij het overlijden van de zoon een aanvullende besparing van € 10.054,- op. Het opnemen van de beschikking ten behoeve van de kleinkinderen kan dus tot een totale belastingbesparing van € 22.622,- leiden!

10.11.3 Regelingen voor kleinkinderen in een langstlevende-testament

10.11.3.1 Algemeen

Zie MODEL 10.11.3.1A.

De kleinkinderen kunnen het vrijgesteld bedrag (dan wel het maximum in de 18%-schijf) in de nalatenschap van iedere grootouder verkrijgen, en vanuit dat perspectief is het interessant om ze ook al bij de vererving in te schakelen als de eerste van de beide grootouders komt te overlijden.

Daarmee rijst dan meteen de vraag, wanneer de kleinkinderen uiteindelijk de verkrijging van de grootouders in handen moeten krijgen. In de praktijk wordt er meestal gekozen voor twee alternatieven: ofwel opeisbaarheid zodra beide grootouders zijn overleden (eventueel met een bewind over het gelegateerde bedrag tot het moment dat het kleinkind een bepaalde leeftijd bereikt), ofwel de opeisbaarheid wordt uitgesteld tot het moment van het overlijden van het kind (en eventueel ook van de partner van het kind).

Beide alternatieven zijn in het model opgenomen en worden hierna onder 10.11.3.2 respectievelijk 10.11.3.3 verder uitgewerkt.

Het eerste alternatief geniet de voorkeur als de grootouders het aardig vinden dat de kleinkinderen het geld krijgen op het moment dat ze aan het begin van hun maatschappelijk leven staan; als je op je 25^ste een substantieel bedrag krijgt kun je er veel meer mee doen dan dertig jaar later.

Het tweede alternatief geniet de voorkeur van de grootouders die gespitst zijn op de fiscale besparing, met name in de nalatenschap van de tweede generatie. Die fiscale besparing is sinds de wijziging van de Successiewet per 1 januari 2010 nog steeds mogelijk, maar wel gemaximeerd.

10.11.3.2 Eerste alternatief: vorderingen kleinkinderen opeisbaar bij overlijden langstlevende grootouder

Bij het overlijden van de eerststervende grootouder krijgen de kleinkinderen een vordering die in de wettelijke verdeling ‘meeloopt’, ze hebben dus een bedrag tegoed van hun langstlevende grootouder.

In het hiernavolgende wordt ervan uitgegaan dat de kleinkinderen ieder het vrijgesteld bedrag van € 20.946,- krijgen, maar uiteraard kan ook een ander (hoger) bedrag worden gekozen. De kleinkinderen betalen in dat laatste geval over hun verkrijging wel erfbelasting, maar tegen een lager tarief dan de kinderen, zodat toch een besparing wordt bereikt.

Bij het overlijden van de langstlevende wordt weer gebruik gemaakt van de vrijstelling doordat de kleinkinderen dan een bedrag ter grootte van de vrijstelling uit de erfenis krijgen uitgekeerd.

De kleinkinderen betalen bij het overlijden van een grootouder over hun verkrijging geen erfbelasting, het kind waarvan zij afstammen betaalt echter, afhankelijk van het vermogen van de grootouders, 10 of 20% minder erfbelasting.

Als we uitgaan van een marginaal tarief van de kinderen van 20% en van de aanwezigheid van zes kleinkinderen, dan levert het opnemen van de legaten een besparing op van € 4.074,- per kleinkind per grootouder, dus in totaal scheelt het inschakelen van de zes kleinkinderen in de twee nalatenschappen € 50.268,- aan erfbelasting.

Daarbij is buiten beschouwing gelaten dat op de vordering die de kleinkinderen bij het overlijden van de eerste grootouder op de langstlevende grootouder krijgen meestal rente wordt bijgeschreven; deze rente komt ook in mindering op de verkrijging van de kinderen (uit de nalatenschap van de langstlevende grootouder) en levert dus een additionele besparing op. Is de vordering van het kleinkind in de nalatenschap van de eerste grootouder renteloos, dan bewerkstelligt de formulering van het legaat dat de nominale waarde hoger is dan de contante waarde, zodat het bedrag dat uit de nalatenschap van de langstlevende grootouder ‘gratis’ aan het kleinkind kan worden uitbetaald aanmerkelijk hoger is dan € 20.946,-.

Het is overigens wel heel verstandig om de cliënten hierop (aantoonbaar) te wijzen, om te voorkomen dat de kinderen, die na het overlijden van beide grootouders een onverwacht groot bedrag aan de kleinkinderen moeten uitkeren, met de dossierbehandelaar in discussie treden over de vraag of dit echt wel de bedoeling van hun ouders is geweest!

Als het mogelijk is dat de legaten aan de kleinkinderen in een ‘staak’ groter zijn dan het erfdeel van het kind van wie ze afstammen, dan rijst de vraag of de nominale waarde van de vorderingen van de kleinkinderen moet worden gelimiteerd om te voorkomen dat het kind bij het overlijden van de langstlevende (groot)ouder zou moeten bijbetalen.

Dat laatste kan juist de bedoeling zijn als het kind zelf (te) ruim in de liquide middelen zit, vandaar dat in het model ook is voorzien in de mogelijkheid om uitdrukkelijk vast te stellen dat het wel de bedoeling is dat het kind ook een ‘negatieve’ verkrijging uit de nalatenschap kan hebben.

