In dit hoofdstuk worden de fiscale aspecten behandeld die aan de orde komen bij een echtscheiding. In dit hoofdstuk worden twee deelonderwerpen besproken. Het eerste onderdeel betreft de fiscale behandeling van uitkeringen (periodiek of eenmalig) die in het kader van echtscheiding worden gedaan, ofwel alimentatie. Het tweede hoofdonderdeel is de fiscale behandeling van de ontvlechting van het (al dan niet gemeenschappelijke) vermogen van ex-partners.
Met betrekking tot de fiscale behandeling van alimentatie komen in dit hoofdstuk de volgende onderwerpen aan de orde:
• alimentatie aan de ex-echtgenoot (11.10.1);
• alimentatie aan de ongehuwde ex-partner (11.10.2);
• alimentatie in de vorm van woongenot en hypotheekrenteaftrek (11.10.3);
• kinderalimentatie (11.10.4); en
• afkoop van alimentatie (11.10.5).
Vervolgens komen met betrekking tot de fiscale behandeling van de ontvlechting van het vermogen van ex-partners de volgende onderwerpen aan de orde:
• echtscheiding en aanmerkelijkbelangaandelen (11.10.6);
• echtscheiding en winst uit onderneming (11.10.7);
• echtscheiding en schenkbelasting (11.10.8); en
• echtscheiding en overdrachtsbelasting (11.10.9).
11.10.1 Alimentatie aan de ex-echtgenoot
De onderhoudsverplichting die ex-echtgenoten met elkaar overeenkomen dan wel door rechterlijke uitspraak wordt opgelegd, leidt voor de betaler tot een persoonsgebonden aftrekpost (art. 6.3 lid 1 onder a Wet IB 2001). Het moet gaan om een periodieke uitkering of verstrekking op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. Voor de ontvanger is sprake van een belastbare periodieke uitkering (art. 3.101 lid 1 onder b Wet IB 2001). Periodieke uitkeringen die zijn overeengekomen ter verrekening van pensioenrechten of lijfrenten kennen hetzelfde systeem van aftrek bij de betalende ex-echtgenoot en belastbaarheid bij de ontvanger (art. 6.3 lid 1 onder d Wet IB 2001 respectievelijk art. 3.105 Wet IB 2001).
Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen zijn een grondslagverminderende post (zie art. 2.10 lid 2 en art. 2.10a lid 2 Wet IB 2001). Dit houdt in dat de betaalde onderhoudsverplichting in mindering mag worden gebracht op het belastbaar inkomen van de alimentatieplichtige. Met ingang van 1 januari 2021 is het maximale tarief waartegen uitgaven voor onderhoudsverplichtingen aftrekbaar zijn, beperkt tot 43%. Dit maximale aftrektarief zal jaarlijks met 3% worden verlaagd, totdat in 2023 het basistarief van 37,10% (cijfers 2021) is bereikt.
De verplichting tot het betalen van alimentatie bestaat voor de geldende wettelijke termijn zoals bepaald in art. 1:157 BW, de termijn die door de rechter is vastgesteld of de termijn die de echtgenoten bij overeenkomst hebben bepaald. Voor de civielrechtelijke aspecten van alimentatie wordt verwezen naar hoofdstuk 7.6. Indien de termijn voor de onderhoudsverplichting door de rechter of door partijen zelf bij overeenkomst wordt verlengd, blijven de betalingen bij de betaler aftrekbaar en bij de ontvanger belast. Indien de alimentatieplichtige na het verstrijken van de termijn vrijwillig doorgaat met het doen van de betalingen, is er in beginsel geen sprake meer van onderhoudsverplichting in de zin van art. 6.3 lid 1 onder d Wet IB 2001 respectievelijk art. 3.105 Wet IB 2001, omdat de betalingen niet meer worden betaald/ontvangen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting.
Periodieke uitgaven en verstrekkingen die worden ontvangen van- respectievelijk worden gedaan aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn, zijn niet aftrekbaar respectievelijk belastbaar. Zie over betalingen aan bloed- en aanverwanten in de rechte lijn verder onderdeel 11.10.4 (inzake kinderalimentatie).
Ook periodieke betalingen aan een echtgenoot tijdens het huwelijk, maar van wie de betalende echtgenoot duurzaam gescheiden leeft, kunnen aftrekbaar zijn als onderhoudsverplichtingen. In een uitspraak van Rechtbank ‘s-Gravenhage van 1 maart 2006 (ECLI:NL:RBSGR:2006:AY0066, nr. AWB 05/4942) deed de echtgenoot periodieke verstrekkingen aan zijn vrouw van wie hij duurzaam gescheiden leefde. De echtgenoot voerde aan dat hij de betalingen had gedaan met het oogmerk de noodzakelijke kosten van het levensonderhoud van zijn echtgenote te dekken zolang de alimentatie nog niet door de rechtbank was vastgesteld. Deze betalingen deed hij niet vrijwillig. De echtgenote had wegens ziekte hoge zorgkosten en zij had geen werk. Rechtbank ‘s-Gravenhage heeft overwogen dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 45 lid 1 onder c Wet IB 1964 (thans art. 6.3 lid 1 onder a Wet IB 2001) blijkt dat de in het artikel voorkomende zinsnede ‘rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht’ inhoudt dat het moet gaan om periodieke uitkeringen die hun ontstaansgrond direct in het familierecht van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek vinden. Op grond hiervan oordeelt de Rechtbank dat de door de echtgenoot aan zijn echtgenote gedane betalingen kwalificeren als uitgaven voor onderhoudsverplichtingen zoals bedoeld in art. 6.3 Wet IB 2001. Vergelijk ook de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 11 april 2008 (ECLI:NL:RBHAA:2008:BC4008, nr. 06/10182) waarin werd geoordeeld dat op grond van het familierecht tussen echtgenoten een rechtens afdwingbare zorgverplichting bestaat, waaruit volgt dat echtgenoten op grond van art. 1:81 BW verplicht zijn elkaar het nodige te verschaffen, ook als zij duurzaam gescheiden leven. Gelet op de huwelijkse staat van partijen, de omstandigheid dat zij duurzaam gescheiden leefden, de hoogte van het inkomen van de man en de omstandigheid dat de periodieke betalingen in redelijke verhouding staan tot het inkomen van de man, kwam de Rechtbank tot het oordeel dat periodieke betalingen kwalificeerden als onderhoudsverplichtingen zoals bedoeld in art. 6.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001.
De Hoge Raad heeft in een arrest van 10 februari 1960 (ECLI:NL:HR:1960:AY0692, nr. 14) geoordeeld dat gehuwden moeten worden geacht duurzaam gescheiden te leven in twee gevallen. De eerste situatie betreft het geval waarin de echtgenoten na de door beiden of een van hun gewilde verbreking van de echtelijke samenleving, ieder afzonderlijk zijn of haar eigen leven leidt als ware zij niet met elkaar zijn gehuwd en deze toestand door hen beiden, of één van hun, als bestendig is bedoeld. De tweede situatie doet zich voor als de echtelijke samenleving is verbroken doordat een door geen van beide echtgenoten gewilde toestand is ingetreden, welke voor de voortzetting van de echtelijke samenleving een daadwerkelijk beletsel vormt, terwijl redelijkerwijze niet valt te verwachten, dat in deze toestand binnen afzienbare tijd een wijziging zal komen, welke wijziging de mogelijkheid tot hervatting van de echtelijke samenleving zou openen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1960 oordeelde Hof Amsterdam op 5 juli 2012 (ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1529, nr. 10/00661) dat, in een situatie waarin de echtgenote geen verblijfsvergunning kon verkrijgen, geen sprake was van duurzaam gescheiden levende echtgenoten. Voor zover er al sprake was van een echtelijke samenleving, was deze niet verbroken door de wens van één van de echtgenoten om de samenleving bestendig te verbreken, noch is de verbreking van de samenleving verbroken doordat een niet gewenst toestand is ingetreden. Het was al vanaf het aangaan van het huwelijk niet mogelijk voor de echtgenote niet mogelijk om een verblijfsvergunning te krijgen.
Als de gemeente bijstand betaalt aan X en X eigenlijk ook gerechtigd is om alimentatie te ontvangen van Y, maar Y deze verplichting niet of niet behoorlijk is nagekomen, kan de gemeente de kosten van bijstand tot de grens van de onderhoudsverplichting verhalen op Y. In art. 6.3 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 is bepaald dat deze door de gemeente verhaalde kosten kwalificeren als onderhoudsverplichting en dus in aanmerking kunnen worden genomen als persoonsgebonden aftrekpost. Dit is het geval als X en Y zijn gescheiden, maar ook als zij duurzaam gescheiden van elkaar leven.
Alimentatie kan ook worden betaald in de vorm van een storting van aftrekbare premie voor een direct ingaande lijfrente bij een verzekeringsmaatschappij ten behoeve van de ex-echtgenoot. Bij de ontvangende ex-echtgenoot zijn dan de toekomstige uitkeringen belast (zie brief van de Staatssecretaris van Financiën 6 februari 2012, nr. DB/2012/34).
Sinds 1 januari 2010 is in art. 5.3 lid 3 onder a Wet IB 2001 vastgelegd dat alle verplichtingen die kunnen leiden tot een persoonsgebonden aftrekpost ingevolge hoofdstuk 6 Wet IB 2001 zijn uitgezonderd van het schuldenbegrip in box 3. Hiermee wordt voorkomen dat wanneer een uitgave als persoonsgebonden aftrekpost kwalificeert, daarnaast de contante waarde van de met deze uitgave corresponderende verplichting als schuld in box 3 in mindering kan worden gebracht op het vermogen. Deze wetgeving is het gevolg van een arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BD9217, nr. 07/12914) waarin de Hoge Raad oordeelde dat persoonsgebonden aftrek een boxoverschrijdende faciliteit is (Kamerstukken II 1999/00, 26727, 7, p. 97), zodat de rangorderegeling van art. 2.14 lid 1 Wet IB 2001 niet ziet op persoonsgebonden aftrekposten. Gevolg van dit oordeel van de Hoge Raad was dat een periodieke gift aan een ANBI zowel in aanmerking kon worden genomen als persoonsgebonden aftrekpost, alsook dat de toekomstige termijnen het vermogen van de schenker in box 3 verminderden. Met de wetswijziging per 2010 is dit ‘lek’ gerepareerd. De contante waarde van de toekomstige alimentatiebetalingen wordt voor de bepaling van de rendementsgrondslag in box 3 niet in aanmerking genomen als schuld (art. 5.3 lid 3 sub a Wet IB 2001).
Op basis van art. 3.108 Wet IB 2001 kunnen de kosten tot verwerving, inning of behoud van periodieke uitkeringen of verstrekkingen worden afgetrokken van de belastbare inkomsten uit periodieke uitkeringen of verstrekkingen. Onder andere uit de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 december 2019 (ECLI:NL:RBZWB:2019:5615, nr. AWB-19/344) blijkt dat advocaatkosten die zijn gemaakt ten behoeve van de verwerving van partneralimentatie aftrekbare kosten zijn. Ook als de poging tot verwerving van de partneralimentatie mislukt zijn de kosten aftrekbaar, mits op het moment dat de kosten werden gemaakt redelijkerwijs viel te verwachten dat die alimentatie zou worden toegekend.
De alimentatieplichtige kan de advocaatkosten die zijn gemaakt ter beëindiging of vermindering van een onderhoudsverplichting echter niet in aftrek brengen (zie hierover HR 26 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:317, nr. 15/02165, waarin de Hoge Raad verwijst naar de conclusie van A-G Niessen van 17 december 2015, ECLI:NL:PHR:2015:2476, nr. 15/02165).
