Notariaat Online

Kennissysteem voor het Notariaat

7.9 De onderneming

Bedrijfsoverdrachten staan in de belangstelling van de politiek, zowel in Nederland als in Europees verband. Uit onderzoek van de Europese commissie is gebleken dat ten minste tien procent van alle faillissementen van Europese bedrijven wordt veroorzaakt door een slechte of totaal afwezige planning van de opvolging. Als men weet dat alleen in Nederland al 18.000 bedrijfsoverdrachten per jaar worden verwacht, ziet men het belang van een zorgvuldig geplande en begeleide overdracht (zie het rapport ‘Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit’ ministerie van Financiën juli 2004, WDB 2004-00420M).
In dit onderdeel wordt aandacht besteed aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001 en in de Successiewet.

7.9.1 De onderneming in de inkomstenbelasting

Indien de IB-ondernemer overlijdt, eindigt zijn ondernemerschap en wordt zijn (subjectieve) onderneming gestaakt. De ondernemer wordt geacht onmiddellijk voor zijn overlijden het vermogen van zijn onderneming te hebben overgedragen aan degene aan wie dit vermogen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt. Deze fiscale overdracht geschiedt tegen de waarde in het economische verkeer (art. 3.58 lid 1 Wet IB 2001), met een bijzondere regeling voor de eigen woning in lid 3 van art. 3.58 Wet IB 2001, zie hierna.
De fictieve overdracht van het ondernemingsvermogen brengt in beginsel mee dat de ondernemer fiscaal moet afrekenen over de stille reserves, waaronder ook eventuele goodwill, en de fiscale reserves die in het ondernemingsvermogen aanwezig waren bij het overlijden van de ondernemer. De fiscale reserves betreffen de egalisatiereserve, de herinvesteringsreserve en de oudedagsreserve van art. 3.53 Wet IB 2001, alsmede de terugkeerreserve van art. 3.54a Wet IB 2001.

Naast de IB-ondernemer kent de Wet IB 2001 ook de medegerechtigde tot ondernemingsvermogen. De belastingplichtige die, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming, geniet ook winst uit onderneming (art. 3.3 lid 1 sub a Wet IB 2001). Hieronder wordt onder andere de commanditaire deelname verstaan. De subjectieve onderneming van de medegerechtigde kan meer omvatten dan slechts zijn kapitaaldeelname in de onderneming. Tot winst uit onderneming worden tevens gerekend voordelen uit geldleningen die onder zodanige voorwaarden worden aangegaan dat zij in feite functioneren als eigen vermogen van de onderneming, evenals voordelen uit geldleningen waarvan de vergoeding in hoge mate winstafhankelijk is.

De medegerechtigden hebben recht op ondernemingsfaciliteiten die investeringsgerelateerd zijn, zoals willekeurige afschrijving en investeringsaftrek. De overige ondernemingsfaciliteiten, zoals bij voorbeeld de mogelijkheid van doorschuiving van de stakingswinst bij overlijden (art. 3.62 Wet IB 2001), staan niet open voor de medegerechtigden.
De omvang van de ondernemingsverliezen van de medegerechtigde is beperkt tot het bedrag van de fiscale boekwaarde van de onderneming (na aftrek van de fiscale reserves).

7.9.1.1 Stakingsfaciliteiten

Er geldt in de Wet IB 2001 geen bijzonder tarief, ook niet voor de fiscale afrekening bij het overlijden van de ondernemer. Wel geldt sinds 1 januari 2007 de zogeheten MKB-winstvrijstelling. Dit is een vrijstelling van 14% van het gezamenlijk bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet na aftrek van de ondernemersaftrek (art. 3.79a Wet IB 2001). In de mate dat de vrijstelling tezamen met de andere in art. 2.10 lid 2 Wet IB 2001 genoemde grondslagverminderende posten een belastingvoordeel in de hoogste tariefschijf (49,5% in 2021) zou opleveren, vindt een tariefcorrectie plaats waardoor het belastingvoordeel in 2021 slechts 43% bedraagt (art. 2.10 lid 2 Wet IB 2001). In 2022 bedraagt het belastingvoordeel maximaal nog slechts 40% en vanaf 2023 worden alle grondslagverminderende posten nog slechts vergolden tegen het basistarief (in 2023: 37,05%).
Vanaf 1 januari 2010 hoeft een ondernemer niet meer aan het urencriterium te voldoen om aanspraak te kunnen maken op de MKB-winstvrijstelling.

Op de stakingswinst zijn enkele faciliteiten van toepassing. Deze faciliteiten zijn:
– Stakingsaftrek
Deze bedraagt € 3.630,- voor zover de ondernemer deze vrijstelling niet eerder heeft genoten (art. 3.79 Wet IB 2001). Dit bedrag wordt niet jaarlijks geïndexeerd.
– Stakingslijfrente
De stakingswinst kan onder voorwaarden worden omgezet in een lijfrente waarvan de koopsom als een lijfrentepremie aftrekbaar is bij de ondernemer in het jaar van zijn overlijden. Deze omzettingsfaciliteit geldt ook voor de winst die ontstaat door de vrijval van de fiscale oudedagsreserve. De voorwaarden voor omzetting luiden als volgt:
1. De lijfrente moet direct ingaan.
2. De koopsom moet binnen zes maanden na het overlijden van de ondernemer zijn betaald.
3. De erfgenamen moeten in de lijfrenteovereenkomst opnemen dat zij zullen verzoeken om toepassing van art. 3.131 lid 1 Wet IB 2001, waardoor de premie in aanmerking wordt genomen bij de overleden ondernemer en deze geacht wordt verzekeringnemer te zijn.
4. De premieaftrek bedraagt maximaal de bij de staking behaalde winst, doch ten hoogste € 474.517,- (cijfers 2021), op welk bedrag enkele door de ondernemer opgebouwde voorzieningen in mindering komen (art. 3.129 lid 2 letter a Wet IB 2001).
5. De erfgenamen moeten de lijfrente bedingen bij een erkende verzekeraar of bij degene die de onderneming heeft voortgezet, in het laatste geval tot ten hoogste het bedrag van de stakingswinst dat betrekking heeft op de door de voortzetter overgenomen vermogensbestanddelen (zie art. 3.126 lid 1 letter a sub 2 jo. art. 3.131 Wet IB 2001).
In het kader van de boedelafwikkeling vragen wij met name aandacht voor de hiervoor onder punt 2 vermelde termijn waarbinnen de koopsom voor de stakingslijfrente moet zijn betaald.
Bij gebruikmaking van de stakingslijfrente blijft de stakingswinst bij de overleden ondernemer per saldo onbelast (tot het maximumbedrag van de aftrek). Daartegenover staat dat de lijfrentetermijnen bij de genieter volledig worden belast in box 1, dus zowel het rentebestanddeel als het kapitaalelement van de termijnen.
Voorts is van belang een goedkeuring ter zake van de in de Successiewet opgenomen lijfrentevrijstelling (art. 32 SW). In beginsel kan deze vrijstelling alleen worden toegepast op contracten die bestaan op het moment van overlijden van de erflater. De Staatssecretaris van Financiën heeft in onderdeel 9.1 van het besluit van 21 december 2018, nr 2018-194402, Stcrt. 2018, nr 68659, goedgekeurd dat de lijfrentevrijstelling op verzoek ook kan gelden voor de stakingslijfrente die is bedongen na het overlijden van de erflater voor zover de premie in aftrek is gekomen bij de erflater. De goedkeuring geldt alleen voor lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan de partner of kinderen van de erflater.

Fiscale oudedagsreserve
De ondernemer die aan het urencriterium voldoet en die bij de aanvang van het kalenderjaar de AOW-leeftijd nog niet heeft bereikt, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst over dat jaar toevoegen aan de oudedagsreserve (FOR; art. 3.67 e.v. Wet IB 2001). Dit betekent dat hij elk jaar een bepaald bedrag als aftrekpost ten laste van de winst mag brengen. De toevoeging aan de oudedagsreserve over een kalenderjaar bedraagt 9,44% van de winst, maar niet meer dan € 9.395,- (cijfers 2021). Deze toevoeging wordt verminderd met de ten laste van de winst gekomen pensioenpremies. De toevoeging bedraagt ten hoogste het bedrag waarmee het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar te boven gaat. Indien de ondernemer zijn onderneming staakt, moet de fiscale oudedagsreserve (FOR) worden toegevoegd aan de winst uit onderneming. Afrekening kan worden voorkomen door de FOR om te zetten in een lijfrente.