Opgemerkt wordt nog dat dit niet tot een belastingbesparing zal leiden als de aan de kleinkinderen verschuldigde bedragen pas ter gelegenheid van het overlijden van het kind worden uitbetaald; in dat geval is namelijk op de verkrijging van het kleinkind uit het eigen vermogen van het kind art. 10 lid 9 SW van toepassing, waarover nader onder 10.11.3.3.

Voor zover mocht worden aangenomen dat een rente-overeenkomst die ouders en kinderen sluiten niet onder art. 1 lid 3 SW zou vallen en dus voor de berekening van de erfbelasting niet zou worden gevolgd, is een ‘handmatige ventielclausule’ opgenomen; voor verdere uitleg hierover wordt verwezen naar de behandeling van de quasi-wettelijke verdeling onder 10.8.5.3.

De regelingen onder ‘Verplichting voorschieten belasting’, ‘Ouderlijk vruchtgenot’ en ‘Vermindering verkrijging (achter)kleinkinderen in geval van beroep op legitieme’ zijn reeds onder 10.11.2 toegelicht.

De verkrijging van de kleinkinderen wordt tot het bereiken van een bepaalde leeftijd onder bewind gesteld (zie onder 10.11.1).

10.11.3.3 Tweede alternatief: vorderingen kleinkinderen pas opeisbaar bij overlijden kind (en/of diens partner)

De kleinkinderen krijgen bij het overlijden van beide grootouders een vordering op het kind van wie ze afstammen met een contante waarde van het vrijgesteld bedrag, die pas opeisbaar is bij het overlijden van (de langstlevende grootouder en) hun eigen ouder en eventueel ook van hun andere ouder.

Het is ook mogelijk om de opeisbaarheid niet te laten afhangen van het overlijden van de langstlevende grootouder. De vordering wordt dan dus opeisbaar bij het overlijden van de tweede generatie, ook als de grootouders nog in leven zijn. Dit dient uiteraard alleen maar zo te worden geregeld als men zeker weet dat de partner van het kind hierdoor niet in de problemen komt. In het gros van de gevallen wordt de opeisbaarheid uitgesteld tot beide grootouders zijn overleden.

Ook de kleinkinderen die na het overlijden van de grootouders worden geboren krijgen het vrijgestelde bedrag, uiteraard niet als legataris maar als lastbevoordeelde, zie onder 10.5.

In het hiernavolgende wordt er in eerste instantie van uitgegaan dat de kleinkinderen ieder het vrijgesteld bedrag van € 20.946,- krijgen, maar uiteraard kan ook een ander (hoger) bedrag worden gekozen.

Aan het slot van deze paragraaf is een getallenvoorbeeld opgenomen waarin ook met het maximum in de 18%-tariefschijf wordt gerekend.

Het besparende mes snijdt hier aan twee kanten. De kleinkinderen betalen bij het overlijden van een grootouder over hun verkrijging geen erfbelasting, het kind waarvan zij afstammen betaalt echter, afhankelijk van de omvang van het vermogen van de grootouders, 10 of 20% minder erfbelasting.

Als we uitgaan van een marginaal tarief van de kinderen van 20% en van de aanwezigheid van zes kleinkinderen, dan levert het opnemen van de legaten een besparing op van € 4.189,- per kleinkind per grootouder, dus in totaal scheelt het inschakelen van de zes kleinkinderen in de twee nalatenschappen € 50.268,- aan erfbelasting.

Als na het overlijden van de grootouders kleinkinderen worden geboren, en het kind aan deze kleinkinderen als lastbevoordeelden een bedrag schuldig erkent, krijgt het kind de (achteraf gezien) teveel betaalde erfbelasting terug op grond van art. 53 SW.

De bestaanseis van art. 4:56 lid 1 geldt alleen voor makingen, dat wil zeggen erfstellingen en legaten, en niet voor lasten. Om als lastbevoordeelde te verkrijgen hoeft men dus niet te bestaan op het moment dat de erflater overlijdt. Als aan een later geboren kleinkind ter uitvoering van de last een bedrag wordt uitgekeerd, gaat voor wat betreft de verkrijging van het kind een ontbindende voorwaarde in vervulling. Op het moment van het overlijden van de testateur is de geboorte van het kleinkind in dit geval immers een (toekomstige onzekere gebeurtenis. Aangezien door de vervulling van de voorwaarde wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger, dient op grond van art. 53 lid 1 SW aan het kind vermindering te worden verleend, In de praktijk blijkt de fiscus dit overigens niet altijd zonder slag of stoot te erkennen.

Afgezien van de besparing in de erfenis van de grootouders krijgen de kleinkinderen – en dat is fiscaal veel interessanter – een vordering op hun ouder met een nominale waarde die veel hoger is dan de contante waarde, omdat de vordering renteloos is en de kleinkinderen die vordering pas kunnen opeisen bij het overlijden van (de langstlevende grootouder en) hun eigen ouder en eventueel ook van hun andere ouder. Er is sprake van een ‘hefboomeffect’. Krijgt bijvoorbeeld bij het overlijden van één grootouder een kleinkind een vordering op zijn ouder (een zoon), die pas opeisbaar is wanneer zowel de langstlevende grootouder als de zoon zijn overleden, dan beloopt de contante waarde, als de zoon tussen de 35 en 40 jaar oud is, maar liefst € 130.912,- (de renteloosheid en beperkte opeisbaarheid betekent in dit geval een waardedruk van 84%).

