Belastbare inkomsten uit eigen woning worden voor de heffing van inkomstenbelasting meegenomen in box 1. Dit is een politieke keuze, de woning is immers een vermogensbestanddeel dat naar haar aard thuishoort in box 3. Er is gekozen voor de onderbrenging van de eigen woning in box 1 bij de inkomsten uit werk en woning, zodat de rente betaald voor de eigenwoningschuld in aftrek kan worden gebracht op het progressief belaste inkomen.
De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning (het eigenwoningforfait) verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten (art. 3.110 Wet IB 2001). Tot de voordelen worden ook gerekend de voordelen uit kapitaalverzekering eigen woning, uit spaarrekening eigen woning en uit beleggingsrecht eigen woning (art. 10bis.3 Wet IB 2001).
Na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het bereik van de eigenwoningregeling meerdere keren ingeperkt (beperking van de periode voor renteaftrek tot dertig jaar, introductie van de bijleenregeling, afschaffing van de goedkoperwonenregeling en de introductie van het hogere percentage in het eigenwoningforfait voor woningen met een WOZ-waarde bij de invoering boven € 1.000.000,-). Per 1 januari 2013 is een pakket aan maatregelen ingevoerd dat voorziet in de verdere beperking van renteaftrek voor eigenwoningschulden. Het begrip eigenwoningschuld is aangepast; ‘nieuwe’ geldleningen aangegaan op of na 1 januari 2013 kwalificeren alleen nog als eigenwoningschuld als een annuïtaire aflossing in maximaal dertig jaren is afgesproken. Voorts wordt het percentage waartegen de aftrek van rente over een eigenwoningschuld geschiedt, jaarlijks verlaagd en is het niet langer mogelijk om belastingvrij voor de aflossing van de eigenwoningschuld te sparen via een gefaciliteerd spaarproduct in box 1, wel geldt overgangsrecht voor op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekeringen eigen woning, uit spaarrekeningen eigen woning en uit beleggingsrechten eigen woning.
11.7.1 Het begrip eigen woning
Onder een eigen woning wordt verstaan (een gedeelte van) een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van art. 1 onder l van de Wet op de huurtoeslag met de daartoe behorende aanhorigheden voor zover dat de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001). In het vervolg wordt alleen nog over de woning gesproken waarmee tevens ook wordt geduid op de hiervoor bedoelde woonboot en woonwagen.
De woning moet krachtens eigendom of krachtens een erfrechtelijk verkregen recht van vruchtgebruik (of recht van gebruik en van bewoning) aan de belastingplichtige toebehoren. Onder eigendom wordt mede begrepen economische eigendom of een lidmaatschapsrecht van een woningcorporatie. Vereist is verder dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen van de woning geniet, de kosten en lasten van de woning op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering van de woning de belastingplichtige of zijn partner grotendeels (voor 50% of meer) aangaat (art. 3.111 lid 1 onder a Wet IB 2001).
De wet vereist dat de eigen woning aan de belastingplichtige zelf ter beschikking staat of aan personen die tot zijn huishouden behoren. Bij personen die ‘tot de huishouding behoren’ kan in eerste instantie worden gedacht aan de echtgenoot en de kinderen van de belastingplichtige of aan zijn (fiscale) partner. Maar ook ouders die door hun kinderen ter verzorging in huis zijn opgenomen, kunnen deel uitmaken van het huishouden van de belastingplichtige.
Uit het vereiste dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen uit de woning geniet en de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken, blijkt dat de belastingplichtige of zijn partner in de woning moet wonen. Het is denkbaar dat de belastingplichtige elders een woning in eigendom heeft, bijvoorbeeld in verband met zijn werk, doch dat zijn partner (al dan niet met kinderen) in de woning woont. In dat geval kan worden gesteld dat de belastingplichtige twee hoofdverblijven heeft: een die hem wegens de locatie van zijn werk als hoofdverblijf dient en een die zijn gezin als hoofdverblijf dient. Voor de eigenwoningregeling moet de belastingplichtige een keuze maken welke woning hij als eigen woning in de zin van art. 3.111 lid 1 onder a Wet IB 2001 aanmerkt.
Voor duurzaam gescheiden levende echtgenoten geldt deze redenering niet, omdat deze fiscaal als ongehuwd worden aangemerkt. In art. 5a AWR is bepaald dat echtgenoten partner van elkaar zijn totdat het verzoek tot echtscheiding of van tafel en bed is ingediend én zij niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven. Voor de eigenwoningregeling echter is een uitzondering op deze bepaling opgenomen in art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001: voor de toepassing van de echtscheidingsregeling en de regeling dat partners maar één woning als eigen woning kunnen aanwijzen, wordt onder de gewezen partner mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Hierna wordt ingegaan op de toepassing van de eigenwoningregeling in een dergelijke situatie.
Ook kan uit het vereiste dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen uit de woning geniet en de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken, worden afgeleid dat het voor partners niet relevant is wie eigenaar is van de woning en op wie de kosten en lasten drukken. Zelfs indien een van de partners eigenaar is van de woning en de andere partner de schuld is aangegaan waarmee de aankoop van de woning is gefinancierd, terwijl geen sprake is van een gemeenschappelijke eigendom, wordt de schuld aangemerkt als een eigenwoningschuld, mits de woning tot hoofdverblijf dient.
Een voor partners belangrijk vereiste om voor de eigenwoningregeling in aanmerking te komen, is het belang bij de waardeverandering van de woning. De waardeverandering van de woning moet hen (belastingplichtige en zijn partner) grotendeels aangaan. Ofschoon de wet grotendeels vereist, hetgeen meer dan 50% betekent, heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat aan dit vereiste wordt voldaan als de waardeverandering van de woning de belastingplichtige (en zijn partner) voor ten minste 50% aangaat. Het moet daarbij gaan om een belang dat voortvloeit uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op de woning en niet op een belang dat voortvloeit uit bijvoorbeeld contractuele afspraken of een optie met betrekking tot een deel van de woning dat feitelijk niet in (economische) eigendom is (ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, paragraaf 3.1, V-N 2009/62.13).
Voor partners is voldoende dat de waardeverandering van de woning hen gezamenlijk voor ten minste 50% aangaat.
In het hiervoor genoemde besluit legt de staatssecretaris van Financiën aan de hand van voorbeelden de werking van dit vereiste uit als geen sprake is van fiscaal partnerschap. Hieronder treft u de tekst van enkele van de in het besluit opgenomen voorbeelden aan.
Voorbeeld 1
A en B kopen gezamenlijk één groot huis in de verhouding 60/40. A koopt 60% en bewoont deel A, dat ook 60% van de waarde vertegenwoordigt. B bewoont de rest (deel B). Gegeven is dat A en B geen partners van elkaar zijn (bijvoorbeeld omdat A of B reeds met een derde persoon fiscaal partner is) en dat A en B geen gemeenschappelijke huishouding voeren.
Voor B geldt de eigenwoningregeling niet. B is voor 40% eigenaar van het door hem bewoonde deel B waardoor zijn belang bij de waardeontwikkeling minder is dan 50%.
Voor A geldt de eigenwoningregeling voor 60% van het door hem bewoonde deel A. Alleen de financiering van deel A kan bij A als eigenwoninglening worden aangemerkt. Het door B bewoonde deel van het huis en de financiering daarvan horen zowel bij A (voor 60%) als bij B (voor 40%) in box 3 thuis. Het door A bewoonde deel A dat voor 40% eigendom is van B en de financiering daarvan behoren bij B ook tot box 3.
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 2, maar A en B maken aanvullende contractuele afspraken. A wordt daardoor economisch eigenaar van deel A, waardoor A ook alleen de waardeontwikkeling aangaat van deel A. B krijgt dezelfde rechten voor deel B. Zowel voor A als voor B geldt de eigenwoningregeling over 100% van deel A respectievelijk deel B.
Voorbeeld 3
A, B en C kopen samen een huis, ieder voor 1/3. De verkoper behoudt 50% belang bij de waardeontwikkeling. A, B en C gaan er gezamenlijk in wonen. Ze voeren met zijn drieën een gezamenlijke huishouding. Gegeven is dat alleen B en C elkaars partner zijn in de zin van art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001.
A, B en C hebben gezamenlijk 50% belang bij de waardeontwikkeling van de gehele woning die voor hen samen een eigen woning is. Zij hebben elk 50% belang bij de waardeontwikkeling van hun eigendomsdeel. Voor A, B en C geldt de eigenwoningregeling.
De staatssecretaris maakt dus onderscheid tussen de situatie dat de personen die gezamenlijk een huis aankopen, een gezamenlijke huishouding voeren, en de situatie dat ieder, zonder nadere contractuele afspraken, een eigen deel van de gezamenlijke woning bewoont. In het laatste geval is slechts sprake van feitelijke (economische) eigendom voor het betreffende gedeelte dat door de belastingplichtige wordt bewoond, en (gezamenlijk voor 50% of meer) van de gehele woning.
De vraag komt op of de staatssecretaris dit wel juist ziet. In art. 3.115 Wet IB 2001 is een regeling getroffen voor de situatie waarin een woning een eigen woning vormt voor twee of meer personen die geen partner van elkaar zijn. De toelichting op dit artikel luidt dat de mate van gerechtigdheid tot de woning op grond van art. 3.111 eerste lid, dan doorslaggevend is voor het gedeelte van de voordelen uit eigen woning dat de belastingplichtige in aanmerking moet nemen. In de parlementaire behandeling wordt de werking van art. 3.115 Wet IB 2001 geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld.
‘Als bijvoorbeeld de ene belastingplichtige voor eenderde gedeelte eigenaar is en de andere belastingplichtige is voor tweederde gedeelte eigenaar van de woning terwijl de gehele woning hen beiden ter beschikking staat, dan worden de voordelen, bepaald volgens art. 3.6.3. (thans art. 3.112) eerste lid, op de waarde van de gehele woning, bij de eerstgenoemde belastingplichtige voor eenderde in aanmerking genomen en bij de andere belastingplichtige voor tweederde. De wijze van toerekening is dus – in tegenstelling tot bij partners – wettelijk vastgelegd.’ (MVT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, 3, p. 148)
Gelet op de eigendomsverhouding is in bovenstaand voorbeeld evident dat de waardeontwikkeling van de gehele woning de eigenaar van het eenderde gedeelte niet grotendeels aangaat, doch slechts voor eenderde gedeelte. Wel kan worden gesteld dat de waardeontwikkeling van ieders gerechtigdheid tot die woning de desbetreffende eigenaar voor 100% aangaat. Dat lijkt dan ook het argument om de eigenwoningregeling toe te passen, ook zonder nadere contractuele afspraak. Het vereiste dat de waardeontwikkeling de belastingplichtige grotendeels moet aangaan, is in de wet opgenomen in verband met de verschillende vormen van maatschappelijk gebonden eigendom, die zijn ontstaan door de wens van de overheid om het eigenwoningbezit onder de burgers te stimuleren. Naar onze mening kan dit vereiste niet aan de belastingplichtige worden tegengeworpen in een situatie waarin de eigendom van een woning toekomt aan twee of meer belastingplichtigen aan wie de woning als hoofdverblijf ter beschikking staat.
De voorloper van deze wetsbepaling was art. 42a lid 5 (met ingang van 1997 lid 6) Wet IB 1964. Bij de parlementaire behandeling van deze bepaling in 1987 werd in de Memorie van Antwoord opgemerkt dat noch de mate van het feitelijk gebruik, noch de verhouding tussen het (eigendoms)recht en de mate waarin de kosten en lasten door de gerechtigden worden gedragen, van invloed zijn op de toepasselijkheid van de regeling. Het ging uitsluitend om de mate waarin gerechtigdheid tot de voordelen bestaat. (Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Inkomstenbelasting (Wet IB 1964), Kluwer, art. 42a, aant. 15).
Ook hieruit volgt onzes inziens het verdedigbare standpunt dat in het hiervoor besproken voorbeeld 1 zonder nadere contractuele afspraken de eigenwoningregeling openstaat voor A en B mits de woning hen als hoofdverblijf dient, ongeacht of zij een gezamenlijke huishouding voeren. Overigens zal de praktijk gebaat zijn bij rechtszekerheid. Het is derhalve aan te raden het onderhavige besluit te volgen en de afspraken over het feitelijk gebruik van de mede-eigenaren in de koopakte (of later, bij een onderhandse of notariële akte) vast te leggen.
11.7.2 Partners kunnen slechts één eigen woning hebben
Per belastingplichtige inclusief de personen die tot zijn huishouding behoren, kan slechts één woning als centrale levensplaats dienen. De eigenwoningregeling is in dat geval bij de belastingplichtige (en/of zijn partner) van toepassing. Bij personen die ‘tot de huishouding behoren’ kan in eerste instantie worden gedacht aan de partner en de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner.
Partners komen slechts voor één woning in aanmerking voor de eigenwoningregeling (art. 3.111 lid 8 Wet IB 2001). Onder omstandigheden kan het voorkomen dat partners elk afzonderlijk een hoofdverblijf bewonen. In dergelijke gevallen moeten de partners kiezen welke woning als eigen woning moet worden beschouwd. Het hoofdverblijf dat niet als eigen woning wordt aangemerkt, wordt in de heffing betrokken in box 3.
In de aangifte moeten zij gezamenlijk kiezen welke woning zij als eigen woning aanmerken (art. 3.111 lid 8 Wet IB 2001). Op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze kan niet worden teruggekomen. Hebben de partners geen keuze gemaakt, dan valt geen van de woningen onder de eigenwoningregeling, maar worden zij in box 3 naar de waarde in het economische verkeer in de heffing betrokken (art. 3.111 lid 9 Wet IB 2001).
11.7.3 Scheidingsregeling
De feitelijke verbreking van de samenwoning vindt vaak eerder plaats dan de financiële afronding. Als de samenwoning in een eigen woning geschiedde, heeft de verbreking van de samenwoning ook fiscale consequenties. In de wet is een regeling opgenomen om ex-partners tegemoet te treden.
Echtgenoten zijn steevast partner van elkaar totdat het verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend en zij niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven. Voor de eigenwoningregeling echter is een uitzondering op deze bepaling opgenomen in art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001: voor de toepassing van de echtscheidingsregeling en de regeling dat partners maar één woning als eigen woning kunnen aanwijzen, wordt onder de gewezen partner mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot.
In art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is bepaald dat een woning voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat, als eigen woning wordt aangemerkt, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode zijn gewezen partner in de woning woont.
De tweejaarstermijn begint te lopen vanaf het moment dat de samenleving duurzaam wordt verbroken en bedraagt maximaal vierentwintig aaneengesloten maanden. Zolang de ex-partner van de belastingplichtige de woning nog als hoofdverblijf bewoont, kan de belastingplichtige gedurende de twee jaren zijn woning als eigen woning verantwoorden. Als de ex-partner de woning verlaat binnen de tweejaarstermijn, eindigt de scheidingsregeling. Dat houdt in dat de woning ofwel naar box 3 verhuist ofwel weer de belastingplichtige als hoofdverblijf gaat dienen en om die reden als een eigen woning wordt aangemerkt. Een derde mogelijkheid is dat de woning te koop wordt gezet. Hierop wordt hierna nog nader ingegaan.
Als binnen twee jaar de boedelscheiding plaatsheeft en de woning (met de daaraan verbonden eigenwoningschuld) wordt toegedeeld aan de partner die in de woning woont, eindigt uiteraard de echtscheidingsregeling voor de uitgeboedelde partner. Deze bezit immers geen woning meer, zodat de echtscheidingsregeling simpelweg niet meer kan worden toegepast. De woning wordt door de uitgeboedelde partner voor diens eigendomsdeel vervreemd. Deze partner realiseert een vervreemdingssaldo eigen woning dat wordt gedoteerd aan de eigenwoningreserve.
Omdat de woning in beginsel gedurende de tweejaarstermijn van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 als eigen woning wordt aangemerkt, betekent dit voor de belastingplichtige dat hij het eigenwoningforfait van (zijn aandeel in) de woning moet aangeven en de rente van (zijn aandeel in) de eigenwoningschuld kan aftrekken. Ook een eventuele kapitaalverzekering eigen woning valt in deze periode nog onder de eigenwoningregeling in box 1, mits het een ‘oude’, op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering betreft.
Het verblijf van de ex-partner in de woning kan op verschillende gronden geschieden. Een mogelijkheid is dat de woning aan de ex-partner wordt verhuurd. Voor de belastingplichtige eigenaar van de woning heeft de verhuur geen fiscale gevolgen. De inkomsten uit de woning worden forfaitair bepaald door de eigenwoningregeling, box 1 en derhalve niet box 3. Hij hoeft de ontvangen huurpenningen niet aan te geven als inkomen en de betaalde hypotheekrente hoeft niet te worden gesaldeerd met de huur. De tijdelijke verhuurregeling van art. 3.111 lid 7 jo. 3.113 Wet IB 2001 is niet van toepassing. Zie ook onderdeel 4.1 van het besluit van 24 november 2009, CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13. Voor de ex-partner zijn de huurbetalingen een consumptieve besteding, hieraan zijn geen fiscale gevolgen verbonden.
Hoeft de ex-partner geen huur te betalen, dan wordt deze geacht in de woning te verblijven op grond van een (impliciet) toegekend woonrecht. Het gebruik van de woning moet in dat geval als ontvangen periodieke verstrekking worden aangegeven (art. 3.101 lid 2 Wet IB 2001). Voor de belastingplichtige eigenaar van de woning is dit toegekende woonrecht aftrekbaar als alimentatie in natura (art. 6.3 lid 2 Wet IB 2001). De waarde van de verstrekte alimentatie wordt berekend conform de regels voor het eigenwoningforfait.
Het moge duidelijk zijn dat voor zover de ex-partner in de eigen woning woont op grond van eigendom, deze zelf ook het eigenwoningforfait van diens aandeel in de woning aangeeft en de rente van zijn aandeel in de eigenwoningschuld kan aftrekken. Stel dat M en V gezamenlijk eigenaar zijn van de woning. In het kader van de verbreking van de relatie verlaat M de woning. Er wordt afgesproken dat V in de woning blijft wonen en dat M alle lasten en kosten voor zijn rekening neemt. Hoe moet dan worden omgegaan met de rente die V verschuldigd is, maar M betaalt?
Door de betaling van de door V verschuldigde rente, krijgt M een regresrecht op V. Deze rente is voor M niet aftrekbaar, dat gedeelte van de schuld is immers voor M (die geen fiscale partner meer is van V) geen eigenwoningschuld. De rente is bij V aftrekbaar voor zover M de rente op V verhaalt of met V verrekent. Van belang is dus dat M (mede) voor rekening van de draagplichtige betaalt. Als geen verhaal of verrekening plaatsvindt door M, drukt de betaling niet op V als belastingplichtige en is de rente bij V niet aftrekbaar.
Als M niet voor rekening van V wil betalen, maar daartoe bijvoorbeeld op grond van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid verplicht is, is sprake van subrogatie. Bij subrogatie is het uitgangspunt dat de draagplichtige (dus V) nog niet heeft betaald, en pas recht heeft op aftrek als zij haar schuld als draagplichtige voldoet (zie ministerie van Financiën 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, punt 7.2, Stb. 2010, nr. 4802). Als M aan V alimentatie is verschuldigd, waarmee V vervolgens de rente betaalt, is de rente bij V ook aftrekbaar. Als M bij wijze van onderhoudsverplichting met V is overeengekomen of door rechterlijk vonnis is verplicht om de door V verschuldigde rente aan de bank te betalen, is deze rente als alimentatieverplichting bij M aftrekbaar en bij V als ontvangen alimentatie belast waartegenover V haar deel van de rente kan aftrekken.
Het omgekeerde geval is ook goed denkbaar. Hierover is geprocedeerd voor Hof Amsterdam d.d. 29 maart 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW0614, nr. 10/00106 en 10/00107, V-N 2012/32.14. M en V waren in gemeenschap van goederen gehuwd. In 2004 vindt echtscheiding plaats. Vanaf 1 november 2003 wonen M en V gescheiden. V is samen met haar vier kinderen in de woning blijven wonen en betaalt ook het deel van de door M verschuldigde hypotheekrente. Tussen V en de inspecteur is in geschil of V in de jaren 2004 en 2005 het gehele door haar betaalde bedrag aan hypotheekrente kan aftrekken (standpunt van V), dan wel slechts de helft daarvan (standpunt inspecteur). De rechtbank stelt de inspecteur in het gelijk. Het hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en oordeelt dat uit de feiten blijkt dat het risico van waardeverandering van de eigen woning vanaf 1 november 2003 geheel voor rekening van V kwam. Bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap was de woning voor de waarde per 1 november 2003 in de verdeling betrokken onder aftrek van de hypotheekschuld naar de stand van die schuld op 1 november 2003, omdat sinds omstreeks die datum M niet meer in het huis woonde en V de hypotheekrente is blijven betalen. Daarmee heeft zij de economische eigendom in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 van de woning en is het volle bedrag van de hypotheekschuld aan te merken als eigenwoningschuld. Aan V komt het recht op aftrek toe van het volledige bedrag van de door haar betaalde hypotheekrente. Uit deze en andere jurisprudentie kan worden afgeleid dat als V niet de economische eigenaar is van de woning, V de door M verschuldigde rente alleen (als alimentatie) kan aftrekken indien V ter zake een familierechtelijke onderhoudsverplichting heeft jegens M.
De echtscheidingsregeling en de verhuisregeling kunnen na elkaar worden toegepast. De casus is als volgt: M en V gaan op 1 juli 2014 duurzaam gescheiden leven. V verhuist. M blijft in het huis van V wonen tot 1 maart 2016. Dan verhuist M. V zet de woning te koop. De woning wordt, na te zijn verkocht, op 1 september 2017 notarieel geleverd aan de koper.
Dankzij de echtscheidingsregeling kan V van 1 juli 2014 tot 1 maart 2016 de woning in box 1 in aanmerking nemen, zodat eventuele eigenwoningrente voor haar aftrekbaar is in box 1. Nadat M is verhuisd, is voor V vanaf 1 maart 2016 de echtscheidingsregeling niet meer van toepassing. Omdat V de woning aansluitend te koop zet kan vanaf 1 maart 2016 tot uiterlijk 31 december 2017 (in casu echter tot het moment van eerdere overdracht op 1 september 2017) de verhuisregeling van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 worden toegepast omdat de woning V in een van de drie voorafgaande jaren (in casu in 2014) als hoofdverblijf-eigen woning ter beschikking heeft gestaan.
11.7.4 Ouders-kind-transacties
De eigen woning is altijd een geliefd vermogensbestanddeel geweest voor de vermogensoverheveling binnen de familie, mede vanwege de verwachte positieve waardeontwikkeling van onroerend goed. Overdracht van de woning onder voorbehoud van een woonrecht kwam en komt nog steeds veel voor. Met de introductie van de Wet IB 2001 zijn de fiscale gevolgen van een dergelijke transactie drastisch gewijzigd. Zo’n voorbehouden woonrecht wordt namelijk, anders dan onder de Wet IB 1964, niet meer behandeld onder de eigenwoningregeling. Dit heeft te maken met het feit dat de eigenwoningregeling nog slechts openstaat voor een krachtens erfrecht verkregen zakelijk recht van vruchtgebruik of een zakelijk recht van gebruik en bewoning.
Beperkte rechten die zijn ontstaan doordat ouders hun woning hebben overgedragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een woonrecht, moeten sinds 1 januari 2001 in box 3 worden aangegeven. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen waaronder de eigenwoningregeling mogelijk toch geldt voor dergelijke situaties. Hieronder wordt ingegaan op die gevallen. Met betrekking tot het eerste voorbeeld wordt opgemerkt dat het besluit waarin de staatssecretaris van Financiën deze uitleg heeft gegeven, is ingetrokken bij besluit van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, omdat het geen beleidsstandpunt betreft die als rechtsvraag kan worden aangemerkt maar vooral een voorlichtend karakter heeft. Juist vanwege dit voorlichtend karakter hebben wij gemeend dit voorbeeld toch te moeten opnemen.
Nota bene: wij wijzen erop dat bij een voortdurend genot tot aan het overlijden van de ouder erfbelasting verschuldigd kan zijn op grond van art. 10 SW. Zie paragraaf 11.11.4.1.
Bij kind inwonende ouders
Een kind woont bij haar ouders in en zij voeren een gezamenlijke huishouding. Dit kind koopt met een lening de woning van haar ouders. De omstandigheden wijzigen niet: ouders en kind blijven een gezamenlijke huishouding in de woning voeren. De eigenwoningregeling is van toepassing voor het kind. Het pand staat krachtens eigendom als hoofdverblijf aan het kind ter beschikking. Er geldt sinds 1 januari 2011 geen beperking in de renteaftrek voor de eigenwoningschuld meer. Tot genoemde datum gold een renteaftrekbeperking wanneer werd gekocht van iemand met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding werd gevoerd. Sinds genoemde datum wordt, wanneer een woning wordt gekocht van iemand met wie de belastingplichtige fiscaal partner is, de renteaftrek beperkt tot het niveau van de eigenwoningschuld voor die woning die bestond voorafgaande aan de transactie (art. 3.119a lid 6 letter b). Ervan uitgaande dat de beide ouders elkaars fiscaal partner zijn kan het kind niet als fiscaal partner van een van beide ouders worden aangemerkt.
Ouders bewonen woning van kind op grond van een recht van vruchtgebruik
De ouders hebben in het verleden de woning aan een niet-inwonend kind overgedragen onder voorbehoud van een (gezamenlijk) opvolgend recht van vruchtgebruik. Nadat een ouder is overleden, blijft de andere ouder in de woning wonen. In dat geval is er voor de langstlevende ouder geen sprake van een erfrechtelijk verkregen recht van vruchtgebruik, ouder en kind geven ieder hun gerechtigdheid tot de woning aan in box 3 (ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel 2.2, V-N 2009/62.13).
Fiscaal partnerschap tussen hoofdgerechtigde-kind en vruchtgebruiker-ouder
Ouder en kind wonen gezamenlijk in de woning waarvan het kind de hoofdgerechtigde (bloot eigenaar) is en de ouder het recht van vruchtgebruik heeft. De eigenwoningregeling is in dit geval niet van toepassing. Dat is wel zo indien ouder en kind, beiden op 1 januari 27 jaar of ouder, samenwonen en een notarieel samenlevingscontract hebben afgesloten. Zij worden dan als elkaars partner aangemerkt (art. 5a AWR jo art. 1.2 lid 4 Wet IB 2001). In dit geval heeft een van de partners, het kind, de woning in eigendom. Daarnaast staat de woning de partners ter beschikking, drukken de kosten en lasten op hen en gaat de waardeverandering hen grotendeels aan. Het is niet van belang in welke verhouding de partners voldoen aan de hiervoor genoemde eisen. De woning is voor ouder en kind een eigen woning (ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel 2.7, V-N 2009/62.13). Wel geldt ook hier de beperking van de eigenwoningschuld ex art. 3.119a lid 6 letter b Wet IB 2001 indien het kind de woning van de ouder met wie fiscaal partnerschap bestaat, heeft gekocht.
Terugkoop van hoofdgerechtigdheid door ouders
Ouders hebben in het verleden hun eigen woning overgedragen aan hun kind onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. De hypotheekschuld die zij hadden met betrekking tot die eigen woning, hebben zij gehouden. Sinds 1 januari 2001 staat de Wet IB 2001 niet langer toe dat de rente van de schuld in box 1 als eigenwoningrente in aftrek wordt gebracht. Wanneer de ouders de blote eigendom terugkopen, wonen zij weer krachtens eigendom in de woning en is de eigenwoningregeling weer op hen van toepassing.
Voor de vraag of de betaalde rente op de oude hypotheekschuld bij de ouders geheel als eigenwoningrente kan worden aangemerkt, moet het volgende worden opgemerkt. Bij de eerdere verkoop van de blote eigendom van de woning is het historisch-causaal verband tussen woning en schuld deels verbroken. Voor dat gedeelte kan de schuld niet meer als eigenwoningschuld worden aangemerkt. Dit verandert niet door terugkoop van de eigendom. Wel krijgen de ouders aftrek van eigenwoningrente voor de schuld die is aangegaan om de terugkoop van de hoofdgerechtigdheid te financieren vermeerderd met een bestaande lening in verband met het vruchtgebruik (ministerie van Financiën 10 oktober 2010, nr. DGB2010/921, V-N 2010/28.19, onderdeel 3.6.2).
Voorbeeld
Ouders hadden in 1997 een schuld in verband met hun eigen woning van € 500.000. In dat jaar verkochten zij de woning onder voorbehoud van vruchtgebruik aan hun kind voor een bedrag van € 300.000. Thans kopen de ouders de woning terug voor € 400.000. De geldlening in verband met de eigen woning waarvoor renteaftrek mogelijk is, bedraagt maximaal € 400.000 + (€ 500.000 – € 300.000) = € 600.000.
11.7.5 Zorginstelling
Wanneer de woning door een belastingplichtige is verlaten als gevolg van een (tijdelijke) opname in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom, blijft de woning gedurende een periode van maximaal twee jaar na het verlaten van de woning aangemerkt als eigen woning (art. 3.111 lid 5 Wet IB 2001). Dit betekent enerzijds recht op aftrek van rente, anderzijds dat de eigenaar het eigenwoningforfait moet aangeven. Na afloop van de tweejaarstermijn valt de woning niet meer onder de eigenwoningregeling en verhuist deze inclusief eventuele eigenwoningschuld naar box 3.
Aangezien echtgenoten van rechtswege partner zijn, zie art. 5a AWR, leidt opname van een van hen in een verpleeg- of verzorgingshuis niet meer tot problemen zolang geen verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt ingediend. Voor ongehuwde partners is dit anders, aangezien de belastingplichtigen niet langer op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen (BRP) staan ingeschreven (de opgenomen belastingplichtige wordt ingeschreven op het woonadres van het verpleeg- of verzorgingshuis). Daarom is in art. 5a AWR bepaald dat ongehuwde samenwoners als partner aangemerkt blijven wanneer de inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom van een van hen, zolang na het einde van die inschrijving op hetzelfde woonadres ten aanzien van geen van beiden een ander als partner wordt aangemerkt. Omdat partnerschap na opname blijft bestaan hebben beide partners elk een eigen hoofdverblijf. Door gezamenlijk ervoor te kiezen dat de woning als eigen woning wordt aangewezen (art. 3.111 lid 8 Wet IB 2001) blijft voor beide partners sprake van een eigen woning en kunnen de inkomsten daaruit tussen de partners worden verdeeld. Het blijft overigens mogelijk het (voortgezette) partnerschap te beëindigen door een schriftelijke kennisgeving aan de inspecteur van een van beide partners.
11.7.6 Eigenwoningforfait
De voordelen uit de eigen woning, aangeduid als het eigenwoningforfait, worden forfaitair bepaald aan de hand van de eigenwoningwaarde. De eigenwoningwaarde wordt vastgesteld op basis van de Wet Waardering Onroerende Zaken (Wet WOZ). De waarde wordt vermeld in een WOZ-beschikking die door de gemeente wordt afgegeven. Eens per jaar wordt de waarde van onroerende zaken vastgesteld. Voor het WOZ-tijdvak 2021 geldt als peildatum voor de waardebepaling 1 januari 2020.
De WOZ-waarde voor de onroerende zaak is het uitgangspunt voor de voordelen uit de eigen woning (art. 3.112 lid 2 Wet IB 2001). Iedere wijziging in de WOZ-waarde werkt derhalve direct door naar de inkomstenbelasting. De WOZ-beschikking wordt genomen binnen acht weken na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt. Een bezwaarschrift tegen een WOZ-beschikking moet binnen zes weken na de dagtekening van de beschikking worden ingediend.
|
Bij een eigenwoningwaarde van |
||
|
meer dan |
doch niet meer dan |
is het forfaitpercentage |
|
€ 0 |
€ 12.500 |
nihil |
|
€ 12.500 |
€ 25.000 |
0,20 |
|
€ 25.000 |
€ 50.000 |
0,30 |
|
€ 50.000 |
€ 75.000 |
0,40 |
|
€ 75.000 |
€ 1.110.000 |
0,50 |
|
€ 1.110.000 |
€ 5550 vermeerderd met 2,35% van de eigenwoningwaarde voor zover deze uitgaat boven € 1.090.000,- |
|
Het eigenwoningforfait kent geen plafond. Voor zover de waarde van een woning meer bedraagt dan € 1.110.000 bedraagt het eigenwoningforfait 2,35%. Voor de periode waarover het eigenwoningforfait wordt berekend, wordt aangesloten bij de inschrijving in de basisregistratie personen (art. 3.112 lid 6 Wet IB 2001).
De percentages en bedragen in de tabel voor het eigenwoningforfait kunnen jaarlijks worden bijgesteld (art. 10.3 Wet IB 2001).
Indien de woning niet gedurende het gehele jaar als eigen woning ter beschikking staat, bijvoorbeeld omdat de woning gedurende het jaar wordt gekocht of verkocht, wordt het eigenwoningforfait naar evenredigheid bepaald. Als een eigen woning tijdelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden (bijvoorbeeld tijdelijke verhuur tijdens vakantie) blijft de eigenwoningregeling gedurende deze verhuurperiode van toepassing, maar worden de voordelen gesteld op het eigenwoningforfait vermeerderd met 70% van de daadwerkelijk ontvangen voordelen (art. 3.113 Wet IB 2001). De rentekosten blijven ook gedurende de verhuurperiode aftrekbaar, maar andere kosten (vgl. art. 3.120 Wet IB 2001) zijn niet aftrekbaar uitgezonderd de rechtstreeks met de tijdelijke verhuur samenhangende kosten zoals de energiekosten, wervingskosten en bemiddelingskosten.
In de wet is een regeling opgenomen voor het geval belastingplichtigen geen of slechts een lage eigenwoningschuld hebben (art. 3.123a lid 2 Wet IB 2001). Zie hiervoor paragraaf 11.7.16.
11.7.7 De op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning (overgangsrecht)
Per 1 januari 2013 is een einde gekomen aan de sinds jaar en dag bestaande praktijk om voor de eigen woning een aflossingsvrije (hypothecaire) geldlening af te sluiten, en daarnaast in box 1 gefaciliteerd te sparen voor de aflossing van de geldlening in de vorm van een kapitaalverzekering. De vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning (KEW) kan per die datum in beginsel alleen nog op een reeds op 31 december 2012 bestaande KEW worden toegepast.
In de praktijk zijn de kapitaalverzekeringen gekoppeld aan hypothecaire geldleningen, en komen de verzekeringen tot uitkering na een aantal jaren (twintig of dertig jaar zijn veel voorkomend). Met de uitkering wordt de geldlening (geheel of gedeeltelijk) afgelost. Veelal ging deze vorm van sparen gepaard met een overlijdensrisicoverzekering, zodat de geldlening terstond wordt afgelost als de debiteur komt te overlijden. Een van de redenen dat de aflossing van de eigenwoningschuld zo vaak in de vorm van een (gemengde) verzekering is gegoten, is de fiscale behandeling van de spaarverzekering onder de Wet IB 1964 en ook onder de Wet IB 2001. Onder de Wet IB 1964 was onder voorwaarden de opgebouwde rente in de uitkering namelijk vrijgesteld van inkomstenbelasting. Dat systeem is in de Wet IB 2001 gehandhaafd, zij het onder strikte vereisten. Sinds 1 januari 2008 bestaat daarnaast overigens een eveneens fiscaal gefaciliteerd alternatief voor de kapitaalverzekering eigen woning (KEW), namelijk de spaarrekening eigen woning (SEW) en het beleggingsrecht eigen woning (BEW). Zie daarvoor paragraaf 11.7.8.
Sinds 1 januari 2013 is het echter niet meer mogelijk om via een nieuw af te sluiten gefaciliteerd spaarproduct belastingvrij te sparen in box 1 voor de aflossing van de eigenwoningschuld. De waarde van na 31 december 2012 afgesloten kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen en beleggingsrechten wordt in box 3 belast, behoudens specifieke overgangssituaties. Voor een op 31 december 2012 bestaande KEW, SEW en BEW is overgangsrecht geformuleerd (art. 10bis.2 e.v. Wet IB 2001).
Kapitaalverzekering eigen woning in de zin van art. 3.116 lid 2 zoals dit luidde op 31 december 2012
In art. 10bis.2 Wet IB 2001 is overgangsrecht opgenomen voor op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekeringen. Hiervoor geldt eerbiedigende werking; een op 31 december 2012 reeds bestaande kapitaalverzekering mag worden voortgezet en ook nadien worden omgezet in een andere gefaciliteerde spaarvorm zoals een SEW of BEW, voor zover het verzekerde eindkapitaal, of bij het ontbreken daarvan, de contractueel vastgestelde premie of inleg, na 31 december 2012 niet is verhoogd en de looptijd na die datum niet is verlengd. Hierdoor is het bijvoorbeeld wel mogelijk een bestaande woekerpolis om te zetten naar een spaarrekening eigen woning. Overigens is een verhoging van de premie die rechtstreeks voortvloeit uit de KEW-overeenkomst of die automatisch plaatsvindt vanwege een wijziging van de rentestand wel toegestaan, evenals een verhoging die plaatsvindt door een gebruikelijke optieclausule (zie Vragen en antwoorden inzake het overgangsrecht, gepubliceerd op de website van de Belastingdienst onder Brochures en publicaties, 31 oktober 2016, V-N 2017/2.8).
Van een KEW is sprake zolang de verzekeringnemer of zijn partner een eigen woning heeft en (art. 10bis.4 lid Wet IB 2001):
– In de overeenkomst van levensverzekering is bepaald dat de begunstigde de uitkering zal aanwenden voor de aflossing van de eigenwoningschuld;
– In de overeenkomst is opgenomen dat jaarlijks premies ter zake van de verzekering worden voldaan, waarbij de hoogste premie niet meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste premie (bandbreedte-eis);
– De verzekering recht geeft op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden;
– De premies voor de verzekering zijn verschuldigd aan een professionele verzekeraar.
Als de KEW voldoet aan bovenstaande voorwaarden en bestond op 31 december 2012, zit de verzekering in box 1. Voor bepaalde in art. 10bis.2, lid 2 onder a t/m c en in art. 10bis.2a Wet IB 2001 genoemde op het jaar 2013 betrekking hebbende situaties kon ook nog in 2013 een KEW, SEW of BEW worden afgesloten, verhoogd of verlengd. Ook geldt eerbiedigende werking voor de kapitaalverzekering die een belastingplichtige had direct voorafgaand aan de fictieve vervreemding van een eigen woning op enig moment voor 31 december 2012, als de fictieve vervreemding het gevolg is van verhuur van de voormalige eigen woning of van het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, terwijl diezelfde kapitaalverzekering voor 1 januari 2021 ter zake van diezelfde woning weer is aan te merken als een zodanige kapitaalverzekering eigen woning (art. 10bis.2, lid 2 sub d Wet IB 2001).
Dat de op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering (hierna: bestaande kapitaalverzekering) ‘in box 1 zit’ houdt feitelijk in dat de belastingplichtige tijdens de looptijd van de verzekering geen inkomsten uit de verzekering hoeft aan te geven, mits de omstandigheden niet wijzigen. Pas op het moment dat de KEW (fictief) tot uitkering komt, wordt gekeken in hoeverre een belastbaar voordeel wordt genoten.
Een fictieve uitkering op een bestaande kapitaalverzekering wordt onder andere geconstateerd indien de kapitaalverzekering op enig moment niet meer voldoet aan één of meer van de voorwaarden van art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001, dan wel als de kapitaalverzekering wordt afgekocht of wordt vervreemd. Van een vervreemding is echter geen sprake indien de verzekering in het kader van het aangaan of beëindigen van een partnerschap wordt omgezet in een of meer andere soortgelijke verzekeringen voor een of beide partners of voormalige partners (art. 10bis.4 lid 3 letter c Wet IB 2001).
Het voordeel uit de kapitaalverzekering eigen woning is de rente die is begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering die dient ter aflossing van de eigenwoningschuld (art. 10bis.4 lid 1 Wet IB 2001). Deze rente wordt gesteld op het bedrag waarmee de uitkering overtreft wat ter zake van de verzekering aan premies is voldaan (art. 10bis.4 lid 6 Wet IB 2001). De uitkering wordt geacht te zijn genoten als deze is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden (art. 3.146 lid 1 Wet IB 2001).
Als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, kan onbelast worden ontvangen het rentebestanddeel in een kapitaalsuitkering als die uitkering maximaal € 168.500,- bedraagt (cijfers 2020) (art. 10bis.6 lid 1 Wet IB 2001), indien:
– de uitkering heeft gediend ter aflossing van de eigenwoningschuld,
– ter zake van de verzekering zijn jaarlijks premies voldaan (tot 1 april 2017 luidde de eis dat ten minste 20 jaar, of indien de verzekering tot uitkering komt door eerder overlijden tot het overlijden, jaarlijks premies zijn voldaan), en
– de hoogste premie heeft niet meer bedragen dan het tienvoud van de laagste premie.
Iedere belastingplichtige kan deze vrijstelling één maal in zijn leven benutten. Tot 1 april 2017 bestond in beginsel alleen recht op de vrijstelling van € 171.000 (cijfers 2021) indien ten minste twintig jaar lang jaarlijks premie was betaald. Ook bestond er nog een vrijstelling na ten minste vijftien jaar van jaarlijkse premiebetaling. Is van deze lage vrijstelling gebruikgemaakt, dan wordt dit bedrag in mindering gebracht op de vrijstelling van € 171.000,- (cijfers 2021, art. 10bis.6, lid 3 Wet IB 2001). Vanaf 1 april 2017 bestaat alleen nog de hoge vrijstelling en zijn de eisen ten aanzien van minimaal vijftien en twintig jaar premiebetaling vervangen door de eis dat tot de uitkering jaarlijks premie moet zijn betaald.
Voor de toepassing van de vrijstelling geldt wel dat de uitkering moet worden gebruikt ter aflossing van de eigenwoningschuld. Indien de uitkering de hoogte van de eigenwoningschuld overstijgt, zal de rentecomponent, deel uitmakend van het excedent van de uitkering, wel in de heffing in box 1 worden betrokken (art. 10bis.6 lid 4 Wet IB 2001). Op de vrijstelling wordt eveneens in mindering gebracht het tegoed van een spaarrekening eigen woning of de waarde van een beleggingsrecht eigen woning dat eerder ten aanzien van de belastingplichtige voor de toepassing van de vrijstelling van art. 10bis.7 in aanmerking is genomen. Voorts kunnen ook uitkeringen die zijn genoten met toepassing van de vrijstellingen uit art. 26a Wet IB 1964 de omvang van de maximale vrijstelling naar beneden toe bijstellen.
Voor partners waren (tot 31 december 2012) verschillende varianten denkbaar bij de KEW. Hieronder worden deze op een rij gezet.
1. De woning is van één van de partners: beide partners hebben een KEW afgesloten
De woning is van M. Deze heeft hij gefinancierd met een geldlening van € 250.000. M heeft een kapitaalverzekering afgesloten met een verzekerd bedrag van € 140.000. Aan deze verzekering zit een overlijdensrisicoverzekering gekoppeld ten gunste van V. V heeft ook een kapitaalverzekering afgesloten met een verzekerd bedrag van € 110.000. Deze uitkering komt eveneens tot uitkering bij M’s overlijden. Zowel de kapitaalverzekering van M als van V is een KEW, mits aan alle voorwaarden voldaan is. Bij V lijkt opmerkelijk dat zij geen huis heeft maar dankzij de eigen woning van M, haar fiscaal partner, kan ook V een KEW afsluiten. Als de uitkering van M bij leven tot uitkering komt, en M hiermee de eigenwoningschuld (gedeeltelijk) aflost, wordt het rentebestanddeel in de uitkering niet belast met inkomstenbelasting (art. 10bis.6 lid 1 Wet IB 2001). Voor V’s uitkering geldt hetzelfde, mits de uitkering gebruikt wordt voor aflossing van de geldlening van M en M en V partners zijn. Dat V vervolgens een regresrecht heeft op M wegens het onverschuldigd aflossen van zijn eigenwoningschuld, doet hieraan niet af. De fiscale positie van M verandert hierdoor echter drastisch: van een geldlening aan de bank waarvan de rente aftrekbaar was omdat het een eigenwoningschuld betrof, heeft M thans een schuld aan V waarvan de rente niet aftrekbaar is op grond van het feit dat M en V partners zijn (art. 3.119a lid 6 sub c Wet IB 2001). Dus tegenover het voordeel dat V kan ‘sparen’ in box 1, staat het nadeel dat M zijn renteaftrek verliest voor zover zijn eigenwoningschuld wordt afgelost met een kapitaalsuitkering afkomstig uit de polis van V. M’s financiële positie verandert overigens niet: hij heeft thans een schuld aan V van € 110.000. Dit vormt een aandachtspunt.
Merk bovendien op dat door aflossing van de eigenwoningschuld met behulp van een uitkering uit een KEW, er in de toekomst een renteaftrekbeperking ontstaat voor zover een (nieuwe) eigenwoningschuld ontstaat tot de omvang van de genoten kapitaalsuitkering uit de KEW. Dit geldt zowel voor M als voor V, omdat zij beiden de vrijstelling voor de uitkering uit de KEW (deels) hebben genoten (art. 10bis.11 Wet IB 2001).
Als de KEW tot uitkering komt door het overlijden van M, ontstaat er in potentie een probleem. V ontvangt uit beide verzekeringen in totaal een bedrag van € 250.000 terwijl het fiscaal vrijgestelde bedrag per belastingplichtige € 171.000 (cijfers 2021) bedraagt. De wetgever heeft hierin voorzien. Voor dat geval is geregeld dat de vrijstelling van de langstlevende wordt verhoogd met de nog beschikbare vrijstelling van zijn overleden (fiscale) partner (art. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001). Als M en V geen fiscale partners zijn, is art. 10bis.6 lid 9 Wet IB 2001 van toepassing en wordt de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning met betrekking tot die uitkering vervangen door het bedrag dat de overleden M aan vrijstelling in aanmerking had kunnen nemen. De eigen vrijstelling van V kan dan niet worden gebruikt.
2. De woning is van beide partners: beide partners hebben een KEW afgesloten. In dat geval gelden de hiervoor voor M beschreven fiscale gevolgen voor beide partners. De vrijstelling voor een kapitaalsuitkering uit een KEW wordt optimaal benut als de geldlening ten minste tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de partners of samenwoners bedraagt.
Omdat de vrijstelling voor de op 31 december 2012 bestaande KEW geldt per belastingplichtige, zullen gehuwden en andere partners in beginsel beiden als begunstigde moeten zijn aangewezen om ieder de eigen vrijstelling te kunnen genieten. In art. 10bis.11a Wet IB 2001 is echter geregeld dat partners op verzoek aan elk de helft van een uitkering kunnen toerekenen zodat beide partners hun eigen vrijstelling kunnen gebruiken wanneer slechts een van beide begunstigde van de uitkering is.
Omzetting op 31 december 2012 bestaande KEW, SEW of BEW in een soortgelijke verzekering
Als een op 31 december 2012 bestaande KEW, SEW of BEW wordt omgezet in een andere soortgelijke verzekering, een andere soortgelijke spaarrekening of een ander soortgelijk beleggingsrecht, wordt geacht sprake te zijn van een voortzetting van de KEW, SEW of BEW, mits het overeengekomen gegarandeerde kapitaal op 31 december 2012, of bij ontbreken daarvan het op grond van de betreffende overeenkomst zoals die luidde op 31 december 2012 te betalen bedrag, nadien niet is verhoogd en de looptijd na die datum niet is verlengd (art. 10bis.8 Wet IB 2001). Een KEW kan dan ook worden omgezet in een SEW en/of BEW, en vice versa. Voorwaarde voor een geruisloze omzetting is dat de belastingplichtige niet tussentijds de beschikking heeft gekregen over de waarde van de verzekering of spaarrekening. Hiervan is geen sprake als de gehele waarde van de verzekering of spaarrekening bij de omzetting eerst wordt geboekt op een derdenrekening van een notaris, die deze waarde vervolgens overboekt naar de nieuwe verzekeraar of kredietinstelling (ministerie van Financiën 15 mei 2017, nr. 2017-81019, V-N 2017/27.11, onderdeel 5.3). Voor een geruisloze omzetting is verder vereist dat de elementen van de eerdere verzekering/spaarrekening van betekenis blijven in het product waarin de KEW of SEW wordt voortgezet (o.a. premies, ingangsdatum e.d.).
Ook de omzetting van één KEW/SEW in twee kapitaalverzekeringen respectievelijk spaarrekeningen kan fiscaal geruisloos verlopen. De in het verleden voldane premies dienen te worden toegerekend naar rato van de waarde van de twee nieuwe KEW’s en/of SEW’s op het tijdstip van het ontstaan daarvan (ministerie van Financiën 15 mei 2017, nr. 2017-81019, V-N 2017/27.11, onderdeel 5.1). Na splitsing blijven de twee nieuwe KEW’s en/of SEW’s verbonden; als een van de producten wordt afgekocht of gedeblokkeerd voordat gedurende 15 of 20 jaar onafgebroken jaarlijks premies zijn voldaan dan wel bedragen zijn ingelegd, heeft dit ook voor het andere product gevolgen. Beide producten worden fiscaal geacht tot uitkering te zijn gekomen of te zijn gedeblokkeerd. Wordt een van beide producten feitelijk niet afgekocht of gedeblokkeerd dan gaat dit product na afrekening tot de grondslag van box 3 behoren. Op het andere product kan de vrijstelling van toepassing zijn indien aan alle voorwaarden wordt voldaan. In geval van splitsing ten gevolge van echtscheiding is echter goedgekeurd dat de toepassing van de vrijstelling niet verloren gaat voor het niet afgekochte gedeelte van de KEW of SEW (ministerie van Financiën 15 mei 2017, nr. 2017-81019, V-N 2017/27.11, onderdeel 5.2).
11.7.8 Spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning (overgangsrecht)
Van 2008 tot 2013 bestond de mogelijkheid om behalve via een kapitaalverzekering ook via een geblokkeerde spaarrekening bij een bank of via een beleggingsrecht bij een beheerder van een beleggingsinstelling fiscaal gefaciliteerd te gaan sparen voor de aflossing van een eigenwoningschuld (art. 3.116a Wet IB 2001 (oud)). Evenals aan het in box 1 sparen door middel van een kapitaalverzekering, is ook aan de mogelijkheid om in box 1 te sparen via een spaarrekening of beleggingsrecht per 1 januari 2013 te gaan sparen een eind gekomen. Behoudens specifieke overgangsgevallen kunnen na 31 december 2012 dergelijke spaarproducten niet meer worden afgesloten. Voor een op 31 december 2012 bestaande SEW of BEW geldt overgangsrecht (art. 10bis.5 Wet IB 2001). Dit overgangsrecht is vergelijkbaar met het overgangsrecht dat geldt voor een op 31 december 2012 bestaande KEW, zie paragraaf 11.7.7.
Voor een SEW of BEW die onder het overgangsrecht valt, blijft de regelgeving van voor 1 januari 2013 inhoudelijk vrijwel ongewijzigd gehandhaafd. Indien hierna wordt gesproken over een SEW, wordt daaronder ook een BEW begrepen.
Een op 31 december 2012 bestaande SEW wordt gerekend tot box 1, zodat aan heffing van box 3 wordt ontkomen, mits (cumulatief) aan een aantal voorwaarden wordt voldaan (art. 10bis.5 Wet IB 2001). Deze voorwaarden zijn in hoofdlijnen gelijk aan de voorwaarden die gelden voor een KEW.
Het sparen geschiedt op een geblokkeerde rekening, die slechts eenmalig wordt gedeblokkeerd, namelijk ter aflossing van de eigenwoningschuld. Op de rekening genoten inkomsten dienen te worden bijgeschreven op het tegoed. Ook voor rendementen op de rekening geldt derhalve de blokkeringseis. Een duidelijk verschil tussen een KEW en SEW bestaat in geval van overlijden. Een KEW eindigt bij overlijden, er wordt dan eenmalig een bedrag uitgekeerd aan de begunstigde(n) en de verzekering vervalt. Zie 11.7.7 voor de gevolgen ter zake van de KEW-vrijstelling indien een gezamenlijke KEW is afgesloten en deze verzekering tot uitkering komt door overlijden een van de twee verzekerden (art. 10bis.6 lid 8 en lid 9 Wet IB 2001).
Bij een SEW wordt het gespaarde bedrag echter niet altijd gedeblokkeerd in geval van overlijden. Een SEW kent geen begunstigde zoals bij een KEW; de rekeninghouder is de gerechtigde tot het tegoed op de spaarrekening. Als de rekeninghouder overlijdt, geldt als uitgangspunt dat het gespaarde bedrag geacht wordt te zijn gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 onder f Wet IB 2001). Het belaste voordeel begrepen in het gedeblokkeerde bedrag wordt, na aftrek van de SEW-vrijstelling waarop de overledene nog recht heeft (art. 10bis.7 Wet IB 2001), bij de overledene in aanmerking genomen op het moment direct voorafgaand aan diens overlijden (premiesplitsing in verband met het besparen van erfbelasting is derhalve niet aan de orde; voor een eventueel gekoppelde overlijdensrisicoverzekering blijft deze mogelijkheid uiteraard wel bestaan). Deblokkering bij de erflater kan onder omstandigheden achterwege blijven als de verkrijger de echtgenoot/partner van de overledene is, en deze verzoekt om voortzetting van de SEW (art. 10bis.5 lid 4 onder f jo. 10bis.5 lid 4 onder b Wet IB 2001). De bij de overledene in aanmerking te nemen vrijstelling wordt dan ook doorgeschoven naar de voortzettende echtgenoot/partner (art. 10bis.7 Wet IB 2001).
Onderscheid moet worden gemaakt tussen een geblokkeerde rekening met één, respectievelijk met meerdere rekeninghouders.
Situatie bij één rekeninghouder
Door het overlijden van de rekeninghouder wordt de SEW fiscaal geacht te zijn gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 onder f Wet IB 2001). De vrijstelling van de overleden rekeninghouder mag worden gebruikt, mits het tegoed wordt aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld (art. 10bis.7 Wet IB 2001).
Op grond van art. 10bis.5 lid 4 onder f jo. onder b Wet IB 2001 kan de SEW worden gecontinueerd door de nieuwe rekeninghouder, indien de nieuwe rekeninghouder de partner van de overleden rekeninghouder is. Het overlijden van de rekeninghouder wordt in dat geval fiscaal genegeerd, mits de partner als nieuwe rekeninghouder wel voldoet aan de vereisten van art. 10bis.5 Wet IB 2001 (onder meer het bezit van een eigen woning en een eigenwoningschuld!). Het bedrag van de SEW-vrijstelling van de voortzettende partner wordt verhoogd met het bedrag van de niet door de overledene zelf benutte vrijstelling maar maximaal met het bedrag gelijk aan de waarde van het spaarrekeningtegoed van de overledene op het moment van diens overlijden (art. 10bis.7 jo. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001).
Situatie bij meerdere rekeninghouders
Bij een SEW op naam van twee rekeninghouders, wordt het tegoed (ongeacht de juridische gerechtigdheid) fiscaal aan ieder van de rekeninghouders voor de helft toegerekend. Als één van de rekeninghouders komt te overlijden, wordt de helft van het tegoed gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 sub f Wet IB 2001 jo. art. 45g Uitvoeringsregeling IB 2001).
Er zijn voor de langstlevende rekeninghouder in geval van een partnersituatie twee mogelijkheden (art. 10bis.7 jo. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001):
a. het deel van het tegoed dat is toe te rekenen aan de overledene wordt gedeblokkeerd, de andere helft wordt doorgeschoven; voor het gedeblokkeerde deel wordt de vrijstelling van de overleden rekeninghouder benut.
b. het deel van het tegoed dat is toe te rekenen aan de overledene wordt gedeblokkeerd, de andere helft wordt vrijwillig gedeblokkeerd; voor het eerstgenoemde gedeblokkeerde deel wordt de vrijstelling van de overleden rekeninghouder benut, voor het tweede deel de eigen vrijstelling.
c. het gehele tegoed wordt doorgeschoven; te zijner tijd kan de vrijstelling van de langstlevende rekeninghouder worden benut, welke vrijstelling mag worden verhoogd met het bedrag aan niet-benutte vrijstelling van de overleden rekeninghouder, ter grootte van het tegoed dat aan de overleden rekeninghouder toekwam direct voorafgaand aan diens overlijden.
Als naast de SEW een aparte overlijdensrisicoverzekering is gesloten, zal deze meestal in box 3 vallen. In dat geval bestaat fiscaal geen verplichting de overlijdensuitkering te gebruiken om op de eigenwoningschuld af te lossen. De uitkering is bovendien in box 1 onbelast.
11.7.9 Aftrekbare kosten eigen woning
Financieringslasten zoals renten en kosten voor eigenwoningschulden zijn in beginsel aftrekbaar. Er zijn wel bepalingen waardoor de eigenwoningrente in aftrek wordt beperkt. Een daarvan is dat de renteaftrek in box 1 voor een periode van maximaal dertig jaren is toegestaan. Bovendien wordt de renteaftrek beperkt indien eerder een vrijgestelde uitkering uit een KEW, SEW of BEW is genoten of wanneer de rente wordt bijgeschreven bij de hoofdsom. Ook wordt de renteaftrek beperkt als de belastingplichtige in de afgelopen drie jaren bij de verkoop van een eigen woning na aflossing van de eigenwoningschuld geld heeft overgehouden (de bijleenregeling). Bovendien geldt voor eigenwoningschulden die zijn aangegaan op of na 1 januari 2013 dat, behalve als het overgangsrecht van hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 van toepassing is, de rente nog slechts aftrekbaar is wanneer er een annuïtaire aflossing in dertig jaren is overeengekomen en ook daadwerkelijk aan deze aflossingsverplichting wordt voldaan.
Art. 3.119a lid 1 Wet IB 2001 geeft een definitie van het begrip eigenwoningschuld zoals dit luidt per 1 januari 2013. Een geldlening aangegaan op of na 1 januari 2013 (behoudens de uitzonderingen die onder het overgangsrecht van hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 vallen) wordt als eigenwoningschuld aangemerkt als deze aan de volgende voorwaarden voldoet (art. 3.119a Wet IB 2001):
1. het betreft het gezamenlijk bedrag van leenschulden dat de belastingplichtige is aangegaan in verband met een eigen woning;
2. er geldt een contractuele verplichting om de leenschuld gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden (= 30 jaar) volledig af te lossen;
3. aan de verplichting tot aflossing wordt voldaan (aflossingseis); en
4. aan de plicht tot informatieverstrekking van art. 3.119g Wet IB 2001 is tijdig voldaan. Deze voorwaarde geldt alleen wanneer het geld voor de aanschaf van de eigen woning wordt geleend van een ander dan een financiële instelling in de zin van de Wet op het financieel toezicht, zoals van een eigen BV of van een particulier.
Voor op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden is overgangsrecht getroffen, art. 10bis.1 Wet IB 2001. Voor bestaande eigenwoningschulden wordt het systeem gehandhaafd zoals dit luidde tot 1 januari 2013. De rente op deze schulden blijft volledig aftrekbaar, ook als de schulden aflossingsvrij zijn. Er geldt geen fiscale aflossingseis gedurende de looptijd.
Het tarief waartegen de aftrek van rente geschiedt, wordt sinds 2014 stapsgewijs beperkt. Dit wordt geregeld in art. 2.10 lid 2 jo. 2.10a lid 2 Wet IB 2001. Het maximale tarief waartegen de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning aftrekbaar zijn, zou oorspronkelijk in 28 gelijke jaarlijkse stappen van 0,5% worden verlaagd (van maximaal 52% tot maximaal 38% in 2041). Met ingang van 1 januari 2020 vindt een versnelling van deze aftrekbeperking plaats. Jaarlijks wordt het aftrektarief met 3% verlaagd totdat in 2023 het basistarief van 37,10% (cijfers 2021) is bereikt.
De beperking van het aftrektarief geldt voor alle aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning in de hoogste schijf boven € 68.507, dus ook voor rente op restschulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen met betrekking tot erfpacht, opstal of beklemming. Op deze manier wordt de kostenaftrek voor belastingplichtigen met hogere inkomens beperkt. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn in het jaar 2021 aftrekbaar tegen een tarief van ten hoogste 43%.
Rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld is in beginsel aftrekbaar in het jaar van betaling. Van betaling is sprake indien de rente is betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend is geworden (art. 3.147 Wet IB 2001). Voor vooruitbetaalde rente en afsluitprovisies kent de wet een speciale regeling (art. 3.120 leden 3 en 5 Wet IB 2001).
Schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning
Onder schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning wordt verstaan schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, de verbetering of onderhoud van de woning, de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning, alsmede schulden die zijn aangegaan ter betaling van kosten ter verkrijging van deze schulden (art. 3.119a lid 2 Wet IB 2001).
Bij schulden die zijn aangegaan ter betaling van de kosten voor de verwerving van de eigenwoningschuld kan bijvoorbeeld worden gedacht aan taxatiekosten ter verkrijging van de hypotheek, notariskosten voor de hypotheekakte en inschrijving van de hypotheek, en afsluitprovisie (tot maximaal 1,5% van het bedrag van de aangegane schulden en maximaal € 3630, art. 3.120, lid 5 Wet IB 2001). De renteaftrek voor meegefinancierde kosten van de geldlening ter verwerving van de woning geldt naar de tekst van de wet niet voor het meelenen van kosten voor een lening voor onderhoud of verbouwing van de woning.
Het bedrag van de som van deze schulden wordt ingevolge art. 3.119a lid 3 Wet IB 2001 verminderd met het bedrag van de eigenwoningreserve van art. 3.119aa Wet IB 2001, direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt of direct voorafgaand aan de verbetering, onderhoud of afkoop (bijleenregeling). Daarnaast wordt het bedrag verminderd met hetgeen met toepassing van art. 33 sub 5 en 7 jo art. 33a SW aan verhoogde vrijstelling schenkbelasting is genoten in verband met schenking van een bedrag ter zake van die verwerving, verbetering, of dat onderhoud van een eigen woning, respectievelijk die afkoop.
Het gedeelte van de schuld dat niet als eigenwoningschuld kwalificeert, wordt in box 3 in aanmerking genomen (art. 2.14 lid 3 onder a Wet IB 2001).
Van het begrip eigenwoningschuld uitgezonderde schulden
In art. 3.119a lid 6 Wet IB 2001 worden een aantal schulden niet als eigenwoningschuld aangemerkt.
Onder meer zijn in dit artikellid speciale regelingen getroffen voor partners, om te voorkomen dat zij door samenwerking de omvang van de eigenwoningschuld, en dus de omvang van de aftrekbare rente, kunnen manipuleren. Zo is in de situatie dat partners geld aan elkaar lenen ten behoeve van de financiering van de eigen woning, de rente op de schuld aan de partner niet aftrekbaar, omdat schulden aan een partner niet als een eigenwoningschuld worden aangemerkt en in box 3 terecht komen (art. 3.119a lid 6 sub c Wet IB 2001). Zodra het fiscaal partnerschap eindigt wordt de schuld wel als eigenwoningschuld aangemerkt.
Een vergelijkbare bepaling wordt aangetroffen in art. 3.119 lid 6 sub b Wet IB 2001. Daarin is geregeld dat tot de eigenwoningschuld eveneens niet behoort een schuld die is aangegaan voor de verwerving van een eigen woning of een deel daarvan, als de eigen woning direct of indirect is verkregen van de partner van de belastingplichtige, voor zover het totaal van de schulden die de belastingplichtige en diens partner zijn aangegaan ter verwerving van deze woning, na deze verkrijging meer bedraagt dan vóór de vervreemding van de woning. Op het moment dat fiscaal partnerschap eindigt, bijvoorbeeld door echtscheiding of overlijden van een van de partners, kwalificeert de schuld als eigenwoningschuld in box 1, vanaf welk moment de rente op de schuld wel aftrekbaar is.
Naast de schuld bij een partner en de hogere schuld die kan ontstaan bij de aankoop van een woning van een partner, worden in art. 3.119a lid 6 Wet IB 2001 nog de volgende schulden uitgesloten van het begrip eigenwoningschuld:
– de schuld die is aangegaan ter betaling van de rente op een eigenwoningschuld (sub a);
– de overbedelingsschuld die is gedefiscaliseerd (sub d); en
– de schuld waarvan de looptijd van dertig jaren is verstreken (sub e).
De eigenwoningschuld wordt voorts verminderd met een reeds genoten vrijgestelde uitkering uit een KEW, SEW en BEW (art. 10bis.11 Wet IB 2001), een gerealiseerde opbrengst na aflossing van de eigenwoningschuld bij een eerdere verkoop van een eigen woning minder dan drie jaar geleden (de eigenwoningreserve, art. 3.119a lid 3 sub a jo. art. 3.119aa lid 3 Wet IB 2001), en hetgeen met toepassing van art. 33 sub 5 en 7 jo art. 33a SW aan verhoogde vrijstelling schenkbelasting is genoten in verband met een schenking van een bedrag ter zake van de verwerving, verbetering, of het onderhoud van een eigen woning, respectievelijk de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming (art. 3.119a lid 3 sub b Wet IB 2001).
11.7.10 Aflossingseis
Een belangrijke voorwaarde voor de kwalificatie van een schuld als eigenwoningschuld is dat contractueel is overeengekomen dat op de eigenwoningschuld jaarlijks wordt afgelost volgens een ten minste annuïtair aflossingsschema. Meer aflossen mag, minder niet. In art. 3.119c Wet IB 2001 is deze aflossingseis nader vorm gegeven. Op de toetsmomenten die zijn opgesomd in art. 3.119c lid 7 Wet IB 2001 wordt gecontroleerd of de belastingplichtige voldoende heeft afgelost.
In ieder geval wordt dit getoetst op 31 december van ieder jaar. Als voldoende is afgelost, is voldaan aan de eisen die zijn gesteld om de geldlening als een eigenwoningschuld aan te merken in box 1.
Voorbeeld
A koopt in juni 2020 een woning voor € 300.000 met een geldlening van € 300.000, looptijd 30 jaar, verschuldigde rente 1%. Zijn ouders schenken hem in oktober van datzelfde jaar € 100.000 waarmee A de eigenwoningschuld gedeeltelijk aflost. Volgens de aflossingseis van art. 3.119c Wet IB 2001 moet A op 31 december 2020 stel ten minste € 3500 hebben afgelost. Aangezien A meer heeft afgelost (namelijk € 100.000) heeft hij voor een reeks van jaren aan zijn aflossingseis voldaan.
Wanneer niet voldoende is afgelost, is de uiteindelijke consequentie dat de geldlening niet meer als eigenwoningschuld in box 1 wordt aangemerkt en naar box 3 verhuist.
Daarom zijn in art. 3.119e Wet IB 2001 bepalingen opgenomen waardoor aan het kortstondig niet voldoen aan het aflossingsschema nog geen gevolgen worden verbonden. Hieronder worden deze bepalingen schematisch weergegeven.
Schema voor aflossingsachterstand
Stel dat op of na 1 januari 2015 een eigenwoningschuld is aangegaan en in het jaar 2015 niet of te weinig op deze schuld is afgelost.
I. Op 31 december 2015 wordt dan voor de eerste keer een aflossingsachterstand geconstateerd.
=> Eigenwoningschuld blijft in box 1, mits de belastingplichtige op 31 december 2016 geen aflossingsachterstand meer heeft (art. 3.119e lid 1 Wet IB 2001). Dit mag niet vaker dan incidenteel voorkomen (1-2 keer gedurende de gehele looptijd).
II. Op 31 december 2016 is de aflossingsachterstand echter niet ingehaald
1. door een onbedoelde fout in de betaling of in de berekening van het aflossingsbedrag
=> In beide gevallen blijft de eigenwoningschuld in box 1, mits de belastingplichtige op 31 december 2017 geen aflossingsachterstand meer heeft (art. 3.119e lid 2 onderdeel b Wet IB 2001).
2. wegens onvoldoende betalingscapaciteit
De eigenwoningschuld blijft in box 1, mits de belastingplichtige en de geldverstrekker uiterlijk op 1 januari 2017 een nieuw aflossingsschema zijn overeengekomen, en de belastingplichtige op 31 december 2017 geen aflossingsachterstand meer heeft (art. 3.119e lid 2 onderdeel a Wet IB 2001).
III. Op 31 december 2017 is de aflossingsachterstand niet ingehaald.
=> Voor de onder II.1 geschetste situatie geldt dat de schuld met ingang van 1 januari 2017 tot box 3 behoort (art. 3.119e lid 4 Wet IB 2001).
=> Uitzondering voor geval II.2 (blijvende betalingsproblemen): mits de geldverstrekker uitstel van betaling heeft verleend, blijft de eigenwoningschuld in box 1. De belastingplichtige en de geldverstrekker krijgen tot 31 december 2019 de tijd om een nieuw aflossingsschema overeen te komen (art. 3.119e lid 3 Wet IB 2001).
IV. Op 31 december 2019 zijn de belastingplichtige met blijvende betalingsproblemen en zijn geldverstrekker een nieuw aflossingsschema overeengekomen.
De eigenwoningschuld blijft in box 1.
Uitzondering: Als de belastingplichtige met blijvende betalingsproblemen en zijn geldverstrekker niet een nieuw aflossingsschema zijn overeengekomen op 31 december 2019, gaat de schuld vanaf 1 januari 2019 naar box 3.
V. Op 31 december 2020 heeft de belastingplichtige met betalingsproblemen de aflossingsachterstand ingehaald. De belastingplichtige heeft voldaan aan de voorwaarden en de eigenwoningschuld is alle voorgaande jaren in box 1 gebleven.
Gaat de schuld in het voorbeeld per 1 januari 2017 of 1 januari 2019 over naar box 3 omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden om de schuld in 2017 resp. 2019 nog als eigenwoningschuld aan te merken, dan biedt de wet de mogelijkheid dat de schuld weer als eigenwoningschuld wordt aangemerkt zodra de aflossingsachterstand is ingehaald (art. 3.119c lid 4 Wet IB 2001). Is op 31 december van een jaar sprake van een niet-incidentele aflossingsachterstand waardoor de schuld naar box 3 verhuist per 1 januari van het daaropvolgende jaar, dan biedt de wet geen mogelijkheid meer om deze aflossingsachterstand op een later moment in te halen waardoor de schuld weer als eigenwoningschuld zou kunnen worden aangemerkt.
Coronacrisis
Als gevolg van de uitbraak van het coronavirus kunnen belastingplichtigen met een eigenwoningschuld te maken krijgen met (dreigende) betalingsproblemen, waardoor zij niet meer aan hun maandelijkse verplichting tot het betalen van rente en aflossing kunnen voldoen. Nederlandse geldverstrekkers vinden het gewenst in bepaalde gevallen hun schuldenaren een betaalpauze te kunnen bieden, waardoor zij gedurende een bepaalde periode (gedeeltelijk) geen rente en aflossing hoeven te betalen. Als een belastingplichtige hiervan gebruikmaakt, voldoet hij veelal op het wettelijke toetsmoment van 31 december niet aan de aflossingseis, waardoor hij te maken krijgt met een aflossingsachterstand. Om geldverstrekkers wegens bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis de mogelijkheid te bieden om hun schuldenaren de aflossingsachterstanden op een andere wijze te laten inhalen dan wettelijk is voorgeschreven, zijn in een reeks beleidsbesluiten goedkeuringen opgenomen waardoor de schuld ook in die situatie blijft behoren tot de eigenwoningschuld. Het laatste besluit dateert van 28 juni 2021 (nr. 2021-117469, Stcrt. 2021, 33905). Dit besluit geldt onder voorwaarden ook al voor betaalpauzes in verband met de uitbraak van het coronavirus die vóór 8 mei 2020 zijn overeengekomen.
11.7.11 Bijleenregeling
De omvang van de fiscaal toelaatbare eigenwoningschuld wordt mede bepaald door de bijleenregeling. Uitgangspunt van de regeling is dat bij een verhuizing de bij de verkoop van de eigen woning gerealiseerde opbrengst na aflossing van de oude eigenwoningschuld waarover de rente aftrekbaar was, wordt geacht te zijn/worden besteed voor de financiering van de koopprijs van de nieuwe eigen woning en dat voor zover dat niet gebeurt geen renteaftrek wordt verleend.
Dit geschiedt door de omvang van de toegestane eigenwoningschuld, en daarmee de aftrekbare rente, te beperken. Mensen die voor het eerst de eigenwoningmarkt betreden, ondervinden geen nadeel van deze regeling. Overigens wordt opgemerkt dat het bedrag aan eigen vermogen dat in de eigen woning wordt geïnvesteerd, bij verkoop van deze woning wel onder de bijleenregeling valt.
In art. 3.119a lid 1 Wet IB 2001 wordt het begrip eigenwoningschuld gedefinieerd. Onder eigenwoningschuld wordt met ingang van 1 januari 2013 verstaan het gezamenlijk bedrag van de schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning, ter zake waarvan de contractuele verplichting is aangegaan om deze ten minste annuïtair en in maximaal 360 maanden (30 jaar) volledig af te lossen. Voor op 31 december 2012 bestaande schulden gold de aflossingsverplichting niet om te kunnen kwalificeren als eigenwoningschuld, zie hieromtrent paragraaf 11.7.9.
Art. 3.119a lid 2 Wet IB 2001 regelt welke schulden zijn aan te merken als schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning. Dit zijn schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, de verbetering of onderhoud van de woning, de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning, alsmede schulden die zijn aangegaan ter betaling van kosten ter verkrijging van deze schulden (zie ook paragraaf 11.7.10).
Het bedrag van de som van deze schulden wordt ingevolge art. 3.119a lid 3 Wet IB 2001 verminderd met het bedrag van de eigenwoningreserve van art. 3.119aa Wet IB 2001, direct voorafgaande aan het moment waarop de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning wordt aangemerkt of direct voorafgaand aan de verbetering, onderhoud of afkoop. Daarnaast wordt het bedrag verminderd met hetgeen met toepassing van art. 33 sub 5 en 7 jo art. 33a SW aan verhoogde vrijstelling schenkbelasting is genoten in verband met schenking van een bedrag ter zake van die verwerving, verbetering, of dat onderhoud van een eigen woning, respectievelijk die afkoop.
De omvang van de eigenwoningschuld is derhalve mede afhankelijk van de eigenwoningreserve. De wet definieert de eigenwoningreserve niet, maar geeft aan dat het vervreemdingssaldo eigen woning aan de eigenwoningreserve wordt toegevoegd.
Het vervreemdingssaldo eigen woning is de waarde van de tegenprestatie bij de vervreemding van een eigen woning, verminderd met de kosten ter zake van die vervreemding en verminderd met de eigenwoningschuld voor de woning (art. 3.119aa lid 1 Wet IB 2001).
Door de aflossingseis wordt het effect van de bijleenregeling versterkt. Het bijlenen van reeds afgeloste bedragen leidt niet tot een hogere eigenwoningschuld.
Voorbeeld
Een woning, aankoopprijs € 200.000, gefinancierd met een lening van eveneens € 200.000, wordt verkocht voor € 240.000. Inmiddels is op de schuld € 10.000 afgelost, de resterende eigenwoningschuld bedraagt € 190.000. Bij de verkoop wordt € 40.000 ‘winst’ gemaakt op de woning, bovendien is er € 10.000 afgelost. De totale eigenwoningreserve bedraagt hierdoor € 50.000. Bij aankoop van een woning van € 300.000, mag de eigenwoningschuld maximaal € 250.000 bedragen.
De aflossingseis die wordt gesteld aan eigenwoningschulden ontstaan op of na 1 januari 2013 houdt in dat de eigenwoningschuld ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden (30 jaar) wordt afgelost. De 360-maandentermijn maakt hierdoor onderdeel uit van de aflossingseis. Voor het bedrag van de oude schulden loopt de 360-maandentermijn door, voor hogere nieuwe schulden gaat een nieuwe termijn van 360 maanden lopen.
Voorbeeld (ontleend aan Tweede Kamer 2012-2013, 33405, nr. 3, p. 21-25)
A heeft een woning gekocht met een eigenwoningschuld van € 200.000. Over jaar 1 en 2 van de looptijd heeft A in totaal € 20.000 op de schuld afgelost. Begin jaar 3 bedraagt de schuld dus nog € 180.000. Stel A verkoopt de woning begin jaar 3 voor € 200.000. A koopt een nieuwe woning voor € 300.000. De eigenwoningreserve bedraagt € 20.000 na verkoop. A leent ter zake van de nieuwe eigen woning € 280.000.
In het oude systeem viel deze schuld uiteen in een schuld van € 200.000 (de starthoofdsom) waarvoor nog een maximale looptijd van 27 x 12 maanden geldt en een schuld van € 80.000 waarvoor een nieuwe 360-maandentermijn zou gaan gelden. In het systeem dat geldt voor nieuwe eigenwoningschulden loopt voor het eindbedrag van de bestaande schuld van € 180.000 de termijn door, dus in maximaal 27 x 12 maanden moet de schuld van € 180.000 worden afgelost en gaat voor € 100.000 een nieuwe 360-maandentermijn gelden (uiteraard met aflossingsverplichting).
Een eigenwoningreserve blijft drie jaar in stand. Als de reserve dan nog niet is aangewend, vervalt deze. Dit betekent dat na ommekomst van drie jaar geen rekening meer hoeft te worden gehouden met het behaalde vervreemdingssaldo eigen woning.
De aflossingsstand van de eigenwoningschuld blijft echter wel altijd in stand zolang deze nog niet bij een nieuwe eigenwoningschuld in aanmerking is genomen; bij de aankoop van de nieuwe woning zet de belastingplichtige voor het bedrag van de eigenwoningschuld dat in de aflossingsstand is vastgelegd de eveneens in de aflossingsstand vastgelegde resterende looptijd in maanden voort (art. 3.119d Wet IB 2001).
De begrippen ‘verwerving’ in de definitie van de eigenwoningschuld en ‘vervreemding’ in het vervreemdingssaldo eigen woning moeten ruimer worden opgevat dan uitsluitend de civiele betekenis ervan: onder verwerving en vervreemding wordt verstaan een gebeurtenis waardoor een woning als een eigen woning respectievelijk niet langer als een eigen woning wordt aangemerkt. Wanneer de tegenprestatie voor de verwerving of vervreemding ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde in het economische verkeer van de woning ten tijde van de verwerving of vervreemding (art. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001). Als een deel van de woning is vervreemd of verworven, wordt uitgegaan van een evenredig deel van de waarde in het economische verkeer. Bij vervreemding van de blote eigendom of vruchtgebruik wordt de woning geacht geheel te zijn vervreemd, zodat de tegenprestatie wordt gesteld op 100% van de waarde in het economische verkeer (ministerie van Financiën 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, onderdeel 1.1, Stcrt. 2010, 13576).
De verkrijging krachtens boedelmenging door te huwen in gemeenschap van goederen of ten gevolge van een wijziging van het geldende huwelijksgoederenregime staande huwelijk wordt niet als verwerving aangemerkt. Boedelmenging leidt evenmin tot een vervreemding. Voor fiscale doeleinden geldt een economische benadering wat betreft de huwelijksgoederengemeenschap; ieder van de echtgenoten wordt geacht tot de helft van elk gezamenlijk goed gerechtigd te zijn. Het verlies van de helft van de economische gerechtigdheid tot de gemeenschappelijke goederen bij huwelijkse boedelmenging leidt door de werking van art. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001 echter niet tot een vervreemding. De bijleenregeling is daardoor niet van toepassing. Ook gaat door het aangaan van een huwelijk voor de verkrijgende echtgenoot geen nieuwe 360-maandentermijn en dus geen nieuw aflossingsschema gelden. Evenmin verandert de totale eigenwoningschuld door het huwelijk in omvang. Wel rust de aflossingsverplichting nu op beide partners voor de helft in plaats van geheel op één van hen voor het geheel. Daarmee verschuift tevens het renteverleden van de oorspronkelijke woningbezitter voor de helft naar zijn echtgenoot. Het is van groot belang dat (aanstaande) echtgenoten zich dit realiseren.
Art. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001 bepaalt voorts dat ook de verkrijging krachtens erfrecht tussen partners niet als een verwerving of vervreemding wordt aangemerkt, waardoor het fiscale verleden met betrekking tot de eigenwoningschuld als het ware vererft.
Bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap kan een vervreemdingssaldo eigen woning ontstaan, namelijk op het moment dat de woning ten aanzien van één of beide echtgenoten niet meer als een eigen woning wordt aangemerkt. Bij verkoop van de woning wordt het vervreemdingssaldo eigen woning toegedeeld aan beide echtgenoten, ieder voor de helft als zij voor gelijke delen gerechtigd zijn tot de gemeenschap. Als een van de echtgenoten verhuist en de andere echtgenoot in de woning blijft wonen, wordt na ommekomst van de tweejaarsperiode van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 waarin de woning voor de vertrekkende echtgenoot nog een eigen woning blijft, ten aanzien van de vertrekkende echtgenoot een vervreemdingssaldo eigen woning geconstateerd ten bedrage van de helft van de waarde van de woning verminderd met de helft van de eigenwoningschuld.
11.7.12 Tijdelijk twee eigen woningen
Door de echtscheidingsregeling van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 (en ook door de verhuisregelingen van art. 3.111 leden 2 en 3 Wet IB 2001) kan het voorkomen dat een belastingplichtige twee eigen woningen in box 1 verantwoordt. Bij aankoop van de nieuwe eigen woning zal in dat geval de eigenwoningreserve veelal nihil bedragen. Op het moment dat de oude eigen woning niet langer als een eigen woning mag worden aangemerkt (bijvoorbeeld door verkoop of doordat de termijn van de echtscheidingsregeling is verstreken en de woning daarna wordt verhuurd) leidt dit tot de constatering van een al dan niet positief vervreemdingssaldo eigen woning dat wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve. Het is verplicht om de eigenwoningschuld van de nieuwe eigen woning hierna opnieuw vast te stellen, waarbij de zojuist gevormde eigenwoningreserve in mindering wordt gebracht op de kosten ter verwerving van de nieuwe woning (art. 3.119f lid 3 Wet IB 2001). De werking van deze regeling wordt uiteengezet in een voorbeeld.
Voorbeeld
B koopt in 2020 een nieuwe eigen woning (2) voor € 175.000 met een schuld van € 170.000 en verhuist naar deze woning. Zijn ex-partner woont in zijn oude eigen woning (1) waarop in 2020 nog een resterende eigenwoningschuld rust van € 100.000. Woning 1 heeft B volledig op zijn naam gekocht in 2013, de geldlening is aangegaan onder het regime waarin aflossing vereist is voor kwalificatie als eigenwoningschuld.
Zowel woning 2 als woning 1 zijn voor B een eigen woning in box 1: woning 1 valt onder de echtscheidingsregeling van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 en woning 2 is het duurzame hoofdverblijf als bedoeld in art. 3.111 lid 1 onder a Wet IB 2001. B kan zowel voor de schuld van € 170.000 als voor de schuld van € 100.000 de betaalde rente aftrekken. Voor beide woningen geeft hij het eigenwoningforfait op als inkomen. Als zijn ex-partner hem geen vergoeding betaalt voor het woonrecht, kan B alimentatie in aftrek brengen met een omvang gelijk aan het eigenwoningforfait van woning 1.
Na ommekomst van 24 maanden (in 2022) zal woning 1 naar box 3 verhuizen. Op dat moment wordt ten eerste bepaald of met betrekking tot woning 1 een positief vervreemdingssaldo eigen woning wordt gerealiseerd. Stel dat de waarde in het economische verkeer van de woning op dat moment € 150.000 bedraagt, terwijl de eigenwoningschuld voor woning 1 nog € 90.000 is. Het vervreemdingssaldo eigen woning bedraagt dan € 60.000.
De omvang van de eigenwoningschuld voor woning 2, waarop inmiddels € 10.000 is afgelost, wordt vervolgens vastgesteld. B wordt geacht € 60.000 eigen vermogen te hebben als gevolg waarvan de eigenwoningschuld voor woning 2 lager wordt. De totale eigenwoningschuld bedraagt nog € 175.000 -/- € 60.000 = € 115.000. Hierna wordt bovendien de looptijd voor de eigenwoningschuld van woning 2 opnieuw vastgesteld:
Voor de schuld met een omvang van € 90.000 heeft B een resterende looptijd van 21 x 12 maanden.
Voor de schuld met een omvang van € 25.000 heeft B een resterende looptijd 28 x 12 maanden.
Wanneer tot het vermogen van echtgenoten een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld behoorde, zijn de fiscale gevolgen bij de echtscheiding behoorlijk ingewikkeld. Dit wordt geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld.Voorbeeld echtscheiding en de aanwezigheid van een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld (gebaseerd op de parlementaire toelichting Eerste Kamer, 2012-2013, 33405, nr. E, p. 2-3)
X en Y zijn in 2000 gehuwd in gemeenschap van goederen en hebben op 1 juli van dat jaar een eigen woning gekocht. Tot de huwelijksgemeenschap behoren op 31 december 2012 een eigen woning en een aflossingsvrije hypotheek van € 200.000. X en Y hebben derhalve beiden een eigenwoningschuld (in dit voorbeeld verder: EWS) van € 100.000.
In 2015 gaan X en Y scheiden. De eigen woning heeft op dat moment een waarde van € 280.000. De EWS bedraagt nog steeds € 200.000 (dus voor X en Y ieder € 100.000).
X blijft in de woning wonen, neemt het aandeel in de woning en de schuld van Y over en betaalt een vergoeding voor de overwaarde van € 40.000 die hij financiert met een lening. De verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap vindt zijn beslag op 1 juli 2015.
Fiscaal wordt aangesloten bij de economische gerechtigdheid die volgt uit het huwelijk. Economisch gezien koopt X voor € 140.000 de helft van de woning die op grond van het huwelijksvermogensrecht toekomt aan Y.
De situatie voor X wordt daarmee als volgt:
X heeft een bestaande aflossingsvrije lening van € 100.000 die ook na de echtscheiding aflossingsvrij blijft omdat deze valt onder het overgangsrecht (art. 10bis.1, eerste lid, van de Wet IB 2001).
De lening die X in of na 2015 aangaat of overneemt van Y voor de aanschaf van de helft van de woning die toekomt aan Y van € 100.000 en de lening die hij aangaat om de overwaarde van € 40.000 te betalen aan Y vallen onder het nieuwe recht en moeten dus ten minste annuïtair volledig worden afgelost in maximaal 360 maanden om te kwalificeren als EWS waarvan de rente fiscaal aftrekbaar is.
Y realiseert bij de vervreemding van de helft van de woning aan X een verkoopwinst van € 40.000 (verkoopwaarde verminderd met de EWS). Die verkoopwinst wordt toegevoegd aan de eigenwoningreserve van Y (art. 3.119aa, eerste lid, van de Wet IB 2001).
Stel dat Y in het jaar 2016 een nieuwe woning koopt van € 180.000. De EWS bedraagt maximaal € 140.000 (aanschafprijs verminderd met de eigenwoningreserve). Deze lening valt voor € 100.000 onder het overgangsrecht, zodat hiervoor niet de aflossingseis geldt. De reden hiervoor is gelegen in art. 10bis.1 lid 3 Wet IB 2001, waarin is bepaald dat onder een aflossing van een bestaande eigenwoningschuld niet wordt verstaan de gehele aflossing van die schuld in een bepaald kalenderjaar en het uiterlijk in het daaropvolgende kalenderjaar ten minste voor hetzelfde bedrag opnieuw aangaan van een eigenwoningschuld. Voor deze lening heeft Y nog 30 – 15 jaar = 15 jaar recht op renteaftrek in box 1.
Voor € 40.000 is sprake van een nieuwe eigenwoningschuld. Om als eigenwoningschuld te worden aangemerkt, moet deze schuld in 360 maanden volledig worden afgelost volgens een ten minste annuïtair aflossingsschema (art. 3.119c lid 6 Wet IB 2001).
Stel nu dat Y de nieuwe woning van € 180.000 koopt in het jaar 2017. Eerst wordt de omvang van de eigenwoningschuld bepaald; de eigenwoningreserve zorgt ervoor dat de eigenwoningschuld maximaal € 140.000 kan bedragen.
Deze schuld valt niet meer onder het overgangsrecht en moet dus voldoen aan de eis dat de schuld ten minste annuïtair volledig wordt afgelost om te kwalificeren als eigenwoningschuld.
|
2017 aankoop eigen woning door Y, koopprijs |
180.000 |
|
Af eigenwoningreserve |
-/- 40.000 |
|
Resteert als toegelaten eigenwoningschuld |
140.000 |
Voor een geldlening van € 100.000 heeft Y nog 15 x 12 maanden renteaftrek (art. 3.119a lid 7 Wet IB 2001). Het annuïtaire aflossingsschema van deze geldlening mag echter worden berekend over een periode van 360 maanden (art. 3.119c leden 1 en 4 Wet IB 2001).
Voor een geldlening van € 40.000 gaat nu een 360 maandentermijn voor zowel de berekening van het annuïtaire aflossingsschema als voor de renteaftrek lopen.
11.7.13 Anti-ontgaansbepaling voor partners
In art. 3.119a lid 4 Wet IB 2001 is een bepaling opgenomen die oneigenlijk gebruik van de regeling door partners beoogt te bestrijden. Onder omstandigheden moet daarom een belastingplichtige bij de bepaling van de omvang van zijn eigenwoningschuld rekening houden met de eigenwoningreserve van zijn partner. Dit is het geval indien een belastingplichtige en diens partner samenwonen in een eigen woning en vervolgens verhuizen naar een andere eigen woning. Als de partner met betrekking tot de eerdere eigen woning een positief vervreemdingssaldo eigen woning heeft behaald, wordt de eigenwoningschuld van de belastingplichtige die de nieuwe woning heeft aangekocht, gekort met de eigenwoningreserve van de partner indien de partner diens eigenwoningreserve niet zelf kan aanwenden voor de nieuwe woning. Zolang de partnerregeling van toepassing is en de eigenwoningreserve van de partner de eigenwoningschuld van de belastingplichtige heeft verlaagd, wordt voor dit gedeelte de eigenwoningreserve van de partner verminderd (art. 3.119aa lid 2 sub b Wet IB 2001). Wanneer de belastingplichtige en diens partner na verloop van tijd uit elkaar gaan, wast de (fiscale) eigenwoningschuld van de belastingplichtige aan voor zover deze was gekort door de eigenwoningreserve van diens (ex-)partner. Dit laatste heeft alleen effect indien de woning ook voor dat gedeelte door de belastingplichtige met vreemd vermogen is gefinancierd. Zodra de partnerregeling niet meer van toepassing is, ‘herleeft’ de eigenwoningreserve voor de partner, mits de driejaarstermijn dan nog niet is verstreken. Indien de belastingplichtige en diens partner gezamenlijk een nieuwe woning kopen, wordt de eigenwoningreserve van de partner eerst gebruikt voor diens eigen aandeel in de woning en het eventuele restant wordt dan gekort op de eigenwoningschuld van de belastingplichtige. De belastingplichtige wordt derhalve met een aftrekbeperking geconfronteerd, terwijl de partner de gelden heeft. Het kan raadzaam zijn hiermee rekening te houden in het samenlevingscontract of huwelijkse voorwaarden. Als de partner het bedrag van de eigenwoningreserve aan de belastingplichtige rentedragend uitleent behoort de leenschuld bij de belastingplichtige ook al op grond van art. 3.119a lid 6 onder c Wet IB 2001 niet tot de eigenwoningschuld waardoor de rente over deze partnerlening fiscaal niet aftrekbaar is. De leenschuld behoort tot box 3. Mag de belastingplichtige het geld van de partner om niet voor de financiering van de nieuwe woning gebruiken (er is geen sprake van een lening), dan verkrijgt de partner ex art. 1:87 BW een vergoedingsrecht jegens de belastingplichtige.
Let op: als de partner een eigenwoningreserve heeft omdat deze zijn eigen woning heeft verkocht om met de belastingplichtige te gaan samenwonen, en zij niet in die woning hebben samengewoond, komt diens eigenwoningreserve niet in mindering op de eigenwoningschuld van de belastingplichtige.
Voorbeelden
1. D en E gaan samenwonen. D verkoopt zijn eigen woning voor € 200.000 en realiseert een vervreemdingssaldo van € 50.000. E koopt een woning van € 300.000. Als E de woning geheel met vreemd vermogen financiert, is de gehele lening de eigenwoningschuld van E. E heeft namelijk zelf geen eigenwoningreserve en de eigenwoningreserve van D is gevormd ter zake van een woning waarin D en E niet hebben samengewoond.
2. Als D en E eerst in de woning van D samenwonen alvorens E de nieuwe woning van € 300.000 koopt, moet E wel de eigenwoningreserve van D in mindering brengen op zijn (fiscale) eigenwoningschuld en bedraagt de eigenwoningschuld van E € 250.000 en wordt een schuld van € 50.000 in box 3 in aanmerking genomen.
3. Als D en E samen voor gelijke delen de nieuwe woning van € 300.000 met geleend geld kopen, geldt het volgende. D had voor zijn oude eigen woning een eigenwoningschuld van € 150.000. Voor zijn aandeel in de nieuwe woning gaat D een eigenwoningschuld van € 150.000 aan, op welke schuld de eigenwoningreserve van D in mindering moet worden gebracht. De fiscale eigenwoningschuld van D bedraagt derhalve € 100.000. E heeft een eigenwoningschuld van € 150.000.
De eventuele verlaging van de eigenwoningschuld van de belastingplichtige met (het ongebruikte deel van) de eigenwoningreserve van zijn partner wordt alleen toegepast op het moment van de verwerving van de eigen woning. Dan wordt de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagd met de eigenwoningreserve van de partner. Deze verlaging van de eigenwoningschuld geldt totdat de woning is verkocht of de samenwoning door verhuizing van een van de (ex-)partners is beëindigd. Als de samenwoning in voorbeeld 2 hierboven wordt verbroken, vervalt de aftrekbeperking en kan E de schuld van € 300.000 volledig opvoeren als eigenwoningschuld. De partnerregeling leidt er dus niet toe dat de belastingplichtige de eigenwoningreserve van zijn partner overneemt.
Bij verkoop van de woning leidt de toerekening van de eigenwoningreserve van de partner niet tot een hoger vervreemdingssaldo bij de belastingplichtige (art. 3.119aa lid 1 derde volzin Wet IB 2001).
De driejaarstermijn als bedoeld in art. 3.119aa lid 3 Wet IB 2001 heeft geen invloed op de verlaging van de eigenwoningschuld van de belastingplichtige met de eigenwoningreserve van diens partner. Het is dus denkbaar dat door ommekomst van de driejaarstermijn de eigenwoningreserve van de partner is verdampt, maar deze wel nog steeds de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagt.
Dit merkwaardige gevolg komt door de uitleg van de Staatssecretaris van Financiën in het besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, Stcrt. 2010, 13576. Daarin stelt de Staatssecretaris van Financiën dat gedurende de periode dat de eigenwoningreserve van de partner de maximale eigenwoningschuld van de belastingplichtige verlaagt, de driejaarstermijn voor de eigenwoningreserve gewoon blijft doorlopen. Dit leidt ertoe dat als de samenwoning na bijvoorbeeld vier jaar wordt verbroken, de partner van de belastingplichtige geen eigenwoningreserve meer heeft, omdat de driejaartermijn is verstreken. Rekening houdend met het feit dat een relatie kan worden verbroken, loont het dus toch om degene die geen eigenwoningreserve heeft, de woning te laten kopen, ondanks de werking van art. 3.119a lid 4 Wet IB 2001.
11.7.14 Beschikking eigenwoningreserve
De eigenwoningreserve kan naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld (art. 3.119b lid 1 Wet IB 2001). Als de inspecteur het vermoeden heeft dat de eigenwoningreserve te laag is vastgesteld, kan hij de beschikking herzien bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De herziening kan echter niet plaatsvinden, indien de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de feiten, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is (art. 3.119b leden 3 en 4 Wet IB 2001).
De eigenwoningreserve die ontstaat door vervreemding van een eigen woning waartoe meer dan een belastingplichtige gerechtigd is, wordt aan elk van hen toegerekend naar de mate waarin zij gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning (art. 3.119aa lid 5 Wet IB 2001). Bij gehuwden waarbij de woning en de eigenwoningschuld tot de gemeenschap van goederen behoren, wordt de eigenwoningreserve aan elk van de partners toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap. Bij overlijden van een belastingplichtige die een partner heeft, gaat de eigenwoningreserve van de overledene over op de langstlevende partner (art. 3.119aa lid 6 Wet IB 2001). Dit laatste is een opvallende bepaling, nu de wetgever helemaal niet rekening houdt met het feit of de langstlevende partner überhaupt iets erft van de overledene.
11.7.15 Aftrekbare kosten bij gezamenlijke bewoning door niet-partners
Ingeval twee (of meer) belastingplichtigen die geen partner zijn in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001 gezamenlijk een eigen woning bezitten, kan ieder de op hem drukkende lasten voor de eigen woning aftrekken. De financieringslasten voor de eigen woning zijn bij iedere belastingplichtige aftrekbaar naar rato van de schulden die zij zijn aangegaan ter verwerving van de woning. Periodieke betalingen, zoals bijvoorbeeld de erfpachtcanon, zijn aftrekbaar naar gelang deze op ieder van hen drukken (art. 3.121 Wet IB 2001).
11.7.16 Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld
Art. 3.123a Wet IB 2001 bevat in box 1 een aftrek voor belastingplichtigen die geen of een lage eigenwoningschuld hebben. De aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld bewerkstelligde tot 2019 dat tegenover de belastbare inkomsten uit de eigen woning een even grote aftrekpost kwam te staan. De aftrek was namelijk gelijk aan het volledige positieve saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning (art. 3.123a lid 2 Wet IB 2001). Vanaf 2019 wordt de aftrek jaarlijks met 3 1/3% verlaagd totdat deze na 30 jaar in 2048 nihil bedraagt. De aftrek bedraagt derhalve in 2021 90% van het hiervoor genoemde saldo.
Indien een belastingplichtige de inkomsten uit twee eigen woningen als box 1-inkomen verantwoordt, wordt de aftrek slechts verleend indien het saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten ter zake van beide woningen opgeteld een positief bedrag is.
Wanneer een belastingplichtige een partner heeft, wordt de aftrek pas verleend indien het saldo van eigenwoningforfait en aftrekbare kosten van de belastingplichtige en diens partner tezamen positief is (art. 3.123a lid 3 Wet IB 2001). De aftrek wordt verleend in dezelfde verhouding als waarin de belastingplichtige en diens partner de inkomsten uit de eigen woning in hun aangifte inkomstenbelasting hebben aangegeven.
11.7.17 Goedkeuring inzake overheveling eigenwoningverleden en draagplichtafspraken
Indien fiscaal partners tezamen een eigen woning kopen en daarvoor gezamenlijk een of meer leningen aangaan kan een door de wetgever niet-beoogde beperking van de renteaftrek ontstaan bijvoorbeeld indien een van of beide partners een eigenwoningverleden heeft/hebben. Onder eigenwoningverleden wordt verstaan een nog niet vervallen eigenwoningreserve, het recht op toepassing van het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschulden (leningen waarvoor geen aflossingseis geldt), het renteaftrekverleden (het aantal maanden dat reeds voor een eigen woning renteaftrek is genoten) en eventueel een aflossingsstand. Het gevolg van een eigenwoningverleden bij een van beide partners kan zijn dat na gezamenlijke aankoop van een eigen woning bij beide partners een deel van de gezamenlijke lening niet voldoet aan de voorwaarden die aan een eigenwoningschuld worden gesteld zodat daarover geen renteaftrek mogelijk is. Dit gevolg wordt veroorzaakt doordat een bij een partner in het verleden gevormde eigenwoningreserve alleen bij die partner in aanmerking wordt genomen. Ook het recht op toepassing van het overgangsrecht is individueel behalve indien boedelmenging optreedt en de echtgenoten daarna een nieuwe woning met geleend geld kopen. Om deze mogelijke negatieve gevolgen op de renteaftrek te voorkomen is goedgekeurd dat partners die in een 50/50 verhouding een woning kopen en in dezelfde verhouding de financiering aangaan, ervoor kunnen kiezen om het eigenwoningverleden van hen beide over en weer voor de helft aan elkaar toe te delen waardoor een tot het eigenwoningverleden behorende eigenwoningreserve en een recht op toepassing van het overgangsrecht bij elk voor de helft wordt toegepast. Het gevolg van een 50/50 verdeling is dat de negatieve effecten op de renteaftrek zich niet meer voordoen. De goedkeuring is opgenomen in Ministerie van Financiën 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, 5946 en bevat een cijfermatig uitgewerkt voorbeeld. Gebruikmaking van deze goedkeuring blijkt doordat beide partners in hun aangiften inkomstenbelasting de eigenwoningreserve bij elk van hen voor 50% in aanmerking nemen en door de renteaftrek te bepalen zoals deze resulteert uit de 50/50 verdeling van het eigenwoningverleden. De keuze geldt ook voor latere jaren zodat hierop niet meer kan worden teruggekomen. Aan de toepassing van de goedkeuring zijn voor individuele partners naast voordelen ook nadelen verbonden zoals inperking van het aantal maanden aan renteaftrek waarop de partner zonder eigenwoningverleden recht zou hebben gehad indien van de goedkeuring geen gebruik zou zijn gemaakt. Deze inperking gaat spelen indien partners later uit elkaar gaan. De goedkeuring ziet zowel op gehuwden als op ongehuwden die elkaars fiscaal partner zijn. Bij een andere eigendoms- en schuldverhouding dan 50/50 kan eveneens een eigenwoningverleden van een van beide partners tot ongewenste uitkomsten leiden. Partners kunnen voor dergelijke situaties zich wenden tot de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen, Team Brieven en Beleidsbesluiten. Beoordeeld wordt dan of een analoge toepassing van de goedkeuring mogelijk is. In geval van een onherroepelijk vaststaande aanslag over een voorgaand jaar en de goedkeuring zou, indien toegepast in dat jaar, tot een lagere aanslag leiden, kunnen beide partners gezamenlijk verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslag als er minder dan vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft. Dus tot eind 2018 kan nog worden verzocht om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag 2013 en volgende jaren.
Een alternatief voor toepassing van de goedkeuring tot verdeling bij helfte van elkaars eigenwoningverleden is om zodanige afspraken over de draagplicht van de leningen voor de aanschaf van de woning te maken dat de draagplicht van elke partner voor de leningen volledig aansluit op de eisen die voor elke partner afzonderlijk gelden om een lening tot diens eigenwoningschuld te laten behoren.
Voorbeeld
M heeft in 2016 een eigen woning verkocht waarvoor hij vijf jaar aftrek van eigenwoningrente heeft genoten. Op de eigen woning rustte een bestaande eigenwoningschuld (BEWS) van € 200.000 waarop het overgangsrecht van toepassing is. Bij verkoop heeft M een eigenwoningreserve (EWR) van € 100.000 gerealiseerd. V heeft geen eigenwoningverleden. M en V kopen in 2017 samen een woning van € 400.000 en financieren de aankoop met een gezamenlijke annuïteitenhypotheek van € 100.000, een gezamenlijke aflossingsvrije hypotheek van € 200.000 en € 100.000 eigen vermogen van M. M en V zijn elkaars partner. Zowel M als V hebben een aandeel van 50% in de woning. De verwervingskosten eigen woning bedragen voor zowel M als V € 200.000. Daartegenover staat dat beiden een aandeel van 50% hebben in de annuïteitenhypotheek van € 100.000 en de aflossingsvrije hypotheek van € 200.000. M heeft een eigenwoningschuld van € 100.000 bestaande uit de helft van de aflossingsvrije lening, zijn aandeel in de annuïteitenhypotheek van € 50.000 komt in box 3 terecht. V heeft een maximale eigenwoningschuld van € 200.000 maar alleen haar aandeel in annuïteitenhypotheek van € 50.000 behoort tot de eigenwoningschuld. Haar aandeel in de aflossingsvrije lening wordt in box 3 in aanmerking genomen omdat zij geen recht heeft op het overgangsrecht.
Toepassing draagplichtovereenkomst
Bij de aanschaf van een eigen woning van € 400.000 dienen M en V elk € 200.000 te financieren. Indien wordt gekozen voor een draagplichtovereenkomst om de renteaftrek in box 1 fiscaal te optimaliseren dient een aflossingsvrije lening van slechts € 100.000 en een annuïteitenhypotheek van € 200.000 te worden aangegaan. Voorts dient te worden vastgelegd dat M € 100.000 eigen geld inbrengt (zijn eigenwoningreserve) en dat M de draagplicht heeft voor de aflossingsvrije lening van € 100.000. Ten aanzien van V wordt vastgelegd dat zij de draagplicht heeft van de annuïtaire lening van € 200.000 met een maximum looptijd van 360 maanden (ervan uitgaande dat V zelf niet eerder renteaftrek over een eigenwoningschuld heeft genoten). M verliest in dit voorbeeld € 100.000 overgangsrecht als gevolg van zijn eigenwoningreserve die de maximale omvang van zijn eigenwoningschuld heeft verkleind maar dat effect zou ook optreden bij toepassing van de wet en bij toepassing van het goedkeuringsbesluit tot verdeling van het eigenwoningverleden van M bij helfte. Dus dit is geen nadeel voor M dat wordt veroorzaakt door de draagplichtafspraak. Het voordeel van deze interne draagplichtafspraak is dat het overgangsrecht en het renteaftrekverleden volledig bij M blijven en V als starter op de woningmarkt haar deel van de woning volledig kan financieren met nog 360 maanden renteaftrek. Bij een toekomstige vervreemding van de woning moet het gevolg zijn dat bij M een grotere eigenwoningreserve ontstaat omdat zijn eigenwoningschuld slechts € 100.000 bedraagt terwijl de eigenwoningschuld van V dan € 200.000 bedraagt verminderd met de reeds plaatsgevonden hebbende aflossingen. De Belastingdienst erkent voor de renteaftrek een dergelijke draagplichtovereenkomst, en erkent het uitgangspunt dat de eigenwoningreserve bij een toekomstige vervreemding van de woning individueel zou moeten worden bepaald. Het probleem hierbij is dat art. 3.119aa lid 5 en 6 Wet IB 2001 verdeling bij helfte van de op woningniveau bepaalde eigenwoningreserve lijken voor te schrijven in plaats van een individuele bepaling van ieders eigenwoningreserve. Een draagplichtovereenkomst laat verder onverlet dat zolang fiscaal partnerschap bestaat niet relevant is wie feitelijk de rente betaalt en dat het belastbare inkomen uit eigen woning aan de partners in elke onderling gekozen verhouding kan worden toegerekend.
Het hiervoor genoemde besluit van 30 januari 2018 zal in het op Prinsjesdag 2021 te publiceren wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 worden gecodificeerd met nog een aantal andere voor partners van belang zijnde aanpassingen.