Uitstelregeling
De betaling van de inkomstenbelasting die de erflater bij diens overlijden is verschuldigd over de stakingswinst, kan worden uitgesteld voor een periode van tien jaar. Het uitstel is renteloos (art. 25 lid 17 Invorderingswet 1990 jo. art. 3.58 lid 1 Wet IB 2001). Deze regeling is een vorm van compensatie voor het vervallen per 1 januari 2001 van het bijzondere IB-tarief over de stakingswinst bij overlijden. Art. 6 lid 2 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 geeft een regeling voor de berekening van invorderingsrente bij beëindiging van het uitstel.

7.9.1.2 De doorschuiffaciliteit

De fiscale claim uit hoofde van de fictieve overdracht bij overlijden van de ondernemer kan worden doorgeschoven naar de verkrijgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht van het ondernemingsvermogen. De verkrijgers moeten de onderneming rechtstreeks voortzetten (art. 3.62 Wet IB 2001).
Van de doorschuifmogelijkheid kan gebruik worden gemaakt door de verkrijgers krachtens erfrecht en door de langstlevende echtgenoot aan wie op grond van het huwelijksvermogensrecht het ondernemingsvermogen toekomt. De keuze voor deze doorschuiffaciliteit moet door alle voortzetters worden gemaakt. Zij moeten het verzoek daartoe doen bij de aangifte inkomstenbelasting van de overleden ondernemer. De erfgenamen die de onderneming niet voortzetten, tekenen het verzoek niet.
De voortzetters van de onderneming die het verzoek tot doorschuiving hebben gedaan worden fiscaal geacht ieder voor hun aandeel in de plaats te zijn getreden van de overleden ondernemer (art. 3.62 lid 2 Wet IB 2001). Zij moeten de fiscale boekwaarde aanhouden die de overleden ondernemer hanteerde voor de overgenomen vermogensbestanddelen en zij moeten het door de overleden ondernemer gehanteerde winststelsel continueren. De oudedagsreserve kan eveneens worden doorgeschoven voor zover de reserve overgaat naar de langstlevende echtgenoot of gewezen echtgenoot en niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen waarmee deze de onderneming (mede) voortzet (art. 3.62 lid 3 Wet IB 2001).
Bij gelegenheid van de overgang van de onderneming op de voortzetters is het mogelijk bepaalde bestanddelen aan het vermogen van de onderneming te onttrekken, bijvoorbeeld door het bedrijfspand toe te delen aan de erfgenamen die niet als voortzetters van de onderneming optreden. De doorschuiffaciliteit is dan op dit pand niet van toepassing, doch blijft met betrekking tot de overige bestanddelen voor de voortzetters van de onderneming wel mogelijk.

Het voordeel van de doorschuiffaciliteit is duidelijk: er hoeft niet direct te worden afgerekend over de IB-claim.
De nadelen van het doorschuiven moeten echter ook goed worden gewogen:
– De afschrijvingscapaciteit is kleiner dan ingeval bij de erflater is afgerekend.
– Een latente desinvesteringsbijtelling van de overleden ondernemer gaat over op de voortzetter.
– De voortzetters kunnen zelf de stakingsaftrek gedurende een termijn van drie jaar niet gebruiken (art. 3.79 lid 3 Wet IB 2001).
– Voor de Successiewet is slechts de latente inkomstenbelastingclaim aftrekbaar in plaats van de nominale belastingschuld.

En dan dient uiteraard te worden meegewogen dat in geval van afrekening de verschuldigde inkomstenbelasting tien jaar renteloos kan worden schuldig gebleven, de stakingsaftrek en de lijfrentepremieaftrek kunnen worden genoten, over de hoge economische waarde kan worden afgeschreven, etc.

7.9.1.3 Het overlijden van een vennoot

Indien de overledene de onderneming dreef in de rechtsvorm van een personenvennootschap die door de medevennoot/medevennoten wordt voortgezet, is art. 3.58 Wet IB 2001 inzake staking en fictieve overdracht van het aandeel in de personenvennootschap alleen ten aanzien van de overleden vennoot van toepassing.
Overname van het aandeel van de overleden vennoot door de voortzettende vennoot/vennoten leidt tot verhoging van de boekwaarde van het aandeel van de voortzettende vennoot/vennoten.

Indien de voortzettende vennoten het aandeel van de overledene verkrijgen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht kan de doorschuiffaciliteit van art. 3.62 Wet IB 2001, hiervóór beschreven, worden toegepast.
Wordt het aandeel ingevolge een andere titel overgenomen, bijvoorbeeld op grond van een verblijvings- of overnemingsbeding in de vennootschapsovereenkomst, dan is doorschuiving mogelijk met toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
1a. De onderneming moet in beginsel gedurende de 36 maanden voorafgaand aan de overdracht voor rekening en risico van de overdrager en de voortzetter in een samenwerkingsverband zijn gedreven. De voortzetter moet in die periode rechtstreeks verbonden zijn geweest voor de verbintenissen met betrekking tot de onderneming (art. 3.63 lid 4 Wet IB 2001).
of:
1b. De onderneming wordt overgedragen aan een werknemer van de onderneming die in beginsel gedurende 36 maanden voorafgaand aan de overdracht als zodanig in de onderneming werkzaam is geweest (art. 3.63 lid 5 Wet IB 2001).
2. De verkrijger moet de onderneming voortzetten.
3. Het gezamenlijk verzoek tot toepassing van deze faciliteit moet worden gedaan bij de aangifte inkomstenbelasting van de overdragende vennoot.
4. Voor het bepalen van de winst wordt de verkrijger geacht in de plaats te zijn getreden van de vennoot die zijn onderneming heeft overgedragen.

Nota bene: het vereiste van de 36-maandstermijn geldt niet indien na het aangaan van het samenwerkingsverband de overdragende vennoot arbeidsongeschikt is geworden, failliet is verklaard, surseance van betaling heeft aangevraagd, onder curatele is gesteld of is overleden. In het kader van een boedelafwikkeling geldt dus dat een fiscale doorschuiving mogelijk is zonder dat de voortzetter de volledige termijn van de voorafgaande 36 maanden aan de onderneming was verbonden. De wettelijke regeling hiervoor vindt u in art. 13a Uitv.reg. IB 2001: aan de termijn van 36 maanden wordt geacht te zijn voldaan indien de belastingplichtige overlijdt en de onderneming spoedig daarna aan de in art. 3.63 lid 4 respectievelijk lid 5 Wet IB 2001 bedoelde voortzetter wordt overgedragen.

7.9.1.4 Overlijden van een agrarische ondernemer

De agrarische onderneming kent op fiscaal gebied specifieke aspecten waarvan enkele bij het overlijden van de ondernemer van belang zijn.

1. De landbouwvrijstelling
De waardeverandering van de tot de onderneming behorende agrarische gronden (inclusief de ondergrond van de gebouwen) is niet belast met inkomstenbelasting, behalve indien de waardestijging is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf of deze is veroorzaakt doordat de grond niet meer voor de uitoefening van het landbouwbedrijf wordt gebruikt (bestemmingswijziging). Zie art. 3.12 Wet IB 2001.

2. Quota
Met betrekking tot quota, zoals melkquotum, mestquotum en suikerquotum, die bij het overlijden van de ondernemer tot het ondernemingsvermogen behoren, geldt dat de doorschuiffaciliteit kan worden toegepast ook al wordt met betrekking tot de stakingswinst op de overige bedrijfsmiddelen gekozen voor afrekening (besluit Ministerie van Financiën van 23 november 2018, nr. 2018-115091, Stcrt. 2018, 68647).

3. Het pachtersvoordeel
Indien een pachter het door hem gepachte (grond en gebouwen) met gebruikmaking van zijn wettelijk voorkeursrecht koopt, wordt het verschil tussen de vrije verkoopwaarde van het gepachte ten tijde van de aankoop en de koopsom aangemerkt als pachtersvoordeel. Dit voordeel valt niet onder de landbouwvrijstelling en is in beginsel belast met inkomstenbelasting indien en voor zover dit wordt gerealiseerd.
Op grond van het besluit van 23 november 2018, nr. 2018-115091, geldt met betrekking tot het pachtersvoordeel het volgende.