Bij het overlijden van de zoon wordt het aan het kleinkind toekomende bedrag opeisbaar. Afhankelijk van de omvang van de nalatenschap van de zoon levert dat bij het overlijden van de zoon een besparing op van maximaal 20% van € 130.912,- ofwel € 26.182,- per kleinkind (en dan hebben we het alleen nog maar over de eerststervende grootouder gehad), en dat zet pas echt zoden aan de dijk.

Dit hefboomeffect kan nog worden versterkt wanneer het kind met het kleinkind overeenkomt dat op de vordering rente wordt bijgeschreven; in dat geval zal echter bij het overlijden van de grootouder wel erfbelasting moeten worden betaald (omdat de contante waarde van de vordering van het kleinkind als gevolg van de rente-overeenkomst groter wordt dan de vrijstelling voor de erfbelasting).

Evenals bij de in 10.11.3.2. behandelde variant is het ook hier – en des te meer, aangezien er een krachtig hefboomeffect optreedt – van groot belang, de cliënten er (aantoonbaar) op te attenderen dat de kleinkinderen uiteindelijk een bedrag zullen krijgen dat vele malen groter kan zijn dan het bedrag van de vrijstelling – ongeveer € 21.000,- – die de cliënten in hun hoofd hebben. Om latere discussies met de kinderen te vermijden, is het het beste om de grootouders in de testamenten zelf expliciet te laten bevestigen dat zij bewust voor dit hefboomeffect hebben gekozen!

Door de werking van het hefboomeffect moeten ook bij legaten met een contante waarde die niet meer bedraagt dan de vrijstelling voor kleinkinderen bij het overlijden van het kind (de tweede generatie) dus fikse bedragen aan de kleinkinderen worden uitbetaald. Om liquiditeitsproblemen bij de partners van de kinderen te voorkomen, wordt daarom vaak bepaald dat de kleinkinderen hun vorderingen pas kunnen opeisen als ook zij (de schoonkinderen) zijn overleden.

Meestal is het de bedoeling dat de opeisbaarheid alleen wordt uitgesteld ten gunste van het schoonkind dat de andere ouder van het kleinkind is en dan nog onder de voorwaarde dat het huwelijk door het overlijden van het kind wordt ontbonden zonder dat op dat moment sprake is van een echtscheidingsprocedure etc.

De testateur zal er over het algemeen weinig voor voelen, de kleinkinderen ook in de wacht te zetten ten opzichte van een nieuwe relatie van het kind, die wellicht van dezelfde generatie is als de kleinkinderen zelf.

Omdat aan de kinderen een last wordt opgelegd (om aan de na het overlijden van de grootouders geboren kleinkinderen ook een bedrag schuldig te erkennen), zijn zij blijkens art. 4:131 lid 1 verkrijgers onder ontbindende voorwaarde. Om problemen met de beschikkingsbevoegdheid te voorkomen, wordt hen met gebruikmaking van het slot van art. 4:138 lid 2 de bevoegdheid tot onvoorwaardelijke vervreemding en vertering toegekend.

De beschikkingsbevoegdheid van een verkrijger onder ontbindende voorwaarde is geregeld in art. 4:138. In lid 1 van dat artikel lezen we dat een dergelijke verkrijger tot de vervulling der voorwaarde jegens derden als uitsluitend rechthebbende wordt aangemerkt. Dat lijkt aardig, maar helaas betreft het alleen de door en tegen derden uit te oefenen rechten en rechtsvorderingen. De verkrijger onder last kan, als gevolg van de nemo plus-regel van art. 3:84 lid 4, niet meer overdragen dan hetgeen hij zelf heeft, te weten een eigendomsrecht onder ontbindende voorwaarde. Dat dit niet bevorderlijk is voor een soepele gang van het rechtsverkeer behoeft geen nadere toelichting.

De opsteller van een testament waarin met lastbevoordelingen wordt gewerkt dient ervoor te waken dat op deze wijze geen beschikkingsblokkades in het leven worden geroepen, en zich dus terdege bewust te zijn van de noodzaak om gebruik te maken van de mogelijkheid die art. 4:138 lid 2 biedt om dit probleem op te lossen. Zie over dit alles nader onder 10.5.

De verkrijging van de kleinkinderen wordt tot het bereiken van een bepaalde leeftijd onder bewind gesteld, met name uiteraard met het oog op de situatie dat de vordering al op jeugdige leeftijd opeisbaar wordt (zie onder 10.11.1).

Ook tijdens het bestaan van de vordering zelf heeft het bewind overigens wel zin, om te voorkomen dat het kleinkind de vordering vervreemdt en omdat het onder bewind gestelde vermogen slechts in beperkte mate voor uitwinning vatbaar is (zie art. 4:175 lid 1).

Het inschakelen van de kleinkinderen op deze wijze is een dusdanig effectief estate-planningsinstrument, dat daaraan ter gelegenheid van de herziening van de Successiewet per 1 januari 2010 paal en perk is gesteld doordat in art. 10 SW een aantal wijzigingen is aangebracht.

In elk geval staat buiten twijfel dat art. 10 SW van toepassing is bij het ‘klassieke’ ik-opa-testament, dat wil zeggen het testament waarin aan de kinderen de verplichting (last) wordt opgelegd om aan de kleinkinderen een bedrag schuldig te erkennen dat pas opeisbaar is bij het overlijden van de schuldenaar (tweede generatie). Wordt het schuldig erkende bedrag inderdaad pas ter gelegenheid van het overlijden van het kind uitgekeerd, en is door de kinderen niet daadwerkelijk een rente betaald als bedoeld in art. 10 lid 3 SW, dan vindt heffing op grond van art. 10 SW plaats in de nalatenschap van het kind, zonder dat de eventueel ter gelegenheid van het overlijden van de testateur (opa) door het kleinkind betaalde erfbelasting in verband met de verkrijging van de vordering op de in de nalatenschap van het kind verschuldigde erfbelasting in mindering kan worden gebracht.

Dat een last, ongeacht de hoogte van het schuldig erkende bedrag, leidt tot de toepassing van art. 10 SW als het schuldigerkende bedrag pas bij het overlijden van de schuldenaar wordt uitgekeerd, is bevestigd door Rb. Den Haag 3 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA:2014:8009, maar deze visie is zeker niet onomstreden. Verdedigbaar is ook dat een ‘last’ in een voor 2003 opgemaakt testament moet worden uitgelegd als een legaat als het aannemelijk is dat de testateur aan de ‘lastbevoordeelde’ een vorderingsrecht heeft willen toekennen, zie Rb. Zeeland-West-Brabant 20 augustus 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:5579). Wat er van dit laatste ook zij, de zaak wordt in elk geval problematisch als het de bedoeling van de grootouders is dat ook kleinkinderen die na hun overlijden worden geboren een bedrag uit hun nalatenschap verkrijgen. Als gevolg van de bestaanseis van art. 4:56 lid 1 kan aan die kleinkinderen per definitie geen legaat worden gemaakt, ze kunnen dus alleen als lastbevoordeelde verkrijgen. In dat geval moet dus altijd een rechtshandeling tussen kind en kleinkind (de schuldigerkenning) plaatsvinden, als gevolg waarvan bij het overlijden van het kind art. 10 SW van toepassing is en het verkregen bedrag wordt belast als fictieve verkrijging uit de nalatenschap van het kind.

Het is overigens maar de vraag of die dreigende toepasselijkheid van art. 10 SW in alle gevallen een groot probleem is.

Ten eerste kan de toepassing van art. 10 SW worden voorkomen als het kind het verschuldigde bedrag tijdens leven aan het kleinkind uitbetaalt (en vervolgens nog minstens 180 dagen in leven blijft, zie art. 10 lid 4 letter b SW). Overigens impliceert een uitbetaling van de nominale waarde tijdens leven wel dat het kind afstand doet van het fictieve vruchtgebruik van het verschuldigde bedrag, zodat heffing van schenkbelasting aan de orde kan komen. Zie hierover uitgebreider onder 10.8.4.1.1.

Ten tweede is er eigenlijk vrij weinig aan de hand als aan het kleinkind alleen een bedrag met een contante waarde ter hoogte van de vrijstelling wordt schuldig erkend; als art. 10 SW wordt toegepast betekent dat in zo’n geval hooguit dat de vrijstelling wordt verspeeld. Wel liggen er serieuze problemen op de loer als het kleinkind een dusdanig groot bedrag heeft verkregen dat het daarover erfbelasting was verschuldigd. Die erfbelasting kan namelijk niet in mindering worden gebracht op de erfbelasting die het kleinkind in de nalatenschap van het kind verschuldigd is als gevolg van de toepassing van art. 10 SW, omdat art. 7 lid 2 SW niet de mogelijkheid kent van verrekening van eerder geheven erfbelasting. Dit is in de parlementaire geschiedenis van de herziening van de Successiewet gerechtvaardigd met de onsterfelijke woorden ‘Omdat een mens maar eenmaal overlijdt, hoeft de wet niet te voorzien in een verrekeningsmogelijkheid van erfbelasting met erfbelasting’.

Is sprake van een legaat, waarvan de opeisbaarheid is uitgesteld tot het moment dat de erfgenaam, op wie de verplichting tot uitkering van het gelegateerde bedrag rust, komt te overlijden, dan is art. 10 SW echter alleen van toepassing indien en voor zover het aan de legataris toekomende bedrag groter is dan het erfdeel dat de erfgenaam die met de uitkering van het legaat belast is uit de nalatenschap van de testateur heeft verkregen, aldus art. 10 lid 9 SW. De bedoeling van dit nogal cryptisch geformuleerde artikellid kan het best worden geïllustreerd aan de hand van een tweetal getallenvoorbeelden.

1. Stel opa heeft een nalatenschap van € 200.000,-, zijn zoon (35 jaar) is zijn enig erfgenaam en hij legateert aan zijn kleinzoon een bedrag van (nominaal) € 100.000,-, renteloos en pas opeisbaar bij het overlijden van de zoon. Overlijdt de zoon, en komt het gelegateerde bedrag tot uitkering, dan is art. 10 SW niet van toepassing omdat het aan het kleinkind gelegateerde bedrag niet groter is dan de waarde van hetgeen de zoon uit de nalatenschap van opa heeft verkregen.

2. Zelfde voorbeeld, maar nu legateert opa aan de kleinzoon een bedrag van (nominaal) € 1.000.000,-, alweer renteloos en pas opeisbaar bij het overlijden van de zoon. Gezien de renteloosheid en de uitgestelde opeisbaarheid van het aan de kleinzoon gelegateerde bedrag beloopt de contante waarde daarvan bij het overlijden van opa slechts € 160.000,- (het fictieve vruchtgebruik van de zoon kan met toepassing van de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet worden gewaardeerd op 84%). Overlijdt de zoon, en komt het gelegateerde bedrag tot uitkering zonder dat de zoon daarover een rente als bedoeld in art. 10 lid 3 SW heeft vergoed, dan is art. 10 SW van toepassing voor € 800.000,-, te weten het gedeelte van het nominaal aan het kleinkind gelegateerde bedrag dat groter is dan de waarde van hetgeen de zoon uit de nalatenschap van opa heeft verkregen. Dat in een dergelijke situatie – een legaat dat hoger is dan de verkrijging van degene die met de uitkering van het legaat is belast – art. 10 lid 9 SW van toepassing is en niet art. 10 lid 1 SW, zodat slechts het meerdere wordt belast, is nog eens uitdrukkelijk door de Hoge Raad bevestigd op 12 november 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1838).

Met art. 10 lid 9 SW beoogt de wetgever dus, de ‘agressieve’ besparing van erfbelasting door de ‘hefboomwerking’ (of, zo men wil, het ‘turbo-effect’) van dergelijke legaten, die is gelegen in de belastingvrije aangroei van de contante naar de nominale waarde, te bestrijden door te heffen op grond van art. 10 SW voor zover de constructie ertoe leidt dat een gedeelte van het vermogen van de tweede generatie als gevolg van de werking van het oorspronkelijke testament belastingvrij bij de legataris terecht zou komen. Samenvattend: als de hefboomwerking ertoe leidt dat een gedeelte van het ‘eigen vermogen’ van de zoon op de constructie meelift en zodoende belastingvrij bij de kleinkinderen terecht zou komen, wordt dat deel dus op grond van art. 10 SW belast. In feite geeft art. 10 lid 9 SW aan de kleinkinderen een bepaalde vrije ruimte, een soort ‘budget’, te weten de omvang van het erfdeel van hun ouder (zonder aftrek van de aan hen gemaakte legaten) in de nalatenschap van de oorspronkelijke testateur.

Ook in dit geval kan de toepassing van art. 10 SW worden voorkomen als de zoon het verschuldigde bedrag tijdens leven aan het kleinkind uitbetaalt (en vervolgens nog minstens 180 dagen in leven blijft, zie art. 10 lid 4 letter b SW). Een dergelijke vervroegde uitbetaling kan evenwel leiden tot heffing van schenkbelasting, zie Rb. Breda 13 augustus 2007, LJN BB2618, besproken in onderdeel 10.8.4.1.1.

Het stelsel van art. 10 lid 9 SW is, vanuit het wetgeversperspectief van ‘constructiebestrijding’, alleszins acceptabel. Juist daarom is het wonderlijk dat dit systeem naar de mening van staatssecretaris De Jager niet voor het ‘klassieke’ ik-opa-testament zou moeten gelden.

In de Memorie van antwoord in de eerste kamer (Memorie van antwoord van 7 december 2009, Kamerstukken I 2009/10, 31.930, D, p. 64) wordt namelijk geconstateerd, dat bij een ‘klassiek’ ik-opa-testament art. 10 SW van toepassing is bij het overlijden van de tweede generatie, ongeacht de hoogte van het aan de kleinkinderen schuldig erkende bedrag.

Art. 10 SW geldt dus in de visie van de staatssecretaris ook als het totaal van de aan de kleinkinderen verschuldigde bedragen niet groter is dan hetgeen door het kind uit de nalatenschap van opa is verkregen. Bij voorbeeld 1 zou bij het overlijden van de zoon art. 10 SW dus niet van toepassing zijn als aan het kleinkind een bedrag van € 100.000,- is gelegateerd, maar wel als hetzelfde bedrag door de zoon aan het kleinkind is schuldig erkend. Dit verschil is onverklaarbaar, aangezien de positie van het kleinkind gedurende het leven van de zoon in beide gevallen exact hetzelfde is; het kleinkind heeft in beide situaties een renteloze, niet-opeisbare vordering op zijn vader. Het is zeer ongewenst, dat economisch identieke situaties fiscaal op een zo zeer verschillende wijze worden behandeld. De staatssecretaris wil in dit opzicht echter van geen wijken weten.

In de Nadere memorie van antwoord (Nadere memorie van antwoord van 14 december 2009, EK 2009-2010, 31.930, F, p. 5) reageerde de staatssecretaris als volgt op de hierover door de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) gestelde vraag:
‘De EPN geeft als vierde aan het wonderlijk te vinden dat er een verschil ontstaat tussen de gevolgen bij een ‘klassiek’ ik-opa-testament, een testament waarbij aan de zoon (tweede generatie) de last wordt opgelegd om een bedrag aan de kleinkinderen schuldig te erkennen, en de situatie waarin opa aan zijn kleinkind een bedrag legateert opeisbaar bij het overlijden van het kind. Zij merkt op dat het ongewenst is dat economisch identieke situaties fiscaal op een verschillende wijze worden behandeld. Hoewel deze laatste uitspraak in zijn algemeenheid doorgaans onderschreven moet worden, meen ik dat dit in het kader van de fictiebepalingen niet steeds het geval hoeft te zijn. De fictie van art. 10 van de Successiewet 1956 heeft de achtergrond van het tegengaan van verkleining van het verervende vermogen. Zij stelt als norm dat rechtshandelingen waarbij iets ten koste van het vermogen van een (toekomstige) erflater gaat in verband waarmee hij tot zijn overlijden een vruchtgebruik heeft gehad, leiden tot een fictieve erfrechtelijke verkrijging. In deze norm zit opgesloten dat indien het niet de erflater zelf is die de rechtshandeling verricht waardoor het genot van het vruchtgebruik ontstaat, de fictie toepassing mist. Hierdoor kunnen economisch identieke situaties in het ene geval wel en in het andere geval niet tot toepassing van art. 10 leiden. Dat vloeit voort uit het karakter van de bepaling.’

De conclusie uit het voorgaande is duidelijk.
Het ‘klassieke’ ik-opa-testament (met last om schuldig te erkennen) is uit den boze, terwijl een testament, waarin een niet-opeisbaar bedrag aan de kleinkinderen wordt gelegateerd, estate-planningsmogelijkheden biedt tot het in art. 10 lid 9 SW aangegeven maximum.

Nogmaals plaats ik de opmerking, dat er niets aan de hand is als de aan de kleinkinderen verschuldigde bedragen tijdens leven door het kind worden uitbetaald, mits het kind daarna nog 180 dagen in leven blijft. Eveneens andermaal de toevoeging, dat een dergelijke vervroegde uitbetaling aanleiding kan geven tot de heffing van schenkbelasting.

Deze paragraaf wordt afgesloten met een getallenvoorbeeld ter illustratie van de fiscale werking van de niet-opeisbare legaten aan kleinkinderen.

A heeft een zoon die zelf een substantieel vermogen en drie kinderen heeft. Op het moment van het overlijden van A is de zoon tussen de 40 en 50 jaar oud, de nalatenschap van A bedraagt € 1.500.000,-.
De over de verkrijging van de zoon verschuldigde erfbelasting beloopt over de eerste € 147.669,- (vrijstelling plus eerste tariefschijf) een bedrag van € 12.672,- en over de resterende € 1.352.331,- 20% ofwel € 270.466,-, dus in totaal € 283.138,-.
Nu schakelen we de kleinkinderen in:

1. Vrijgesteld bedrag (€ 20.946,- per kleinkind)
Aan ieder van de kleinkinderen wordt een bedrag vermaakt met een contante waarde van € 20.946,- (het maximumbedrag van de vrijstelling voor kleinkinderen in 2020), waarover de kleinkinderen geen erfbelasting verschuldigd zijn. Het bedrag is pas opeisbaar wanneer de zoon overlijdt.
De zoon betaalt dan geen erfbelasting over € 1.500.000,-, maar over € 1.439.054,- (zijn erfdeel, verminderd met de contante waarde van de bedragen die hij aan zijn kinderen moet uitkeren).
De verkrijging in de 20%-schijf wordt dus € 62.838,- lager, hetgeen € 12.567,- aan erfbelasting scheelt. De heffing bij het overlijden van A wordt dus verlaagd naar € 270.571,-.
Daarnaast wordt een besparing bereikt bij het overlijden van de zoon. De kleinkinderen krijgen het bedrag in de vorm van een renteloze vordering op hun vader, die in principe pas bij zijn overlijden opeisbaar is. De zoon heeft de aan de kleinkinderen vermaakte bedragen dus levenslang renteloos ter beschikking, en heeft daarmee fiscaal het vruchtgebruik van de vorderingen van de kleinkinderen.
Gezien de leeftijd van de zoon is de contante waarde van de vordering maar 22% van het nominale bedrag waarop deze luidt. Zou de vordering pas opeisbaar zijn als ook de partner van de zoon is overleden, dan kan dit percentage nog lager zijn.
Een vordering met een contante waarde van € 20.946,- heeft dan een nominale waarde van € 95.209,-, hetgeen een aardige aftrekpost voor de erfbelasting oplevert in de nalatenschap van de zoon.
Als we, gezien het vermogen van de zoon, uitgaan van een marginaal erfbelastingtarief in zijn nalatenschap van 20%, dan leidt de aftrekpost van € 95.209,- tot een besparing van € 19.041,- per kleinkind en in totaal dus bij drie kleinkinderen € 57.123,-. De totale besparing is in dit geval € 69.690,-, waarvan het grootste gedeelte niet bij het overlijden van A wordt bereikt, maar een generatie verder; door het verschil tussen contante en nominale waarde (‘hefboomeffect’). Art. 10 lid 9 SW geeft hier geen problemen omdat de nominale waarde van de vorderingen van de kleinkinderen kleiner is dan de omvang van het erfdeel van de zoon.

2. Maximumbedrag in de eerste tariefschijf (€ 147.669,- per kleinkind)
Aan ieder kleinkind wordt een bedrag vermaakt met een contante waarde van € 147.669,- (de vrijstelling van € 20.946,- plus het maximumbedrag in de 18%-schijf ad € 126.723,-), waarover de kleinkinderen per persoon € 22.810,- verschuldigd zijn, ofwel totaal € 68.340,-.
De verkrijging van de zoon in de 20%-schijf wordt dus € 443.007,- lager, hetgeen de zoon € 88.601,- aan erfbelasting scheelt. De besparing is dus per saldo € 20.261,-, zodat de heffing in de nalatenschap van A wordt verlaagd naar € 262.877,-.
De vorderingen van de kleinkinderen hebben een nominale waarde van € 671.222,-, hetgeen zonder toepassing van art. 10 SW bij het overlijden van de zoon leidt tot een besparing van 20% ofwel € 134.244,- per kleinkind en in totaal dus bij drie kleinkinderen € 402.732,-. De totale besparing zou dan dus € 422.993,- belopen.
Op grond van art. 10 lid 9 SW wordt echter geheven over een fictieve verkrijging van (3 x € 171.222,- ofwel) € 513.666,-. Aan erfbelasting zijn de kleinkinderen daarover (tarief nalatenschap zoon, 20%) € 102.733,- verschuldigd, waarmee de besparing beperkt blijft tot € 320.260,-. De correctie op grond van art. 10 lid 9 SW kan worden voorkomen als de zoon het gedeelte van de schulden aan de kleinkinderen dat de € 500.000,- te boven gaat reeds tijdens leven (dat wil zeggen meer dan 180 dagen voor zijn overlijden) voldoet.

(N.B. om het voorbeeld overzichtelijk te houden, ben ik ervan uitgegaan dat de kleinkinderen de erfbelasting over de verkregen vorderingen uit eigen vermogen hebben voldaan; normaliter zal de belasting door de zoon worden voorgeschoten in mindering op de hoofdsom van de vordering.)

10.11.4 ‘Generation-skipping’

Zie MODEL 10.11.4A.

Het is natuurlijk ook mogelijk dat een kind de nalatenschap verwerpt en daarmee ‘doorschuift’ naar de van hem afstammende kleinkinderen. Het vermogen slaat daardoor in feite een generatie over, reden waarom hiervoor bij de estate planners de term ‘generation skipping’ ingeburgerd is geraakt.

Als het alleen op dat doorschuiven aankwam, zou er nauwelijks een aparte bepaling nodig zijn omdat de kleinkinderen in geval van verwerping toch al van rechtswege als plaatsvervullers optreden (zie art. 4:10 lid 2 jo. art. 4:12); de aardigheid van de generation skip is echter juist, dat het kind als vruchtgebruiker of door middel van een keuzelegaat desgewenst wel levenslang het vermogen ter beschikking houdt.

Bij het overlijden van het kind eindigt het vruchtgebruik, waardoor de verkrijging van de kleinkinderen aangroeit van ‘bloot’ naar ‘vol’. Hier is het echter de vooralsnog onbeantwoorde vraag of art. 10 SW van toepassing is als het vruchtgebruik voortduurt tot het overlijden van het kind.

Staatssecretaris De Jager heeft naar aanleiding van vragen uit de eerste kamer in de Memorie van antwoord (Memorie van antwoord van 7 december 2009, Kamerstukken I 2009/10, 31.930, nr. D. p. 25-26) te kennen gegeven, de verwerping te beschouwen als een rechtshandeling, waardoor vol eigendom (het verworpen erfdeel) wordt omgezet in vruchtgebruik, zodat bij het overlijden van de vruchtgebruiker art. 10 SW van toepassing is.

Op die visie valt wel het een en ander af te dingen, met name het feit dat verwerping op grond van art. 4:190 lid 4 terugwerkende kracht heeft zodat de verwerper (achteraf bezien) nooit vol eigendom van een erfdeel heeft gehad (zie o.a. Van Vijfeijken in WPNR 6833 (2010)). Hier wordt dus de civielrechtelijke basis van de Successiewet gesteld tegenover de economische benadering van De Jager.

Een stap in de juiste richting zette opvolgend staatssecretaris Weekers al bij de beantwoording van kamervragen in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Overige Fiscale Maatregelen 2012 (Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 4):
‘De leden van de fractie van het CDA vragen naar de situatie waarin de langstlevende verwerpt en als gevolg daarvan een testamentair vruchtgebruik verkrijgt. Tijdens de parlementaire behandeling van de herziening van de Successiewet 1956 is deze situatie aan de orde geweest. Het uitgangspunt is dat in deze situatie art. 10 van die wet van toepassing is omdat eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten.1 Ik realiseer me dat dit bij keuzetestamenten in sommige gevallen tot een ongewenste beperking van de keuze kan leiden. Daarom overweeg ik hierover een beleidsbesluit uit te brengen waarin voor bona fide gevallen de werking van genoemd art. 10 wordt beperkt. Ik denk daarbij aan een goedkeuring als de nalatenschap wordt verdeeld binnen een bepaalde termijn na het overlijden.’

In het Besluit van 18 oktober 2016, BLKB2016/130M, is inderdaad (in onderdeel 3.8) een tegemoetkoming opgenomen, maar dan uitsluitend voor de situatie dat een ouderlijke boedelverdeling of een wettelijke verdeling ongedaan wordt gemaakt waardoor de langstlevende een (testamentair) vruchtgebruik verkrijgt. In bedoeld besluit wordt evenwel geen tegemoetkoming gegeven voor de situatie van ‘omzetting’ van vol eigendom in vruchtgebruik door verwerping, en daarmee wordt, gezien de motivering van onderdeel 3.8, de suggestie gewekt dat in een dergelijke situatie art. 10 SW van toepassing zou zijn (zie over het besluit – beiden kritisch – Blokland in FTV 2017-25 en Schuurman-van Nifterik in WPNR 7161 (2017). Het wachten is dus nu op een verbeterde versie van dit beleidsbesluit.
Naar mijn mening blijft, als gevolg van de terugwerkende kracht van een verwerping, zowel in de situatie dat de langstlevende door verwerping vermogen ‘omzet’ in vruchtgebruik als in de situatie dat een kind dat doet, art. 10 SW buiten beeld, zodat ik de afloop met vertrouwen tegemoet zie. In afwachting daarvan lijkt het overdreven, geen ‘generation-skipping’-clausules meer in testamenten op te nemen. Wel is het aan te bevelen, voorzichtig te zijn met de daadwerkelijke toepassing ervan totdat meer duidelijkheid is verkregen. Daarbij past uiteraard de opmerking, dat art. 10 SW niet aan de orde komt als het vruchtgebruik tijdens het leven van de vruchtgebruiker (en wel meer dan 180 dagen voor diens overlijden) eindigt.
Zou de zoon in het getallenvoorbeeld onder 10.11.3.3 hebben verworpen en gebruik hebben gemaakt van het vruchtgebruiklegaat, dan zouden de drie kleinkinderen € 1.500.000,- hebben geërfd onder de last van een vruchtgebruik ten behoeve van hun vader.
Als de zoon tussen de 40 en 50 jaar oud is, vertegenwoordigt het vruchtgebruik een waarde van 78% ofwel € 1.170.000,-. De over de verkrijging van het vruchtgebruik verschuldigde erfbelasting beloopt over de eerste € 147.669,- (vrijstelling plus eerste tariefschijf) een bedrag van € 12.672,- en over de resterende € 1.022.331,- 20% ofwel € 204.466,-, dus in totaal € 217.138,-.
De kleinkinderen krijgen ieder 1/3^e deel van de ‘bloot-eigendom’ ter waarde van € 110.000,-, en zijn dus, na aftrek van de vrijstelling van € 20.946,-, over de resterende € 89.054,- 18% ofwel € 16.029,- aan erfbelasting verschuldigd, ofwel voor de drie kleinkinderen samen € 48.087,-.
De totale heffing zou dus € 265.225,- bedragen, ware het niet dat ingevolge art. 30 SW een verwerping er niet toe kan leiden dat er minder erfbelasting verschuldigd is. De heffing blijft dus € 283.138,-, maar wel zit nu het gehele vermogen al bij de kleinkinderen zonder dat – hopen we – verdere heffing van erfbelasting plaatsvindt. Bij het overlijden van de zoon eindigt immers het vruchtgebruik waardoor de eigendom van de kleinkinderen aangroeit van ‘bloot’ naar ‘vol’.
Zonder ‘generation skip’ zou het netto door de zoon geërfde vermogen van (€ 1.500.000,- -/- € 283.138,- =) € 1.216.817,- nog eens tegen – stel – 20% naar de kleinkinderen vererven, zodat nu een besparing wordt bereikt van € 243.363,-. Het is dus maar te hopen dat de generation skip, als er een aangepast besluit komt, ook met zoveel woorden ‘bona fide’ wordt verklaard, en dat zou ook alleszins redelijk zijn; er wordt immers met een generation skip niet meer of minder bereikt dan met een testament waarbij de kleinkinderen van meet af aan erven en aan het kind een vruchtgebruik wordt gelegateerd, en in die situatie is het evident dat art. 10 SW geen toepassing vindt.
€ 143.619,- (vrijstelling plus eerste tariefschijf) een bedrag van € 12.324,- en over de resterende € 1.026.381,- 20% ofwel € 205.276,-, dus in totaal € 217.600,-.
De kleinkinderen krijgen ieder 1/3^e deel van de ‘bloot-eigendom’ ter waarde van € 110.000,-, en zijn dus, na aftrek van de vrijstelling van € 20.371,-, over de resterende € 89.629,- 18% ofwel € 16.133,- aan erfbelasting verschuldigd, ofwel voor de drie kleinkinderen samen € 48.399,-.
De totale heffing zou dus € 265.999,- bedragen, ware het niet dat ingevolge art. 30 SW een verwerping er niet toe kan leiden dat er minder erfbelasting verschuldigd is. De heffing blijft dus € 283.600,-, maar wel zit nu Tegen een totale heffing van € 265.999,-, ofwel behoorlijk minder dan de € 284.304,- die een normale vererving naar de zoon zou kosten, zit het gehele vermogen al bij de kleinkinderen zonder dat – hopen we – verdere heffing van erfbelasting plaatsvindt. Bij het overlijden van de zoon eindigt immers het vruchtgebruik waardoor de eigendom van de kleinkinderen aangroeit van ‘bloot’ naar ‘vol’.
Zonder ‘generation skip’ zou het netto door de zoon geërfde vermogen van (€ 1.500.000,- -/- € 283.600,- =) € 1.216.400,- nog eens tegen – stel – 20% naar de kleinkinderen vererven, zodat nu een besparing wordt bereikt van € 243.280,-. Het is dus maar te hopen dat de generation skip, als het toegezegde besluit aangaande verwerping er ooit komt, ‘bona fide’ wordt verklaard; er wordt immers niet meer of minder mee bereikt dan met een testament waarbij de kleinkinderen erven en aan het kind een vruchtgebruik wordt gelegateerd, en in die situatie is het evident dat art. 10 SW geen toepassing vindt.
Uiteraard is er, aannemend dat art. 10 SW niet wordt toegepast, naast de aangroei van ‘bloot’ naar ‘vol’, ook nog het voordeel dat een eventuele waardestijging van het vermogen na het overlijden van grootvader niet in eerste instantie aan de zoon, maar rechtstreeks aan de kleinkinderen als ‘bloot-eigenaren’ toekomt (maar als er een waardedaling is, zijn het uiteraard ook de kleinkinderen die daar last van hebben). Ook dit zou bij een ‘rechtstreeks’ vruchtgebruiktestament evenzeer gelden.