Voor de behandeling van pensioenverevening en hoe dit zich verhoudt tot alimentatie wordt verwezen naar hoofdstuk 8.7.28.
11.10.2 Alimentatie aan ongehuwde ex-partner
Alimentatie betaald aan de ongehuwde ex-partner, waarmee de belastingplichtige duurzaam heeft samengewoond, is in beginsel niet aftrekbaar voor de betaler. De verplichting vloeit namelijk niet voort uit het familierecht (zie HR 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:836, nr. 12/01949, r.o. 3.5.1). Als de ex-partner zich gedwongen voelt de ander in diens levensonderhoud te ondersteunen, kan dit wel tot een aftrekbare respectievelijk belastbare uitkering leiden. Een dergelijke morele verplichting kan worden omgezet in een rechtens afdwingbare verplichting. Dan zijn de betalingen voor de betaler aftrekbaar (zie art. 6.3 lid 1 onder f Wet IB 2001) en bij de ontvanger belast (art. 3.101 lid 1 onder c Wet IB 2001). Voor de wijze van omzetting van de morele verplichting in een rechtens afdwingbare verplichting, bestaan geen voorschriften. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat deze omzetting plaatsvindt in een samenlevingscontract. Of periodieke uitkeringen berusten op een dringende morele verplichting, wordt beoordeeld op het tijdstip waarop het vorderingsrecht ontstaat. Op dat moment wordt immers de morele verplichting omgezet in een in rechte vorderbare periodieke uitkering. Ook de op dat moment bestaande maatschappelijke positie en vooruitzichten van de betrokken personen moeten worden meegewogen.
Uit de wetsgeschiedenis van art. 6.3 lid 1 onder f Wet IB 2001 blijkt dat het begrip ‘dringende morele verplichting’ is ontleend aan de bepaling in art. 6:3 lid 2 letter b BW (Kamerstukken II 1980/81, 16787, nrs. 1-3, blz. 22). Zie hierover ook de conclusie van A-G Groeneveld van 8 november 2002 (ECLI:NL:PHR:2002:AE0287, nr. 37152) en het arrest van de Hoge Raad van 8 november (ECLI:NL:HR:2002:AE0287, nr. 37152). In art. 6:3 lid 2 letter b BW is bepaald dat een natuurlijke verbintenis bestaat wanneer iemand jegens een ander een dringende morele verplichting heeft van zodanige aard dat naleving daarvan, ofschoon rechtens niet afdwingbaar, naar maatschappelijke opvattingen als voldoening van een aan die ander toekomende prestatie moet worden aangemerkt.
Uit de jurisprudentie blijkt dat de wetgever bij de toetsing van de maatschappelijke opvattingen heeft gekozen voor een objectieve maatstaf. Het subjectieve inzicht van de betrokkenen wordt uitgesloten. Aan de hand van de omstandigheden moet worden beoordeeld of sprake is van een dringende morele verplichting die moet worden nagekomen. Zo blijkt dat niet alleen in gevallen waarin partners hebben samengewoond een onderhoudsverplichting kan worden gevoeld, maar onder omstandigheden ook in geval geen sprake is geweest van een samenwoning. In het hiervoor vermelde arrest (HR 8 november 2002, nr. 37152, ECLI:NL:HR:2002:AE0287) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omstandigheid dat de belanghebbende en zijn ex-partner nooit hadden samengewoond niet in de weg stond aan een dringende morele verplichting van de belanghebbende tot voorziening in het levensonderhoud van zijn ex-partner. Voorts oordeelde de Hoge Raad dat de periodieke betalingen ook kunnen berusten op een dringende morele verplichting als de betalingen niet direct na de beëindiging van de samenleving worden overeengekomen en onmiddellijk ingaan.
11.10.3 Alimentatie in de vorm van woongenot en hypotheekrenteaftrek
Veelal zal alimentatie de vorm van een maandelijkse bijdrage in geld hebben. Maar ook komt alimentatie in de vorm van woongenot veelvuldig voor. Als de belastingplichtige zijn ex-echtgenoot/partner op basis van een alimentatieplicht in een huurwoning laat wonen en de huur voor zijn rekening neemt, is sprake van een periodieke verstrekking in natura. De ex-echtgenoot wordt in dat geval belast voor de waarde van de huur, de belastingplichtige kan dit bedrag als persoonsgebonden aftrekpost opvoeren. Is de woning eigendom van de belastingplichtige, dan wordt de waarde van de verstrekking wettelijk voorgeschreven in art. 3.101 lid 2 Wet IB 2001. De verstrekking heeft dan de waarde gelijk aan de huurwaarde berekend volgens art. 3.112 Wet IB 2001, ofwel het eigenwoningforfait. De belastingplichtige kan als alimentatievergoeding een bedrag ter grootte van het eigenwoningforfait in aftrek brengen, art. 6.3 lid 2 Wet IB 2001. Eerder nam de Belastingdienst in een brochure de stelling in dat het woongenot dat als ontvangen partneralimentatie wordt aangemerkt, niet kon worden uitgesloten met een nihilbeding. In een nieuwe uitgave van de brochure is deze stellingname niet meer opgenomen (Brochure Belastingdienst: Het echtscheidingsconvenant en de eigen woning – fiscale aandachtspunten). Nu is opgenomen dat het verstrekte woongenot alleen aftrekbaar is als betaalde partneralimentatie als het woongenot is verstrekt vanwege een alimentatieplicht. De alimentatieplicht kan voortkomen uit het familierecht en al dan niet schriftelijk zijn vastgelegd, bijvoorbeeld in een rechtelijke uitspraak, een convenant of een andere (schriftelijke) overeenkomst.
Als de ex-echtgenoot/partner die in de woning blijft een zakelijke huurvergoeding betaalt of het woongenot niet wordt verstrekt op basis van een alimentatieplicht, dan is er geen sprake van een belastbare periodieke uitkering voor de ontvanger, noch van een persoonsgebonden aftrekpost voor de betaler.
Als het fiscaal partnerschap eindigt moet rekening worden gehouden met het feit dat onderlinge toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen de ex-partners niet meer mogelijk is. Het fiscaal partnerschap tussen gehuwden eindigt als een verzoek tot echtscheiding is ingediend en de ex-partners niet meer op hetzelfde adres staan ingeschreven in de basisregistratie personen (art. 5a lid 4 AWR). De gemeenschappelijke inkomensbestanddelen kunnen niet meer vrij worden toegerekend met ingang van het kalenderjaar waarin het fiscaal partnerschap is geëindigd of, als zij samen kiezen voor het voljaarspartnerschap van art. 2.17 lid 7 eerste volzin Wet IB 2001, vanaf het einde van het kalenderjaar waarin het fiscaal partnerschap is geëindigd.
Zodra één van de ex-partners de woning waarin zij hebben samengewoond verlaat, kan dit leiden tot een alimentatieverstrekking in de vorm van het woongenot van de woning en kan dit gevolgen hebben voor de fiscale behandeling van die eigen woning en de gerechtigdheid tot de hypotheekrenteaftrek. Hierna worden de volgende situaties afzonderlijk behandeld:
a. de belastingplichtige is de enige eigenaar van de woning;
b. de belastingplichtige en de ex-echtgenoot/partner zijn gezamenlijk eigenaar van de woning;
c. de ex-echtgenoot/partner gaat in een tweede woning van de belastingplichtige wonen.
Ad a. De belastingplichtige is de enige eigenaar van de woning
Na het definitief verlaten van de woning door de belastingplichtige die de enige eigenaar van de woning is, vormt de woning niet langer diens hoofdverblijf. Dat is wel één van de vereisten voor de toepassing van de eigenwoningregeling. Gedurende de eerste twee jaren na de feitelijke verbreking van de samenwoning wordt de woning voor de belastingplichtige toch nog aangemerkt als eigen woning, zolang deze woning zijn ex-echtgenoot/partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001). Er geldt dus als voorwaarde dat de ex-echtgenoot de woning nog bewoont. De belastingplichtige moet het eigenwoningforfait als inkomen aanmerken en hij mag de eigenwoningrente aftrekken. Voorts kan hij de alimentatieverstrekking ter grootte van het eigenwoningforfait als persoonsgebonden aftrek in aanmerking nemen, mits het woongenot wordt verstrekt vanwege een alimentatieplicht (art. 3.101 lid 2 Wet IB 2001). Per saldo houdt de belastingplichtige een aftrek van de eigenwoningrente over.
Na ommekomst van de periode van twee jaren wordt de eigen woning niet meer als eigen woning in de zin van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 aangemerkt. De woning ‘verhuist’ van box 1 naar box 3. Deze sfeerovergang wordt als een fictieve vervreemding van de eigen woning aangemerkt. Er moet derhalve een eigenwoningreserve worden gevormd voor het vervreemdingssaldo van de eigen woning, zijnde de waarde in het economische verkeer van de woning na ommekomst van de twee jaren na de feitelijke verbreking van de samenwoning (art. 3.119aa lid 7 Wet IB 2001), verminderd met de op dat moment nog aanwezige eigenwoningschuld. Indien de belastingplichtige zelf in een andere woning woont op grond van eigendom, heeft de vorming van de eigenwoningreserve gevolgen voor de omvang van de eigenwoningschuld van de nieuwe eigen woning. De eigenwoningreserve wordt namelijk afgeboekt van de aanschaffingskosten van de woning en kan derhalve leiden tot een lagere eigenwoningschuld.
De echtscheidingsregeling van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 kan ook worden toegepast als de belastingplichtige zijn voormalig hoofdverblijf verhuurt aan zijn ex-echtgenoot/partner. Dit brengt geen wijziging in de renteaftrek. De hypotheekrente hoeft niet te worden gesaldeerd met de ontvangen huur, omdat huur geen (directe) vergoeding is voor de betaalde rente, maar voor het gebruik van de woning (ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, paragraaf 4.1). In geval van een verhuur aan de ex-echtgenoot/partner is er geen sprake van een verstrekking van alimentatie in de vorm van woongenot.
Omdat sinds 1 januari 2011 het begrip partner in de AWR en de Wet IB 2001 is gewijzigd, is voor de echtscheidingsregeling in de eigenwoningregeling een aanpassing aangebracht. Zoals hiervoor vermeld zijn echtgenoten fiscale partners totdat zij niet langer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven én een verzoek tot echtscheiding is ingediend (art. 5a lid 4 AWR).
Voor de werking van de echtscheidingsregeling wordt onder het daar gehanteerde begrip gewezen partner echter ook verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot (zie art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001). Door deze aanpassing is de echtscheidingsregeling van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 al van toepassing vanaf het moment dat de echtgenoten duurzaam niet meer samenwonen. Het verzoek tot echtscheiding hoeft hiervoor nog niet te zijn ingediend.
Ad b. De belastingplichtige en de ex-echtgenoot/partner zijn gezamenlijk eigenaar van de woning
In de situatie dat de belastingplichtige en de ex-echtgenoot/partner gezamenlijk eigenaar zijn van de woning en de belastingplichtige de woning verlaat, zijn de fiscale gevolgen voor de belastingplichtige, voor wat betreft zijn aandeel in de eigendom van de woning, gelijk als hiervoor vermeld onder a. Voor het gedeelte van de woning dat de belastingplichtige aan zijn ex-echtgenoot/partner vanwege een alimentatieplicht ter beschikking stelt kan de belastingplichtige een evenredig gedeelte van het eigenwoningforfait in aftrek brengen op grond van art. 3.101 lid 2 Wet IB 2001. Voorts heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de helft van de hypotheekrente (art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001).
De ex-echtgenoot/partner woont in een eigen woning voor zover deze op grond van eigendom de woning bewoont (voor diens aandeel in de woning). Voor het overige wordt de woning hem/haar ter beschikking gesteld door de belastingplichtige, hetgeen een verstrekking van alimentatie in de vorm van woongenot is (mits de ex-echtgenoot/partner die de woning blijft bewonen voor dat gedeelte geen huur betaalt aan de vertrokken echtgenoot en het woongenot wordt verstrekt op basis van een alimentatieplicht). Het gedeelte van de woning dat de ex-echtgenoot/partner in eigendom heeft, blijft kwalificeren als eigen woning op het moment dat het aandeel in de woning van de vertrokken echtgenoot na ommekomst van de termijn van twee jaar van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 ‘verhuist’ naar box 3.
Vanaf het moment dat tussen ex-echtgenoten/partners het fiscaal partnerschap is beëindigd, geldt dat de voor ieder van hen aftrekbare kosten met betrekking tot een woning worden bepaald door het aandeel in de schulden die zij zijn aangegaan ter verwerving van de woning en door de periodieke betalingen voor zover die op hen drukken (art. 3.121 Wet IB 2001). Hieruit en uit het bepaalde in art. 2.17 lid 1 Wet IB 2001 volgt dat de kosten (waaronder de hypotheekrente) in aanmerking kunnen worden genomen door de ex-echtgenoot/partner op wie deze kosten drukken (zie voor een afwijkende uitleg de uitspraak van Hof ‘s-Hertogenbosch 24 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1953, nr. 20/00287). Onder andere uit de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 31 december 2019 (ECLI:NL:RBZWB:2019:5946, nr. AWB-17/7430) blijkt dat het feitelijk betalen van alle kosten door één van de ex-echtgenoten/partners, niet automatisch ertoe leidt dat de betaalde kosten ook op de betreffende persoon drukken. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft geoordeeld dat bij het ontbreken van afwijkende afspraken de eisen van redelijkheid en billijkheid met zich meebrengen dat de onderlinge draagplicht voor de hypothecaire financiering, en daarmee ook de rente, gelijk is aan de verhouding waarin de ex-echtgenoten/partners de woning in eigendom hebben. Voor het gedeelte van de kosten die een ex-echtgenoot/partner heeft betaald voor de ander, verkrijgt de betalende ex-echtgenoot/partner een wettelijk verhaalsrecht op basis van art. 6:10 lid 2 BW, maar hij kan deze kosten niet in aftrek brengen op de belastbare inkomsten uit eigen woning (vergelijk Hoge Raad 18 mei 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3820, nr. 18 339, BNB 1977/152).
De ex-echtgenoten/partners die gezamenlijk eigenaar van een woning zijn, kunnen na beëindiging van het fiscaal partnerschap toch ervoor zorgen dat de hypotheekrente volledig door één van de ex-echtgenoten/partners wordt betaald waarbij deze kosten ook door de betalende ex-echtgenoot/partner in aftrek kunnen worden gebracht, door een alimentatieverplichting overeen te komen. Het deel van de rente dat drukt op de ene ex-echtgenoot/partner, maar wordt betaald door de andere ex-echtgenoot/partner, kwalificeert dan als onderhoudsverplichting in de zin van art. 6.3 lid 1 onder a Wet IB 2001. Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2018 (ECLI:NL:GHSHE:2017:1527, nr. 17/02368) blijkt het belang om hierover duidelijke schriftelijke afspraken te maken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een dergelijke wettelijke verplichting kan blijken uit een rechterlijke uitspraak waarbij een uitkering tot levensonderhoud is toegekend (art. 1:157 BW) of uit een overeenkomst tussen partijen waarbij is bepaald dat de één tegenover de ander tot een uitkering tot diens levensonderhoud zal zijn gehouden (art. 1:158 BW; veelal: een echtscheidingsconvenant). In de zaak die voorlag bij de Hoge Raad was bij rechtelijke uitspraak een verplichting tot partneralimentatie vastgesteld. Bij deze vaststelling was rekening gehouden met het gegeven dat één van de ex-echtgenoten/partners de volledige hypotheeklasten en premies levensverzekering betaalde, maar de Hoge Raad oordeelde dat dit niet zonder meer meebrengt dat op de betalende ex-echtgenoot/partner een verplichting tot het doen van een uitkering tot levensonderhoud rust. Om zekerheid te verkrijgen dat de voor de andere ex-echtgenoot/partner betaalde hypotheekrente als onderhoudsverplichting in aanmerking kan worden genomen, verdient het dus aanbeveling dat de ex-echtgenoten/partners dit uitdrukkelijk overeenkomen. Is dit niet mogelijk dan is het van belang om de woonlasten onderdeel te maken van de voor de familierechter te voeren echtscheidingsprocedure, zodat deze betaling onderdeel wordt van de vaststelling van de omvang van de alimentatieverplichting (zie hierover A.J.M. Arends, ‘Goede fiscale advisering bittere noodzaak bij scheiding met een eigen woning’, FBN 2020/12).
Als in het kader van de echtscheiding wordt overeengekomen dat de woning wordt toegedeeld aan de ex-echtgenoot/partner die ook de woning bewoont, en deze leent een bedrag om de belastingplichtige uit te kopen, dan wordt deze geldlening aangemerkt als een nieuw door deze ex-echtgenoot/partner aangegane eigenwoningschuld. Hetzelfde geldt bij schuldovername van de eigenwoningschuld die zij gezamenlijk waren aangegaan voor de aanschaf van de woning; ook deze wordt aangemerkt als een nieuw aangegane eigenwoningschuld door de ex-echtgenoot/partner. Voor de specifieke fiscale gevolgen wordt verwezen naar paragraaf 11.7.12.
Ad c. De ex-echtgenoot/partner gaat in een tweede woning van de belastingplichtige wonen
Wordt niet de eigen woning, maar een tweede woning ter beschikking gesteld, dan zijn de gevolgen voor de belastbaarheid van de woning anders voor de belastingplichtige. De woning werd en wordt als vermogensbestanddeel in box 3 in de heffing betrokken. De waarde van de woning waarvoor deze in box 3 in de heffing wordt betrokken, zal lager worden als gevolg van het feit dat de belastingplichtige zijn ex-echtgenoot/partner hierin laat wonen. Afhankelijk hoe het woonrecht is vormgegeven, wordt hieraan een waardedrukkende factor toegekend.
Voor de aftrekbaarheid/belastbaarheid van de alimentatieverstrekking van woongenot verloopt de heffing als onder a vermeld.
11.10.4 Alimentatie aan kinderen
De zogeheten kinderalimentatie is gedefiscaliseerd, hetgeen betekent dat de ontvanger daarover geen belasting hoeft te betalen en dat de betaler de bedragen niet kan aftrekken, zie art. 3.101 lid 1 onder b Wet IB 2001 respectievelijk art. 6.3 lid 1 onder a Wet IB 2001. Deze bepalingen sluiten uit dat een uitkering wordt belast respectievelijk aftrekbaar is als deze wordt gedaan aan een bloed- of aanverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn.
Met ingang van 1 januari 2015 is de aftrek wegens uitgaven van levensonderhoud voor kinderen komen te vervallen (voorheen opgenomen in art. 6.13 Wet IB 2001 jo. art. 2 en art. 36 Uitvoeringsregeling IB 2001). Tot die datum bestond voor de ouder die geen recht had op kinderbijslag voor het kind, maar wel een minimaal bedrag aan uitgaven had voor dit kind, een recht op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud, mits het kind ten minste in belangrijke mate door deze ouder werd onderhouden.
De alimentatiebetalingen met betrekking tot een natuurlijk niet-erkend kind zijn wel aftrekbaar, omdat in dat geval namelijk geen sprake is van een bloed- of aanverwantschap. In de situatie dat een kind alleen door de moeder wordt opgevoed, is de verwekker van het kind wettelijk verplicht mee te betalen aan het levensonderhoud van het kind (art. 1:394 BW). Indien de moeder – wegens minderjarigheid van het kind – een verzoek tot betaling van levensonderhoud doet, geschiedt dit uit naam van het kind. De betaalde bedragen komen toe aan het kind zelf, en zijn daarmee niet toerekenbaar aan de ouder die het gezag over het kind heeft (Rb. Den Haag 8 november 2007, ECLI:NL:RBSGR:2007:BC9490, V-N 2008/40.12).
11.10.5 Afkoop alimentatie
Onder onderhoudsverplichtingen die een persoonsgebonden aftrekpost opleveren voor de betaler ervan worden ook begrepen afkoopsommen van bijdragen in levensonderhoud voldaan aan de gewezen echtgenoot (art. 6.3 lid 1 onder b Wet IB 2001). Via art. 2 AWR is deze bepaling van overeenkomstige toepassing bij een afkoopsom in verband met beëindiging van een geregistreerd partnerschap. De bepaling geldt echter niet voor ongehuwde samenwoners die hun relatie beëindigen met een afkoopsom.
Vindt de alimentatiebetaling of de verrekening van pensioenrechten of lijfrenten plaats ineens (afkoop), dan is het betaalde bedrag aftrekbaar respectievelijk belast. De betaling kan ook bestaan uit een overbedeling bij de verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap of uit de toedeling van een vermogensbestanddeel.
Als ex-echtgenoten overeenkomen dat de alimentatieverplichting wordt afgekocht, is de ontvangen afkoopsom – zoals gezegd – belastbaar bij de ontvanger (art. 3.102 lid 1 Wet IB 2001) en aftrekbaar bij de betaler (art. 6.3 lid 1 onder b Wet IB 2001). De afkoopsom is echter alleen aftrekbaar indien deze is gedaan aan de gewezen echtgenoot. Aangezien de echtscheiding pas tot stand komt door inschrijving van de beschikking tot echtscheiding in de registers van de burgerlijke stand, is van een gewezen echtgenoot pas sprake als deze inschrijving heeft plaatsgevonden (art. 1:163 BW). Vergelijk Hof Arnhem 5 oktober 2006, ECLI:NL:GHARN:2006:AY9957 , nr. 04/00228, (geen cassatie), waarin tussen echtgenoten de echtscheiding al was uitgesproken en op basis van het concept echtscheidingsconvenant de echtgenoot de afkoopsom alimentatie had overgeboekt, terwijl de echtscheidingsbeschikking nog niet in de registers van de burgerlijke stand was ingeschreven.
De afkoop van alimentatie betaald aan de van tafel en bed gescheiden echtgenoot is niet aftrekbaar (Kamerstukken II 1999/00, 26727, 3, p. 252). Ook is de afkoop van alimentatie fiscaal niet gefaciliteerd indien dit gebeurt tussen ongehuwde samenwoners die hun relatie verbreken. De Hoge Raad heeft dit bevestigd in een arrest van 14 november 2008 (ECLI:NL:HR:2008:BD0181, nr. 41537), waarin is geoordeeld dat de wetgever bij wijze van uitzondering op het systeem van de wet een voorziening heeft getroffen die afkoopsommen van echtscheidingsuitkeringen aftrekbaar stelt. Gelet op de gevallen waartoe de toegestane uitzondering beperkt is gehouden, moet volgens de Hoge Raad worden aangenomen dat de wetgever de aftrekmogelijkheid heeft willen beperken tot gevallen waarin aan vormvoorschriften moet worden voldaan, zodat manipulatie minder waarschijnlijk is. Ook het beroep op art. 26 IVBPR werd door de Hoge Raad verworpen.
Afkoop van alimentatie doet zich voor in verschillende vormen. Betaling van een bedrag ineens is duidelijk, maar vaak zal de afkoop van alimentatie besloten liggen in de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap, die tot uitdrukking komt in een overbedeling van de echtgenoot die afziet van alimentatie. Ook kan afkoop van alimentatie plaatsvinden door de aankoop van een lijfrente ten behoeve van de alimentatiegerechtigde, of door de overdracht van een reeds bestaand recht op lijfrente aan de alimentatiegerechtigde.
De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 19 september 2003 (nr. 38315, ECLI:NL:HR:2003:AK8291) dat alleen dan sprake is van afkoop van alimentatie als de overbedeling is verkregen tegenover het prijsgeven van (een gedeelte van) de aanspraak op een alimentatie-uitkering. Ook de toedeling van de overwaarde van de voormalige gemeenschappelijke echtelijke woning kan worden aangemerkt als een belaste afkoop van partneralimentatie, mits er een causaal verband bestaat tussen de verlaging van de vastgestelde partneralimentatie en het moment waarop de toedeling van de overwaarde tot stand komt (Hof Den Haag 17 oktober 2017, nr. BK-17/00441, ECLI:NL:GHDHA:2017:2941). De Hoge Raad heeft in cassatie geoordeeld dat het beroep ongegrond is (Hoge Raad 8 juni 2018, nr. 17/05516, ECLI:NL:HR:2018:868).
Het belang van de betalende ex-echtgenoot bij de afkoop van alimentatie is groot; het vormt voor hem immers een fiscale aftrekpost. De ontvangende echtgenoot is echter niet gebaat bij de afkoop van alimentatie; de afkoopsom is ineens belast tegen het progressieve tarief. Partijen doen er goed aan in het echtscheidingsconvenant duidelijk tot uitdrukking te brengen of sprake is van afkoop van alimentatie, zodat de ex-echtgenoot niet onaangenaam wordt verrast als blijkt dat de belastingplichtige zich op het standpunt heeft gesteld dat de alimentatieverplichting is afgekocht.
Indien partijen de verplichting tot alimentatie hebben uitgesloten wordt een overbedeling niet aangemerkt als een afkoop van alimentatie (zie hierover onder meer Hoge Raad 10 oktober 2008, nr. 43129, ECLI:NL:HR:2008:BF7287 en Hof Leeuwarden 30 mei 2008, nr. BK 52/07, ECLI:NL:GHLEE:2008:BD3123).
In een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 28 juli 2015 (nr. 14/01044, ECLI:NL:GHARL:2015:5743, geen cassatie ingesteld) bleek uit de tekst van het echtscheidingscovenant niet duidelijk of sprake was van een afkoop van de alimentatieverplichting. De echtgenote had in het echtscheidingscovenant afgezien van partneralimentatie met een niet-wijzigingsbeding, onder de ontbindende voorwaarde dat de echtgenoot een bepaald bedrag binnen een bepaalde termijn aan haar zou voldoen. Deze betaling zou plaatsvinden in verband met de afwikkeling van de huwelijkse voorwaarden. Met toepassing van het Haviltex-criterium oordeelde het Hof dat de betaling niet kon worden aangemerkt als een afkoopsom van alimentatie.
11.10.6 Echtscheiding en aanmerkelijkbelangaandelen
De beëindiging van een huwelijk kan ertoe leiden dat één van de ex-echtgenoten of beiden niet langer kwalificeren als aanmerkelijkbelanghouder(s). Door de beëindiging van het fiscaal partnerschap worden de aandelen die worden gehouden door de ex-echtgenoot niet langer meegenomen bij de beoordeling of voor de belastingplichtige sprake is van een aanmerkelijk belang (zie art. 4.6 Wet IB 2001).
Ook worden personen voor de aanmerkelijkbelang-regeling niet langer als ‘aanverwant’ beschouwd, indien het huwelijk waardoor de aanverwantschap is ontstaan door echtscheiding is ontbonden (zie ook hierover paragraaf 11.8.3). Dat betekent dat de meetrekregeling voor deze persoon niet langer van toepassing is (art. 4.10 Wet IB 2001).
Indien de aandelen na echtscheiding worden verdeeld, kan deze overgang onder algemene titel blijkens het bepaalde in art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001 voor de heffing van inkomstenbelasting worden aangemerkt als een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang. Dit heeft tot gevolg dat er moet worden afgerekend, tenzij gebruik wordt gemaakt van een doorschuifregeling, waarna sprake zal zijn van een fictief aanmerkelijk belang (zie hierover ook paragraaf 11.8.8).
Indien bij de echtscheiding aanmerkelijkbelangaandelen zijn betrokken, zijn de fiscale gevolgen van de verdeling na echtscheiding afhankelijk van het huwelijksvermogensregime. Voor de behandeling van de fiscale gevolgen van de verdeling van het aanmerkelijk belang worden hierna de volgende situaties onderscheiden:
a. de aanmerkelijkbelangaandelen behoren tot een huwelijksgoederengemeenschap;
b. de aanmerkelijkbelangaandelen behoren niet tot een huwelijksgoederengemeenschap;
c. de aanmerkelijkbelangaandelen behoren niet tot een huwelijksgoederengemeenschap, maar de huwelijksvoorwaarden bevatten wel een verrekenbeding.
Ad a. De aanmerkelijkbelangaandelen behoren tot een huwelijksgoederengemeenschap
Indien tussen echtgenoten een huwelijksgoederengemeenschap bestaat, tot welke gemeenschap de aanmerkelijkbelangaandelen behoren, dan worden de echtgenoten geacht daarvan ieder voor de helft de aanmerkelijkbelanghouder te zijn (HR 20 juni 1963, ECLI:NL:HR:1963:AY4666, nr. 15057, BNB 1963/313). Indien de ex-echtgenoten na echtscheiding overgaan tot verdeling van de gemeenschap waarbij de aandelen aan één van hen worden toegedeeld, dan is sprake van een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang, met als gevolg dat de vervreemder moet afrekenen over het voordeel dat hierbij wordt behaald. Immers, de toedeling van de aandelen aan één van de echtgenoten leidt tot een overgang onder algemene titel (de boedelverdeling), die zonder nadere regeling als een vervreemding ex art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001 wordt aangemerkt. Het voordeel waarover moet worden afgerekend bestaat uit het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de vervreemdingsprijs van de aandelen. Voor de vraag of sprake is van een vervreemding van aandelen is niet van belang op wiens naam de aandelen staan. Indien het gehele aanmerkelijkbelangpakket tot een huwelijksgoederengemeenschap behoorde en alle aandelen worden toegedeeld aan de ex-echtgenoot op wiens naam ze al stonden, ook dan is sprake van een vervreemding van de helft van het aanmerkelijk belang.
De verkrijging krachtens verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap wordt op grond van het bepaalde in art. 4.17 Wet IB 2001 toch niet als een vervreemding aangemerkt als de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap geschiedt binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap anders dan door overlijden, mits de verkrijgende echtgenoot binnenlands belastingplichtige is en hij de aandelen niet rekent tot zijn ondernemingsvermogen of tot het resultaat uit een werkzaamheid (zie ook hierover paragraaf 11.8.8.2). De uitzondering van art. 4.17 Wet IB 2001 is één van de zogenaamde doorschuiffaciliteiten. Door toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 4.17 Wet IB 2001 verkrijgt de ex-echtgenoot, aan wie de aandelen zijn toegedeeld, de aandelen voor de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van degene van wie hij de aandelen heeft verkregen. Dit betekent dat ook de latente belastingclaim wordt overgenomen. Hiermee zal voor de waardebepaling van de aandelen rekening moeten worden gehouden.
De termijn van twee jaar waarbinnen de verdeling moet plaatsvinden om gebruik te kunnen maken van de doorschuiffaciliteit van art. 4.17 Wet IB 2001 begint te lopen vanaf het moment dat de huwelijksgoederengemeenschap is ontbonden anders dan door overlijden. In art. 1:99 lid 1 onder b BW is bepaald dat de huwelijksgoederengemeenschap van rechtswege wordt ontbonden op het tijdstip van indiening van het verzoek tot echtscheiding. Dit betekent dat de termijn van twee jaar waarbinnen de gemeenschap kan worden verdeeld zonder heffing van inkomstenbelasting over een eventuele vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen aanvangt op het moment waarop het verzoek tot echtscheiding is ingediend, terwijl de verdeling van de gemeenschap meestal het sluitstuk van de echtscheiding vormt.
De termijn van twee jaar is een strikte termijn. Wordt deze overschreden, dan leidt de verdeling tot heffing van inkomstenbelasting over het vervreemdingsvoordeel bij de ex-echtgenoot die de aandelen vervreemdt. Slechts in uitzonderingsgevallen wordt een verzoek om termijnverlenging gehonoreerd. Een verzoek hiertoe moet vóór het verstrijken van de tweejaarstermijn zijn ontvangen door de inspecteur, die uitsluitend in zeer bijzondere gevallen een redelijke termijnverlenging kan toestaan. Het gaat om situaties waarin de vertraging in de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap is te wijten aan overmacht. Is de vertraging veroorzaakt door de Belastingdienst, dan wordt het verzoek om termijnverlenging vanzelfsprekend gehonoreerd (MvF 9 maart 2018, nr. 2018-27139, Stcrt. 2018, 15751, onderdeel 4.10).
De doorschuifregeling is onder andere niet van toepassing indien de ex-echtgenoot die de aandelen verkrijgt, in het buitenland woont. In dat geval wordt een vervreemdingsvoordeel geconstateerd bij de echtgenoot die zijn aandelen aan de ander ‘overdraagt’ (krachtens verdeling). Wel is het mogelijk om uitstel van betaling van de belastingschuld te verzoeken. Dit is geregeld in art. 25 lid 8 Invorderingswet 1990. Er wordt dan een conserverende aanslag opgelegd. De belastingschuldige moet voldoende zekerheden verstrekken, tenzij de ex-echtgenoot aan wie de aandelen zijn toegedeeld, in de Europese Unie woont (art. 2 lid 1 onder b Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990). Het uitstel wordt voor onbepaalde tijd verleend (art. 2 lid 5 uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990). Onder omstandigheden kan gedeeltelijke kwijtschelding plaatsvinden (art. 26 leden 4 en 5 Invorderingswet 1990).
Als aan de voorwaarden voor toepassing van de doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001 wordt voldaan, wordt in beginsel de verkrijgingsprijs doorgeschoven. Op verzoek kan echter van deze regeling worden afgeweken. De ex-echtgenoten moeten de keuze om af te rekenen kenbaar maken bij de aangifte(n) waarin het vervreemdingsvoordeel is begrepen (art. 4.38 Wet IB 2001). Het verzoek tot afrekenen kan volgens de staatssecretaris van Financiën uitsluitend betrekking hebben op het gehele aanmerkelijkbelangpakket (MvF 9 maart 2018, nr. 2018-27139, Stcrt. 2018, 15751, onderdeel 5.1).
In het besluit MvF 9 maart 2018, nr. 2018-27139, Stcrt. 2018, 15751, onderdeel 5.1.1 is ook een goedkeuring opgenomen over een splitsing van de vennootschap waarvan het aanmerkelijk belang door de echtgenoten wordt gehouden. De goedkeuring geldt voor de situatie dat de ex-echtgenoten de vennootschap (waarvan de aandelen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren) splitsen in een vennootschap met een materiële onderneming en een vennootschap met beleggingsvermogen, en bij de verdeling de aandelen in de vennootschap met de onderneming toebedelen aan de ex-echtgenoot die de onderneming zal voortzetten, terwijl de aandelen in de vennootschap met beleggingsvermogen worden toebedeeld aan de andere ex-echtgenoot. Voor dit geval is goedgekeurd dat deze splitsing in beginsel wordt geacht niet in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van art. 3.56 lid 4 Wet IB 2001. Deze goedkeuring geldt niet als de specifieke omstandigheden tot een andere conclusie leiden, bijvoorbeeld in de situatie dat de echtgenoten kort in het huwelijk zijn getreden om gebruik te kunnen maken van deze goedkeuring.
Indien de aanmerkelijkbelangaandelen met toepassing van art. 4.17 Wet IB 2001 zonder belastingheffing overgaan op een echtgenoot, voor wie deze aandelen geen aanmerkelijk belang gaan vormen, dan ontstaat op grond van het bepaalde in art. 4.11 Wet IB 2001 voor deze verkrijgende echtgenoot een fictief aanmerkelijk belang. Indien de aandelen na de overgang geen aanmerkelijk belang meer zouden vormen, zou de fiscale claim namelijk ook verloren gaan. Het bepaalde in art. 4.11 Wet IB 2001 voorkomt dit.
Ad b. De aanmerkelijkbelangaandelen behoren niet tot een huwelijksgoederengemeenschap
Indien geen sprake is van een gemeenschap van goederen, maar de ex-echtgenoten wel ieder voor bijvoorbeeld 50% gerechtigd zijn tot de aandelen in een kapitaalvennootschap, dan leidt verdeling of overdracht van het aandelenbezit aan een van de ex-echtgenoten tot heffing van inkomstenbelasting over het geconstateerde vervreemdingsvoordeel. De uitzondering van art. 4.17 Wet IB 2001 geldt in dit geval niet, omdat geen sprake is van een ontbonden huwelijksgoederengemeenschap (zie ook MvF 9 maart 2018, nr. 2018-27139, Stcrt. 2018, 15751, onderdeel 4.7). Ontbreekt de tegenprestatie of is deze bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, dan wordt deze gecorrigeerd naar de waarde in het economische verkeer (art. 4.22 lid 1 Wet IB 2001).
Ad c. De aanmerkelijkbelangaandelen behoren niet tot een huwelijksgoederengemeenschap, maar de huwelijksvoorwaarden bevatten wel een verrekenbeding
In de situatie dat de huwelijkse voorwaarden een finaal verrekenbeding bevatten, heeft de echtgenoot, die niet in het bezit is van de aandelen, slechts een vorderingsrecht voor het bedrag van de waardevermeerdering van de aandelen die zich heeft voorgedaan tijdens het huwelijk. Als de betaling van deze vordering geschiedt door middel van een aandelenoverdracht, vervreemdt de overdragende ex-echtgenoot (een gedeelte van) zijn aandelen en moet hij over het vervreemdingsvoordeel belasting betalen. De uitzondering van art. 4.17 Wet IB 2001 geldt in dit geval niet, omdat in deze situatie geen sprake is van een verdeling van een huwelijksgemeenschap. Ook in geval van een verdeling van een eenvoudige gemeenschap geldt de uitzondering van art. 4.17 Wet IB 2001 niet.
Indien de huwelijkse voorwaarden een periodiek verrekenbeding bevatten en deze verrekening niet is uitgevoerd, kan de uitzondering van art. 4.17 Wet IB 2001 ook niet worden toegepast (zie MvF 9 maart 2018, nr. 2018-27139, Stcrt. 2018, 15751, onderdeel 4.7). De staatssecretaris merkt op dat civielrechtelijke jurisprudentie die hieromtrent is gewezen (bijvoorbeeld HR 7 april 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1695, nr. 15605, NJ 1996/486) niet leidt tot een andere uitkomst. Opgemerkt wordt dat in een eerder besluit de staatssecretaris van Financiën nog het standpunt had ingenomen dat art. 4.17 Wet IB 2001 wel van toepassing was, indien de aandelen staande huwelijk waren aangeschaft uit de niet verdeelde onverteerde inkomsten (MvF 4 april 2001, nr. CPP2001/765M, onderdeel F.12). Dit standpunt is herzien bij besluit van 23 november 2006 (nr. CPP 2006/2674M) en heeft te gelden op situaties waarbij de toedeling van de aandelen plaatsvindt na 31 december 2006.
11.10.7 Echtscheiding en winst uit onderneming
In beginsel wordt de fiscale positie van de partner niet geraakt doordat de belastingplichtige een onderneming drijft. De ondernemer zoals bedoeld in art. 3.4 Wet IB 2001 wordt rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming en wordt belast voor winst uit onderneming die wordt behaald uit de IB-onderneming. Voor de echtgenoot van de ondernemer is dit niet het geval. Indien het ondernemingsvermogen door het aangaan van een huwelijk tot een huwelijksgemeenschap gaat behoren, heeft de boedelmenging niet tot gevolg dat de echtgenoot van de ondernemer in de belastingheffing over de winst uit onderneming wordt betrokken. De vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren, worden dan nog steeds aan de IB-ondernemer toegerekend (zie hierover Hoge Raad 15 november 1950, nr. 35414, ECLI:NL:HR:1950:130, BNB B8888 en Hoge Raad 29 september 1954, nr. 11 987, ECLI:NL:HR:1954:AY2965, BNB 1954/333).
Bij ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap tijdens leven van de ondernemer (of van de medegerechtigde zoals bedoeld in art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001), tot welke gemeenschap het vermogen van de onderneming behoort, wordt de ondernemer geacht de helft van het ondernemingsvermogen te hebben overgedragen aan diens (ex-)echtgenoot tegen de waarde in het economische verkeer. Dit betekent dat de ondernemer voor de helft van het ondernemingsvermogen geacht wordt zijn onderneming te hebben gestaakt, en dat de ondernemer dus over de stakingswinst moet afrekenen.
Dit betekent dat de ondernemer in beginsel moet afrekenen over de meerwaarde (stille reserves en goodwill) die is begrepen in het deel van het ondernemingsvermogen dat wordt geacht te zijn vervreemd (art. 3.59 lid 1 Wet IB 2001). Afrekening vindt, onder voorwaarden, niet plaats als degene die dat ondernemingsvermogen krachtens huwelijksvermogensrecht verkrijgt de onderneming voortzet (art. 3.59 lid 2 Wet IB 2001). In dat geval schuift de latente belastingclaim over die meerwaarden door naar degene die de onderneming voortzet. Dit is in de meeste gevallen de ondernemer zelf, doordat bij de boedelscheiding het deel van de echtgenoot aan de ondernemer wordt toegedeeld.
11.10.8 Echtscheiding en schenkbelasting
Onder omstandigheden kan het voor echtgenoten voordelig zijn om voor de echtscheiding de huwelijkse voorwaarden te wijzigen. Een wijziging van het huwelijksvermogensregime kan echter afhankelijk van de feiten en omstandigheden een schenking inhouden. Door de wetgever is in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2018 voorgesteld duidelijker in de Successiewet vast te leggen in welke gevallen het aangaan van een huwelijk en/of huwelijkse voorwaarden kan leiden tot heffing van schenk- of erfbelasting. Dit voorstel is bij amendement komen te vervallen (Kamerstukken II 2017/18, 34786, nr. 18). Vervolgens heeft het ministerie van Financiën bij besluit MvF 29 maart 2018, nr. 2018-45958, Stcrt. 2018, 18050, onderdeel 3, voor een aantal voorkomende gevallen waarin het huwelijksvermogensregime wijzigt, aangegeven dat voor toepassing van de Successiewet geen sprake is van een schenking.
Het aangaan van een huwelijksgemeenschap
Er is geen sprake van een schenking in de situatie dat echtgenoten trouwen zonder huwelijkse voorwaarden en dus van rechtswege een wettelijke gemeenschap van goederen ontstaat (art. 94 BW). Dit gold ook voor huwelijken die zijn aangegaan voor 1 januari 2018 onder het toen geldende wettelijke regime, de algehele gemeenschap van goederen (MvF 29 maart 2018, nr. 2018-45958, Stcrt. 2018, 18050, onderdeel 3.1). Voorts is geen sprake van een schenking als echtgenoten bij het aangaan van het huwelijk, of tijdens het huwelijk, bij huwelijkse voorwaarden een wettelijke gemeenschap van goederen (wettelijk regime vanaf 1 januari 2018) of een algehele gemeenschap van goederen (wettelijk regime voor 1 januari 2018) aangaan.
Het hiervoor vermelde besluit van 29 maart 2018 heeft het besluit MvF 5 juli 2010, nr. DGB2010/872M, Stcrt. 2010, 10783 gedeeltelijk vervangen. Opvallend is dat in het vervallen gedeelte van het oude besluit de staatssecretaris nog uitdrukkelijk werd verwezen naar de de arresten van de Hoge Raad van 28 januari 1959 (ECLI:NL:HR:1959:AY1786, nr. 13787, BNB 1959/122), en 17 maart 1971 (ECLI:NL:HR:1981:AX5018, nr. 27/1970, BNB 1971/95), waarbij werd aangegeven dat deze arresten richtinggevend waren in situaties waarin het huwelijksgoederenregime wordt gewijzigd van uitsluiting van een huwelijksgemeenschap in een wettelijke gemeenschap van goederen. In deze arresten is onder meer bepaald dat door het aangaan van een wettelijke gemeenschap van goederen tijdens het huwelijk geen sprake is van een voltooide vermogensverschuiving, zodat ook geen schenking kan worden geconstateerd. Pas bij het einde van het huwelijk kan er sprake zijn van een vermogensverschuiving, maar op dat moment voorziet de Successiewet niet in de heffing van schenkbelasting. Voorts heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voorgaande ook geldt als de wijziging naar de wettelijke gemeenschap van goederen in het zicht van overlijden plaatsvindt. Ondanks dat in het gewijzigde besluit niet meer is opgenomen dat de hiervoor vermelde arresten richtinggevend zijn, vormt dus ook op basis van het beleidsbesluit een overgang naar een wettelijke gemeenschap van goederen geen belastbare schenking.
Het aangaan van een beperkte huwelijksgemeenschap
De voornoemde arresten zien volgens de staatssecretaris echter niet op de wijziging in het huwelijksgoederenregime door een overgang naar een beperkte gemeenschap of naar een beperkt finaal verrekenbeding. Of een dergelijke vermogensverschuiving leidt tot een belastbare schenking, dient te worden beoordeeld op grond van de feiten van het geval. Door middel van een voorbeeld geeft de staatssecretaris aan dat het aangaan van een beperkte gemeenschap voor bijvoorbeeld uitsluitend een pand, dat voor de wijziging van de huwelijkse voorwaarden volledig toebehoorde aan één van de echtgenoten, wel direct leidt tot een belastbare schenking. De vermogensverschuiving is dan voltooid en bepaalbaar (MvF 5 juli 2010, nr. DGB2010/827M, Stcrt. 2010, 10783, onderdeel 3.2). Ook bij de modernisering van de Successiewet 1956 in de Eerste Kamer is expliciet opgemerkt dat bij een beperkte gemeenschap van pand wel sprake is van een aanwijsbare en voltooide vermogensverschuiving (Kamerstukken I 2009/10, 31930, D, p. 1-2). Zowel in het beleidsbesluit als in de kamerstukken wordt alleen gesproken over de situatie waarin de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden overgaan van een bestaand huwelijksvermogensregime naar een beperkte gemeenschap.
De Hoge Raad heeft op 7 mei 2021 (ECLI:NL:HR:2021:708, nr. 20/00171) een arrest gewezen in een zaak waarin de echtgenoten in 2008, voorafgaand aan hun huwelijk, huwelijkse voorwaarden hebben laten opstellen, waarin zij een beperkte gemeenschap van goederen zijn overeengekomen van uitsluitend een specifiek genoemde bank- en effectenrekening en de schulden die betrekking hebben op deze rekening. De man heeft vervolgens een bedrag van € 10 miljoen op deze gezamenlijke bankrekening gestort. Met betrekking tot de vraag of in 2008 bij het aangaan van het huwelijk een schenking moet worden geconstateerd ten behoeve van de vrouw, heeft de Hoge Raad overwogen dat door in art. 1 lid 7 SW te verwijzen naar art. 7:186 lid 2 BW, de wetgever heeft bewerktstelligd dat in het onderhavige geval alleen sprake kan zijn van een belastbare schenking als aannemelijk kan worden gemaakt dat het vermogen van de begunstigde tot een op dat moment bepaalbaar bedrag is bevoordeeld, doordat een ander dat voordeel vanuit diens vermogen heeft afgestaan. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het Hof dat door het tot stand brengen van de huwelijksgemeenschap aan ieder van de echtgenoten een vordering op de bank is ontstaan ten aanzien van het gehele saldo van de bankrekening, welk saldo gedurende het bestaan van de huwelijksgemeenschap kon wijzigen. De omstandigheid dat de man ten aanzien van de helft van het saldo op de bankrekening geen vorderingen tegen de vrouw had kunnen instellen, is geen toereikende grond om aan te nemen dat de vrouw op het moment van ontstaan van de huwelijksgemeenschap kon beschikken over de helft van het toen aanwezige saldo, of daarop aanspraak kon maken, als ware het een haar afzonderlijk toebehorend vermogensbestanddeel. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het Hof dat zich bij het aangaan van de huwelijksgemeenschap geen vermogensverschuiving heeft voorgedaan waarbij V is verrijkt met een bedrag gelijk aan de helft van het toen op de bankrekening staande saldo.
In de literatuur is naar aanleiding van dit arrest betoogd dat het aangaan van een beperkte gemeenschap niet kan leiden tot een belastbare schenking, omdat voor een belastbare schenking is vereist dat het geschonkene uit het vermogen van de schenker moet worden gebracht en daarvan kan geen sprake zijn als het goed in een (beperkte) huwelijksgemeenschap wordt gebracht, aangezien de ander nog niet over dat goed kan beschikken of aanspraak daarop kan maken (T.C. Hoogwout, Jurisprudentie over een finaal verrekenbeding, het aangaan van een beperkte huwelijksgemeenschap en een breukdelengemeenschap, FTV 2021(6) 22).
Sinds de invoering van de regeling van de nieuwe wettelijke gemeenschap van goederen per 1 januari 2018, is gebleken dat bij het aangaan van de wettelijke gemeenschap van goederen problemen kunnen ontstaan als de echtgenoten voor het huwelijk al gezamenlijk een woning hadden. De gezamenlijke woning behoort op grond van het bepaalde in art. 1:94 BW lid 2 BW tot de gemeenschap. Voorts behoren tot de gemeenschap alle schulden betreffende goederen die reeds vóór de aanvang van de gemeenschap aan de echtgenoten gezamenlijk toebehoorden (art. 1:94 BW lid 7 BW). In de situatie dat de samenwoners onderling een schuldverhouding zijn aangegaan, omdat één van hen voor de aanschaf van de woning meer eigen vermogen heeft ingelegd, wordt deze schuld ook gemeenschappelijk. De samenwoner die voorheen een vordering had op de andere samenwoner, ziet door het gemeenschappelijk worden van de schuld uiteindelijk zijn vordering halveren. Dit kan worden voorkomen door in de huwelijkse voorwaarden op te nemen dat de onderlinge schuld niet behoort tot de huwelijksgemeenschap. De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat als echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden een wettelijke gemeenschap van goederen aangaan, waarvan uitsluitend de onderlinge schuld wordt uitgezonderd, geen schenking wordt aangenomen (MvF 29 maart 2018, nr. 2018-45958, Stcrt. 2018, 18050, onderdeel 3.2.4). Deze goedkeuring geldt alleen als het de aanschaf van een eigen woning als bedoeld in art. 3.111 Wet IB 2001 betreft.
Het opnemen van een finaal verrekenbeding
Ook het aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden waarin de echtgenoten een wederkerig finaal verrekenbeding aangaan, alsof de echtgenoten in wettelijke of algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, vormt geen belastbare schenking (Kamerstukken II 2009/10, 31930, 13, p. 15-16 en MvF 29 maart 2018, nr. 2018-45958, Stcrt. 2018, 18050, onderdeel 3.2.3). Hierbij maakt het niet uit of de echtgenoten bij echtscheiding en overlijden of alleen bij overlijden hun vermogens verrekenen. Door het aangaan van het wederkerig finaal verrekenbeding ontstaat bij echtscheiding of overlijden economisch dezelfde situatie als bij het aangaan van een wettelijke of algehele gemeenschap van goederen. Ondanks dat in het besluit niet wordt gesproken over de fiscale gevolgen van het aangaan van een finaal verrekenbeding door samenwoners, wordt in de praktijk aangenomen dat ook in dit geval geen sprake is van een belastbare schenking (zie hierover Notamail 2013, nr. 275). Ook tussen samenwoners kan bij het instellen van het finaal verrekenbeding niet worden vastgesteld wie uiteindelijk de schenker en wie de begiftigde is. In een tweetal Kamerbrieven van 20 juni 2018 (2018-0000103361) en 22 augustus 2018 (2018-0000116665) heeft de staatssecretaris aangegeven dat wordt onderzocht of voor samenwoners een vergelijkbare goedkeuring kan worden verleend als de goedkeuring die is gegeven voor in huwelijkssituaties.
De verdeling van de huwelijksgemeenschap
In art. 1:100 lid 1 BW is bepaald dat echtgenoten ieder gerechtigd zijn tot een gelijk aandeel in een ontbonden huwelijksgemeenschap, tenzij zij hiervan afwijken bij huwelijkse voorwaarden of bij een schriftelijke overeenkomst met het oog op een aanstaande echtscheiding (of scheiding van tafel en bed). Indien de echtgenoten gebruikmaken van deze mogelijkheid om de gemeenschap van goederen na ontbinding anders te verdelen dan bij helfte, heeft de staatssecretaris onder voorwaarden goedgekeurd dat er geen sprake is van een belastbare schenking. De echtgenoot die direct voorafgaand aan het aangaan of wijzigen van de gemeenschap van goederen meer vermogen bezat dan de andere echtgenoot, moet gerechtigd blijven tot minimaal 50% van het vermogen van de huwelijksgemeenschap en tot maximaal het vermogen dat de betreffende meer vermogende echtgenoot al bezat (MvF 29 maart 2018, nr. 2018-45958, Stcrt. 2018, 18050, onderdeel 3.3).
Indien de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden of een schriftelijke overeenkomst in het zicht van de echtscheiding geen andere verdeelsleutel zijn overeengekomen, zijn de echtgenoten in beginsel ieder gerechtigd tot de helft van de ontbonden huwelijksgemeenschap. Als één van de echtgenoten in deze situatie genoegen neemt met minder dan zijn aandeel in het gezamenlijk vermogen kan dit een belastbare schenking zijn, mits deze echtgenoot zich bewust is van de bevoordeling en de wil heeft om te bevoordelen. De wil tot bevoordelen moet objectief worden benaderd. Het is mogelijk dat op grond van de redelijkheid en billijkheid van het uitgangspunt kan worden afgeweken dat een gemeenschap van goederen bij helft moet worden verdeeld (zie hierover 7.7.3.10.4).
De Hoge Raad oordeelde op 15 juni 1994 (nr. 28840, ECLI:NL:HR:1994:ZC5687) dat sprake is van een schenking bij de verdeling van een algehele gemeenschap van goederen waarbij de man een bedrag van ruim € 21 miljoen kreeg toegedeeld en de vrouw genoegen nam met een bedrag van ruim € 3 miljoen. De vrouw wilde uitdrukkelijk deze ongelijke verdeling op morele gronden; de grote stijging van het vermogen had geleid tot toenemende spanningen in het huwelijk en uiteindelijk tot de echtscheiding. Volgens de Hoge Raad is voor het aannemen van vrijgevigheid voldoende dat degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild.
Rechtbank Noord-Holland oordeelde op 8 december 2020 (nr. AWB-19/2137, ECLI:NL:RBNHO:2020:9677) echter dat een wijziging van de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap kort voor het overlijden van één van de echtgenoten van 50% – 50% naar 10% – 90% ten behoeve van de langstlevende echtgenoot geen belaste schenking opleverde. Naar het oordeel van de Rechtbank vindt ook in deze situatie immers geen voltooide vermogensverschuiving plaats bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden, waardoor een grondslag voor de heffing van schenkbelasting ontbreekt.
Als echtgenoten hun wettelijke gemeenschap van goederen alsnog omzetten in huwelijkse voorwaarden, wijzigt hun vermogenspositie. Een vermogensverschuiving door deze overgang kan een schenking zijn. Met toepassing van art. 63 AWR wordt onder omstandigheden goedgekeurd dat op verzoek geen schenkbelasting wordt geheven als de in wettelijke gemeenschap gehuwden alsnog huwelijkse voorwaarden aangaan (MvF 5 juli 2010, nr. DGB2010/827M, Stcrt. 2010, 10783, onderdeel 3.3). De goedkeuring geldt in de volgende twee situaties:
1. Aannemelijk is gemaakt dat die wijziging verband houdt met het herstel van aanspraken van kinderen uit een eerder huwelijk op het vermogen van hun ouder en die aanspraken als gevolg van een huwelijk in wettelijke gemeenschap van goederen onbedoeld verloren zijn gegaan.
2. Aannemelijk is gemaakt dat op grond van een misverstand voorafgaand aan het huwelijk geen huwelijkse voorwaarden zijn gemaakt. Als binnen drie jaar na het sluiten van het huwelijk alsnog huwelijkse voorwaarden worden opgemaakt en op dat moment geen sprake is van duurzaam gescheiden leven of echtscheiding, wordt een misverstand verondersteld.
De goedkeuring voor beide situaties geldt als is voldaan aan de volgende voorwaarden:
– De huwelijkse voorwaarden worden gemaakt op de voet van Titel 8, afdeling 1 van Titel 1.8 BW en de huwelijkse voorwaarden/ de verdeling leiden tot het volgende resultaat: Iedere gemeenschap wordt uitgesloten.
– Na de verdeling zijn de echtgenoten ieder gerechtigd tot hetzelfde vermogen als waartoe zij gerechtigd zouden zijn geweest, indien zij al bij het aangaan van het huwelijk iedere gemeenschap hadden uitgesloten. Het gaat om de gerechtigdheid tot het vermogen, en dus niet om de gerechtigdheid tot de goederen zelf. Door tijdsverloop zal het niet mogelijk zijn of gewenst zijn om elk goed precies toe te delen aan degene die het goed had voor het huwelijk. Ook zullen er nieuwe goederen zijn verworven. Dat vormt geen inbreuk op de goedkeuring. De uiteindelijke uitkomst in vermogenspositie is bepalend.
– De huwelijkse voorwaarden en de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap zijn afgewikkeld binnen zes maanden na de dagtekening van de goedkeurende beschikking van de Belastingdienst.
Natuurlijke verbintenis
Een bevoordeling in het kader van de echtscheiding kan zijn grondslag vinden in een natuurlijke verbintenis. De ene ex-echtgenoot voelt een dringende morele verplichting jegens de ander om deze goed te verzorgen. Een natuurlijke verbintenis (art. 6:3 BW) is een verbintenis waarvan de nakoming niet kan worden afgedwongen, maar waaraan in beginsel dezelfde rechtsgevolgen zijn verbonden als aan een gewone verbintenis. De voldoening aan een natuurlijke verbintenis is naar het civiele recht geen schenking (er wordt een schuld voldaan; er is geen sprake van bevoordeling uit vrijgevigheid). Voor de heffing van schenkbelasting is echter in art. 1 lid 7 SW bepaald dat de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in art. 6:3 BW een schenking is. De wet kent evenwel een vrijstelling van schenkbelasting indien de schenking heeft gestrekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis (art. 33 onder 12 SW).
De verkrijger moet aannemelijk maken dat de bevoordeling door de ex-echtgenoot samenhangt met de aanwezigheid van een natuurlijke verbintenis, zodat geen schenkbelasting wordt geheven. Of een natuurlijke verbintenis bestaat, wordt beoordeeld naar maatschappelijke opvattingen. Uit de jurisprudentie volgt dat het niet altijd even eenvoudig is om een natuurlijke verbintenis aan te tonen.
Zo blijkt bijvoorbeeld uit de uitspraak van Hof Amsterdam 12 december 2002 (nr. 02/1440, ECLI:NL:GHAMS:2002:AF2409). De casus is als volgt: A en B wonen sinds 1980 met elkaar samen. In 1996 sluiten zij een notarieel samenlevingscontract. Daarin is onder meer bepaald dat A bij het einde van de samenleving een vergoeding aan B betaalt als blijkt dat B een zelfstandige huishouding moet beginnen. De vergoeding wordt gesteld op ƒ 1000,- voor ieder jaar dat de samenwoning heeft geduurd. Dit bedrag is een richtlijn, gebaseerd op de inkomensgegevens van 1996. Mocht blijken dat de inkomensverhouding bij het einde van de samenleving aanzienlijk is veranderd, dan wordt het bedrag aangepast.
In het jaar 2000 gaan A en B uit elkaar. A betaalt op grond van de samenlevingsovereenkomst ƒ 20.000,- aan B alsmede een bedrag van ƒ 120.000,-. A voelt zich hiertoe moreel gedrongen, omdat B feitelijk meer heeft bijgedragen aan de gezamenlijke huishouding en B is teruggevallen op zijn eigen inkomen van bruto ƒ 55.000,- per jaar, terwijl het jaarlijkse inkomen van A ruim ƒ 200.000,- bedroeg. Bovendien wordt B zo in staat gesteld de nieuwe woning te betalen die hij heeft gekocht.
De inspecteur constateert hier een schenking van ƒ 140.000,-. Wel is hij bereid een gedeelte van de schenking tot ƒ 20.000,- aan te merken als het voldoen aan een natuurlijke verbintenis, zodat dit deel op grond van art. 33.1.12 SW (oud) is vrijgesteld van schenkbelasting.
Het Hof oordeelt dat niet alleen het bedrag van ƒ 120.000,- is aan te merken als een schenking, maar ook het bedrag van ƒ 20.000,-. Weliswaar berust dit laatste bedrag op een contractuele verplichting, maar deze verplichting is aan te merken als een schenking onder opschortende voorwaarde die in het jaar 2000 is vervuld. Wat betreft de omvang van de natuurlijke verbintenis merkt het Hof op dat B’s inkomen naar maatschappelijke opvattingen en onder normale omstandigheden voldoende is voor het voeren van een zelfstandige huishouding. In zoverre bestaat voor A geen dringende morele verplichting om een financiële bijdrage te leveren in het levensonderhoud van B. Verder acht het Hof niet aannemelijk dat B per se het bedrag van ƒ 140.000,- nodig had om in zijn huisvestingsbehoefte te kunnen voorzien. B had namelijk ook een woning kunnen huren. Het probleem dat de prijzen voor het huren van een woning op korte termijn te hoog waren in verhouding tot B’s inkomen, had A kunnen oplossen door een tijdelijke bijdrage in de huur te verstrekken totdat een betaalbare huurwoning ter beschikking zou zijn gekomen. In zoverre was mogelijk sprake van een dringende morele verplichting, maar niet aannemelijk is dat de contante waarde van een zodanige bijdrage het bedrag van ƒ 20.000,- te boven zou zijn gegaan.
Een voorbeeld waarin een bevoordeling ten behoeve van een ex-echtgenoot wel werd aangemerkt als een voldoening aan een natuurlijke verbintenis is de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 5 september 2019 (nr. AWB-18/3421, ECLI:NL:RBZWB:2019:4072). In deze zaak werd de gezamenlijke woning van M en V bij akte van verdeling volledig toegedeeld aan V. In het echtscheidingsconvenant is opgenomen dat M hiermee voldoet aan een natuurlijke verbintenis zijnde een dwingende verplichting van moraal en fatsoen teneinde er voor te zorg te dragen dat V en de kinderen fatsoenlijk gehuisvest kunnen blijven op een voor hen inmiddels vertrouwd adres. De Rechtbank oordeelt dat aannemelijk is gemaakt dat het door V verkregen heeft gestrekt tot voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Van belang hierbij is de behoefte en welstand van M en V ten tijde van de schenking. V heeft onbetwist gesteld dat zij net kon rondkomen, niet in haar eigen levensonderhoud kon voorzien en voor een uitkering kwam ze niet in aanmerking. Daarbij beheerste zij de Nederlandse taal onvoldoende en had ze geen netwerk in Nederland om op terug te vallen. Tot slot ondervond ze psychische klachten, omdat ze had moeilijk had met de echtscheiding. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld.
Tarief en vrijstelling
De vraag komt nog op welk tarief voor de heffing van schenkbelasting van toepassing is als sprake is van een schenking tussen ex-echtgenoten of ex-partners. Als hoofdregel geldt dat ex-echtgenoten en ex-partners worden belast naar het tarief voor overige verkrijgers (Tariefgroep II).
Bij verkrijging door een aanstaande echtgenoot/partner of gewezen echtgenoot/partner verleent de staatssecretaris van Financiën in een aantal gevallen een tegemoetkoming in de verschuldigde belasting (MvF 5 juli 2010, nr. DGB2010/872M, Stcrt. 2010, 10783). Zie hierover ook paragraaf 11.11.1.5.
In een aantal gevallen wordt goedgekeurd dat de schenk- of erfbelasting die verschuldigd is door een aanstaande of gewezen echtgenoot/partner wordt berekend naar tariefgroep I. Er wordt geen tegemoetkoming verleend voor de vrijstelling.
Het goedkeurend beleid geldt voor:
1. aanstaande echtgenoot (onderdeel 2.1)
2. ex-echtgenoot (onderdeel 2.2)
3. aanstaande partner (onderdeel 2.3)
4. voormalige ongehuwde partner (onderdeel 2.4)
5. van tafel en bed gescheiden echtgenoot (onderdeel 2.5).
Ad 1: De erfrechtelijke verkrijging wordt qua tarief belast alsof de verkrijger al een echtgenoot/partner was. Hiervoor is vereist dat de huwelijksvoorbereidingen in een vergevorderd stadium verkeerden en deze niet zijn getroffen in het zicht van overlijden met het oog op besparing van erfbelasting. De tegemoetkoming wordt niet verleend als de periode tussen het voorgenomen huwelijk en het overlijden meer dan zes maanden bedraagt.
Ad 2: De tegemoetkoming wordt bij een schenking aan een ex-echtgenoot verleend voor zover die schenking wordt gedaan ter uitvoering van een door de echtgenoten overeengekomen echtscheidingsregeling (convenant). Voor de (fictieve) verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een ex-echtgenoot geldt de tegemoetkoming voor zover die verkrijging verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling.
Ad 3: Bij de verkrijging door een aanstaande ongehuwde partner geldt de tegemoetkoming als deze partner met de erflater een woning heeft gekocht om daarin te gaan samenwonen maar de samenleving niet kan beginnen door ziekte van de erflater. Dit geldt alleen als de ziekte zich heeft geopenbaard na de koop van de woning en de toekomstige samenwoners reeds een notarieel samenlevingscontract met een wederzijdse zorgverplichting hadden opgemaakt. De erflater overlijdt als gevolg van deze ziekte.
Ad 4: Onder een voormalige ongehuwde partner wordt verstaan de persoon met wie op het moment van de verkrijging geen gezamenlijke huishouding meer wordt gevoerd. Op het tijdstip van de beëindiging van hun gezamenlijke huishouding werd echter wel voldaan aan de voorwaarden voor ongehuwde partners als bedoeld in art. 1a SW. De tegemoetkoming wordt bij een schenking aan een voormalige ongehuwde partner verleend voor zover die schenking wordt gedaan ter uitvoering van een door de voormalige ongehuwde partners overeengekomen verdeling in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Voor de (fictieve) verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een ex-partner geldt de tegemoetkoming voor zover die verkrijging verband houdt met afspraken die zijn gemaakt in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding.
Ad 5: Met de invoering van de herziening van de Successiewet per 1 januari 2010 worden van tafel en bed gescheiden echtgenoten vanaf 2010 aangemerkt als ongehuwd (art. 1a SW). Een van tafel en bed gescheiden echtgenoot die van de andere echtgenoot iets verkrijgt uit diens nalatenschap, wordt hiervoor belast naar tariefgroep II, met de daarbij horende vrijstelling. Er wordt goedgekeurd dat de erfbelasting die verschuldigd wordt over de verkrijging door een van tafel en bed gescheiden echtgenoot door het overlijden van zijn echtgenoot berekend wordt naar tariefgroep I. Deze verkrijger wordt daarmee voor het tarief behandeld als een echtgenoot. De goedkeuring geldt niet voor de vrijstelling. Bovendien geldt de voorwaarde dat de erflater en de verkrijgende echtgenoot, op het tijdstip van overlijden van de erflater, geen partner hebben als bedoeld in art. 1a SW.
11.10.9 Echtscheiding en overdrachtsbelasting
Overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de (economische) eigendom van een onroerende zaak. In de wet wordt echter voor de heffing van overdrachtsbelasting (onder andere) een uitzondering gemaakt voor een verkrijging krachtens een verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap (art. 3 WBR). Een dergelijke verkrijging wordt niet belast. Een verkrijging krachtens een verdeling van gemeenschappelijk eigendom (dat niet behoort tot een huwelijksgoederengemeenschap) is onder omstandigheden vrijgesteld (art. 15 lid 1 onderdeel g WBR). Dit kan voor echtgenoten reden zijn om in het zicht van echtscheiding over te gaan tot een (al dan niet beperkte) gemeenschap van goederen waartoe de echtelijke woning behoort, om op deze wijze de eigendom van de echtelijke woning zonder heffing van overdrachtsbelasting te kunnen toedelen aan de echtgenoot die in deze woning blijft wonen. Als men ervoor kiest om in het zicht van een echtscheiding een beperkte gemeenschap van goederen aan te gaan, dient uiteraard ook aandacht te worden besteed aan de eventuele gevolgen daarvan voor de heffing van schenkbelasting (zie paragraaf 11.10.8).
Verkrijging krachtens verdeling huwelijksgemeenschap: uitgezonderd van heffing
De Hoge Raad heeft op 14 april 1993 geoordeeld dat geen sprake is van fraus legis indien echtgenoten die op huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd, inhoudende uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen, in het zicht van de echtscheiding alsnog overgaan tot wijziging van de huwelijkse voorwaarden en de onroerende zaak gemeenschappelijk maken. De daarop volgende verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap en de toedeling van de onroerende zaak aan degene die tijdens het huwelijk niet tot de onroerende zaak gerechtigd was, leidt niet tot heffing van overdrachtsbelasting, omdat sprake is van een uitgezonderde verkrijging als bedoeld in art. 3 WBR. Het maakt hierbij geen verschil of de echtgenoten zijn overgegaan naar een beperkte gemeenschap (HR 14 april 1993, nr. 27789, ECLI:NL:HR:1993:ZC5317) of een wettelijke gemeenschap van goederen (HR 14 april 1993, nr. 27828, ECLI:NL:HR:1993:ZC5318). Het invoeren van de beperkte huwelijksgoederengemeenschap dient plaats te vinden voordat de huwelijksgoederengemeenschap op grond van één van de onderdelen van art. 1:99 BW wordt ontbonden.
In de jurisprudentie is voorts de situatie aan de orde geweest waarin een geregistreerd partnerschap voor één dag werd aangegaan, het Hof oordeelde dat nu de wetgever tijdens het wetgevingsproces is gewezen op de mogelijkheden tot juridisch geknutsel, maar geen maatregelen heeft willen treffen, niet kan worden geoordeeld dat onderhavige handelingen in strijd zijn met doel en strekking van art. 3 WBR indien heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft (Hof Arnhem 25 november 2011, nr. 11/00307, ECLI:NL:GHARN:2011:BU5781). De Hoge Raad denkt daar echter anders over. Nu vaststaat dat het aangaan van het geregistreerd partnerschap uitsluitend heeft plaatsgevonden om de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan, komt toepassing van de vrijstelling in dit geval in strijd met doel en strekking van art. 2 WBR en is sprake van wetsontduiking. Dit betekent dat het geregistreerd partnerschap buiten aanmerking moet worden gelaten, zodat de vrijstelling van art. 3 WBR niet van toepassing is en de naheffingsaanslag terecht is opgelegd (Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/05617, ECLI:NL:HR:2013:BY0548).
Verkrijging krachtens verdeling eenvoudige gemeenschap: vrijgesteld van heffing
Naast de uitgezonderde verkrijging van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap, kent de WBR ook een vrijstelling voor de verkrijging van een onroerende zaak indien sprake is van de verdeling van een eenvoudige gemeenschap (art. 15 lid 1 onderdeel g WBR). Deze vrijstelling geldt zowel voor gehuwde als ongehuwde samenwoners.
De vrijstelling kan worden toegepast als het de verdeling van een eenvoudige gemeenschap betreft, voor zover de gemeenschap waarin de ene is gerechtigd voor ten minste 40 percent en de andere voor ten hoogste 60 percent, is ontstaan door een gezamenlijke verkrijging van de onroerende zaak en de toedeling geschiedt aan een van de verkrijgers of iemand die als rechtverkrijgende onder algemene titel van een verkrijger in het toegedeelde goed was gerechtigd. De vrijstelling is niet alleen geschreven voor de verdeling van een eenvoudige gemeenschap aan het einde van de relatie; ook tijdens de samenwoning kan tot een vrijgestelde verdeling van de gemeenschap worden overgegaan.
In de wet is opgenomen dat de vrijstelling geldt indien de verdeling van de eenvoudige gemeenschap geschiedt door samenwoners. Verkrijgingen krachtens verdeling die plaatsvinden na de beëindiging van de samenwoning kunnen onder de vrijstelling vallen, indien de verkrijging voortvloeit uit de verdeling bij de financiële afwikkeling van de samenwoning (of echtscheiding) overeenkomstig de gemaakte afspraken over de verdeling van de gemeenschappelijke goederen en aan de overige vereisten voor vrijstelling is voldaan (MvF 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M, Stcrt. 2013, 17978, onderdeel 2.3).
Veelal zal de woning onderwerp van de verdeling zijn, maar de vrijstelling is hiertoe niet beperkt. Er wordt gesproken over onroerende zaken, dus hieronder vallen naast de woning ook andere gezamenlijk verkregen onroerende zaken en beperkte rechten daarop.
De vrijstelling geldt in principe voor verkrijgingen krachtens verdeling van onroerende zaken en beperkte rechten daarop, die door de samenwoners tijdens de samenwoning gezamenlijk zijn verkregen. De staatssecretaris van Financiën keurt echter goed dat bepaalde verkrijgingen krachtens verdeling van onroerende zaken en beperkte rechten welke in het zicht van de samenwoning gezamenlijk zijn verkregen, onder de navolgende omstandigheden onder de vrijstelling vallen (MvF 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M, Stcrt. 2013, 17978, onderdeel 2.1):
– de zaak of het recht is door de latere samenwoners uiterlijk één jaar voor aanvang van de samenwoning gezamenlijk verkregen;
– de samenwoning daadwerkelijk tot stand is gekomen; en
– aan de overige vereisten voor vrijstelling is voldaan.
Indien de gezamenlijke verkrijging een nieuwbouwwoning betreft geldt de termijn van één jaar niet, mits die woning na oplevering als hoofdverblijf van de samenwoners is gaan dienen.
Aan het vereiste dat de een voor ten minste 40 procent en de ander voor ten hoogste 60 procent gerechtigd moet zijn in de te verdelen gemeenschap, moet direct bij de gezamenlijke verkrijging worden voldaan. Werd bij de gezamenlijke verkrijging niet aan dit vereiste voldaan, dan kan men niet door een daaropvolgende wijziging in de gerechtigdheid alsnog onder het regime van de vrijstelling komen.
Hof Arnhem oordeelde dat de woorden ‘ontstaan door een gezamenlijke verkrijging’ in art. 15 WBR niet alleen zien op de situatie waarin de uiteindelijke gerechtigdheid in het gehele pand direct bij de gezamenlijke verkrijging is ontstaan (Hof Arnhem 25 juni 2002, nr. 00/00658, ECLI:NL:GHARN:2002:AE7157). In deze zaak verkregen de samenwoners M en V tezamen met X een onroerende zaak in de eigendomsverhouding van respectievelijk 25:25:50. Later draagt X zijn aandeel over aan M en V zodat zij ieder voor de onverdeelde helft eigenaar zijn geworden van het pand. Bij verdeling van het pand tussen M en V geldt volgens Hof Arnhem de vrijstelling van art. 15 WBR. Het ligt in de rede elkaar opvolgende gezamenlijke verkrijgingen door de deelgenoten van aandelen in het pand in dezelfde verhouding als waarin de uiteindelijke gerechtigdheid bestaat, te beschouwen als een gezamenlijke verkrijging van de uiteindelijke gerechtigdheid tot het pand.
Ook in de navolgende gevallen wordt een tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting verleend (MvF 21 juni 2013, nr. BLKB/2013/642M, Stcrt. 2013, 17978):
– Twee nog niet met elkaar samenwonende personen hebben een nieuwbouwwoning gekocht met de intentie samen te wonen, of een woning die eerst nog ingrijpend moet worden verbouwd. De relatie loopt stuk voor de oplevering plaatsvindt of de verbouwing gereed is. De woning kan dan toch vrij van overdrachtsbelasting aan één van de twee worden toegedeeld. In geval van een verbouwing geldt als extra vereiste dat aannemelijk moet worden gemaakt dat men de intentie had binnen een jaar na aankoop van de woning te gaan samenwonen (onderdeel 2.2 van genoemd besluit).
– Twee samenwoners krijgen ieder 40% van de onroerende zaak, een derde (niet-samenwoner) krijgt 20%. Toedeling aan één van de twee samenwoners van het deel van de andere samenwoner (40%) kan zonder overdrachtsbelasting geschieden. Het deel dat wordt verkregen van de derde is wel belast met overdrachtsbelasting.
Uit de jurisprudentie blijkt dat als economische eigendom van die woning door de partners gezamenlijk is verkregen binnen de 40%-60%-bandbreedte en de juridische eigendom niet, de vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel g WBR toch moet kunnen worden toegepast (Hoge Raad 11 juni 2021, nr. 20/02119, ECLI:NL:HR:2021:888).
Vergoedingsrechten
Sinds 1 januari 2012 geldt de beleggingsleer voor vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten (art. 1:87 BW). Hierdoor wordt de hoogte van een vergoedingsvordering mede bepaald door de waardeontwikkeling van de goederen waarmee de vordering verband houdt. Als het geld van de ene echtgenoot is geïnvesteerd in een onroerende zaak van de andere echtgenoot, zou gesteld kunnen worden dat het ontstaan van een vergoedingsvordering (die voor wat betreft de waarde afhankelijk is van de waarde van het onderliggende goed) leidt tot verkrijging van een fiscaal relevant belang (de economische eigendom). De staatssecretaris van Financiën heeft goedgekeurd dat heffing van overdrachtsbelasting in een dergelijk geval achterwege blijft, mits de verkrijging van de economische eigendom rechtstreeks voortvloeit uit het ontstaan van een vergoedingsrecht als bedoeld in art. 1:87 BW (MvF 14 december 2011, nr. BLKB2011/1803M, Stcrt. 2011, 23104, onderdeel 7). Partijen hebben de mogelijkheid om af te wijken van de wettelijke regeling inzake vergoedingsrechten op grond van art. 1:87 lid 4 BW. Indien een afwijkende afspraak leidt tot verkrijging van economische eigendom als bedoeld in art. 2 WBR – te beoordelen aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden – zal deze verkrijging wel belast zijn met overdrachtsbelasting. De goedkeuring uit het beleidsbesluit is inmiddels gecodificeerd in art. 5e AWR.
Echtgenoten die niet zijn gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen kunnen in de huwelijkse voorwaarden een verrekenbeding overeenkomen (art. 1:132 e.v.). Hetzelfde geldt voor geregistreerd partners. Als een dergelijk verrekenbeding (mede) ziet op de waardeontwikkeling van een onroerende zaak, kan het aangaan dan wel de ontbinding van een verrekenbeding een verkrijging zijn van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR. Het is dan niet in alle gevallen wenselijk dat er overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom wordt goedgekeurd dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft als het aangaan of het ontbinden van een verrekenbeding als onderdeel van huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden leidt tot een verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR. Deze goedkeuring geldt alleen als de verkrijging van economische eigendom rechtstreeks voortvloeit uit het aangaan of ontbinden van een verrekenbeding als onderdeel van huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden. Als de ene echtgenoot op een andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere echtgenoot behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet (MvF 15 oktober 2015, nr. BLKB 2015/794M, Stcrt. 2015, 36766, onderdeel 7).
Ongehuwd samenwoners kunnen in hun samenlevingscontract een clausule opnemen analoog aan de regeling van art. 1:87 lid 1-3 BW. Ook kunnen samenwoners een zogenoemde meerwaardeclausule opnemen in hun samenlevingscontract waardoor één van de partners een vergoedingsvordering verkrijgt met betrekking tot de waardeontwikkeling van een onroerende zaak die eigendom is van de andere partner. Daarnaast is het mogelijk dat samenwoners in hun samenlevingscontract een onderling verrekenbeding overeenkomen. Als de in het samenlevingscontract opgenomen clausule of het verrekenbeding (mede) betrekking heeft op de waardeontwikkeling van een onroerende zaak, kan onder omstandigheden bij het aangaan dan wel bij ontbinding van deze clausule of dit verrekenbeding sprake zijn van een verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR. Het is dan niet in alle gevallen wenselijk dat er overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom wordt goedgekeurd dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft als het aangaan of het ontbinden van een meerwaardeclausule of verrekenbeding in een samenlevingscontract leidt tot een verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 WBR. Deze goedkeuring geldt alleen als de verkrijging van economische eigendom rechtstreeks voortvloeit uit het aangaan of ontbinden van een meerwaardeclausule of verrekenbeding als onderdeel van het samenlevingscontract. Als de ene partner op andere wijze een belang verkrijgt in een tot het vermogen van de andere partner behorende onroerende zaak, kan er overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Dit zal aan de hand van alle relevante feiten en omstandigheden (samenstel van rechten en verplichtingen) moeten worden beoordeeld. De goedkeuring geldt dan niet (MvF 15 oktober 2015, nr. BLKB 2015/794M, Stcrt. 2015, 36766, onderdeel 8).