Het pachtersvoordeel wordt onderscheiden in:
– een eerste pachtersvoordeel indien de aankopende pachter niet behoort tot de familiekring van de verpachter;
– een tweede pachtersvoordeel indien de pachter wel tot die familiekring behoort. De familiekring omvat de echtgenoot, de kinderen, stiefkinderen, pleegkinderen en kleinkinderen en hun echtgenoten, alsmede de bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad in de zijlinie.
Indien een ondernemer bij de bedrijfsoverdracht binnen de familiekring over een eerste pachtersvoordeel moet afrekenen en dit leidt tot ernstige financieringsmoeilijkheden bij de voortzetting van de onderneming kan met een beroep op de hardheidsclausule het pachtersvoordeel worden doorgeschoven.
De realisatie van een tweede pachtersvoordeel is vrijgesteld van de heffing van inkomstenbelasting mits is voldaan aan een aantal in de resolutie vermelde voorwaarden.

7.9.1.5 Overlijden echtgenoot van ondernemer

Bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap, waartoe het ondernemingsvermogen behoort, door overlijden van de echtgenoot van de ondernemer vindt verplichte doorschuiving plaats als de langstlevende de onderneming rechtstreeks of mede voortzet (art. 3.59 lid 2 Wet IB 2001).
Indien de overledene vennoot was in een man/vrouw-personenvennootschap, is met betrekking tot het aandeel van de langstlevende vennoot de doorschuifregeling (verplicht) van toepassing (art. 3.59 lid 2 Wet IB 2001). Ten aanzien van het aandeel van de overleden vennoot moet worden afgerekend (art. 3.58 Wet IB 2001), tenzij de langstlevende vennoot/echtgenoot kiest voor doorschuiving (art. 3.62 Wet IB 2001).

7.9.1.6 De eigen woning als ondernemingsvermogen

De waarde van de tot het ondernemingsvermogen behorende woning die na het overlijden als hoofdverblijf ter beschikking blijft staan van personen die tot het huishouden van de overleden ondernemer behoorden, wordt ingevolge art. 3.58 lid 2 Wet IB 2001 gesteld op 60% van de woningwaarde (WOZ-waarde). Deze regeling ziet op de afrekening vanwege de staking door het overlijden van de overleden ondernemer. Gaat de woning behoren tot het ondernemingsvermogen van een persoon die bij het overlijden van de ondernemer tot diens huishouden behoorde, dan moet deze de woning voor dezelfde waarde opnemen als waartegen is afgerekend (art. 3.58 lid 3 Wet IB 2001).

7.9.2 De onderneming in de Successiewet

De Successiewet bevat sinds 1 januari 2002 faciliteiten die de druk van de erf- en schenkbelasting door middel van voorwaardelijke vrijstellingen verminderen in geval van bedrijfsopvolging. Voordien waren met hetzelfde doel voorzieningen in de Invorderingswet 1990 opgenomen.
De faciliteiten zijn van toepassing indien ondernemingsvermogen wordt geschonken of krachtens erfrecht overgaat. Een familierelatie tussen de ondernemer en de verkrijger is niet vereist.
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bevatten drie elementen die als volgt kunnen worden samengevat.
• Over het verschil tussen de (hogere) liquidatiewaarde en de going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen wordt geen erfbelasting geheven.
• De verkrijging van (een aandeel in) een objectieve onderneming waarvan de going-concernwaarde niet uitgaat boven € 1.119.845,- (cijfers 2021) is onder voorwaarden geheel vrijgesteld. Dit bedrag wordt jaarlijks geïndexeerd.
• Voor zover de totale going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de vrijstelling betrekking heeft uitgaat boven € 1.119.845,- (cijfers 2021), wordt een voorwaardelijke vrijstelling verleend van 83%.
• Voor de erfbelasting die is verschuldigd over de daarna resterende waarde van het ondernemingsvermogen wordt op verzoek uitstel van betaling verleend (art. 35b lid 2 SW 1956 jo. 25 lid 12 Invorderingswet 1990). Dit uitstel geldt voor tien jaren en wordt rentedragend verleend.
De verkrijger moet verzoeken om toepassing van de faciliteiten bij het doen van de aangifte. De faciliteiten worden voorwaardelijk verleend: zij zijn eerst definitief indien en nadat aan alle voorwaarden is voldaan.

Rechtbank Breda oordeelde op 13 juli 2012 (nr. AWB 11/5509, V-N 2012/43.20) dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel zoals dat is vastgelegd in art. 14 EVRM en 26 IVBPR. Het gevolg van deze uitspraak was dat de Belastingdienst werd overspoeld met bezwaren tegen aanslagen erf- en schenkbelasting met een beroep op de uitspraak van Rechtbank Breda. In reactie hierop heeft de Staatssecretaris van Financiën besloten om deze bezwaarschriften aan te wijzen als massaal bezwaar, als bedoeld in art. 25a AWR (zie Ministerie van Financiën 23 oktober 2012, BLKB2012/1665M (ingetrokken bij besluit van 16 december 2014, Stcrt. 2014, 36899, omdat het zijn belang verloren had). Vervolgens heeft het ministerie een aantal dossiers geselecteerd waarin proefprocedures zijn gestart om een oordeel van de Hoge Raad te krijgen. De Hoge Raad heeft op 22 november 2013 arrest gewezen gedaan in deze proefprocedures die zijn gevoerd ter beantwoording van de rechtsvraag of de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet (art. 35b SW) in strijd is met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM of met het Eerst Protocol bij het EVRM. Anders dan de Advocaat-Generaal oordeelt de Hoge Raad dat de fiscale vrijstelling van schenkings- en successierecht (thans schenk- en erfbelasting) van ondernemingsvermogen niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De wetgever mag volgens de Hoge Raad onderscheid maken tussen het belasten van ondernemingsvermogen en het belasten van particulier vermogen. Het gevolg van deze uitspraak was dat alle belastingaanslagen waartegen bezwaar was gemaakt in stand zijn gebleven.

Ook het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) oordeelde dat met het gemaakte onderscheid geen sprake is van een disproportionele maatregel (EHRM 27 mei 2014, nr. 18485/14).

7.9.2.1 Voorwaardelijke vrijstelling

Voor de toepassing van de vrijstellingen moeten steeds twee vragen worden beantwoord:
1. wat is de waarde van de onderneming?
2. welk deel van de objectieve onderneming komt in de verkrijging van de verkrijger tot uitdrukking?

Het antwoord op de eerste vraag bepaalt of het noodzakelijk is de vrijstelling van art. 35b SW 1956 toe te passen. Dit is de vrijstelling voor het geval de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is dan de going-concernwaarde. Dit waardeverschil is voor 100% vrijgesteld.

Het antwoord op de tweede vraag bepaalt voor welk gedeelte van de verkrijging de voetvrijstelling van 100% tot maximaal € 1.119.845,- (cijfers 2021) van art. 35b SW 1956 geldt.
De voetvrijstelling ziet er namelijk als volgt uit. Er is een vrijstelling van 100% voor zover de totale waarde van de objectieve onderneming niet uitkomt boven € 1.119.845,-.

Wat wordt verstaan onder een objectieve onderneming? Voor de bepaling in hoeverre sprake is van een onderneming wordt aangesloten bij het objectieve ondernemingsbegrip uit de Wet IB 2001. Hierbij blijft buitenvennootschappelijk vermogen buiten beschouwing, tenzij het bestaat uit onroerende zaken (art. 7 lid 1 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). Worden aanmerkelijkbelangaandelen verkregen krachtens erfrecht of schenking, dan wordt ook aangesloten bij het bovenstaande begrip.
Er zijn verschillen tussen de verkrijging van een IB-onderneming en aanmerkelijkbelangaandelen. Keuzevermogen wordt bij de verkrijging van een IB-onderneming slechts gerekend tot de objectieve onderneming indien gekozen is voor ondernemingsvermogen, bij aanmerkelijkbelangaandelen wordt het automatisch aangemerkt als ondernemingsvermogen, keuzevermogen bestaat immers niet bij BV’s. Privévermogen blijft bij een IB-onderneming buiten beschouwing omdat het verplicht privévermogen is. Bij aanmerkelijkbelangaandelen mag 5% van het beleggingsvermogen een bedrag ter grootte van maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Een ter beschikking gestelde onroerende zaak aan de BV of NV (art. 3.92 Wet IB 2001) wordt tot de objectieve onderneming gerekend (art. 7 lid 2 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting).
Voor zover de waarde van de objectieve onderneming uitgaat boven € 1.102.209,- is het aandeel van de verkrijger daarin vrijgesteld voor 83%. Voor de overige 17% van de verkrijging kan rentedragend uitstel van betaling worden verzocht (art. 25 lid 12 Invorderingswet 1990).

De toepassing van de voetvrijstelling van € 1.119.845,- (cijfers 2021) verdient nadere toelichting.
1. verkrijging eenmanszaak waarde going concern hoger dan liquidatiewaarde en minder dan € 1.119.845,-.
De verkrijging is geheel vrijgesteld.

2. verkrijging eenmanszaak waarde going concern hoger dan liquidatiewaarde en meer dan € 1.119.845,-.
Stel waarde onderneming: € 1.500.000,-. Eén verkrijger.
100% vrijgesteld: € 1.119.845,-
83% vrijgesteld: 83% van € 380.155,-

Deze voetvrijstelling geldt zowel voor de objectieve onderneming die als IB-onderneming wordt gedreven als voor de onderneming die in een BV wordt gedreven. De vrijstelling werkt in de hand dat het aantrekkelijk is om de onderneming te splitsen in een aantal objectieve ondernemingen die telkens € 1.119.845,- (cijfers 2021) waard zijn, zodat de vrijstelling meermalen kan worden gebruikt.
In de visie van de staatssecretaris van Financiën moet voor de toepassing van deze vrijstelling bij de verkrijging van aandelen in een holding eerst worden geconsolideerd. Vervolgens stelt de staatssecretaris van Financiën dat de onderneming van de holding één objectieve onderneming is, zodat maar eenmaal gebruik kan worden gemaakt van de vrijstelling van € 1.119.845,- (cijfers 2021). In onderdeel 4 van het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2013, 2175, V-N 2013/8.17 (waarvan de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921) is vermeld dat voor vennootschappelijke moeder-/dochterverhoudingen in art. 35c SW 1956 de zogenoemde toerekeningsregeling is opgenomen. Door de toerekeningsregeling wordt de houdstervennootschap geacht de onderneming van de deelneming te drijven. Bij meerdere deelnemingen worden de bezittingen en schulden van alle deelnemingen die voldoen aan de voorwaarden voor de toerekeningsregeling, gezamenlijk aan de houdstervennootschap toegerekend.

Voorbeeld:
Een holding houdt 20 werkmaatschappijen die elk een onderneming hebben met een waarde van € 1.119.845,-. Als de holding ertussenuit wordt gehaald, levert dit in 2021 een besparing op van 20% (tariefgroep 1) over 17% x 19 x € 1.119.845,- = € 723.420,-.
De besluitgever heeft hiertegen een dam proberen op te werpen en heeft in art. 7 lid 4 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting bepaald dat als de verkrijging aandelen betreft die binnen 1 jaar voor het overlijden nog indirect werden gehouden door de erflater (vijf jaar in geval van schenking), er wordt gedaan alsof de erflater of schenker nog steeds indirect aandeelhouder is. Wanneer dus meer dan één jaar voor het overlijden (meer dan vijf jaar voor het schenken) de zaak wordt ontmanteld, wordt de beoogde belastingbesparing bereikt. Verder kan een BV die rechtstreeks wordt gehouden, zonder enige belemmering worden opgesplitst.

Voor de overige 17% van de verkrijging kan tien jaar rentedragend uitstel van betaling worden verkregen (art. 35b SW 1956 jo. art. 25 lid 12 Invorderingswet 1990). Het systeem van de zogeheten conserverende aanslag is voor het belastbare gedeelte van de verkrijging gehandhaafd, hetgeen betekent dat de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige uitstel van betaling verleent. Hiervoor is gekozen omdat de inspecteur de benodigde kennis heeft om het uitstelbedrag te kunnen bepalen.
Uitstel van betaling wordt beëindigd indien de belastingplichtige failliet gaat of de schuldsaneringsregeling op hem van toepassing wordt.

In dit onderdeel zal aandacht worden besteed aan de overgang krachtens erfrecht van een onderneming.

7.9.2.2 De verkrijging van ondernemingsvermogen

De faciliteiten hebben betrekking op de verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen. Onder de verkrijging van ondernemingsvermogen wordt verstaan de verkrijging van:
1. een onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 (art. 35c SW 1956);
2. een medegerechtigdheid als bedoeld in art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 (art. 35c SW 1956);
3. vermogensbestanddelen die bij de erflater behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 Wet IB 2001, met uitzondering van art. 4.10 Wet IB 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld onder 1 respectievelijk 2, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
a. bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en
b. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5% van de waarde van de materiële onderneming (art. 35c SW 1956).
4. onroerende zaken die bij de erflater als ter beschikking gesteld vermogen in box 1 worden belast op de voet van art. 3.92 Wet IB 2001 mits deze onroerende zaken dienstbaar zijn aan de onderneming van de BV waarin de erflater een aanmerkelijk belang heeft, en de verkrijger zowel de onroerende zaak of zaken als aandelen in de BV verkrijgt of overige vermogensbestanddelen die bij de erflater behoorden tot het aanmerkelijk belang (zie art. 35c SW 1956).

7.9.2.2.1 IB-onderneming

De verkrijging van een onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte ervan komt in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Wat onder een onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 wordt verstaan, wordt niet in de wet gedefinieerd. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat onder een onderneming kan worden verstaan een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen.
Het begrip onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 omvat ook het zelfstandig uitgeoefend beroep, alsmede een zelfstandig onderdeel van een onderneming. Ondernemer is degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

7.9.2.2.2 Gefaseerde bedrijfsoverdracht IB-onderneming: medegerechtigdheid

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn ook van toepassing indien sprake is van een gefaseerde bedrijfsoverdracht. Bij een IB-onderneming kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de verkrijging van een commanditaire deelname, maar slechts indien aan nadere voorwaarden is voldaan (art. 35c lid 1 onderdeel b SW 1956). De wet spreekt van de verkrijging van een medegerechtigdheid in de zin van art. 3.3 lid 1 sub a Wet IB 2001. Deze verkrijging deelt slechts in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, indien de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de erflater of schenker gedreven IB-onderneming en de medegerechtigdheid wordt verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot is van de onderneming waarop de medegerechtigheid betrekking heeft, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die reeds beherend vennoot is (art. 35c lid 2 SW 1956).

Het is natuurlijk denkbaar dat de commanditaire vennoot zijn commanditaire deelname niet in privé houdt, maar deze door tussenkomst van een BV/NV houdt. Evenals bij de verkrijging van een medegerechtigdheid als bedoeld in art. 3.3 Wet IB 2001 het geval is, wordt bij de verkrijging van aandelen in een lichaam dat als commanditaire vennoot participeert, vereist dat de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting betreft van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 en dat de verkrijger van de aandelen in dit lichaam reeds beherend vennoot is van de onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking heeft, dan wel enig aandeelhouder is van de vennootschap die beherend vennoot is. Ook hier moet het het sluitstuk betreffen van een reeds eerder in de tijd ingezette bedrijfsoverdracht (art. 35c lid 3 SW 1956).

7.9.2.2.3 Aandelen in een NV of BV

De toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij de vererving van aanmerkelijkbelangaandelen is aan voorwaarden verbonden (art. 35c SW 1956). Het moet gaan om vermogensbestanddelen die bij de erflater behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001, uitgezonderd het zogenaamde meetrek-aanmerkelijk belang van art. 4.10 Wet IB 2001. De erflater heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, zie art. 4.6 Wet IB 2001.
Onder een aanmerkelijk belang wordt voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling ook verstaan een genotsrecht op een aanmerkelijk belang, een recht om ten minste een belang van 5% aandelen of winstbewijzen in een vennootschap te verwerven, participaties in open fondsen voor gemene rekening en coöperaties.
Indien certificaten van aandelen worden verkregen, direct of indirect, gelden de bedrijfopvolgingsfaciliteiten evenzeer, mits de certificaten zijn te vereenzelvigen met de onderliggende aandelen. Voldaan moet worden aan de voorwaarden van onderdeel 4.4 van het besluit van het Ministerie van Financiën van 9 maart 2018, nr. 2018-27139, V-N 2018/22.2.
De faciliteiten gelden niet voor vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker zelfstandig niet als een aanmerkelijk belang zouden kwalificeren, doch door de meetrekregeling als aanmerkelijk belang worden aangemerkt omdat zijn partner of een van de bloed- of aanverwanten in rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner wel een aanmerkelijk belang in de vennootschap hebben. Daarnaast stelt de wet eisen aan het lichaam waarop het belang betrekking heeft. Het lichaam moet een onderneming drijven. Voor het begrip onderneming wordt verwezen naar art. 3.2 Wet IB 2001. In art. 7 lid 2 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is bepaald dat tot een objectieve onderneming van een kapitaalvennootschap mede worden gerekend de onroerende zaken die op de voet van art. 3.92 Wet IB 2001 ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap en dienstbaar zijn aan de materiële onderneming van de vennootschap.
Ook kwalificeert de verkrijging van aandelen in een lichaam dat als commanditaire vennoot participeert, maar denk aan de beperkingen ten aanzien van de medegerechtigdheid die hiervoor zijn besproken. Als ondernemingsvermogen wordt bovendien slechts aangemerkt de waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen voor zover die waarde kan worden toegerekend aan:
– de onderneming of medegerechtigdheid; en
– het beleggingsvermogen van het lichaam tot maximaal 5% van de waarde van de onderneming of medegerechtigdheid.

Over het beleggingsvermogen wordt in de Memorie van Toelichting opgemerkt dat de 5% wordt berekend over het saldo van de bezittingen en de daarvoor aangegane schulden. Met betrekking tot dit beleggingsvermogen is voorts in art. 35d SW 1956 bepaald dat dit vermogen niet door middel van een storting in het lichaam mag zijn ingebracht in het afgelopen jaar in geval van overlijden, of in de afgelopen vijf jaren in geval van schenking. Hiermee wordt beoogd misbruik te voorkomen.

7.9.2.2.4 Indirecte verkrijging van ondernemingsvermogen: houdstervennootschap

Als aandelen worden verkregen in een houdstermaatschappij die op haar beurt aandelen in een werkmaatschappij houdt, dan kan sprake zijn van een indirecte verkrijging van ondernemingsvermogen. Hiertoe is in de wet opgenomen dat wordt geconsolideerd alvorens wordt beoordeeld in hoeverre ondernemingsvermogen wordt verkregen. De bezittingen en schulden van de werkmaatschappij worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Dit geschiedt indien de erflater of schenker een indirect belang van 5% houdt in de dochtervennootschap, art. 35c SW. 

In onderdeel 4 van het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17 (waarvan de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921) is vermeld dat voor vennootschappelijke moeder-/dochterverhoudingen in art. 35c SW 1956 de zogenoemde toerekeningsregeling is opgenomen. Door de toerekeningsregeling wordt de houdstervennootschap geacht de onderneming van de deelneming te drijven. Bij meerdere deelnemingen worden de bezittingen en schulden van alle deelnemingen die voldoen aan de voorwaarden voor de toerekeningsregeling, gezamenlijk aan de houdstervennootschap toegerekend.

7.9.2.2.5 Verwaterd aanmerkelijk belang

Er is in art. 35c SW 1956 ook nog een regeling getroffen voor het geval dat een aanmerkelijk belang door vererving, huwelijk of schenking verwatert. Dit is gedaan om ervoor te zorgen dat bij de vererving van familievennootschappen ook gebruik kan worden gemaakt van de bedrijfsopvolgingsregeling. Aandelen worden toch als ondernemingsvermogen aangemerkt indien:
– de erflater/schenker indirect een belang hield dat ten minste een half procent bedraagt maar kleiner is dan 5%;
– dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang was;
– dat belang uitsluitend door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking is verwaterd en
– direct voorafgaande aan de verwatering de dochtervennootschap een materiële onderneming dreef.

7.9.2.2.6 Gefaseerde bedrijfsoverdracht BV: preferente aandelen

Als de erflater of schenker preferente aandelen houdt, dan zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet zonder meer van toepassing. Een aandeelhouder die slechts preferente aandelen houdt, is volgens de wetgever een kapitaalverschaffer, omdat deze niets anders is dan financier van de onderneming. Alleen in geval van een gefaseerde bedrijfsoverdracht is de wetgever bereid de bedrijfsopvolgingsregeling open te stellen voor de verkrijging van preferente aandelen, zie art. 35c lid 4 SW. De preferente aandelen zijn het resultaat van een omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen. De gewone aandelen behoorden bij de erflater of schenker tot een aanmerkelijk belang. Deze omzetting is gepaard gegaan met de toekenning van gewone aandelen aan de bedrijfsopvolger, bij wie deze gewone aandelen tot een aanmerkelijk belang behoorden. Verkrijgt deze bedrijfsopvolger vervolgens de preferente aandelen, dan zijn op deze verkrijging de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van toepassing.
De verkrijger van de (indirect gehouden) preferente aandelen moet ten tijde van de verkrijging voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder zijn van die nieuw uitgegeven aandelen (art. 8 lid 3 onderdeel d Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). De verkrijger hoeft dus niet bij de omzetting al te voldoen aan het 5%-vereiste. Maar als de verkrijger ooit wel voldeed aan het 5%-vereiste, maar ten tijde van de verkrijging niet meer, dan is niet voldaan aan de vereisten. In onderdeel 3.9. van het besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17 (waarvan de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921) is vermeld dat bij de omzetting in preferente aandelen nieuwe aandelen moeten zijn uitgegeven. 
In art. 8 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is aangegeven welke situaties nog meer kunnen worden gelijkgesteld met een bedrijfsopvolging als bedoeld in art. 35c SW. Ingeval gebruik wordt gemaakt van een aandelenfusie ex art. 3.55 Wet IB 2001, een juridische splitsing ex art. 3.56 Wet IB 2001, een juridische fusie ex art. 3.57 Wet IB 2001 of een bedrijfsfusie ex art. 14 Vpb, de preferente aandelen direct worden uitgereikt en de bedrijfsopvolger gewone aandelen krijgt uitgereikt, wordt de latere verkrijging van de preferente aandelen door de bedrijfsopvolger als een verkrijging van ondernemingsvermogen aangemerkt.

7.9.2.2.7 Ter beschikking gestelde onroerende zaken

Als verkrijging van ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de verkrijging van onroerende zaken die door de erflater of schenker ter beschikking worden gesteld in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 (art. 35c SW 1956). Wel moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan:
1. de onroerende zaken worden ter beschikking gesteld aan een vennootschap waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang heeft, en
2. de onroerende zaken zijn dienstbaar aan de materiële onderneming van deze vennootschap, en
3. de onroerende zaken worden gelijktijdig verkregen met aandelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang in die betreffende vennootschap.

Onder onroerende zaken worden mede verstaan: appartementsrechten, rechten van opstal en erfpacht of vruchtgebruik op onroerende zaken of de economische eigendom (conform art. 2 WBR) van onroerende zaken of genoemde rechten (art. 35c SW 1956).
Het is overigens niet zo dat het gehele aanmerkelijk belang van de erflater of schenker hoeft te worden verkregen. Dit betekent dat bijvoorbeeld de onroerende zaak kan worden gelegateerd aan een van de kinderen, terwijl de aanmerkelijkbelangaandelen vererven aan alle kinderen. Zo wordt voldaan aan het vereiste onder punt 3: de verkrijger van de onroerende zaak verkrijgt ook aandelen in de vennootschap waaraan het pand ter beschikking wordt gesteld.
Om de faciliteiten te behouden, moet de verkrijger van de onroerende zaak het pand aan de BV ter beschikking blijven stellen en moet het pand dienstbaar blijven aan de onderneming van de BV (art. 35e SW 1956).

7.9.2.3 De waardering van het ondernemingsvermogen

Het ondernemingsvermogen wordt als een eenheid (going-concern) gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill (art. 21 SW 1956). Indien de aldus berekende waarde lager uitkomt dan de som van de waarde van de afzonderlijke onderdelen van het ondernemingsvermogen, wordt deze (liquidatie)waarde van de onderneming aangehouden (art. 21 SW 1956). Deze waarderingsregel geldt zowel voor de waarde van een IB-onderneming als voor de waarde van aanmerkelijkbelangaandelen. De voor overdracht vatbare goodwill wordt niet meer specifiek in de wettekst genoemd. In de memorie van toelichting wordt hierover opgemerkt dat de waardering van goodwill reeds is begrepen in de waarde in het economische verkeer zoals is opgenomen in art. 21 SW 1956 en daarom een verwijzing hiernaar in art. 21 SW 1956 achterwege kan blijven (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 36).
Er zijn geen algemene regels gegeven voor de bepaling van de going-concernwaarde. Voor de toepassing van de Successiewet is alleen relevant dat de gekozen methode in het concrete geval adequaat is om de waarde in het economische verkeer van de onderneming te bepalen. Vaak wordt de intrinsieke waarde als uitgangspunt genomen, waarop wordt gecorrigeerd wegens over- of onderrentabiliteit (de rentabiliteitsmethode). De Staatssecretaris van Financiën heeft onder het stellen van voorwaarden het gebruik van de zogenoemde discounted cash flow methode (DCF-methode) goedgekeurd. Daarbij geldt dat voor verkrijgingen op of na 1 januari 2016 een nieuw rekenmodel dient te worden toegepast waarin anders dan in het oude rekenmodel langlopende schulden in aftrek kunnen worden gebracht. Zie hiervoor het besluit van 16 november 2015, nr BLKB 2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921. Voor verkrijgingen tot en met 31 december 2015 geldt de oude berekeningsmethodiek. Zie hiervoor onderdeel 7.4 van het (bij het hiervoor genoemde besluit van 16 november 2015 op dit onderdeel geactualiseerde) besluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17.

In art. 35b SW 1956 wordt bepaald dat met een eventuele last of tegenprestatie geen rekening wordt gehouden. Het effect van deze bepaling kan het beste in een voorbeeld worden uiteengezet.

Voorbeeld
Een kind verkrijgt krachtens legaat een onderneming met een going-concernwaarde van 150 onder de verplichting de boekwaarde van 10 in te brengen. Zijn verkrijging bedraagt derhalve 140. De voorwaardelijke vrijstelling wordt berekend over de waarde van de onderneming van 150 zonder aftrek van de tegenprestatie.

Aan Hof Amsterdam is de vraag voorgelegd wat rechtens is ter zake van de waardering van een tot de nalatenschap behorend vennootschaps-/maatschapsaandeel, indien dit aandeel behoort tot een gemeenschap van goederen en door overlijden van één van de echtgenoten dit maatschapsaandeel op grond van een beding verblijft aan of wordt overgenomen door de langstlevende echtgenoot, voortzettende maat/vennoot.

Hof Amsterdam (28 juli 2011, nr. 09/00720-722, V-N 2011/60.20, ECLI:NL:GHAMS:2011:BR6269) heeft geoordeeld dat uit arresten van de Hoge Raad van 1961 en 1968 (15 januari 1961, NJ 1961/48 en 3 mei 1968, NJ 1968/267, ‘Van Otten’) volgt dat de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot niet is gerechtigd tot de vennootschappelijke goederen. Daarentegen behoort tot de huwelijksgemeenschap wel de waarde van het aandeel. Voor de waardering van dit vennootschapsaandeel moet in beginsel worden uitgegaan van de waarderingsgrondslagen zoals deze zijn vermeld in de vennootschapsovereenkomst. Een in de vennootschapsovereenkomst opgenomen verblijvings- of overnemingsbeding beïnvloedt daarom naar het oordeel van het Hof de waarde van het vennootschapsaandeel en daarmee de waarde van de huwelijksgemeenschap. Bij de vaststelling van de waarde van de nalatenschap moet rekening worden gehouden met het waardedrukkende effect van een dergelijk beding. Het Hof oordeelde dat zowel het maatschapsaandeel van V als van M door het overnamebeding voor een lagere waarde in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van de huwelijksgemeenschap en de nalatenschap.

De Hoge Raad (29 januari 2016, nr 15/02619, ECLI:NL:HR:2016:115) oordeelde in een andere zaak echter anders. Het aandeel van de langstlevende werd door de Hoge Raad naar de liquidatiewaarde in aanmerking genomen. Dit achtte de Hoge Raad reëel omdat op de langstlevende na het overlijden van erflater niet langer de verplichting rustte haar maatschapsaandeel door een ander te laten overnemen tegen de overnamewaarde. Dit was anders in de zaak die speelde voor Hof Amsterdam (28 juli 2011, nr 09/00720-722, ECLI:NL:GHAMS:2011:BR6269), omdat in dat geval de langstlevende het bedrijf voortzette met haar zoon en de zoon het recht had het aandeel van de langstlevende bij haar overlijden over te nemen tegen de overnamewaarde.

7.9.2.4 Toerekening latente inkomstenbelasting

Latente belastingschulden bestaan nog niet bij het overlijden van de erflater en vormen daarom geen schuld van de nalatenschap. Toch is in de Successiewet de mogelijkheid opgenomen om latente belastingschulden af te trekken zodat cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting wordt voorkomen. Op de verkrijging van vrijgesteld vermogen mag dus geen latentie in mindering worden gebracht; er vindt geen cumulatie van belasting plaats. Sinds de introductie van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet (2002) heerst verschil van inzicht tussen de praktijk en het ministerie van Financiën hoe de belastinglatentie moet worden toegerekend aan het vrijgestelde gedeelte en het belaste gedeelte van de verkrijging van ondernemingsvermogen.
Bij de parlementaire behandeling van de meest recente wijzigingen in de Successiewet is de staatssecretaris overstag gegaan en heeft hij meegedeeld dat hij zich neerlegt bij toepassing van de evenredigheidsmethode, waarbij de latente inkomstenbelasting naar evenredigheid wordt toegerekend aan het voorwaardelijk onbelaste en het belaste gedeelte van de verkrijging. Deze methodiek van rechtevenredige toerekening van de latente inkomstenbelastingschuld aan de totale waarde van de onderneming en niet slechts aan de meerwaarde is in de afgelopen jaren door verschillende gerechtelijke instanties bevestigd, zie Rb. Arnhem 8 juni 2007, nrs AWB 06/4133 en 06/4333, V-N 2007/51.2.5, bevestigd door Hof Arnhem 3 juni 2009, nr. 07/00309 (beroep in cassatie: HR 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM5123); Rb. Haarlem 5 augustus 2008, nrs AWB 07/6503 en 07/6504, V-N 2009/3.2.3, ECLI:NL:RBHAA:2008:BF2111; Rb, Haarlem 20 oktober 2008, nrs 07/04528 en 07/06504, ECLI:NL:RBHAA:2008:BG3315. Zie ook Rechtbank Zeeland-West-Brabant (23 maart 2016, nr 15/5498, ECLI:NL:RBZWB:2016:1675) dat zo heeft geoordeeld ten aanzien van een in 2012 toegepaste bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Naar aanleiding van het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep oordeelt de Hoge Raad in zijn arrest van 14 april 2017, nr 16/02345, ECLI:NL:HR:2017:674, dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven.
Ook mag rekening worden gehouden met belastinglatenties voor ter beschikking gestelde onroerende zaken. Voor de terbeschikkingstellingsregeling is art. 3.62 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, dus als de onroerende zaak krachtens erfrecht wordt verkregen en de verkrijger een aanmerkelijk belang heeft bij de vennootschap waaraan de onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld, dan kan hij verzoeken om doorschuiving, en hoeft bij de erflater niet te worden afgerekend.
In onderdeel 7.1. van het beleidsbesluit van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17 (waarvan de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921) is vastgelegd dat de belastinglatentie evenredig wordt toegerekend aan de belaste en vrijgestelde delen van de verkrijging. Er is geen reden om over vrijgestelde vermogensbestanddelen een vermindering wegens latente inkomstenbelasting te verlenen. In één van de voorgangers van het bovenstaande besluit van 17 januari 2013, te weten het besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, was nog het standpunt opgenomen dat de belastinglatentie ‘aan de top’ in aanmerking moest worden genomen. Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 3 juni 2009, nr. 07/00309, ECLI:NL:GHARN:2009:BI7470 vastgesteld dat de evenredigheidsmethode moet worden toegepast. Op 28 augustus 2009 heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën berust in die uitspraak. 

Hof ’s-Hertogenbosch heeft op 31 mei 2011, nr. HD 103.005.531, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ7332 geoordeeld dat bij voortzetting van het bedrijf voor de latente belastingclaim moet worden uitgegaan van de contante waarde. Het Hof verwijst hierbij naar het standpunt van de fiscus en het oordeel van Hoge Raad 8 maart 1978, nr. 18249, BNB 1978/86 en Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 36902, ECLI:NL:HR:2002:AD7272. Het beroep van de belastingplichtige op het arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2006 (nr. C04/331HR, ECLI:NL:HR:2006:AU6095) gaat niet op; daarin werden de nominale tarieven gevolgd omdat werd uitgegaan van een waarde bij verkoop. Bij voortzetting van de onderneming, moet de contante waarde als uitgangspunt worden genomen, aldus Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 07/12242, ECLI:NL:HR:2009:BI4387.
De stelling van de belastingplichtige dat bij de waardering rekening had moeten worden gehouden met de plannen tot vervreemding faalt. Met vervreemding wordt enkel rekening gehouden indien hiervoor wordt gekozen op de peildatum (ofwel het overlijden van erflater), Hoge Raad 24 februari 2006, nr. C04/331HR, ECLI:NL:HR:2006:AU6095. Feiten of omstandigheden die na de peildatum plaatsvinden hebben in beginsel geen invloed op de waardebepaling.

7.9.2.5 Formaliteiten van de vrijstelling

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bestaan uit een voorwaardelijke vrijstelling met zicht op een definitieve vrijstelling van belasting als de verkregen onderneming gedurende een periode van vijf jaren is voortgezet. Daarnaast kent de wet nog een rentedragend uitstel van betaling voor de belasting die wel verschuldigd is over de verkrijging van het ondernemingsvermogen.

De faciliteiten worden ‘aan de top’ verleend (art. 35b SW 1956). De faciliteiten worden definitief indien de bedrijfsopvolger de onderneming gedurende vijf jaar heeft voortgezet (art. 35e SW 1956).
De verkrijger moet verzoeken om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, zie art. 35b lid 1 SW 1956. Deze verzoeken moeten gelijktijdig met de aangifte worden gedaan, zie art. 35b lid 7 SW 1956. Het is mogelijk te verzoeken om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uiterlijk tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat (onderdeel 2 van het beleidsbesluit van het Ministerie van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M (van wel besluit de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921).

Voor het belastbare gedeelte van de verkrijging kan tien jaar rentedragend uitstel van betaling worden verkregen (art. 35b SW 1956 jo. art. 25 Invorderingswet 1990). Er is gekozen voor het systeem van de zogeheten conserverende aanslag, hetgeen betekent dat de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige uitstel van betaling verleent. Hiervoor is gekozen omdat in dit systeem de inspecteur al de benodigde kennis heeft om het uitstelbedrag te kunnen bepalen.
Uitstel van betaling wordt onder meer beëindigd indien de belastingplichtige failliet gaat of de schuldsaneringsregeling op hem van toepassing wordt (art. 25 lid 12 Invorderingswet 1990 jo. art. 6a Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990).
Op het aanslagbiljet wordt informatief vermeld hoeveel belasting verschuldigd is over de voorwaardelijk vrijgestelde waarde van de onderneming, en van welke waarde van de onderneming de inspecteur is uitgegaan bij het vaststellen van de aanslag. Indien de verkrijgers niet voldoen aan het voortzettingsvereiste, vervalt de voorwaardelijke vrijstelling en wordt een aanslag opgelegd waartegen rechtsmiddelen openstaan. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat in art. 37 SW 1956 is geregeld dat tegen de waardering van het ondernemingsvermogen geen rechtsmiddelen openstaan, indien de verkrijgers al eerder een aanslag hebben gehad waarin het ondernemingsvermogen in de grondslag is betrokken en waartegen zij in bezwaar en beroep hadden kunnen komen.
Let op: een gedeelte van de waarde van het ondernemingsvermogen wordt in de meeste gevallen direct in de grondslag betrokken, te weten het belastbare gedeelte van de verkrijging, zodat bij het opleggen van de aanslag altijd direct moet worden geprocedeerd over de waarde van het ondernemingsvermogen. Over de waarde van het ondernemingsvermogen kan dus niet meer worden geprocedeerd als de faciliteiten worden ingetrokken omdat de bedrijfsopvolger niet aan het voortzettingsvereiste voldoet.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten kunnen ook van toepassing zijn wanneer het object van de belastbare verkrijging geen ondernemingsvermogen is, maar wel sterk samenhangt met de verkrijging van ondernemingsvermogen. Een legaat van de onderneming tegen inbreng van de waarde terwijl de verkrijger tevens als erfgenaam verkrijgt, is hiervan een voorbeeld. Immers, het legaat tegen inbreng behoeft op zich geen belaste verkrijging te betekenen. Door het erfgenaamschap wordt belast verkregen, waarvan ten minste een deel direct samenhangt met (de waarde van) de onderneming. Hierbij moet worden bedacht dat in art. 35b lid 4 SW 1956 is geregeld dat indien wordt verkregen tegen een tegenprestatie of onder een last, deze tegenprestatie of last niet in mindering hoeft te worden gebracht op het verkregen ondernemingsvermogen als het gaat om de vaststelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Stel een onderneming wordt verkregen bij legaat tegen inbreng van de waarde van 100. De faciliteiten ter zake van de belaste verkrijging uit legaat van nihil worden becijferd over 100! De vrijstellingen worden toegerekend aan de top van de verschuldigde erfbelasting, dit is de erfbelasting die is verschuldigd over de verkrijging als erfgenaam (dus inclusief het deel dat niet bestaat uit ondernemingsvermogen).

7.9.2.6 Vereisten aan de persoon van de erflater

De erflater of schenker is degene van wie het ondernemingsvermogen in de zin van art. 35c SW 1956 wordt verkregen. Voor de schenker kent de wet een bezitstermijn van vijf jaar. Voor de erflater geldt een bezitstermijn voor het ondernemingsvermogen van één jaar, art. 35d SW 1956. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn derhalve niet van toepassing op ondernemingsvermogen dat korter dan één jaar voorafgaande aan het overlijden van de erflater door deze is verworven. Dit uit angst dat in het zicht van overlijden vermogen wordt aangeschaft dat door toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten minder wordt getroffen door erfbelasting.

Hoe verhoudt de bezitstermijn van één jaar zich tot de situatie waarin een bedrijfsopvolger ondernemingsvermogen heeft verkregen via een verkrijging krachtens erfrecht, en overlijdt binnen één jaar na deze verkrijging? Dit heeft de wetgever geregeld. In art. 9 lid 4 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is bepaald dat indien de erflater de onderneming zelf krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen en de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van toepassing zijn geweest voor zijn verkrijging, steeds geacht wordt te zijn voldaan aan de bezitstermijn van één jaar.

Als het gaat om een erflater die een aanmerkelijkbelanghouder is, dan vereist art. 35d SW 1956 dat de aandelen gedurende één jaar in het bezit waren, dat het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende één jaar de onderneming dreef (of de medegerechtigdheid bezat), en dat het beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht.

Als onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan de eigen BV, worden geërfd of geschonken, geldt als extra vereiste dat deze onroerende zaken gedurende een periode van een jaar voor de erfrechtelijke verkrijging respectievelijk vijf jaar voor de schenking reeds als ter beschikking gesteld vermogen bij de erflater worden aangemerkt en gedurende die periode dienstbaar zijn geweest aan de onderneming van de vennootschap.

7.9.2.7 Voortzettingseisen

Als de bedrijfsopvolger gedurende vijf jaren na de verkrijging de onderneming heeft voortgezet, dan worden de faciliteiten definitief. In art. 35e SW 1956 is opgesomd in welke gevallen de bedrijfsopvolger geacht wordt de onderneming niet voort te zetten. De bedrijfsopvolger is in zo’n geval verplicht aangifte te doen binnen acht maanden na die gebeurtenis. Het betreft de volgende situaties:
– de verkrijger van een IB-onderneming staakt de onderneming of een gedeelte daarvan of zet zijn IB-onderneming om in een commanditaire deelname;
– de verkrijger van een medegerechtigdheid in de zin van art. 3.3 Wet IB 2001 houdt op winst uit onderneming te genieten uit de verkregen medegerechtigdheid of een gedeelte daarvan;
– de verkrijger van aandelen (die bij de erflater/schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden) vervreemdt deze (denk aan het ruime vervreemdingsbegrip van art. 4.16 Wet IB 2001);
– de verkrijger van aandelen zet deze om in preferente aandelen of op andere wijze wordt de aanspraak van de aandelen op toekomstige winsten of waardeontwikkelingen beperkt, denk aan winstrechtloze aandelen;
– het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben, staakt de onderneming of een gedeelte daarvan;
– de verkrijger van een ter beschikking gestelde onroerende zaak houdt op de onroerende zaak ter beschikking te stellen aan de vennootschap;
– de ter beschikking gestelde onroerende zaak wordt niet langer gebruikt in de onderneming van de vennootschap.

Als de verkrijger binnen vijf jaren na de verkrijging van ondernemingsvermogen een samenwerkingsverband aangaat, en hij draagt verkregen ondernemingsvermogen over, dan wordt hij geacht voor het gedeelte dat hij heeft overgedragen de onderneming te hebben gestaakt. In de wet is nu expliciet opgenomen dat indien de bedrijfsopvolger al voor de verkrijging van het ondernemingsvermogen betrokken was bij het ondernemingsvermogen, bijvoorbeeld vader en zoon die gezamenlijk een vennootschap onder firma drijven, dat in dat geval de zoon zijn ‘eigen’ gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen waarop de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet zien, wel mag overdragen aan een ander, zonder dat hij aanspraak verliest op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ten aanzien van het aandeel dat hij van zijn vader heeft verkregen, zie art. 35e lid 2 SW 1956.

Met betrekking tot aanmerkelijkbelangaandelen is vereist dat de gerechtigdheid van de verkrijger tot de vermogensbestanddelen op peil moet blijven. De aandelen mogen bijvoorbeeld niet worden omgezet in preferente aandelen of in winstrechtloze aandelen.

Het lichaam mag niet ophouden winst te genieten. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat dit laatste ook aan de orde is als de toerekeningsregel van art. 35c SW 1956 niet langer van toepassing is, bijvoorbeeld omdat de aandelen in het lichaam waarin de onderneming van het concern wordt gedreven, wordt verkocht, of omdat de werkmaatschappij haar onderneming staakt.

Op het instandhoudingsvereiste zijn enkele uitzonderingen gemaakt. Daartoe is in art. 35e lid 6 SW 1956 een delegatiebepaling opgenomen, die is uitgewerkt in art. 10 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. De faciliteiten worden bijvoorbeeld niet ingetrokken als een IB-ondernemer zijn onderneming geruisloos inbrengt in een BV, of als de bedrijfsopvolger overlijdt en zijn erfgenamen de onderneming voortzetten.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag licht de staatssecretaris de voortzettingsvereisten bij de ter beschikking gestelde onroerende zaak nader toe. De onroerende zaak moet gedurende de voortzettingsperiode ter beschikking worden gesteld aan de onderneming van de BV waarin de aandelen of winstbewijzen direct of indirect zijn verkregen. Hiervoor is voldoende dat materieel sprake is van het ter beschikking stellen van de onroerende zaak in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. De voortzetter hoeft niet daadwerkelijk te worden belast ex art. 3.92 Wet IB 2001. Immers, niet vereist is dat de aandelen in de BV een aanmerkelijk belang vormen voor de voortzetter. Als er geen sprake is van een aanmerkelijk belang, wordt de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak niet via art. 3.92 Wet IB 2001 in de heffing betrokken, maar via box 3. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten wordt dus slechts vereist dat de terbeschikkingstelling wordt voortgezet.
Voorts kan het zo zijn dat de onroerende zaak wordt vervreemd tijdens de voortzettingsperiode. Als dit geschiedt in het kader van een verhuizing of uitbreiding van de onderneming, en de onderneming is niet gestaakt, dan wordt materieel wel voldaan aan het voortzettingsvereiste. In art. 10 lid 1 onderdeel f Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is dit nader geregeld.

7.9.2.8 Verdeling nalatenschap – wijziging gerechtigdheid

Al in het begin van de twintigste eeuw leerde de Hoge Raad (Hoge Raad 2 januari 1903, PW 9536) dat de verdeling van een nalatenschap geen invloed heeft op de heffing van successierecht. Deze hoofdregel wordt in art. 35f SW 1956 doorbroken voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Op verzoek van de verkrijger van het ondernemingsvermogen wordt de verdeling van de nalatenschap gevolgd. Dit betekent dat indien de verkrijger door de verdeling van de nalatenschap meer ondernemingsvermogen verkrijgt, zijn aanslag erfbelasting dienovereenkomstig wordt aangepast.
Zelfs de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap wordt gevolgd voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Deze bepaling kent wel een natuurlijke grens. Indien de huwelijksgoederengemeenschap zodanig wordt verdeeld dat het ondernemingsvermogen wordt toegedeeld aan de nalatenschap en vervolgens verkrijgt de langstlevende echtgenoot het ondernemingsvermogen, dan zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten toch slechts voor de helft van het ondernemingsvermogen van toepassing. De langstlevende echtgenoot was immers via de huwelijksgoederengemeenschap al gerechtigd tot de helft van het ondernemingsvermogen.
Overigens wordt de verdeling van de nalatenschap respectievelijk huwelijksgoederengemeenschap (in beginsel) slechts gevolgd indien deze heeft plaatsgevonden binnen twee jaren na het overlijden van de erflater. In onderdeel 5 van het beleidsbesluit van het Ministerie van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M (waarvan de onderdelen 7.2 tot en met 7.5 zijn geactualiseerd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, Stcrt. 2015, 41921) is bepaald dat de inspecteur in zeer bijzondere gevallen (overmacht) op verzoek een redelijke verlenging van de tweejaarstermijn van art. 35f SW 1956 mag toestaan. Het verzoek daartoe moet worden ingediend binnen de tweejaarstermijn.
Voor de voortzettingsperiode wordt de verdeling genegeerd. De voortzettingsperiode gaat voor het bij de verdeling toegedeelde deel van het ondernemingsvermogen ook in bij het overlijden. Dit wordt bewerkstelligd door in art. 35e SW 1956 voor het bij de verdeling toegedeelde ondernemingsvermogen geen uitzondering op te nemen voor het in art. 35b SW 1956 opgenomen ingangstijdstip van de voorzettingsperiode.

7.9.2.9 Uitstel van betaling

In samenhang met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn in de Invorderingswet 1990 regelingen getroffen betreffende een uitstel van betaling van erf- en schenkbelasting.
Voor erfbelasting die kan worden toegerekend aan de belastbare verkrijging wordt rentedragend uitstel van betaling verleend voor een periode van tien jaren (art. 25 lid 12 Invorderingswet 1990). Het uitstel wordt beëindigd in geval van faillissement van de belastingschuldige, ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is of ingeval zich ten aanzien van de verkrijger tijdens de bedoelde periode van 10 jaar een gebeurtenis voordoet als bedoeld in art. 35e SW 1956.

Voor erfbelasting die kan worden toegerekend aan een onderbedelingsvordering die de belastingschuldige heeft verkregen op de medeverkrijger die de onderneming van de erflater of schenker voortzet, wordt rentedragend uitstel van betaling verleend voor een periode van tien jaren (art. 25 lid 13 Invorderingswet 1990).

Het uitstel wordt beëindigd:
– in geval van faillissement van de belastingschuldige;
– ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is;
– ingeval de medeverkrijger tijdens de voortzettingstermijn van vijf jaren de onderneming staakt, de aandelen in de vennootschap verkoopt of de vennootschap de onderneming staakt;
– voor zover de onderbedelingsvordering wordt voldaan.

error: