Notariaat Online

Kennissysteem voor het Notariaat

11.8 Inkomen uit aanmerkelijk belang

In de Wet IB 2001 worden de inkomsten uit aanmerkelijk belang belast via box 2. Het betreft inkomsten uit aandelen waarin de belastingplichtige een zodanig belang heeft, dat niet kan worden volstaan met een forfaitaire heffing in box 3. De aanmerkelijkbelanghouder is in de regel zo nauw betrokken bij de vennootschap waarin hij dit belang heeft, dat hij in staat is of zou kunnen zijn invloed uit te oefenen op de dividendpolitiek van de vennootschap, waardoor de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting zou kunnen worden gemanipuleerd.

Onder inkomen uit aanmerkelijk belang wordt verstaan het gezamenlijke bedrag van de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten. Een en ander verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

De aanmerkelijkbelangregeling is omvangrijk en complex. In dit handboek wordt slechts aandacht geschonken aan die aspecten van de regeling die verband houden met (familie)relaties.

11.8.1 Het begrip aanmerkelijk belang

Van een aanmerkelijk belang is sprake, indien een belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect (art. 4.6 Wet IB 2001):
– voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld;
– rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal (koopopties);
– winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd;
– gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een coöperatie of een vereniging op coöperatieve grondslag.

Elk van deze criteria staat op zich. De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang als hij aan ten minste één van deze vier criteria voldoet.

De wet gaat uit van het geplaatste kapitaal. Van een aanmerkelijk belang kan ook sprake zijn indien de belastingplichtige een bovenstaand belang in een soort aandelen heeft. Als aandelen zich alleen onderscheiden van andere doordat aan die aandelen het recht is toegekend om de vennootschap een naam te geven of een benoemingsrecht, of hiermee vergelijkbare rechten, dan behoren deze aandelen niet tot een aparte soort (art. 4.7 lid 2 Wet IB 2001). De Hoge Raad (16 december 2011, nrs. 10/00158 en 10/00160, ECLI:NL:HR:2011:BN7252, V-N 2011/67.7) legt de gelijkstelling van art. 4.7 lid 2 Wet IB 2001 beperkt uit. Van verschillende soorten aandelen is niet alleen sprake als een bijzondere gerechtigdheid tot een vermogensbestanddeel of een reserve van de vennootschap bestaat, maar ook indien uitsluitend een verschil bestaat met betrekking tot de besluitvorming omtrent uitkering van winst of vermogen van de vennootschap.

Bij de vaststelling van het aanmerkelijk belang wordt overigens ingekocht, nog in te trekken kapitaal, niet in aanmerking genomen (art. 4.8 Wet IB 2001).

Rechten om aandelen of winstbewijzen te verwerven (koopopties) worden alleen voor de toepassing van art. 4.6 t/m art. 4.8 Wet IB 2001 als afzonderlijk vermogensbestanddeel beschouwd. Voor de toepassing van de overige bepalingen van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 geldt art. 4.4 Wet IB 2001 (zie ook onderdeel 11.8.2).

Voor de bepaling of een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.6 of 4.7 Wet IB 2001 aanwezig is, wordt het bezit van fiscale partners samengeteld. Het fiscale partnerschap staat dus voorop, de onderlinge goederenrechtelijke betrekkingen spelen geen rol. Het houdt in dat als een belastingplichtige een aandelenbelang van 3% en zijn partner een aandelenbelang van 2% in dezelfde vennootschap heeft, voor beiden sprake is van een aanmerkelijk belang. Er is sprake van partnerschap wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden gesteld in art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001.

Dit betekent ook dat zodra een belastingplichtige en diens partner in enig jaar niet langer elkaars partner zijn en zij individueel niet voldoen aan een van de ab-criteria, er niet langer een aanmerkelijk belang aanwezig is. Zij worden dan geacht het aanmerkelijk belang te hebben vervreemd (art. 4.16 lid 1 onder g Wet IB 2001). Voor de gevolgen hiervan wordt verwezen naar onderdeel 11.8.8.

Sinds op 1 januari 2012 de titels 6, 7 en 8 van Boek 1 BW zijn gewijzigd (Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, 3e tranche huwelijksvermogensrecht, Stb. 2011, nr. 205), geldt de zogeheten beleggingsleer voor vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten (art. 1:87 BW). Hierdoor wordt de hoogte van een vergoedingsvordering mede bepaald door de waardeontwikkeling van de goederen waarmee de vordering verband houdt. Stel man en vrouw zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden, inhoudende uitsluiting van elke gemeenschap van goederen. Als het vermogen van de vrouw met haar instemming wordt gebruikt als kapitaalstorting in een BV waarvan de man alle aandelen houdt, zou het ontstaan van de vergoedingsvordering ex art. 1:87 BW kunnen leiden tot de constatering dat de vrouw een economisch belang heeft verkregen bij die aandelen en aldus een aanmerkelijk belang heeft ervan uitgaande dat aan de 5%-eis wordt voldaan. In art. 5e Awr (Algemene wet inzake rijksbelastingen) is echter bepaald dat het ontstaan van een vergoedingsvordering krachtens art. 1:87 BW niet tot gevolg heeft dat een voor de belastingwet relevant belang bij het onderliggende goed ontstaat. Als echtgenoten zijn afgeweken van de wettelijke regeling voor vergoedingsvorderingen op grond van art. 1:87 lid 4 BW, is het voorgaande niet van toepassing (art. 5e AWR).

11.8.2 Meesleep- en meetrekregeling

In de definitie van een aanmerkelijk belang is al een voorziening getroffen waardoor een belang van een partner meetelt voor de fiscale positie van de belastingplichtige, in de meesleepregeling en meetrekregeling is nog een uitbreiding van het aanmerkelijk belang opgenomen. De meesleepregeling van art. 4.9 Wet IB 2001 zorgt ervoor dat niet alleen de aandelen waarvan de belastingplichtige voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is, tot het aanmerkelijk belang worden gerekend, maar dat ook zijn overige aandelen in of winstbewijzen van die vennootschap worden meegesleept in zijn aanmerkelijk belang. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige de aanmerkelijkbelangregeling omzeilt door een verdeling van zijn rechten op de winstreserves over verschillende vermogenstitels. Voor de toepassing van o.a. de meesleep- en meetrekregeling van art. 4.9 en 4.10 Wet IB 2001 worden koopopties op aandelen en winstbewijzen aangemerkt als aandelen respectievelijk winstbewijzen, zodat ook opties op aandelen en winstbewijzen in het aanmerkelijk belang kunnen worden meegesleept en meegetrokken en een fictief aanmerkelijk belang (art. 4.11 Wet IB 2001) kunnen vormen (art. 4.4 Wet IB 2001). 

Voorbeeld
Indien de belastingplichtige een bezit heeft van 3% aan aandelen en 3% aan winstbewijzen, voldoet hij aan geen enkel criterium van art. 4.6 Wet IB 2001 en heeft hij dus geen aanmerkelijk belang.
Indien een belastingplichtige een bezit heeft van 5% aan aandelen en 3% aan winstbewijzen, heeft hij een aanmerkelijk belang op grond van zijn bezit aan aandelen en worden vervolgens de winstbewijzen ook tot het aanmerkelijk belang gerekend op grond van art. 4.9 Wet IB 2001.
De meetrekregeling van art. 4.10 Wet IB 2001 voorziet erin dat de belastingplichtige die zelf niet voldoet aan de voorwaarden van art. 4.6 of 4.7 Wet IB 2001, ook als aanmerkelijkbelanghouder van een vennootschap wordt aangemerkt, indien de partner van de belastingplichtige of een van de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in die vennootschap. In dat geval worden de aandelen van de belastingplichtige of zijn winstbewijzen in die vennootschap tot een aanmerkelijk belang gerekend, ook al voldoen zij zelfstandig niet aan de vereisten gesteld in art. 4.6 Wet IB 2001.
Voorbeeld
M is gehuwd met V onder uitsluiting van iedere huwelijksgoederengemeenschap. Zij hebben drie kinderen. M heeft 20% van de aandelen, V en de kinderen hebben ieder één aandeel. M voldoet zelfstandig aan het criterium voor een aanmerkelijk belang. V voldoet door het bezit van M, haar fiscale partner, ook aan het criterium voor een aanmerkelijk belang. V heeft dus op grond van samentelling krachtens art. 4.6 Wet IB 2001 met haar ene aandeel ook een rechtstreeks aanmerkelijk belang. De kinderen hebben met hun ene aandeel elk een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling.

Voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 is het van belang te weten op grond van welke bepaling sprake is van een aanmerkelijk belang. Als een belastingplichtige wordt aangemerkt als aanmerkelijkbelanghouder op grond van de meetrekregeling of als sprake is van een fictief aanmerkelijk belang (art. 4.11 Wet IB 2001), en hij een bedrijfspand bezit dat hij verhuurt aan de vennootschap waarin hij een meegetrokken of fictief aanmerkelijk belang heeft, dan wordt hij niet geacht vermogen ter beschikking te stellen in de zin van art. 3.92 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. Anders gezegd, weliswaar is sprake van een meegetrokken of fictief aanmerkelijk belang, maar het verhuurde bedrijfspand wordt in de belastingheffing betrokken via box 3.

Voorbeeld
A houdt alle aandelen in zijn holding A BV. Zijn meerderjarige zoon heeft voor 3% winstbewijzen in A BV en verhuurt een pand aan A BV. A heeft een zelfstandig aanmerkelijk belang op grond van zijn aandelenbezit. De zoon heeft vervolgens voor de winstbewijzen op grond van de meetrekregeling een aanmerkelijk belang. Het pand dat de zoon op zakelijke voorwaarden aan A BV verhuurt, valt bij de zoon in box 3 omdat art. 3.92 Wet IB 2001 om twee redenen niet op hem van toepassing is. Vader is geen verbonden persoon van de zoon en de zoon heeft een meetrek-aanmerkelijkbelang dat in art. 3.92 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 is uitgesloten.

In onderdeel 11.8.1 werd het belang van het fiscale partnerschap voor het aanmerkelijk belang reeds onderstreept voor de fiscale posities van de partners. Maar het belang van fiscaal partnerschap kan ook verstrekkende gevolgen hebben voor de aanmerkelijkbelangpositie van bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige.

Voorbeeld
M en V wonen ongehuwd samen. In het jaar 2020 zijn zij fiscale partners. M heeft een belang van 90% in M BV, V bezit 4% van de aandelen M BV en de vader van V en de zoon uit een eerdere relatie van V ieder 3% van de aandelen van M BV. In 2021 gaan M en V uit elkaar. Zij zijn derhalve geen fiscale partners meer. Dit betekent dat er geen sprake meer is van een aanmerkelijk belang voor V, alsmede voor de vader en zoon van V. Zij moeten derhalve allen afrekenen over hun vervreemdingsvoordeel ingevolge art. 4.16 lid 1 onder g Wet IB 2001. Zij kunnen ervoor kiezen om niet af te rekenen (art. 4.40 Wet IB 2001). Hun aandelenbezit wordt dan voortaan als een fictief aanmerkelijk belang aangemerkt (art. 4.40 Wet IB 2001).

11.8.3 Aanverwantschap

In de meetrekregeling speelt bloed- en aanverwantschap een belangrijke rol. Aanverwantschap ontstaat door huwelijk of door geregistreerd partnerschap. Een aanverwant is een bloedverwant van de echtgenoot/geregistreerd partner van de belastingplichtige. De graad van verwantschap is gelijk aan de graad van bloedverwantschap die bestaat tussen de aanverwant en de echtgenoot van de belastingplichtige (art. 1:3 lid 2 BW).

In art. 1.2 lid 6 Wet IB 2001 is het begrip aanverwantschap uitgebreid voor de heffing van inkomstenbelasting. Voor de bepaling van aanverwantschap worden twee ongehuwde personen die als elkaars partners worden aangemerkt gelijkgesteld met gehuwden.

Dit heeft dus tot gevolg dat het fiscaal partnerschap leidt tot aanverwantschap tussen de bloedverwant van de fiscale partner en de belastingplichtige. Zoals reeds tot uitdrukking is gebracht bij de behandeling van de meetrekregeling, kan dit tot grote fiscale gevolgen leiden. Immers, de aanverwant zal dikwijls niet (direct) op de hoogte worden gesteld van het feit dat de ongehuwde samenwoners als partner kwalificeren, terwijl dit belangrijke gevolgen voor diens aanmerkelijkbelangpositie kan hebben.

In art. 4.2 Wet IB 2001 wordt bepaald dat voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling de aanverwantschap die het gevolg is van een huwelijk, eindigt indien het huwelijk door echtscheiding wordt ontbonden. Deze beperking was noodzakelijk, omdat het aanverwantschap krachtens art. 1:3 lid 3 BW niet wordt opgeheven door ontbinding van het huwelijk.

Het vorenstaande geldt eveneens voor geregistreerde partners. In art. 2 AWR worden namelijk de rechtsgevolgen die zijn verbonden aan het aangaan, het bestaan, het beëindigen en het beëindigd zijn van een huwelijk van overeenkomstige toepassing verklaard op het geregistreerd partnerschap. 

Voorbeeld
M en V zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden, inhoudende uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen. M heeft 75% van de aandelen in een BV. De vader van V heeft 4% van de aandelen in deze BV, de overige aandelen zitten bij de zakenpartner van M. Door de meetrekregeling is het belang van de vader van V een aanmerkelijk belang, M is immers aanverwant in de rechte lijn.
In 2021 dient M een verzoek tot echtscheiding in en gaat elders wonen. Door het indienen van het verzoek tot echtscheiding en doordat M en V niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven, worden zij niet langer als fiscaal partner aangemerkt. Voor de vader van V heeft dit nog geen gevolgen. M is nog altijd aanverwant in de rechte lijn. Pas nadat het huwelijk door echtscheiding is ontbonden, wordt de vader van V geacht zijn belang te hebben vervreemd, omdat pas dan M hem niet langer ‘meetrekt’ in het aanmerkelijk belang.

11.8.4 Uitbreiding van aanmerkelijk belang: vruchtgebruik

Het aanmerkelijk belang kent nog een uitbreiding in art. 4.3 Wet IB 2001. Hierin wordt bepaald dat degene die slechts gerechtigd is tot de voordelen uit aandelen (de genotsgerechtigde zoals de vruchtgebruiker) is gelijkgesteld met een aandeelhouder. Zijn gerechtigdheid wordt gelijkgesteld met een aandeel. Dit betekent dat een genotsrecht op aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap een aanmerkelijk belang oplevert, mits die aandelen of winstbewijzen bij de genotsgerechtigde voldoen aan de bezitsvereisten van art. 4.6 Wet IB 2001.

11.8.5 Inkomen uit aanmerkelijk belang

Zoals reeds in de inleiding vermeld, omschrijft art. 4.12 Wet IB 2001 het inkomen uit aanmerkelijk belang als het gezamenlijk bedrag van:
– de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten; en
– de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen), verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6 Wet IB 2001).

De reguliere voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen worden verminderd met de aftrekbare kosten, art. 4.15 Wet IB 2001. Tot de reguliere voordelen behoren dividend en andere winstuitkeringen op aandelen of winstbewijzen. Voorts worden in art. 4.13 Wet IB 2001 enkele voordelen omschreven als reguliere voordelen en daarmee onder de heffing gebracht. Het gaat om onder andere forfaitaire voordelen uit vrijgestelde beleggingsinstellingen en uit buitenlandse beleggingslichamen en teruggaaf van wat op aandelen of winstbewijzen is gestort.

Vervreemdingsvoordelen zijn de voordelen behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen. Ook de voordelen bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten vallen eronder. Het begrip vervreemding is niet in de wet gedefinieerd. Dit betekent dat in de eerste plaats onder vervreemding van aandelen moet worden verstaan wat daaronder civielrechtelijk wordt verstaan. Daarnaast verruimt de wet het vervreemdingsbegrip. Elke handeling waardoor rechten van de aandeelhouder op winstreserves van de vennootschap uit zijn vermogen verdwijnen, is in beginsel een vervreemding. Verkoop, ruil, schenking, inbreng, verdeling, boedelmenging gelden als een (gedeeltelijke) vervreemding. Dat geldt ook voor het meewerken aan een uitgifte van aandelen aan een derde tegen een te lage koers.

De vervreemding vindt niet plaats bij de levering, maar bij het sluiten van de obligatoire overeenkomst omdat dan het economisch belang bij de aandelen of winstbewijzen overgaat op de verkrijger. Het sluiten van een koopovereenkomst met betrekking tot aandelen of winstbewijzen is voor het aanmerkelijk belang dus al een vervreemding. Uiteraard moet de koopsom bepaald of objectief bepaalbaar zijn.

Bij een koopovereenkomst onder opschortende voorwaarde wordt de vervulling van de voorwaarde afgewacht. Wordt de voorwaarde vervuld, dan is er op dat moment een vervreemding en kan heffing plaatsvinden.

De koopovereenkomst onder ontbindende voorwaarde houdt direct een vervreemding in. Indien in een later jaar de ontbindende voorwaarde wordt vervuld, dan vindt in dat jaar correctie plaats door middel van een negatief vervreemdingsvoordeel. Er wordt niet teruggekomen op de eerdere heffing.

Hetzelfde geldt voor het doen van een schenking. Voor schenking van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren kan worden verzocht om toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 4.17c Wet IB 2001. De faciliteit wordt verleend voor zover de vennootschap een onderneming drijft (art. 4.17c lid 2 en lid 3 jo. art. 4.17a lid 6 Wet IB 2001), over beleggingsvermogen moet worden afgerekend. De doorschuiffaciliteit bij schenking is uitsluitend van toepassing als de verkrijger reeds gedurende 36 maanden onmiddellijk voorafgaand aan de schenking in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. In art. 26c en art. 26d Uitvoeringsregeling IB 2001 zijn (op basis van art. 4.17c lid 4 Wet IB 2001) versoepelingen opgenomen van de eis dat de verkrijger 36 maanden in dienstbetrekking is bij de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. Aan de driejaarstermijn wordt geacht te zijn voldaan als zich na het aangaan van de dienstbetrekking een van de volgende omstandigheden voordoet:
– de vervreemder is door ziekte of gebreken gedurende ten minste één jaar (vermoedelijk) niet in staat om ten minste 55% te verdienen van wat gezonde personen in gelijke omstandigheden kunnen verdienen;
– de vervreemder is in staat van faillissement verklaard, onder curatele gesteld of heeft surseance van betaling aangevraagd.

Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2009/10, 32129, 3, p. 46) blijkt dat het dient te gaan om ten tijde van het aangaan van de dienstbetrekking niet voorziene omstandigheden.

Aan de eis dat de verkrijger 36 maanden in dienstbetrekking is bij de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben, wordt ook geacht te zijn voldaan indien de verkrijger reeds gedurende 36 maanden in dienstbetrekking was van een lichaam waarin het lichaam waarvan de aandelen of winstbewijzen zijn geschonken, een belang heeft.

Ingeval de aandelen zijn overgedragen tegen een te lage prijs, mag de tegenprestatie zoveel mogelijk worden toegerekend aan de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het beleggingsvermogen van de BV. Voor zover de tegenprestatie die waarde overtreft, kan de doorschuifregeling voor dat deel niet worden toegepast. De overdrager ontvangt immers contanten waarmee hij de belasting over dat deel kan betalen.

Als de tegenprestatie geheel wordt schuldig gebleven, kan gebruik worden gemaakt van de regeling tot renteloos uitstel van betaling die is opgenomen in art. 25 lid 9 Invorderingswet 1990 (betaling in 10 jaarlijkse termijnen). Als een aanmerkelijkbelanghouder niet zelf zijn aandelen overdraagt, maar zijn houdstervennootschap de aandelen in de werkmaatschappij overdraagt voor een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer, wordt bij de AB-houder een (verkapte) dividenduitkering geconstateerd. Dit is een regulier voordeel dat niet onder de doorschuifregeling valt, nu die regeling zich richt op vervreemdingsvoordelen. Voor deze belastingschuld kan overigens wel worden verzocht om renteloos uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste tien jaar (betaling in 10 jaarlijkse termijnen), zie art. 25 lid 11 Invorderingswet 1990 (mits de overgedragen aandelen ten minste 5% van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen). Voor zover sprake is van toepassing van art. 25 lid 11 Invorderingswet 1990 blijft inhouding van dividendbelasting op grond van art. 4f Wet op de dividendbelasting 1965 jo. art. 1ac Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965 achterwege.

11.8.6 De omvang van vervreemdingsvoordelen

Indien sprake is van een vervreemding van een aandeel of winstbewijs dat tot een aanmerkelijk belang behoort, moet het voordeel worden vastgesteld. De wet geeft in de art. 4.19 Wet IB 2001 en volgende een aantal regels om dit vervreemdingsvoordeel te bepalen.

Het vervreemdingsvoordeel is gelijk aan de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. Wordt maar een gedeelte van de in de aandelen of winstbewijzen besloten rechten vervreemd, dan wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen.

De overdrachtsprijs is gelijk aan de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten. Daardoor is het vervreemdingsvoordeel het netto voordeel.

De verkrijgingsprijs is de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger komende kosten. Heeft de belastingplichtige aandelen of winstbewijzen van eenzelfde soort met een verschillende verkrijgingsprijs, dan wordt de verkrijgingsprijs gesteld op het gemiddelde van de verkrijgingsprijzen. Deze gemiddelde verkrijgingsprijs geldt dan ook bij de vaststelling van het voordeel bij de vervreemding van de overige aandelen (art. 4.21 lid 2 jo. lid 3 Wet IB 2001).

Wordt de tegenprestatie in termijnen betaald, dan zal de contante waarde moeten worden bepaald.

Indien bij de vervreemding of de verkrijging een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden tot stand gekomen overeenkomst, dan wordt als tegenprestatie in aanmerking genomen de waarde die ten tijde van de vervreemding respectievelijk verkrijging in het economische verkeer aan de aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend. Bij een schenking van aandelen wordt de vervreemdingsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van de schenking (art. 4.22 lid 1 Wet IB 2001).

Ook bij een aantal fictieve vervreemdingssituaties zal een tegenprestatie ontbreken en vindt vaststelling plaats op basis van de waarde in het economische verkeer ten tijde van de fictieve vervreemding, bijvoorbeeld bij overgang van aandelen krachtens erfrecht bij overlijden van de aandeelhouder waarbij wordt afgerekend.

Indien een aandeel of winstbewijs tot een aanmerkelijk belang gaat behoren op een tijdstip na de verkrijging daarvan, wordt de verkrijgingsprijs van dat aandeel of winstbewijs gesteld op de waarde in het economische verkeer die op dat moment daaraan kan worden toegekend (art. 4.23 Wet IB 2001).

Indien een belastingplichtige in Nederland komt wonen en hij op dat tijdstip aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap heeft, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen of winstbewijzen gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend (art. 4.25 lid 1 Wet IB 2001). In de leden 2 en 3 van dit art. 4.25 Wet IB 2001 wordt deze regel niet van toepassing verklaard voor het geval de belastingplichtige eerder is opgehouden in Nederland te wonen en ook niet indien het aandelen in of winstbewijzen van een in Nederland gevestigde vennootschap betreffen.

In art. 4.26 Wet IB 2001 en volgende worden nog regels gegeven voor het bepalen van de tegenprestatie in bijzondere situaties. In geval van uitreiking van bonusaandelen of winstbewijzen aan aandeelhouders wordt als tegenprestatie in aanmerking genomen het bedrag dat ter zake van de uitreiking als regulier voordeel wordt belast (art. 4.26 Wet IB 2001). Op grond van art. 4.13 lid 2 Wet IB 2001 wordt ter zake van uitreiking van bonusaandelen geen regulier voordeel in aanmerking genomen. Uitreiking van winstbewijzen aan aandeelhouders wordt evenmin belast. De uitkeringen uit de winstbewijzen leiden wel tot een belastbaar regulier voordeel. Art. 4.27 Wet IB 2001 regelt de verhoging van de verkrijgingsprijs indien een forfaitair voordeel uit aandelen of winstbewijzen in een vrijgestelde beleggingsinstelling of een buitenlandse beleggingsmaatschappij in aanmerking is genomen.   
Een geschatte overdrachtsprijs wordt in aanmerking genomen als de overdrachtsprijs uit een of meer termijnen bestaat waarvan het aantal of de omvang op het tijdstip van de vervreemding nog niet vaststaat. Blijken de termijnen achteraf hoger dan de geschatte overdrachtsprijs, dan wordt het meerdere op dat moment belast. Blijken de termijnen lager dan wordt het mindere eveneens op dat moment aangemerkt als een negatief vervreemdingsvoordeel (art. 4.28 Wet IB 2001). Wanneer een vastgestelde overdrachtsprijs naderhand wordt aangepast, dan wordt een verhoging op dat latere moment aangemerkt als een vervreemdingsvoordeel en een verlaging als een negatief vervreemdingsvoordeel (art. 4.29 Wet IB 2001). Deze correcties worden steeds in aanmerking genomen met toepassing van het kasstelsel, dus in het jaar van de correctie overeenkomstig art. 4.46 Wet IB 2001. 

De verkrijgingsprijs van aandelen of winstbewijzen die tot een aanmerkelijk belang behoren, kan door de inspecteur al dan niet op verzoek van de belastingplichtige bij beschikking worden vastgesteld. Tegen de beschikking kan bezwaar worden gemaakt. Indien enig feit het vermoeden oplevert dat de verkrijgingsprijs te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de beschikking herzien. Hij kan dit echter niet indien hij met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw was.

Aan de bevoegdheid tot herziening is een vervaltermijn gekoppeld van vijf jaren na de datum van vaststelling van de beschikking (in geval van uit het buitenland verkregen aandelen of winstbewijzen is de vervaltermijn twaalf jaar), zie de art. 4.36 en 4.37 Wet IB 2001.

11.8.7 Verlies bij vervreemding

Indien bij de vervreemding een verlies uit aanmerkelijk belang wordt behaald (de tegenprestatie is lager dan de verkrijgingsprijs) dan is dit verlies verrekenbaar binnen box 2. Dit gebeurt in het jaar zelf met eventueel genoten reguliere voordelen en als er daarna nog een verlies resteert, dan kan dit worden verrekend met de inkomsten uit aanmerkelijk belang van het voorgaande jaar (carry back) en met de inkomsten uit aanmerkelijk belang in de zes volgende jaren (carry forward). Zie art. 4.49 lid 1 Wet IB 2001.

Uiteraard is verliesverrekening alleen mogelijk als er in die jaren voldoende inkomsten uit aanmerkelijk belang worden genoten om het verlies mee te verrekenen.

Daarom voorziet de wet in een bijzondere regeling voor verliezen uit aanmerkelijk belang die niet in box 2 kunnen worden verrekend. De regeling is opgenomen in de art. 4.53 jo. art. 2.11a Wet IB 2001. Indien de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en in het voorgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben, wordt een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang op verzoek van de belastingplichtige omgezet in een belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang. De belastingkorting bedraagt in 2020 26,25% en in 2021 26,9% van het nog niet verrekende verlies, zie art. 4.53 lid 2 Wet IB 2001.

Deze korting wordt geëffectueerd door een vermindering van de belasting die is verschuldigd over het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) van het tweede kalenderjaar waarin de belastingplichtige en zijn partner geen aanmerkelijk belang hebben. Indien in box 1 geen belasting is verschuldigd, leidt de regeling niet tot een teruggave.

Lid 5 van art. 4.53 Wet IB 2001 geeft nog een bijzondere regeling voor verliesverrekening in situaties dat er sprake is van partnerschap en dit partnerschap eindigt door overlijden.

De belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang voor zover deze is voortgevloeid uit de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige en bij het overlijden van de belastingplichtige nog niet is geëffectueerd, wordt aangemerkt als een belastingkorting van de partner van de belastingplichtige, mits beiden bij het eindigen van het partnerschap binnenlandse belastingplichtige waren.

De regeling van de verliesverrekening kan onredelijk uitwerken bij het eindigen door het overlijden van een recht van vruchtgebruik op aandelen of winstbewijzen dat tot een aanmerkelijk belang behoort. 

Voorbeeld
A houdt alle aandelen in A BV, waard € 100.000. Hij heeft de aandelen verkregen voor € 20.000.
A verkoopt aan B het vruchtgebruik op alle aandelen. B betaalt voor dit vruchtgebruik € 60.000.
A vervreemdt hierdoor een gedeelte (60%) van zijn aanmerkelijk belang. Van zijn verkrijgingsprijs wordt 60% of € 12.000 toegerekend aan het vruchtgebruik. A geniet dus een vervreemdingswinst van het verschil tussen de opbrengst van het vruchtgebruik en de aan het vruchtgebruik toe te rekenen verkrijgingsprijs ofwel € 48.000.
B heeft een verkrijgingspijs van € 60.000. Indien het vruchtgebruik eindigt door het overlijden van B en hij in het jaar van zijn overlijden en in de voorgaande jaren geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, gaat zijn verkrijgingsprijs verloren als onverrekenbaar verlies. A houdt een verkrijgingsprijs voor de aandelen die hij thans weer in volle eigendom heeft van € 8000.

11.8.8 Fictieve vervreemdingen

Het begrip vervreemding is in art. 4.16 Wet IB 2001 uitgebreid naar een aantal situaties. Wij lichten er die gevallen uit die relevant kunnen zijn voor familievermogensrecht.

11.8.8.1 Overgang van aandelen onder algemene titel of krachtens erfrecht onder bijzondere titel (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001)

In art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001 is de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel aangemerkt als een fictieve vervreemding.

Onder de overgang onder algemene titel moet volgens art. 3:80 lid 2 BW worden verstaan de verkrijging door erfopvolging, door boedelmenging, door fusie als bedoeld in art. 2:309 BW en door splitsing als bedoeld in art. 2:334a BW. Fusie en splitsing zijn al geregeld in art. 4.16 lid 1 onder d Wet IB 2001, dus art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001 ziet op de verkrijging door erfopvolging of door boedelmenging. Aangezien zonder nadere regelgeving de verkrijging krachtens erfrecht onder bijzondere titel niet als een vervreemding zou worden aangemerkt, heeft de wetgever deze wijze van verkrijging ook opgenomen in art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001.

In het kader van familievermogensrecht beperken wij ons tot de erfrechtelijke verkrijgingen, de verkrijging door boedelmenging alsmede de verkrijging wegens verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap of nalatenschap.

11.8.8.2 Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en verdeling huwelijksgoederengemeenschap binnen twee jaar

Een overgang van aandelen of winstbewijzen krachtens huwelijksvermogensrecht kan zich voordoen door boedelmenging bij het aangaan van een huwelijk, door gehele of gedeeltelijke opheffing van huwelijkse voorwaarden, door verdeling van de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap en door afstand van de gemeenschap. Hetzelfde geldt natuurlijk voor geregistreerde partners.

Als twee personen krachtens huwelijkse voorwaarden in gemeenschap van goederen huwen of zich laten registreren of staande huwelijk/geregistreerd partnerschap een huwelijksgemeenschap aangaan, dan wordt de echtgenoot van wiens zijde de aandelen in de gemeenschap vallen, geacht de aandelen voor de helft te hebben vervreemd. Dit houdt in dat deze echtgenoot belasting moet betalen over zijn vervreemdingsvoordeel. Hierbij doen zich twee problemen voor. Ten eerste zal de belastingplichtige zich veelal niet bewust zijn van de vervreemding. Ten tweede beschikt de belastingplichtige niet over de liquide middelen om zijn belastingschuld te voldoen. Hij heeft immers niet verkocht! Sinds 2018 kan onder het nieuwe wettelijke huwelijksvermogensrecht bij het aangaan van het huwelijk/geregistreerd partnerschap de daarvoor in gezamenlijke eigendom in een verhouding van stel 80/20% zijnde aandelen tot een beperkte gemeenschap gaan behoren waarbij de 80%-eigenaar door het huwelijk een belang van 30% ziet overgaan op de echtgenoot. In zoverre is er dan ook sprake van een vervreemding.

Ook de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap leidt tot een vervreemding van de aanmerkelijkbelangpositie door de uitgeboedelde echtgenoot en deze echtgenoot zal zonder nadere regeling moeten afrekenen over diens vervreemdingsvoordeel. Onder uitgeboedelde echtgenoot wordt verstaan de situatie dat de aanmerkelijkbelangaandelen bij de verdeling volledig aan de andere echtgenoot worden toegedeeld. Er is dan sprake van een scheve verdeling althans voor wat betreft de aanmerkelijkbelangaandelen.

De wetgever heeft in deze problematiek voorzien door een doorschuifregeling op te nemen in art. 4.17 Wet IB 2001. Hoewel de overgang onder algemene titel in eerste instantie wordt aangemerkt als een vervreemding (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001), bepaalt art. 4.17 Wet IB 2001 dat de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap anders dan door overlijden onder voorwaarden toch niet als een vervreemding wordt aangemerkt. Deze voorwaarden zijn:
– de verkrijger van de aandelen of winstbewijzen is binnenlands belastingplichtige;
– de verkregen aandelen of winstbewijzen maken geen deel uit van een voor rekening van de verkrijger gedreven onderneming;
– de verkregen aandelen of winstbewijzen behoren niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem.

Er hoeft niet te worden afgerekend als aan deze voorwaarden wordt voldaan. Wel biedt art. 4.38 Wet IB 2001 de mogelijkheid om op verzoek af te rekenen over de vervreemdingswinst bij de vervreemder. Deze keuze moet worden gedaan door de gezamenlijke belanghebbenden en moet worden gemaakt bij de aangifte inkomstenbelasting waarin het vervreemdingsvoordeel is opgenomen.

Een waarschuwing is op zijn plaats. Sinds 1 januari 2012 is de ontbinding van de gemeenschap van goederen vervroegd in het geval van echtscheiding: de gemeenschap is al ontbonden op het moment van indiening van het verzoek tot echtscheiding, art. 1:99 lid 1 sub b BW. Dit betekent dat de termijn van twee jaar waarbinnen de gemeenschap kan worden verdeeld zonder heffing van inkomstenbelasting over een eventuele vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen al aanvangt op het moment waarop het verzoek tot echtscheiding is ingediend, terwijl de verdeling van de gemeenschap meestal het sluitstuk van de echtscheiding vormt. In het AB-verzamelbesluit van het Ministerie van Financiën van 9 maart 2018, nr. 2018-27139, V-N 2018/22.2, paragraaf 4.9, is vermeld dat als tijdstip van de verdeling van de huwelijksgemeenschap in aanmerking kan worden genomen het moment waarop er wilsovereenstemming is m.b.t de verdeling en de financiële gevolgen daarvan.  

Voorbeeld
A heeft een 100%-belang in een BV. A trouwt op huwelijkse voorwaarden met B waarbij het belang tot een algehele of beperkte gemeenschap van goederen gaat behoren. Het systeem van de Wet IB 2001 is:
1. Door de boedelmenging is sprake van een fictieve vervreemding van de helft van de aandelen, dat betekent in principe afrekenen over de aanmerkelijkbelangclaim op 50% van de aandelen (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001).
2. Er is onder voorwaarden geen sprake van een fictieve vervreemding (art. 4.17 Wet IB 2001). De aanmerkelijkbelangclaim op 50% van de aandelen wordt doorgeschoven naar B als verkrijger door de helft van de verkrijgingsprijs van A door te schuiven naar B.
3. Op gezamenlijk verzoek van belanghebbenden kan toch worden afgerekend (art. 4.38 Wet IB 2001).

Stel het huwelijk strandt; A en B hebben ieder een belang van 50% in de BV. Drie jaar nadien wordt de huwelijksgoederengemeenschap verdeeld en wel zodanig dat A 100% van de aandelen verkrijgt en B 0%. Aan één van de voorwaarden voor doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim is niet voldaan: de verdeling is niet binnen twee jaar geschied. Doorschuiven van de IB-claim is dan niet mogelijk. B moet inkomstenbelasting betalen over de vervreemding van diens 50% van de aandelen.
Zou de verdeling conform ieders aandeel in de BV zijn geschied (A en B krijgen ieder de helft) dan zou niet hoeven worden afgerekend. Ieder heeft immers verkregen waarop hij krachtens zijn aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap recht had.

Interessant is de vraag naar de gevolgen als echtgenoten A en B zijn gehuwd in gemeenschap van goederen, tot deze huwelijksgoederengemeenschap een 100% belang in een BV behoort, en één van de echtgenoten overlijdt.

Uitgangspunt is dat ieder van de echtgenoten uit hoofde van de gemeenschap van goederen voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder is. Het overlijden van A wordt voor de heffing van inkomstenbelasting aangemerkt als een fictieve vervreemding (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001). De erfgenamen van A dienen af te rekenen over A’s onverdeelde aandeel in het aandelenpakket in de BV. Zie hierna onder 11.8.8.3 voor de mogelijkheid om de IB-claim door te schuiven voor zover de overdrachtsprijs van de aandelen toerekenbaar is aan ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben.

Als echtgenote B enig erfgename is, wordt de gemeenschap van goederen noch de nalatenschap verdeeld. B verkrijgt de helft van de aandelen van A in de BV krachtens erfrecht, en dient af te rekenen over deze helft van de aandelen voor zover deze beleggingsvermogen vertegenwoordigen. Dit geldt eveneens als de echtgenoten een of meer kinderen hebben en de wettelijke verdeling van toepassing is.

Indien A in zijn testament echtgenote B en hun kind tot erfgenamen heeft benoemd, is bij overlijden sprake van een onverdeelde nalatenschap. Als eerst de huwelijksgoederengemeenschap wordt verdeeld binnen twee jaar na het overlijden, en daarna de verdeling van de nalatenschap volgt, komt de vraag op wat voorgaat. De overgang onder algemene titel (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001), of de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap (art. 4.17 Wet IB 2001). De volgende varianten zijn mogelijk:

a. alle aandelen worden toegedeeld aan de nalatenschap;

b. 50% van de aandelen wordt toegedeeld aan de nalatenschap en 50% aan de langstlevende;  

c. alle aandelen worden toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, die al dan niet tevens tot erfgenaam is benoemd.

Ad a. Stel dat bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap alle aanmerkelijkbelangaandelen worden toebedeeld aan de nalatenschap van de overledene (A), onder schuldigerkenning aan de langstlevende echtgenoot, waarna vervolgens bij de verdeling van de nalatenschap alle aanmerkelijkbelangaandelen worden toebedeeld aan de erfgenamen of een legataris. In art. 4.17a lid 9 Wet IB 2001 is in deze situatie voorzien, door te bepalen dat hetgeen bij ontbinding van een huwelijksgoederengemeenschap door overlijden van een echtgenoot binnen twee jaar na dat overlijden meer wordt toebedeeld aan de nalatenschap dan waartoe de erflater was gerechtigd een vervreemding vormt voor de langstlevende echtgenoot die voor de toepassing van art. 4.17a Wet IB 2001 wordt gelijkgesteld met een overgang krachtens erfrecht en waarbij de langstlevende echtgenoot fictief als erflater wordt aangemerkt. Anders gezegd; de verkrijging door de erfgenaam of legataris vormt voor alle aandelen een verkrijging krachtens erfrecht. Met art. 4.17a lid 9 Wet IB 2001 beoogt volgens de staatssecretaris de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 ook te doen gelden voor de aandelen van de langstlevende echtgenoot die zijn toebedeeld aan de overleden echtgenoot. Dit is het geval voor zover ondernemingsvermogen wordt vertegenwoordigd door de aandelen. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32129, 3, p. 44 en Kamerstukken II 2009/10, 32401, 5.

Ad b. Als 50% van de aandelen wordt toegedeeld aan de nalatenschap en 50% aan de langstlevende, geldt het volgende. Omdat de aandelen behoren tot een algehele of beperkte gemeenschap van goederen geldt dat A en B ieder voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder zijn. De huwelijksgoederengemeenschap wordt verdeeld conform ieders aanspraak, dus geen belaste vervreemding.

Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt het overlijden van A aangemerkt als een fictieve vervreemding (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001). In de nalatenschap van A bevindt zich diens onverdeelde aandeel (50%) in het aandelenpakket in de BV. Over de IB-claim die rust op deze aandelen dient te worden afgerekend bij A. Doorschuiving van de verkrijgingsprijs van de aandelen naar de verkrijgers van dit aandelenpakket (B en het kind) is (op verzoek) alleen mogelijk voor zover de aandelen ondernemingsvermogen vertegenwoordigen (art. 4.17a Wet IB 2001). Over het aan B op grond van het huwelijksvermogensrecht toekomende aandelenpakket (50%) hoeft B niet af te rekenen. B verkrijgt waartoe deze was gerechtigd. Indien de bedoeling is dat B alle aandelen krijgt kunnen de aandelen waartoe het kind is gerechtigd zonder heffing worden toegedeeld aan de langstlevende bij de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar na het overlijden. Op grond van art. 4.17b Wet IB 2001 kan de verkrijgingsprijs bij een dergelijke verdeling op verzoek wel worden doorgeschoven. Deze doorschuiffaciliteit is niet beperkt tot het ondernemingsvermogen maar omvat ook het beleggingsvermogen. De verkrijgingsprijs van de aandelen van de erflater die wordt doorgeschoven, kan hoger zijn als gevolg van het afrekenen over het door de aandelen vertegenwoordigde beleggingsvermogen ten gevolge van het overlijden. Zie ook Vragenrubriek Vakstudienieuws, V-N 2010/26.21.

Ad c. Hoe verhoudt art. 4.17 Wet IB 2001 zich tot art. 4.17a Wet IB 2001, indien alle aanmerkelijkbelangaandelen in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap worden toegedeeld aan de langstlevende?

Het overlijden van A vormt een fictieve vervreemding van diens 50%-aandeel in het aanmerkelijk belang, art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001. Op het moment van overlijden vindt overgang krachtens erfrecht plaats (in casu aan echtgenote B en hun kind), zodat bij de erflater dient te worden afgerekend over het vervreemdingsvoordeel voor zover deze niet toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap (4.17a lid 2 Wet IB 2001). Toedeling van alle aandelen aan de langstlevende in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap binnen twee jaar is een belaste vervreemding voor de 50% van A. Immers, de doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001 werkt niet, het huwelijk is immers door overlijden ontbonden.

11.8.8.3 Overgang krachtens erfrecht

Erfrechtelijke verkrijgingen worden ook aangemerkt als een vervreemding in art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001. Zowel de erfrechtelijke verkrijging die volgt uit een overgang onder algemene titel (erfgenaamschap) als de erfrechtelijke verkrijging onder bijzondere titel (verkrijging krachtens legaat), worden als een vervreemding van aanmerkelijk belang door de erflater aangemerkt. Dit betekent dus dat het vervreemdingsvoordeel belast is met 26,9% (cijfers 2021) inkomstenbelasting, tenzij wordt verzocht de claim door te schuiven met toepassing van de doorschuifregeling als opgenomen in art. 4.17a jo. art. 4.17b Wet IB 2001.

Anders dan in geval van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht waarbij de verkrijgingsprijs in beginsel automatisch wordt doorgeschoven (art. 4.17 Wet IB 2001), neemt de wet bij verkrijging krachtens erfrecht of verdeling van een nalatenschap binnen twee jaar als uitgangspunt dat wel sprake is van een vervreemding. Alleen op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden kan doorschuiving plaatsvinden (art. 4.17a jo. art. 4.17b Wet IB 2001).

Dit systeem is ingegeven door het doel om uitsluitend reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren; de doorschuifregeling kan alleen worden toegepast op het in de waarde van de aandelen of winstbewijzen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop het belang betrekking heeft. Dit komt tot uitdrukking in art. 4.17a lid 2 Wet IB 2001; alleen het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, wordt op verzoek niet als vervreemding aangemerkt.

Op grond van lid 1 van art. 4.17a Wet IB 2001 kan op gezamenlijk verzoek de doorschuiffaciliteit uitsluitend worden toegepast als:

a. de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt;

b. de aandelen/winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling van art. 4.10 Wet IB 2001 behoren;

c. de verkrijger een binnenlandse belastingplichtige is, en de aandelen bij de verkrijger geen deel uit maken van het vermogen van een door hem gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid bij hem behoren;

d. in geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, het legaat binnen twee jaren na het overlijden wordt afgegeven (art. 4.17a lid 1 letter d Wet IB 2001).

Om te bepalen in hoeverre de doorschuiffaciliteit bij een verkrijging krachtens erfrecht op verzoek kan worden toegepast moet ingevolge 4.17a lid 2 Wet IB 2001 vervolgens een zogenaamde ‘materiële ondernemingstoets’ worden aangelegd.

11.8.8.4 Materiële ondernemingstoets

De faciliteit wordt alleen verleend voor zover de overdrachtsprijs van de vererfde aandelen toerekenbaar is aan ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. De materiële ondernemingstoets wordt uitgewerkt in art. 4.17a lid 5, 6 en 7 Wet IB 2001. Lid 5 bepaalt dat bezittingen en schulden van een lichaam waarin de erflater indirect een aanmerkelijk belang heeft (de werkmaatschappij), worden toegerekend aan de vennootschap waarin de erflater direct een aanmerkelijk belang heeft (de houdstermaatschappij). Lid 6 geeft de definitie van ondernemingsvermogen voor de toepassing van art. 4.17a Wet IB 2001. Als ondernemingsvermogen worden aangemerkt de bezittingen en schulden voor zover deze toerekenbaar zijn aan een in de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001, of aan een in de vennootschap gehouden medegerechtigdheid als bedoeld in art. 3.3 lid 1 sub a Wet IB 2001. Bovendien wordt van het overige vermogen (te weten het beleggingsvermogen) tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen van het lichaam aangemerkt als ondernemingsvermogen. Voor het begrip onderneming wordt aangesloten bij de regels die daarvoor gelden in de winstsfeer voor de inkomstenbelasting (Kamerstukken II 2009/10, 32129, 3, p. 43). In art. 4.17a lid 7 Wet IB 2001 is verwoord dat een belang in een ander lichaam niet tot het ondernemingsvermogen waarop de faciliteit kan worden toegepast behoort. Dit betreft belangen waarin de erflater indirect geen aanmerkelijk belang heeft.

Tegen de achtergrond van de wens om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, worden in lid 3 aan de overgang van preferente aandelen nadere voorwaarden gesteld om de faciliteit te kunnen toepassen. Voor de situatie dat een vennootschap niet een onderneming drijft, maar een medegerechtigdheid (vergelijk lid 1 sub a), worden ook nadere voorwaarden gesteld aan toepassing van de faciliteit (lid 4). In beide gevallen kan alleen om toepassing van de doorschuifregeling worden verzocht als de preferente aandelen dan wel de medegerechtigdheid zijn respectievelijk is ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging.

Aan de redactie van Vakstudie-Nieuws is de vraag voorgelegd of bij overlijden van een aandeelhouder een beroep kan worden gedaan op de doorschuiffaciliteit voor de a.b.-regeling in de volgende situatie: X bezit 100% van de aandelen in zijn persoonlijke houdstervennootschap BV X. Deze houdstervennootschap houdt een belang in een gemeenschappelijke werkmaatschappij. In de statuten van de werkmaatschappij en de aandeelhoudersovereenkomst is bepaald dat bij overlijden van één van de natuurlijke personen, diens persoonlijke houdstervennootschap verplicht is de zelf gehouden aandelen in de gemeenschappelijke werkmaatschappij te vervreemden aan de overige persoonlijke houdstervennootschappen. X overlijdt.

De aandelen van BV X vallen in de nalatenschap en worden door de erfgenamen van de overledene krachtens erfrecht verkregen. Voor de a.b.-regeling geldt op grond van art. 4.17a Wet IB 2001 een doorschuifregeling. Voorwaarde daarbij is dat de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben, een onderneming drijft. Bij indirect gehouden belangen geldt op grond van art. 4.17a lid 5 Wet IB 2001 dat de bezittingen en schulden van die dochtervennootschap worden toegerekend aan de houdstervennootschap.

De vraag is of sprake is van een vennootschap die een onderneming drijft, indien vaststaat dat het belang in de werkmaatschappij moet worden overgedragen. Op het tijdstip van overlijden, zijnde het tijdstip waarop de verkrijging krachtens erfrecht plaatsvindt, is er nog een indirect belang in de vennootschap die een onderneming drijft. De persoonlijke houdstervennootschap is echter verplicht dat belang over te dragen aan de persoonlijke houdstervennootschappen van de overige participanten. Volgens de redactie van Vakstudie-Nieuws zou de fiscus daarom het standpunt kunnen innemen dat niet langer sprake is van aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft. Zij trekt een vergelijking met de rechtspraak die is gewezen voor de toepassing van de bepalingen inzake de geruisloze inbreng (art. 3.65 Wet IB 2001). Indien vaststaat dat de geruisloze inbreng onderdeel uitmaakt van een samenstel van rechtshandelingen met het oog op de vervreemding van de onderneming aan een derde, bestaat geen recht op die faciliteit. Omdat in casu ten tijde van de verkrijging krachtens erfrecht al vaststaat dat het belang in de werkmaatschappij zal worden vervreemd, bestaat er volgens de redactie van Vakstudie-Nieuws een gerede kans dat de doorschuiffaciliteit van art. 4.17a Wet IB 2001 niet van toepassing is (Vragenrubriek, V-N 2012/26.33). Het is de vraag of de vergelijking met de geruisloze inbrengfaciliteit helemaal opgaat. In casu is toepassing van de faciliteit van art. 4.17a Wet IB 2001 geen onderdeel van een samenstel van rechtshandelingen. Daarnaast is er ten tijde van het overlijden geen rechtstreekse verplichting tot het leveren van aandelen. Art. 4.17a Wet IB 2001 eist slechts dat ten tijde van het overlijden een onderneming wordt gedreven. Art. 4.17a Wet IB 2001 kent anders dan de overeenkomstige faciliteit in de erfbelasting geen voortzettingsverplichting. Kortom, wij zijn nog niet ervan overtuigd dat art. 4.17a Wet IB 2001 in casu niet zou kunnen worden toegepast.

11.8.8.5 Afrekenen over belegd vermogen; vordering op de BV

Voor zover de krachtens erfrecht verkregen aandelen beleggingsvermogen vertegenwoordigen, moet hierover worden afgerekend.

Bij de parlementaire behandeling is aangegeven dat een vordering van de BV op een aandeelhouder geen ondernemingsvermogen vormt (Kamerstukken II 2009/10, 32129, 3, p. 7). Voor op 31 december 2009 bestaande situaties met houdstermaatschappijen waarvan in het kader van een bedrijfsopvolging de werkmaatschappij is overgedragen tegen schuldigerkenning, is echter in art. 4.17a lid 8 Wet IB 2001 een overgangsregeling opgenomen. In een dergelijke situatie wordt de vordering op de verkrijger van de aandelen of de winstbewijzen die vererven, of op een vennootschap waarin hij, direct of indirect, een aanmerkelijk belang heeft, bij wetsfictie aangemerkt als ondernemingsvermogen naar verhouding van het ondernemingsvermogen van de overgedragen vennootschap.

Het deel van de vordering dat als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt, wordt bepaald op basis van de formule in art. 4.17a lid 8, tweede volzin, Wet IB 2001, en bedraagt ten hoogste de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen van de overgedragen vennootschap ten tijde van het overlijden.

Eventueel beleggingsvermogen van de overgedragen vennootschap kan immers worden aangewend om het resterende gedeelte van de schuldig gebleven koopsom te voldoen.

11.8.8.6 Dividenduitkering binnen 24 maanden na afrekening

Denkbaar is dat na vererving van aandelen/winstbewijzen waarbij is afgerekend over het beleggingsvermogen, een deel van dit beleggingsvermogen als dividend wordt uitgekeerd, bijvoorbeeld om de inkomstenbelasting te kunnen betalen. Om dubbele heffing te voorkomen is in art. 4.12a Wet IB 2001 bepaald dat wanneer binnen 24 maanden na het overlijden van de erflater reguliere voordelen uit de aandelen of winstbewijzen worden genoten, deze voordelen op verzoek niet tot het inkomen uit aanmerkelijk belang worden gerekend voor zover de voordelen niet uitgaan boven het bedrag waarover bij de erflater is afgerekend. Ter compensatie dient het dividend te worden afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de aandelen/winstbewijzen bij de verkrijgers van de aandelen. Op grond van art. 4e Wet op de dividendbelasting 1965 jo. art. 1ab van de Uitvoeringsbeschikking dividendbelasting 1965 mag inhouding van dividendbelasting achterwege blijven voor zover de aandeelhouder/opbrengstgerechtigde vóór het tijdstip van de dividenduitkering schriftelijk aan de inhoudingsplichtige/de vennootschap verklaart een verzoek te gaan doen om toepassing van art. 4.12a Wet IB 2001.

11.8.8.7 Verdeling nalatenschap binnen twee jaar

Evenals het geval is bij de verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap, leidt de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen of -winstbewijzen bij de verdeling van een nalatenschap tot een vervreemding door de uitgeboedelde erfgenaam (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001), zodat over een eventueel vervreemdingsvoordeel uit dit aanmerkelijk belang moet worden afgerekend. Als de verdeling van de nalatenschap plaatsvindt binnen twee jaar na het overlijden van de erflater, wordt deze vervreemding echter op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden genegeerd, mits de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren (art. 4.17b lid 1 Wet IB 2001). Bij de erfgenamen geldt dan als verkrijgingsprijs de verkrijgingsprijs die gold voor degene van wie in het kader van de verdeling wordt verkregen (art. 4.39b lid 1 Wet IB 2001).

Zelfs indien de verkrijger ten tijde van het overlijden niet voldoet aan de eis in art. 4.17a lid 1 Wet IB 2001 dat deze binnenlands belastingplichtige is, is belastingheffing op verzoek nog te voorkomen. Indien namelijk de overgang binnen twee jaren wordt gevolgd door een verdeling van de nalatenschap en voor zover de aandelen of winstbewijzen daarbij worden toegedeeld aan een binnenlandse belastingplichtige en deze aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet behoren tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem (art. 4.17b lid 2 Wet IB 2001). Bij de erfgenaam-binnenlandse belastingplichtige aan wie is toegedeeld, geldt als verkrijgingsprijs voor het deel van de overgang dat ingevolge art. 4.17a Wet IB 2001 niet als vervreemding wordt aangemerkt, de verkrijgingsprijs die gold voor de erflater, verminderd met het deel daarvan dat ingevolge art. 4.19 lid 2 Wet IB 2001 bij hem in aanmerking is genomen voor de bepaling van het vervreemdingsvoordeel (art. 4.39b lid 2 Wet IB 2001). Ofwel; de erfgenaam-binnenlandse belastingplichtige neemt de verkrijgingsprijs over die gold voor de erflater, zij het dat een aftrek geldt als op grond van 4.19 lid 2 Wet IB 2001 een ‘bijzondere’ verkrijgingsprijs in aanmerking is genomen.

Op grond van art. 4.19 lid 2 Wet IB 2001 mag de erflater namelijk voor de berekening van zijn vervreemdingsvoordeel de totale verkrijgingsprijs van de overgedragen aandelen in aanmerking nemen, ook als slechts een gedeelte van de in de aandelen besloten rechten zijn vervreemd. De erflater mag de verkrijgingsprijs in aanmerking nemen tot ten hoogste de overdrachtsprijs, om te voorkomen dat bij de erflater een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat. Het deel van de verkrijgingsprijs dat bij de erflater niet in aanmerking is genomen, schuift vervolgens door naar de verkrijger op grond van art. 4.39b lid 2 Wet IB 2001.

Vindt de verdeling plaats later dan twee jaren na het overlijden, dan wordt in beginsel een vervreemding van aandelen aangenomen wanneer een erfgenaam bij de verdeling van de nalatenschap minder aandelen verkrijgt dan waartoe hij op grond van zijn erfdeel gerechtigd is. Belast is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van de verdeling en de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de aandelen. Als de verkrijgende erfgenaam binnenlands belastingplichtige particulier is, en bij de overgang onder algemene titel krachtens erfrecht (op verzoek) art. 4.17a Wet IB is toegepast, geldt voor het deel van de overgang dat ingevolge art. 4.17a Wet IB 2001 niet als vervreemding is aangemerkt, de verkrijgingsprijs die gold voor de erflater, verminderd met het deel daarvan dat ingevolge art. 4.19 lid 2 Wet IB 2001 bij hem in aanmerking is genomen voor de bepaling van het vervreemdingsvoordeel (art. 4.39a lid 1 Wet IB 2001).

In het a.b.-verzamelbesluit van het Ministerie van Financiën van 9 maart 2018, nr. 2018-27139, V-N 2018/22.2, paragraaf 4.9, is vermeld dat als tijdstip van de verdeling van de nalatenschap in aanmerking kan worden genomen het moment waarop er wilsovereenstemming is m.b.t de verdeling en de financiële gevolgen daarvan. In geval van een wettelijke verdeling met een langstlevende echtgenoot en een of meer kinderen geldt echter als tijdstip van verdeling het moment waarop van rechtswege de nalatenschap op grond van art. 4:13 BW wordt verdeeld. 

Het komt voor dat een verdeling binnen twee jaren niet haalbaar is. In dergelijke gevallen kan aan de inspecteur worden verzocht om termijnverlenging. Uitsluitend in zeer bijzondere gevallen wordt een redelijke termijnverlenging toegestaan. Dan moet bovendien het verzoek om termijnverlenging zijn ontvangen voordat de tweejaarstermijn van art. 4.17b Wet IB 2001 is verstreken. Denk aan situaties waarin de vertraging in de verdeling van de nalatenschap is te wijten aan overmacht. Is de vertraging veroorzaakt door de Belastingdienst, dan wordt het verzoek om termijnverlenging vanzelfsprekend gehonoreerd (Ministerie van Financiën 9 maart 2018, nr. 2018-27139, V-N 2018/22.2, paragraaf 4.10).

Een alternatief is over te gaan tot een partiële verdeling van de nalatenschap, waarbij binnen twee jaar alleen de aanmerkelijkbelangaandelen worden toegedeeld, terwijl de andere vermogensbestanddelen (voorlopig) nog tot een onverdeelde boedel blijven behoren.

Voor art. 4.17b lid 1 Wet IB 2001 is goedgekeurd dat dit artikel ook kan worden toegepast bij een dergelijke partiële verdeling (Ministerie van Financiën 9 maart 2018, nr. 2018-27139, V-N 2018/22.2, paragraaf 5.3), mits aan de overige wettelijke voorwaarden wordt voldaan. Als verkrijgingsprijs van de aandelen geldt (een evenredig deel van) de verkrijgingsprijs van de erflater (art. 4.39b lid 1 Wet IB 2001).

Indien op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden wordt doorgeschoven, moet uiteraard bij het bepalen van de waarde van de aandelen voor de afrekening tussen de deelgenoten rekening worden gehouden met de doorgeschoven aanmerkelijkbelangclaim. Dit levert vaak discussie op, omdat de waarde van de fiscale claim niet eenvoudig is vast te stellen. Indien de fiscale claim acuut zou zijn, bedraagt deze het tarief van box 2 (26,25% in 2020). Wordt de claim in de tijd uitgesteld, dan is de contante waarde van het belastingtarief de waarde in het economische verkeer. Verdedigd wordt ook wel dat de claim steeds het actuele belastingtarief bedraagt.

Soms wordt in testamenten expliciet als onderdeel van een algemene regeling van de wijze van waardebepaling voorgeschreven dat de claim wegens aanmerkelijk belang op het actuele belastingtarief moet worden bepaald. Voor de civielrechtelijke afwikkeling is er dan een duidelijke aanwijzing. Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of deze bepaling gunstig uitpakt. Zo krijgen de kinderen ter zake van de verkrijging van de aandelen door de langstlevende bij een latente belastingclaim van 26,9% een lagere onderbedelingsvordering dan bij waardering van de claim op de contante waarde, terwijl voor de erfbelasting slechts met een latente belasting van 6,25% mag worden gerekend.

Essentieel is dat de betrokkenen in geval van doorschuiving de fiscale claim onderkennen en daarmee rekening houden.

11.8.8.8 Het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang (art. 4.16 lid 1 onder g Wet IB 2001)

In art. 4.16 lid 1 onder g Wet IB 2001 is geregeld dat indien niet langer een aanmerkelijk belang aanwezig is, sprake is van een vervreemding. Deze vervreemding betreft dan alle aanmerkelijkbelangaandelen of -winstbewijzen die de belastingplichtige houdt. Denk bijvoorbeeld aan de verwatering van een aanmerkelijk belang door emissie van aandelen. Ook de verkoop van een gedeelte van de aanmerkelijkbelangaandelen, zodanig dat het belang in de vennootschap onder de 5%-grens zakt, leidt tot een fictieve vervreemding van het gehele aanmerkelijk belang.

De fictieve vervreemding kan zich echter ook voordoen door een handeling die niet rechtstreeks met de aanmerkelijkbelangaandelen te maken heeft: het eindigen van het fiscale partnerschap.

Stel dat twee fiscale partners ieder 4% van de aandelen in een BV houden. Door het fiscaal partnerschap wordt beider aandelenbelang aangemerkt als een aanmerkelijk belang; gezamenlijk is hun bezit meer dan 5%. Indien de partners niet langer als fiscale partner kunnen worden aangemerkt, is niet langer sprake van een aanmerkelijk belang. In dat geval moet bij elk worden afgerekend over het vervreemdingsvoordeel, tenzij gebruik wordt gemaakt van de doorschuifregeling van art. 4.40 Wet IB 2001.

Het einde van fiscaal partnerschap kan ook consequenties hebben voor de bloed- of aanverwanten van de fiscale partners. Indien hun aandelenbelang in de vennootschap door de meetrekregeling in de aanmerkelijkbelangregeling wordt betrokken, heeft de al dan niet aanwezige aanmerkelijkbelangpositie van hun familielid invloed op hun eigen fiscale positie.

Omdat deze fictieve vervreemding van aanmerkelijk belang veelal geschiedt terwijl er geen liquiditeiten vrijkomen om de belastingschuld mee te voldoen, is in de wet een regeling opgenomen waardoor heffing achterwege blijft. De belastingplichtige kan op grond van art. 4.40 en 4.11 Wet IB 2001 kiezen voor het buiten de heffing laten van het voordeel en voor toepassing van het aanmerkelijkbelangregime op de (resterende) aandelen. Het aandelenbelang in de vennootschap wordt in dat geval aangemerkt als een fictief aanmerkelijk belang. De behandeling van een fictief aanmerkelijk belang verschilt niet van een gewoon aanmerkelijk belang. De reguliere voordelen zijn op gelijke wijze in box 2 belast. Bij een eventuele vervreemding wordt het vervreemdingsvoordeel ook in box 2 in de heffing betrokken. Het enige verschil is dat houders van een fictief aanmerkelijk belang op verzoek kunnen afrekenen over de aanmerkelijkbelangclaim waarna de aandelen of winstbewijzen in box 3 in aanmerking worden genomen (art. 4.16 lid 3 Wet IB 2001).

11.8.8.9 Het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn (art. 4.16 lid 1 onder h Wet IB 2001)

Emigratie van een belastingplichtige wordt ook gezien als een vervreemding van het aanmerkelijk belang. Tevens noemt art. 4.16 lid 1 onder h Wet IB 2001 de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.

Er hoeft echter niet onmiddellijk te worden afgerekend. Er wordt namelijk een conserverende aanslag opgelegd (art. 25 lid 8 Invorderingswet 1990). Er wordt automatisch uitstel van betaling verleend zonder zekerheden als de belastingplichtige binnen de EU emigreert. Als hij emigreert naar buiten de EU wordt uitstel van betaling verleend, maar wordt de eis gesteld dat voldoende zekerheid wordt gesteld voor de betaling van de conserverende aanslag. Er geldt geen beperking in de tijd waarbinnen een aanslag kan worden ingevorderd indien de aandelen worden vervreemd. Invordering vindt ook plaats tot een bedrag van 26,9% (cijfers 2021) van de uitgekeerde reserves verminderd met de in Nederland over de reserves verschuldigde dividendbelasting of inkomstenbelasting en met de daarover feitelijk in het buitenland geheven belasting indien de vennootschap reserves heeft uitgekeerd. Tenslotte vindt invordering van de aanslag ook plaats als op hetgeen op de aandelen en winstbewijzen van de vennootschap is gestort wordt terugbetaald voor zover het uitstel aan de terugbetaling kan worden toegerekend. Kwijtschelding vindt plaats voor de over de reguliere voordelen verschuldigde dividendbelasting of indien hoger de verschuldigde inkomstenbelasting. Voorts vindt kwijtschelding plaats in geval van invordering wegens vervreemding voor een bedrag van 26,9% (2021) van een sinds de emigratie opgetreden waardedaling die niet door winstuitkeringen of teruggaaf van gestort kapitaal is veroorzaakt en tenslotte vindt kwijtschelding plaats voor zover het te betalen bedrag aan belasting hoger is dan het geval zou zijn als de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding nog in Nederland zou wonen (art. 26 lid 4 en lid 5 Invorderingswet 1990 en art. 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.

De vraag was of de regeling van de emigratieheffing door middel van een conserverende aanslag zoals hiervoor omschreven in strijd is met het EU-verdrag. Het Hof van Justitie EG heeft over een soortgelijke in Frankrijk geldende regeling geoordeeld dat deze in strijd was met het EU-verdrag, met name met het daarin opgenomen recht van vrije vestiging (Hof van Justitie EG 11 maart 2004, ECLI:EU:C:2004:138, nr. C9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant). Om die reden is in de Nederlandse wet het vereiste van zekerheidstelling (met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004) vervallen voor emigratie vanuit Nederland naar een andere lidstaat van de EU.

Uit een beslissing van het Hof van Justitie EG van 6 september 2006 (nr. C-470/04 (N-zaak)) kan worden afgeleid dat het systeem zoals dit vanaf 11 maart 2004 geldt, wel EU-proof is.

11.8.9 Tijdstip van genieten

Art. 4.43 Wet IB 2001 bepaalt het tijdstip waarop reguliere voordelen worden geacht te zijn genoten. Dit is het tijdstip waarop zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking zijn gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en inbaar zijn geworden.

Voor de op de reguliere voordelen in mindering te brengen kosten geldt dat zij in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop zij zijn betaald of verrekend, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden (art. 4.44 Wet IB 2001).

Het forfaitair rendement van vrijgestelde beleggingsinstellingen (VBI) en buitenlandse beleggingsmaatschappijen wordt geacht te zijn genoten aan het einde van het kalenderjaar.

Vervreemdingsvoordelen worden genoten op het tijdstip van de vervreemding. Dit is het tijdstip waarop de overeenkomst tussen partijen tot stand komt, dus niet het moment van levering. Dit kan problemen opleveren indien er een lange termijn is gelegen tussen het tijdstip van het sluiten van de overeenkomst en het tijdstip van levering en betaling.

11.8.10 Overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen tijdens leven

De overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen aan bijvoorbeeld familieleden is een gewone vervreemding van aandelen, die onderworpen is aan belastingheffing in box 2. De wet kent een doorschuifregeling bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen of overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen tegen een te lage prijs. Deze doorschuifregeling wordt op verzoek toegepast bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen aan een verkrijger die al 36 maanden voor de vervreemding in dienstbetrekking is bij de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken (art. 4.17c Wet IB 2001). In die situatie wordt het deel van de vervreemdingsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben doorgeschoven, over het beleggingsvermogen moet worden afgerekend. Zie voor de versoepelingen die in art. 26c en 26d Uitvoeringsregeling IB 2001 zijn opgenomen van de eis dat de verkrijger 36 maanden in dienstbetrekking moet zijn bij de vennootschap waarop de geschonken aandelen betrekking hebben paragraaf 11.8.5 hiervoor. 
Voor de toepassing van de doorschuifregeling van art. 4.17c Wet IB 2001, wordt in lid 1 van dit artikel verwezen naar art. 4.22 Wet IB 2001. Een verzoek om doorschuiving kan worden gedaan voor iedere overdracht tijdens leven waarbij art. 4.22 Wet IB 2001 toepassing vindt. Dit houdt in dat als bij een vervreemding een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, als tegenprestatie wordt aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend. Hieruit kan worden afgeleid dat ook bij een overdracht van aandelen tegen een te lage tegenprestatie kan worden verzocht om toepassing van de doorschuifregeling van art. 4.17c Wet IB 2001. Dit wordt ook expliciet opgemerkt in de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 3).

Als sprake is van een aandelenoverdracht waarbij de verkrijgingsprijs niet of niet volledig kan worden doorgeschoven aan de verkrijger, terwijl de overdrachtsprijs geheel wordt schuldig gebleven, voorziet de wet in een uitstel van betaling voor belastingaanslagen opgelegd ter zake van deze vervreemding (art. 25 lid 9 Invorderingswet 1990). Deze regeling ziet op de overdracht/schenking van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren aan een natuurlijk persoon of een rechtspersoon als omschreven in art. 25 lid 9 Invorderingswet 1990.

De bezittingen van de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen, mogen niet in belangrijke mate (= 30%) onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen. De uitstelregeling geldt zowel voor de overdracht/schenking van het gehele pakket aanmerkelijkbelangaandelen als voor een gedeelte ervan.

Het uitstel houdt een renteloze betalingsregeling in (art. 28 Invorderingswet 1990). De inkomstenbelasting die verschuldigd is ter zake van de overdracht/schenking moet dan in tien jaarlijkse termijnen worden voldaan. De belastingschuldige (degene die de aandelen vervreemdt) moet een schriftelijk verzoek bij de ontvanger indienen.

Het uitstel wordt beëindigd indien aflossingen van een bepaalde omvang op de schuldig gebleven overdrachtsprijs plaatsvinden, indien de overgedragen/geschonken aandelen of winstbewijzen worden vervreemd of wanneer daaruit reguliere voordelen van substantiële omvang worden genoten (art. 3 lid 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990).

error: