7.8.1 Art. 10 SW

Een van de belangrijkste fictiebepalingen in de Successiewet 1956 is art. 10. De strekking van deze bepaling wordt in de Memorie van Toelichting als volgt uiteengezet: ‘Artikel 10 heeft tot doel te voorkómen dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet-verervende) genotsrechten.’ (Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 3, p. 30).
Het bekende voorbeeld uit de praktijk is de overdracht van het woonhuis door ouders aan hun kinderen onder voorbehoud van een woonrecht (veelal een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en van bewoning). De ouders behouden het woongenot van de woning gedurende hun leven, maar bij overlijden behoort de woning niet tot hun nalatenschap, terwijl het woonrecht door het overlijden is beëindigd. Zonder art. 10 SW 1956 zou geen erfbelasting kunnen worden geheven over de verkrijging bij de kinderen, er wordt immers door het overlijden niets verkregen. Door toedoen van art. 10 SW 1956 wordt de woning geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen en wordt de zuivere verkrijging bij het betreffende kind belast.

7.8.1.1 De werking van art. 10 SW

Per 1 januari 2010 is art. 10 SW 1956 op een groot aantal punten aangepast. De wijzigingen hebben directe werking. Er zijn overgangsregelingen getroffen in het besluit van 18 oktober 2016, nr. BLKB2016/130M, voor genotsituaties ontstaan vóór 2010 bij overdrachten van woningen, situaties waarin het vruchtgebruik is omgezet in huur en bij situaties van gesplitste aankoop of bij splitsing na aankoop van de volle eigendom van de woning.

Een vermogensbestanddeel wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen op basis van art. 10 SW 1956 wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld:
1. de verkrijger heeft het vermogensbestanddeel verkregen ten koste van erflaters vermogen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij erflater of diens echtgenoot partij was, óf
2. de verkrijger bezit goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven (lid 1);
3. de erflater heeft in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden (of een daarmee verband houdend tijdstip) het genot gehad van een vruchtgebruik of van een periodieke uitkering (lid 1 sub a) en dit vruchtgebruik c.q. deze periodieke uitkering is ten laste gekomen van de verkrijger (lid 1 sub b);
4. het genot is niet meer dan 180 dagen voor het overlijden van erflater geëindigd (lid 4 sub b);
5. de verkrijger staat jegens de erflater in de relatie van echtgenoot of partner, dan wel een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad of hun partners (lid 4 sub a).

Ad 1 en 2. Er vallen enkele aspecten op bij deze voorwaarden.
Art. 10 SW 1956 is van toepassing als:
– het vermogensbestanddeel ten koste van erflaters vermogen is gekomen, en wel in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de overledene of diens echtgenoot partij was; dan wel
– de erflater heeft ten laste van zijn eigen vermogen een vruchtgebruik verworven.
‘Ten koste van erflaters vermogen’ wordt aldus gelezen dat het vermogensbestanddeel uit erflaters vermogen moet zijn gekomen. Niet is vereist dat de erflater door de rechtshandeling is verarmd.
‘Ten laste van zijn eigen vermogen’ kan men lezen als dat het vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel is aangeschaft met eigen vermogen. Het vermogensbestanddeel waarop het vruchtgebruik is gevestigd, is in die situatie niet afkomstig uit het vermogen van erflater. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat de erflater (uit eigen vermogen) het vruchtgebruik aanschaft van een vermogensbestanddeel dat eigendom is van diens kind, en aan de situatie na een gesplitste aankoop. Ook de situatie dat de langstlevende ouder het vruchtgebruik tegen inbreng van de waarde heeft verkregen valt hieronder.
‘In verband met een rechtshandeling waarbij overledene partij was’ moet ruim worden gelezen en betekent niet krachtens of ten gevolge van; er is geen causaal verband vereist.
De fictieve verkrijger hoeft niet de wederpartij van de erflater te zijn geweest.

Voor het turbotestament heeft de Hoge Raad duidelijkheid verschaft omtrent de aanwezigheid van de door art. 10 SW 1956 vereiste rechtshandeling waarbij de langstlevende partij is (HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224, ECLI:NL:HR:2009:BG6455). Volgens de Hoge Raad kwalificeren de aanvaarding van het vruchtgebruiklegaat en het uitvoeren van de last (het inbrengen door de langstlevende van eigen vermogen, zoals bijvoorbeeld diens aandeel in de huwelijksgemeenschap in de nalatenschap) als rechtshandelingen in de zin van art. 10 SW 1956.
Ook een verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap kan een rechtshandeling inhouden waarop art. 10 SW 1956 van toepassing is. Dit is bijvoorbeeld het geval als bij de verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap de langstlevende ouder het vruchtgebruik van het gemeenschapsvermogen verkrijgt en de kinderen de hoofdgerechtigdheid. De langstlevende was partij bij de rechtshandeling (de verdeling) in verband waarmee deze het genot heeft gehad van het vruchtgebruik ten laste van de verkrijger (de kinderen). Kort gezegd: de langstlevende heeft de volle eigendom van zijn aandeel in het gemeenschapsvermogen omgezet in een genotsrecht.
Dit gaat overigens niet op als vermogensbestanddelen van een ontbonden huwelijksgoederengemeenschap in volle eigendom worden toegedeeld aan de nalatenschap en aan de langstlevende het recht van vruchtgebruik van de gehele nalatenschap op grond van een legaat wordt afgegeven. De Hoge Raad overweegt in zijn uitspraak van 8 februari 1995, nr. 29785, BNB 1995/105, ECLI:NL:HR:1995:AA3081 dat volgens de notariële akte de huwelijksgoederengemeenschap gedeeltelijk is verdeeld, de woning is namelijk toegedeeld aan de nalatenschap waarbij de erven een schuld wegens overbedeling op zich hebben genomen. De Hoge Raad verwerpt de opvatting van het Hof dat indien het vruchtgebruik van de gehele nalatenschap is gelegateerd aan de langstlevende echtgenoot, de vermogensbestanddelen die bij de verdeling van de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap aan de erfgenamen zijn toegedeeld, bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot voor de helft fictief krachtens erfrecht zijn verkregen op grond van art. 10 SW 1956. In deze situatie is van een verband tussen de rechtshandeling (verdeling) en het vruchtgebruik (op grond van het legaat) in de zin van art. 10 SW 1956 geen sprake. Bij de parlementaire behandeling van de Wet tot wijziging van de Successiewet 1956 is bevestigd dat in geval van een verdeling van de huwelijksgemeenschap als aan de orde was in de uitspraak van de Hoge Raad uit 1995, art. 10 SW 1956 buiten toepassing blijft. De langstlevende zet in die situatie eigendomsrechten van goederen om in eigendomsrechten ten aanzien van een vordering. Vervolgens verkrijgt de langstlevende het recht van vruchtgebruik van tot de nalatenschap behorende goederen, de langstlevende heeft echter geen eigendomsrechten omgezet in genotsrechten noch vruchtgebruik verworven ten laste van eigen vermogen. (Zie Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 21.)

Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat art. 10 SW niet van toepassing is op een klassiek vruchtgebruiktestament waarbij de kinderen tot enig erfgenaam zijn benoemd en aan de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap is gelegateerd. In die situatie is het vruchtgebruik immers niet gevestigd door een rechtshandeling waarbij de langstlevende door wiens overlijden het genotsrecht eindigt, partij was.

Met ingang van 1 januari 2010 valt de verkoop van de eigen woning door de erflater aan een kind, met uitgestelde levering tot na het overlijden van erflater, onder de fictie van art. 11 SW 1956. Onder de oude wet was art. 10 SW 1956 volgens de Hoge Raad niet van toepassing omdat de juridische eigendom van de woning in zo’n geval blijft behoren tot het vermogen van de verkoper/erflater. Er is in dat geval geen sprake van omzetting in een genotsrecht. De verkoop heeft evenmin tot gevolg dat de lasten van de woning of het risico van tenietgaan al vóór de levering aan de koper zijn toegekomen. Ook in economische zin is de woning tot het vermogen van verkoper/erflater blijven behoren en is dus geen sprake van omzetting in een genotsrecht.
De Hoge Raad oordeelde dat ook voor toepassing van art. 11 SW 1956 op de koop met uitgestelde levering geen ruimte is (HR 6 juni 2008, nr. 43209, V-N 2008/28.16, ECLI:NL:HR:2008:BB3392).
Per 1 januari 2010 wordt op grond van art. 11 SW 1956 het voordeel dat wordt genoten door de aankoop van een goed waarvan de levering wordt uitgesteld tot het overlijden van de verkoper, aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Dit is het geval, ongeacht of expliciet is bedongen dat levering pas na overlijden zal plaatsvinden, dan wel dat dit alleen feitelijk zo gebeurt (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 31). Er is geen overgangsrecht.

Een art. 10 SW-transactie die tot stand is gebracht in de periode dat de erflater in het buitenland woonde, leidt tot heffing van erfbelasting. Wanneer de erflater als binnenlands belastingplichtige overlijdt, is art. 10 SW 1956 toch van toepassing, ondanks het feit dat de transactie heeft plaatsgevonden in het buitenland en de erflater ten tijde van de rechtshandeling reeds meer dan tien jaar buiten Nederland woonachtig was (HR 25 september 1996, nr. 31421, BNB 1996/337).

Ad 3. Genoten vruchtgebruik of periodieke uitkering ten laste van de verkrijger.
Voor het genieten van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering door de erflater is het feitelijk genieten doorslaggevend. Er behoeft niet daadwerkelijk een recht van vruchtgebruik te rusten op de vermogensbestanddelen, feitelijk moet sprake zijn van een genotsrecht ten behoeve van de erflater. Als de erflater jaarlijks daadwerkelijk 6% van de waarde van het vermogensbestanddeel aan vergoeding heeft betaald, is voor art. 10 SW 1956 geen sprake van genot en werkt de fictie niet (art. 10 lid 3 SW 1956). Bestaat het vermogensbestanddeel uit een woning dan is de erflater jaarlijkse 6% van de WOZ-waarde verschuldigd (HR 8 april 2016, nr. 1/00281, V-N 2016/22.16, ECLI:NL:HR:2016:583).

Ter illustratie wordt hier de uitspraak van de Hoge Raad d.d. 23 april 1997, nr. 31736, BNB 1997/204, ECLI:NL:HR:1997:AA2177 besproken.
A en B, in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, verkopen in 1990 een door hen bewoonde woning aan hun twee kinderen onder het voorbehoud van een huurrecht. De koopsom wordt in dezelfde akte omgezet in een geldlening. Deze lening wordt direct daarna kwijtgescholden. Tot aan het overlijden van B wordt feitelijk geen huur betaald.
In 1992 overlijdt B. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de fictiebepaling van art. 10 SW 1956 voor de helft van de woning van toepassing is bij de kinderen.
De Hoge Raad volgt het Hof in diens oordeel dat B het genot van vruchtgebruik heeft gehad, nu vaststaat dat B vanaf de schenking van het pand tot aan haar overlijden geen huur heeft betaald. De inspecteur heeft derhalve art. 10 SW 1956 terecht toegepast.
Met art. 10 SW 1956 moet tegenwoordig hieraan de waarschuwing worden toegevoegd dat art. 10 SW 1956 ook van toepassing is indien de verschuldigde huur niet jaarlijks daadwerkelijk is betaald en ten minste 6% van de waarde van de woning bedraagt. Het staat niet vast dat voor de waarde de WOZ-waarde moet worden gehanteerd. Wij menen van niet, omdat het in deze fictie niet gaat om de verkrijging van de woning (art. 21 SW 1956) maar om de vraag of er een genot is geweest.
Voorts is van belang dat de erflater gedurende zijn leven een vruchtgebruik of een periodieke uitkering geniet. Dat impliceert niet dat het vruchtgebruik of de periodieke uitkering ook eindigt bij het overlijden. Het vruchtgebruik of de periodieke uitkering kan doorlopen ten behoeve van een derde.

Ad 4. Genot niet meer dan 180 dagen voor overlijden beëindigd.
Afstand doen van het vruchtgebruik tijdens leven voorkomt in beginsel toepassing van art. 10 SW 1956, maar dan dient dit wel meer dan 180 dagen voor het overlijden te zijn geschied (art. 10 SW 1956). In beginsel, want ook hier strooit art. 10 SW 1956 roet in het eten.
Stel vader heeft in 1995 zijn woning overgedragen aan zijn enige kind onder voorbehoud van een zakelijk recht van vruchtgebruik. In 2011 doet hij afstand om niet van het recht van vruchtgebruik van de woning. Hij komt met het kind overeen dat hij in de woning blijft wonen, maar nu op grond van een huurrecht met een huur van ten minste 6% van de waarde van de woning. Wij menen dat dan een nieuwe situatie is ontstaan en niet met art. 10 SW 1956 in de hand kan worden betoogd dat de fictie van art. 10 SW 1956 van toepassing is. De belastingdienst denkt hier anders over. De enige oplossing die iedereen voor zeker aanneemt, is dat vader afstand doet van het recht van vruchtgebruik, verhuist naar een andere woning en nog 180 dagen in leven blijft.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat het doen van afstand van het vruchtgebruik mogelijk wordt aangemerkt als een schenking en als het vruchtgebruik op een onroerende zaak was gevestigd is mogelijk ook overdrachtsbelasting verschuldigd.

De termijn van 180 dagen is forfaitair vastgesteld. Omdat het een forfaitaire regeling is, geldt deze ook in die gevallen dat het genot eindigt binnen 180 dagen voor het overlijden terwijl dit overlijden redelijkerwijs niet te verwachten viel (HR 19 september 1962, nr. 14842, BNB 1963/20, ECLI:NL:HR:1962:AX7894).

Ad 5. Beperkte kring van familie.
Omtrent de vraag of de vereiste verwantschap moet bestaan op het moment van overlijden, op het moment van het aangaan van de rechtshandeling of op beide momenten bestaat in de literatuur geen eensluidend standpunt. Naar onze mening is beslissend de verwantschap ten tijde van de rechtshandeling. Alleen op dat moment kan worden beoordeeld of de toepassing van deze fictie door het ‘oneigenlijk handelen’ gerechtvaardigd is.

7.8.1.2 Heffingsgrondslag

Als art. 10 SW 1956 van toepassing is, is de zuivere verkrijging belastbaar. De waarde van het vermogensbestanddeel ten tijde van het overlijden is het uitgangspunt voor de heffingsgrondslag (art. 21 SW 1956). De fictieve verkrijging wordt verminderd met hetgeen daarvoor is opgeofferd, zie 7.8.1.4.
Bij resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96 was goedgekeurd dat voor onroerende zaken mocht worden uitgegaan van de waarde daarvan ten tijde van de rechtshandeling.
Deze resolutie werd eerder reeds gedeeltelijk ingetrokken, namelijk als het een rechtshandeling betrof met betrekking tot een onroerende zaak die eerst economische werking had na het overlijden (resolutie 25 augustus 1980, nr. 280-11 466, BNB 1981/333). De Staatssecretaris van Financiën had hierbij de koopovereenkomst met uitgestelde levering op het oog. De Hoge Raad heeft de staatssecretaris op dit punt in het ongelijk gesteld (zie paragraaf 7.8.1.1).
Bij de herziening van de Successiewet 1956 per 1 januari 2010 is de resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96 volledig ingetrokken. Er was daarbij bewust afgezien van overgangsrecht; een eerbiedigende werking voor situaties die zijn ontstaan vóór 1 januari 2010 zou zowel strijdig zijn met het doel van de wet (beperken van estate planningsmogelijkheden) als met doel en strekking van art. 10 SW 1956 (het in de heffing betrekken van een waardestijging die plaatsvindt na de overdracht van de woning).
De Staatssecretaris van Financiën heeft in antwoord op Kamervragen (Ministerie van Financiën, 18 oktober 2011, nr. DGB/2011/5072U) aangegeven zich te realiseren dat vertrouwen kan zijn ontleend aan het beleid uit 1964 en overgangsrecht aangekondigd. In onderdeel 3.4 van het besluit van 18 oktober 2016 nr. BLKB2016/130M is overgangsrecht opgenomen met betrekking tot de overdracht van woningen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010. Dit betekent dat voor overdrachten van woningen welke plaatsvonden vóór 1 januari 2010, bij het overlijden van (één van de) ouders voor de heffingsmaatstaf van art. 10 SW 1956 wordt uitgegaan van de waarde van de woning ten tijde van de overdracht, vermeerderd met de waardestijging vanaf 1 januari 2010 tot de datum van overlijden. De waardestijging tussen het moment van de overdracht en 1 januari 2010 blijft hierdoor buiten de heffing van art. 10 SW 1956.

Aan de goedkeuring zijn de volgende voorwaarden verbonden:
– als waarde per 1 januari 2010 geldt de WOZ-waarde die voor het kalenderjaar 2010 is vastgesteld (met waardepeildatum 1 januari 2009);
– het genot waarop art. 10 SW 1956 ziet is vóór 1 januari 2010 ontstaan; en
– als in de periode van 1 januari 2010 tot het overlijden de woning in waarde is gedaald, wordt met deze waardedaling geen rekening gehouden. Voor de toepassing van art. 10 SW 1956 wordt dan de waarde van de woning op het moment van de rechtshandeling gehanteerd. Is de waarde op het moment van overlijden lager dan de waarde op het moment van de rechtshandeling, dan geldt de hoofdregel van art. 21 SW 1956 en wordt de waarde op het moment van overlijden in aanmerking genomen.

Het overgangsrecht geldt ook voor situaties waarin het vruchtgebruik (voor of na 1 januari 2010) is omgezet in huur, bij een gesplitste aankoop of bij een splitsing na aankoop van de volle eigendom van de woning vóór 2010. In het beleidsbesluit van 18 oktober 2016, nr. BLKB 2016/130M zijn een viertal voorbeelden opgenomen omtrent de systematiek van het overgangsrecht bij overdrachten van woningen vóór 1 januari 2010:

Voorbeeld 1:
Een ouder droeg zijn woning in 1990 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de woning was toen € 25.000,-. Op 1 januari 2010 was de WOZ-waarde € 100.000,-. De ouder overlijdt in 2020. De WOZ-waarde is dan € 140.000,-.
Door de goedkeuring wordt op grond van art. 10 SW 1956 de woning voor € 65.000,- (de waarde ten tijde van de rechtshandeling plus de waardestijging vanaf 1 januari 2010) in aanmerking genomen. Buiten aanmerking blijft de waardestijging van 1990 tot 2010 van € 75.000,- (€ 100.000,- – € 25.000,-).

Voorbeeld 2:
Een ouder droeg zijn woning in 1990 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de woning was toen € 25.000,-. Op 1 januari 2010 was de WOZ-waarde € 100.000,-. De ouder overlijdt in 2011, de WOZ-waarde is dan € 98.000,-.
Door de goedkeuring blijft de waardestijging van 1990 tot 2010 van € 75.000,- (€ 100.000,- – € 25.000,-) buiten beschouwing. De waarde kan door de overgangsregeling echter niet minder worden dan de waarde op het moment van de rechtshandeling. Voor art. 10 SW 1956 is de verkrijging € 25.000,-.

Voorbeeld 3:
Als voorbeeld 2. Maar de ouder heeft voor of na 1 januari 2010 afstand gedaan van het vruchtgebruik en is de woning van het kind gaan huren. De uitkomst blijft hetzelfde. De betaling door het kind voor de verkrijging van het vruchtgebruik, verhoogt zijn opgeofferd bedrag.

Voorbeeld 4:
Een ouder droeg zijn woning in 2008 over aan zijn kind onder voorbehoud van vruchtgebruik. De waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de woning was toen € 110.000,-. Op 1 januari 2010 was de WOZ-waarde € 100.000,-. De ouder overlijdt in 2011, de WOZ-waarde is dan € 98.000,-.
Op grond van art. 10 SW 1956 is de verkrijging € 98.000,-.

Staat de aanslag erfbelasting reeds onherroepelijk vast, dan kan de belastingplichtige verzoeken de overgangsregeling alsnog toe te passen en zijn aanslag ambtshalve te verminderen. Voor de voorwaarden wordt verwezen naar het besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, V-N 2011/2.5. De termijn waarbinnen een belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft.

In de antwoorden op Kamervragen (14 november 2011, nr. DGB2011/6811U, V-N 2011/62.22) gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de invloed van verbeteringen aangebracht aan de woning na overdracht aan het kind (onderdeel 3.6 besluit van 18 oktober 2016, nr. BLKB2016/130M).
De waarde van de woning wordt in de Successiewet bepaald op de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar van het overlijden of het kalenderjaar daarna (art. 21 lid 5 SW). Voor de toepassing van art. 10 SW wordt echter uitgegaan van de WOZ-waarde gerelateerd aan de staat van de woning op het moment van de rechtshandeling. De waardestijging ontstaan door tussentijdse verbeteringen aan de woning, worden niet in de heffing betrokken. Een uitzondering hierop is een verbetering die het gevolg is van de omzetting van volle eigendom in vruchtgebruik.
Voorwaarde is dat de belanghebbende aannemelijk moet maken dat sprake is van een verbetering die heeft geleid tot de waardevermeerdering. Hiervoor geldt geen voorgeschreven vorm, maar de vrije bewijsleer. De waardestijging door een verbetering moet twee keer worden gewogen, namelijk op het moment van de rechtshandeling en het moment van overlijden van de vruchtgebruiker.

7.8.1.3 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid en art. 10 SW

De toepassing van art. 10 SW 1956 kan worden geïllustreerd aan de hand van een schulderkenning uit vrijgevigheid (‘papieren’ schenkingen) die tot het overlijden niet tot een betaling heeft geleid. We onderscheiden drie situaties:
1. Op de schuldigerkenning is geen rente verschuldigd.
2. Op de schuldigerkenning is wel rente verschuldigd. De rente is niet betaald, maar bijgeschreven op de hoofdsom.
3. Op de schuldigerkenning is rente verschuldigd, die ook daadwerkelijk is betaald.

Ad 1. Als op de schuldigerkenning geen rente is verschuldigd, is sprake van genot van de hoofdsom. De maatstaf van heffing voor art. 10 SW 1956 vormt hetgeen bij overlijden verschuldigd is, te weten de hoofdsom.

Ad 2. Als op de schuldigerkenning wel rente is verschuldigd, maar deze rente niet is betaald maar is bijgeschreven, is er genot geweest over de hoofdsom en tevens over de bijgeschreven rente. art. 10 SW 1956 is van toepassing op hetgeen verschuldigd is door de schuldenaar, te weten de hoofdsom plus de bijgeschreven rente.

Ad 3. Als de rente, verschuldigd in verband met de schuld uit hoofde van schuldigerkenning, jaarlijks daadwerkelijk is betaald, heeft de schuldenaar in beginsel geen genot gehad van de hoofdsom. Dit is echter anders als de rente die op de schuldigerkenning is vergoed, lager is dan 6%. In dat geval wordt op grond van art. 10 lid 3 jo. art. 21 SW 1956 bij fictie aangenomen dat er tóch genot is geweest. Een beetje genot is immers ook genot. Door het opnemen van de normrente van 6% wordt enerzijds bereikt dat hetgeen de overledene geacht wordt te genieten aan een maximum wordt gebonden, en anderzijds dat er ook genot is als de vergoeding lager ligt dan 6%. Stel er was 10% rente overeengekomen en 6% door de schuldenaar betaald, dan heeft deze eveneens het genot over de rente behouden (Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 9, p. 39). De hoofdsom vormt de heffingsmaatstaf voor art. 10 SW 1956.

In dit verband wordt gewezen op een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 14 november 2017 (nr. 15/01482, V-N 2018/15.13, ECLI:NL:GHARL:2017:9841). In die casus was wel rente betaald, maar kon door een gebrekkige administratie niet worden aangetoond dat de betaalde rente overeenkwam met de verschuldigde rente. Hierdoor werd art. 10 SW 1956 toegepast op de volle omvang van de schuldig erkende bedragen.

Als wel rente is overeengekomen, moet dit een zakelijke rente zijn. Voor de vraag wanneer sprake is van een zakelijke rente, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen schenkingen op papier van voor 1 januari 2010, en schenkingen op papier vanaf 1 januari 2010.
Voor schuldigerkenningen ontstaan op of na 1 januari 2010 geldt dat de rente ten minste gelijk moet zijn aan 6% van het schuldig erkende bedrag (art. 10 lid 3 SW 1956). Als een zakelijke rente op een bepaald moment eigenlijk hoger zou zijn dan 6%, volstaat toch een jaarlijkse vergoeding van 6% om buiten de toepassing art. 10 SW 1956 te blijven (besluit van 18 oktober 2016, nr. BLKB2016/130M, onderdeel 3.2). Als een rente is afgesproken lager dan 6%, wordt voor de toepassing van art. 10 SW 1956 bij fictie aangenomen dat er genot is geweest van de hoofdsom. De hoofdsom vormt in dat geval de heffingsmaatstaf voor art. 10 SW 1956. Voor schuldigerkenningen opgemaakt vóór 1 januari 2010 geldt een overgangsregeling (Kamerstukken I 2009/10, 39 130, nr. A, de inwerkingtredingsbepaling is opgenomen in art. XII, lid 5). Daarin is bepaald dat als in verband met een schuldigerkenning een lagere rente is afgesproken waarvan de betrokkenen ten tijde van de overeenkomst in redelijkheid mochten aannemen dat deze zakelijk was, en de rente is afgesproken vóór 1 januari 2010, deze lagere rente wordt gevolgd. Er is dan geen sprake van genot in de zin van art. 10 SW 1956. Voor de vraag wat moet worden verstaan onder een zakelijke rente, is onder meer van belang dat het gaat om een vordering van het kind op de ouder waarvoor geen zekerheid wordt gesteld door de ouder, en die bovendien pas opeisbaar is bij overlijden van deze ouder. Ter bepaling van een zakelijke rente moet worden aangesloten bij een rente die zou zijn overeengekomen tussen twee onafhankelijke partijen, waarbij de omvang van de rente moet worden beoordeeld op het moment van de schuldigerkenning.
Door Hof Amsterdam (28 september 1987, nr. 2824/85, BNB 1989/131 en 9 mei 1988, nr. 2240/87, BNB 1989/268) is invulling gegeven aan het begrip zakelijke rente. Op basis van deze jurisprudentie zou kunnen worden aangenomen dat een rente als ‘zakelijk’ kwalificeert, als deze ten tijde van het aangaan van de schuldigerkenning ten minste 75% van de rente op staatsleningen bedroeg. De Hoge Raad heeft zich niet uitgesproken over deze kwestie, en in de literatuur is men verdeeld. Als er oorspronkelijk wel doch later geen rente meer is betaald, wordt de heffingsmaatstaf voor art. 10 SW 1956 gevormd door de hoofdsom èn de wel verschuldigde, maar niet betaalde rente.

7.8.1.4 Ik-opa-testament

Met een ik-opa-testament kan de grootouder aan zijn of haar kleinkind nalaten en zo dubbele vererving en daarmee dubbele heffing van erfbelasting voorkomen. Een ik-opa-clausule wordt vaak zo vorm gegeven dat het kleinkind een vordering op zijn ouder krijgt die pas opeisbaar is bij het overlijden van de ouder. Tot het turbotestament-arrest van 19 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG6455 was de gedachte dat bij het overlijden van de ouder de vordering van het kleinkind als schuld in mindering op de nalatenschap van de ouder kwam, zodat minder erfbelasting verschuldigd zou zijn. In voornoemd arrest volgt dat de aanvaarding van een legaat en de uitvoering van een last rechtshandelingen zijn in de zin van art. 10 SW. Dit heeft tot gevolg dat het bedrag van de schuld van de ouder aan het kleinkind een fictieve verkrijging van het kleinkind uit de nalatenschap van de ouder is.

Art. 10 SW maakt een onderscheid tussen een last (lid 1) en een legaat (lid 2). Indien de ik-opa-clausule wordt aangemerkt als een last dan wordt de volledige vordering die het kleinkind op zijn ouder heeft aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging en dus belast met erfbelasting. Terwijl als de ik-opa-clausule is vormgegeven als een legaat, dan wordt alleen het deel van de vordering van het kind dat de verkrijging van de ouder uit de nalatenschap van de grootouder zonder rekening te houden met het ik-opa-legaat te boven gaat als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt.

Of de ik-opa-clausule een lastbepaling of een legaat bevat wordt niet bepaald door het woord gebruik, maar door de materiële uitwerking (TK 1999-2000, 26822, nr 3, p. 16). Doorslaggevend is of het kleinkind een vorderingsrecht heeft verkregen (zie HR 22 november 2019, nr. 18/03218, V-N 2019/57.13, ECLI:NL:HR:2019:1838). Als dat het geval is, is sprake van een ik-opa-legaat. Met name uit oude testamenten volgt niet altijd even duidelijk wat erflater heeft bedoeld. Bij twijfel mag ervan worden uitgegaan dat erflater de wens heeft gehad het kleinkind een vorderingsrecht toe te kennen (EK 1968-69, 3771, nr 133).

7.8.1.5 Vermindering heffingsmaatstaf met hetgeen is opgeofferd en art. 10 SW 1956

Van de verkrijging mag worden afgetrokken (art. 7 SW 1956):
– hetgeen bij de rechtshandeling door de overledene ten laste van de verkrijger werd bedongen;
– de overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van art. 13 WBR, en de schenkbelasting, betaald over de in aanmerking genomen waarde voor art. 10 SW 1956;
– vermeerderd met enkelvoudige rente naar het percentage van art. 21 lid 14 SW 1956 jo. art. 10 SW 1956 (art. 7 lid 3 SW 1956).

Er wordt geen aftrek verleend voor vruchtgebruik dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten (art. 10 SW 1956). Een eventuele negatieve waarde van de fictieve verkrijging wordt buiten beschouwing gelaten.

Een rekenvoorbeeld aan de hand van de uitspraak van de Hoge Raad van 13 juli 2001, nr. 36060, V-N 2001/40.18, ECLI:NL:HR:2001:AB2595, verheldert de berekeningsmethode van hetgeen is opgeofferd.
Het betreft de toepassing van art. 10 SW 1956 na een ouder-kindtransactie. De ouder schenkt in 1990 het recht op levering van de woning aan zijn twee kinderen onder voorbehoud van het recht van gebruik en van bewoning. De schenking geschiedt onder een last: de kinderen moeten een bedrag gelijk aan de waarde van de schenking in contanten uitkeren aan de ouder. De last wordt omgezet in een direct opeisbare lening van de ouder aan de kinderen. Stap twee (op dezelfde dag) is dat de ouder een gedeelte van de schuld kwijtscheldt. Dit deel is gelijk aan de eenmalige verhoogde vrijstelling voor het schenkingsrecht.
De Hoge Raad gaat uit van een samenhang tussen de rechtshandelingen en berekent de fictieve verkrijging als volgt.

Uitgangspunt: vrije waarde van de woning	€ 95.293,-
Opgeofferd:
Last (waarde hoofdgerechtigdheid)	€ 55.270,-
Kwijtschelding (vrijstelling voor twee kinderen)	€ 30.231,-
Af (art. 10 SW 1956, thans art. 7 SW 1956)	€ 25.039,-
Fictieve verkrijging	€ 70.254,-

Het kwijtgescholden bedrag kan niet worden beschouwd als door de ouder bij de overdracht bedongen (lid 3). Voorts bepaalt de Hoge Raad dat lid 4 van art. 10 SW 1956 (thans art. 7 SW 1956) buiten toepassing blijft (in dit geval voor de aftrek van schenkingsrecht). Omdat gebruik is gemaakt van de eenmalig verhoogde vrijstelling voor het schenkingsrecht is namelijk in feite geen schenkingsrecht geheven.

De Staatssecretaris van Financiën is van mening dat de aftrekbeperking ook geldt indien de kwijtscheldingen in de loop der jaren na de transactie plaatsvinden (Ministerie van Financiën 9 januari 2004, nr. CPP2003/1934M, V-N 2004/7.23). Dit leidt hij af uit de in het voorbeeld opgenomen uitspraak van de Hoge Raad. De Hoge Raad nam namelijk als uitgangspunt het bedrag dat zou zijn bedongen indien bepaalde rechtshandelingen niet hadden plaatsgevonden. Hiermee worden de kwijtgescholden bedragen bedoeld. Volgens de staatssecretaris is van ‘bedongen’ geen sprake indien direct het stellige voornemen bestaat om de vordering in gedeelten kwijt te schelden. De staatssecretaris meent dat dit ook geldt voor kwijtscheldingen die pas later geschieden.
De Hoge Raad deelt de visie van de staatssecretaris. Alleen hetgeen daadwerkelijk voor de verkrijging is opgeofferd, kan in mindering worden gebracht. Als de tegenprestatie (geheel of gedeeltelijk) wordt kwijtgescholden, wordt geen vermindering verleend voor de kwijtgescholden bedragen omdat deze niet zijn ‘bedongen’ (zie Hoge Raad 10 oktober 2014, nr. 13/04777, BNB 2014/252, ECLI:NL:HR:2014:2921). De Hoge Raad overweegt dat niet van belang is of vooraf de intentie bestond om tot kwijtschelding over te gaan. Let op: via een kasrondje (ouder schenkt kind geld waarmee kind een deel van de koopprijs kan betalen) kan overigens worden gerealiseerd dat de verkrijger wel recht heeft op vermindering.

Hof ’s-Hertogenbosch heeft tweemaal uitspraak gedaan over de berekening van de aftrek van een genotsrecht ex art. 10 SW 1956, het huidige art. 7 SW 1956 (Hof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2002, nr. 98/0815, V-N 2002/50.22, ECLI:NL:GHSHE:2002:AE7286 en 17 september 2002, nr. 98/1150, V-N 2002/50.2.16, ECLI:NL:GHSHE:2002:AE8357).
M en V (in gemeenschap van goederen gehuwd) dragen een onroerende zaak over aan hun kind K onder voorbehoud van het recht van gebruik en van bewoning ten behoeve van de langstlevende ouder. Na het overlijden van de eerste ouder, wordt K op grond van art. 10 SW 1956 belast voor een fictieve verkrijging van de halve waarde van de woning. Daarbij mag hij op grond van de (per 1 januari 2010 ingetrokken) resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96 uitgaan van de waarde van de woning op het moment van de overdracht. Het voortdurende gebruiksrecht ten behoeve van de langstlevende komt ingevolge art. 10 SW 1956 (thans art. 7 SW 1956) in mindering op de waarde van de fictieve verkrijging van K. Ook bij de berekening van de waarde van dit genotsrecht mocht worden uitgegaan van de waarde van de woning ten tijde van de overdracht in plaats van de hogere waarde ten tijde van het overlijden van de eerststervende. Bij een andere uitleg van de resolutie zou een groter deel van de fictieve verkrijging buiten beschouwing blijven dan destijds door de Staatssecretaris van Financiën is beoogd bij de uitvaardiging van de resolutie. Tegen geen van beide uitspraken is beroep in cassatie ingesteld.
Bij het overbrengen van de bepaling van art. 10 SW 1956 (oud) naar het huidige art. 7 SW 1956 is geen wijziging beoogd. Als het genot doorloopt tot het overlijden van de langstlevende van beide partners, is art. 10 SW 1956 weliswaar bij het overlijden van de eerststervende van toepassing, maar vormt het voortgezet vruchtgebruik voor de langstlevende partner een aftrekpost voor de kinderen.

7.8.2 Art. 13 SW

Een uitkering op grond van een levensverzekering wordt verkregen krachtens een eigen recht en niet via de nalatenschap. Het is dus geen verkrijging krachtens erfrecht en kan niet zonder meer worden belast met erfbelasting.
Omdat op deze wijze vermogen belastingvrij zou kunnen overgaan, is in de Successiewet een fictie opgenomen dat er wel sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht als van de uitkering uit levensverzekering of het beding ten behoeve van een derde iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken.
De wet formuleert het aldus (art. 13 SW 1956): een overlijdensuitkering krachtens overeenkomst van levensverzekering wordt fictief als een erfrechtelijke verkrijging aangemerkt voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater.
De uitkering blijft overigens buiten de heffing voor zover het recht op de uitkering bij de verkrijger reeds eerder aan de heffing van erf- of schenkbelasting is onderworpen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als een lopende polis is vererfd.
Onder de fictie van art. 13 SW 1956 valt ook de verkrijging krachtens een ongevallenverzekering of een derdenbeding.

In twee procedures is aan de Hoge Raad de vraag voorgelegd of een erflater ook als verzekeraar kan optreden. De echtgenoot en kinderen van de erflater hadden een levensverzekering afgesloten bij de erflater, die zowel als verzekeraar optrad als het verzekerd lijf was. De jaarlijkse premie werd door de echtgenoot en kinderen voldaan uit schenkingen van de erflater.
De Hoge Raad oordeelde dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat voor een ‘onttrekking’ aan het vermogen van de erflater sprake moet zijn van een bevoordeling door de erflater. Een bevoordeling ontbrak echter in dit geval; ook als de verzekering was aangegaan bij een professionele verzekeringsmaatschappij zou in casu geen sprake zijn geweest van een bevoordeling. Bovendien kan ook een natuurlijk persoon als verzekeraar optreden.
Volgens de Hoge Raad kon het leerstuk van fraus legis op deze situatie niet worden toegepast. Art. 13 SW 1956 is speciaal geschreven voor uitkeringen uit levensverzekeringen als de onderhavige, terwijl de wetgever uitdrukkelijk in dit artikel heeft opgenomen dat toepassing daarvan niet mogelijk is als niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken voor de uitkering. Zie Hoge Raad 11 juli 2008, nrs. 43527 en 43547, V-N 2008/35.21, ECLI:NL:HR:2008:BB3898.
Naar aanleiding van deze uitspraak van de Hoge Raad is per 1 januari 2010 art. 13 SW 1956 aangepast.
In art. 13 SW 1956 is een fictie in het leven geroepen voor de situatie dat de erflater de verzekerde is, terwijl deze erflater dan wel diens partner of een van diens bloed- of aanverwanten (tot en met de vierde graad) of hun partners tevens als verzekeraar is opgetreden. In dat geval wordt een verkrijging uit hoofde van een levensverzekering voor de toepassing van art. 13 SW 1956 geacht volledig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken. Er geldt geen overgangsregime voor reeds gesloten overeenkomsten.

7.8.2.1 Premiesplitsing

Voor de beoordeling of ter zake van de uitkering bij overlijden iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, kan het van belang zijn de premie te splitsen in een gedeelte dat betrekking heeft op de uitkering bij leven en een gedeelte dat betrekking heeft op de uitkering bij overlijden. Dit betreft de gemengde verzekeringen waarbij het kapitaal tot uitkering komt bij in leven zijn op een bepaald tijdstip of bij overlijden van de verzekerde vóór dat tijdstip. Premiesplitsing kan ook van belang zijn ingeval het een verzekering op twee levens betreft.

Er bestond vroeger veel onduidelijkheid over de voorwaarden waaraan moest worden voldaan om door premiesplitsing te bewerkstelligen dat niets aan het vermogen van de erflater was onttrokken. Het Ministerie van Financiën nam in het verleden het standpunt in dat premiesplitsing geen effect sorteerde voor de toepassing van art. 13 SW 1956.
De publicatie van het zogenaamde ‘premiesplitsingsbesluit’ van 19 maart 1997, laatstelijk herzien bij besluit van het Ministerie van Financiën van 14 december 2010, nr. DGB2010/873M, V-N 2011/2.15, heeft de gewenste duidelijkheid verschaft.

Uitgangspunt is dat het voor de toepassing van art. 13 SW 1956 draait om de verschuldigdheid van de premie jegens de verzekeraar, wie de premie betaalt is in beginsel irrelevant. Betaling zonder eigen premieverschuldigdheid kan zijn gebaseerd op een schenking aan de premieplichtige of leidt tot een vordering wegens onverschuldigde betaling. In dit verband kan worden verwezen naar het zogenoemde premieschenkingsarrest (HR 17 februari 1954, nr. 506, BNB 1954/140, ECLI:NL:HR:1954:AY4073).
Het premiesplitsingsbesluit neemt dit arrest als uitgangspunt.
De premieverschuldigdheid moet zijn overeengekomen tussen de verzekeraar en de premieplichtige. Indien er meer premieplichtigen zijn, moet de verschuldigdheid blijken uit de polis of uit een bij de polis behorend clausuleblad en een door alle premieplichtigen ondertekend en gedagtekend aanvraagformulier. De essentie hiervan is dat eenzijdige verklaringen, bijvoorbeeld van de verzekeraar of de begunstigde, niet volstaan. Het gaat om een contract tussen de verzekeraar en de premieplichtige(n).
De premieverschuldigdheid jegens de verzekeraar is het beslissende criterium, niet de betaling. De overboeking van de premie van een gezamenlijke bankrekening hoeft dus geen probleem meer te vormen.

7.8.2.2 Huwelijksgoederenregime en samenlevingscontract

De premie kan ook ten laste zijn gekomen van het vermogen van de erflater zonder dat deze de premie zelf verschuldigd was, namelijk via het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract. De staatssecretaris spreekt in dit verband over: ‘het huwelijksgoederenregime (of het samenlevingscontract) moet de constructie kunnen dragen’.
Als de premieplichtige was gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, is steeds de helft van de verschuldigde premie aan het vermogen van de erflater onttrokken en komt de fictie van art. 13 SW 1956 dus aan de orde. Ingevolge art. 13 SW 1956 is de verkrijging uit hoofde van de levensverzekering belast voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Omdat bij een gemeenschap van goederen de helft van de premies afkomstig is uit het vermogen van de erflater, wordt slechts de helft van de uitkering in de heffing van erfbelasting betrokken. Op grond van art. 7 SW 1956 mag de heffingsgrondslag worden verminderd met het deel van de premies afkomstig uit het vermogen van de langstlevende, vermeerderd met 6% enkelvoudige rente.

Bij de behandeling van het wetsvoorstel tot aanpassing van de wettelijke gemeenschap van goederen, is de vraag aan de orde gekomen of toepassing van art. 13 SW 1956 kan worden omzeild ingeval de premieplichtige de premies uit privévermogen voldoet. Voor de beoordeling of iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, is vooral van belang of de premies al dan niet een privéschuld vormen voor de langstlevende echtgenoot. In art. 1:95 is bepaald dat een goed buiten de gemeenschap blijft indien de tegenprestatie bij de verkrijging van dit goed voor meer dan de helft ten laste van het privévermogen van de betreffende (langstlevende) echtgenoot komt. De tegenprestatie van een levensverzekering bestaat in de regel uit de betaling van premies, die na het sluiten van de verzekering zijn verschuldigd. In dat geval is dus niet ‘bij de verkrijging’ voor meer dan de helft van de tegenprestatie ten laste van het privévermogen van de verzekeringnemer gekomen, en vallen de rechten uit de levensverzekering in de huwelijksgoederengemeenschap. Of de premies nadien uit het privévermogen worden voldaan, doet voor art. 1:95 niet ter zake.

Alleen indien ter gelegenheid van het aangaan van de verplichting de tegenprestatie voor meer dan de helft uit privémiddelen wordt voldaan (bijvoorbeeld een koopsompolis) kan de verzekering als privévermogen worden aangemerkt (Kamerstukken II 2005/06, 28 867, nr. 9, p. 15).
Bij huwelijkse voorwaarden moeten de voorwaarden worden bestudeerd; uitsluiting lijkt het mogelijk te maken dat art. 13 SW 1956 toepassing mist, maar let op het effect van een verrekenbeding. Bij een gemeenschap van vruchten en inkomsten (tot 1 januari 2012 geregeld in art. 1:123 tot en met art. 1:127) wordt ervan uitgegaan dat de premie, tenzij anders is bepaald, als een huishoudschuld ten laste komt van het gemeenschappelijk vermogen en derhalve voor de helft is onttrokken aan het vermogen van de erflater. Deze regeling behoeft dus aanpassing bij een nadere overeenkomst tussen partijen.

7.8.2.3 Beoordeling op het tijdstip van overlijden

Voor de beoordeling van de vraag of met betrekking tot een verzekeringsuitkering ten gevolge van het overlijden iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene, is de situatie op het tijdstip van overlijden beslissend. De omstandigheid dat de overledene op enig moment tijdens zijn leven premie verschuldigd is geweest voor de verzekering, behoeft niet automatisch in te houden dat voor de uitkering bij overlijden iets aan zijn vermogen is onttrokken.
In dit verband zijn van belang de regeling inzake de overdracht of toescheiding van een lopende polis en het effect van een samenhang tussen afzonderlijk afgesloten verzekeringen.

7.8.2.4 Voorwaarden betreffende premiesplitsing

De splitsing van de premie in geval van een overlijdensverzekering op twee levens houdt in dat de premie wordt gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de uitkering bij overlijden van de ene verzekerde als eerste en een gedeelte voor de uitkering bij het overlijden van de ander als eerste.
Betreft het een zogenaamde gemengde verzekering op één leven (uitkering op de einddatum van de verzekering indien de verzekerde in leven is, of bij overlijden van de verzekerde vóór de einddatum) dan wordt de premie gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de uitkering bij leven en een gedeelte dat ziet op de uitkering bij overlijden.
Bij een gemengde verzekering op twee levens kan de premie in drie onderdelen worden onderscheiden: voor de uitkering bij leven van beide verzekerden, voor het overlijden van de ene verzekerde als eerste en dat van de andere.

Het ministerie neemt aan dat in geval van premiesplitsing niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken indien aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan (MvF 14 december 2010, nr. DGB2010/873M):
– Het gedeelte van de premie dat betrekking heeft op de uitkering bij overlijden was verschuldigd door een ander dan de overledene. Betaling alleen is niet voldoende.
– De splitsing van de premie is overeengekomen met de verzekeraar en blijkt uit de polis of uit een bij een polis behorend clausuleblad en een door alle premieplichtigen ondertekend en gedagtekend aanvraagformulier.
– Het gedeelte van de premie dat betrekking heeft op de uitkering bij overlijden mag op grond van het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract niet ten laste zijn gekomen van het vermogen van de verzekerde.
– Voor de beoordeling of iets is onttrokken aan het vermogen van de overledene is het tijdstip van overlijden beslissend.
– Er gelden specifieke voorwaarden betreffende de berekening van de onderscheiden premies.

7.8.2.5 Overdracht en wijziging van een lopende polis

Het feit dat de overledene tijdens zijn leven premie verschuldigd is geweest ter zake van de overlijdensuitkering houdt normaal gesproken in dat de uitkering in de heffing van erfbelasting wordt betrokken. Immers, er is dan iets onttrokken aan het vermogen van de overledene.
Dit hoeft echter niet altijd zo te zijn. Te denken valt aan het geval dat de overledene de rechten op de polis tijdens zijn leven heeft overgedragen aan een ander, bijvoorbeeld de begunstigde. Of aan het geval dat de rechten op de polis bij echtscheiding of wijziging van het huwelijksgoederenregime zijn toegescheiden aan de (ex-)echtgenoot.
Indien in die gevallen de overdracht of toescheiding heeft plaatsgevonden tegen een adequate vergoeding, dan kan dit tot gevolg hebben dat er niets aan het vermogen van de overledene is onttrokken (HR 7 januari 1948, PW 15240).
De vergoeding moet volgens het premiesplitsingsbesluit gelijk zijn aan de waarde in het economische verkeer van de polis.

In geval van overdracht van een lopende polis is niets aan het vermogen van de erflater onttrokken als de overdracht geschiedt tegen de waarde van de polis in het economische verkeer, de verkrijger vanaf het tijdstip van overdracht de premie is verschuldigd en het huwelijksgoederenregime dan wel het samenlevingscontract de constructie kan dragen. Soortgelijke voorwaarden gelden bij toescheiding van de rechten op de polis. Als de premie verschuldigd was door de verzekerde, zal verrekening moeten plaatsvinden om te bewerkstelligen dat ter zake van de uitkering bij overlijden niets is onttrokken aan zijn vermogen. Als het een gemengde verzekering betreft, geldt de waarde die kan worden toegerekend aan de overlijdenscomponent van de verzekering.

De waarde in het economische verkeer van een lopende polis die alleen een uitkering geeft bij overlijden, kan doorgaans worden bepaald op de contante waarde (koopsom) van het verschil in premie van de oorspronkelijke verzekering en de premie die voor een nieuwe verzekering met hetzelfde kapitaal bij overlijden met eenzelfde resterende looptijd zou zijn verschuldigd.
Daarbij moet wel rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden die van belang zijn bij het afsluiten van een nieuwe verzekering. Voorbeelden hiervan zijn de gezondheidstoestand van de verzekerde en reeds (gedeeltelijk) premievrije verzekeringen wegens arbeidsongeschiktheid. Anders gezegd: als de overdracht of toescheiding geschiedt in het zicht van het overlijden van de verzekerde, zal de waarde dicht liggen tegen het bedrag van de uitkering bij overlijden.

7.8.3 Verwerping of afstand (art. 30 SW)

Art. 30 SW 1956 zorgt ervoor dat het bedrag van de verschuldigde erf- of schenkbelasting geen vermindering ondergaat door verwerping of afstand van rechten (in hoedanigheid van erfgenaam of legataris). De strekking van art. 30 SW 1956 is te voorkomen dat de Staat door samenspanning van de verkrijgers in een nalatenschap minder erfbelasting kan innen dan het geval zou zijn geweest zonder de verwerping. Hierbij is de wil van de betrokkenen niet van belang, ook als geen sprake is van (bewuste) samenspanning is art. 30 SW 1956 van toepassing. Voor de toepassing van art. 30 SW 1956 wordt berekend hoeveel erfbelasting verschuldigd zou zijn geweest met en zonder verwerping van de nalatenschap. Het hoogste bedrag is verschuldigd.
Wanneer een verkrijger een keuze heeft tussen het legaat van woning A, waard € 150.000,-, en woning B, waard € 200.000,-, en de verkrijger kiest het legaat van woning A, dan wordt dit niet als een verwerping gezien van het legaat van woning B (resolutie van 15 augustus 1929, PW 12809). Erfbelasting wordt in dat geval geheven over de verkrijging van woning A.
Wanneer wordt overwogen de nalatenschap te verwerpen, mag de verkrijger nog geen beheersdaden hebben verricht. In dat geval wordt namelijk aangenomen dat de nalatenschap is aanvaard en staat de verkrijging en daarmee de verschuldigde erfbelasting vast (Hof Arnhem 7 juni 2004, nr. 02/4420, V-N 2004/45.19, ECLI:NL:GHARN:2004:AP3290).

Er is een uitzondering opgenomen in de wet voor de situatie dat de langstlevende echtgenoot de wettelijke verdeling niet aanvaardt. Dit wordt niet aangemerkt als een verwerping of afstand van rechten. De Successiewet handelt in dat geval alsof vanaf het moment van overlijden een onverdeelde nalatenschap is opengevallen.
Als wordt verworpen, wordt de verwerping niet aangemerkt als een schenking ten opzichte van de personen die door de verwerping worden bevoordeeld (art. 1 SW 1956). Dit geldt evenzeer voor de niet-aanvaarding van de wettelijke verdeling.

In de praktijk kan discussie ontstaan over de toepassing van art. 30 SW 1956 als de erflater zijn wil onjuist heeft weergegeven in zijn testament of als een bepaalde verdeling klaarblijkelijk niet door de erflater is bedoeld. Op dit gebied geldt een aantal goedkeuringen, neergelegd in het besluit van het Ministerie van Financiën van 25 maart 2013, nr. BLKB 2013/88M. Deze worden hierna behandeld.

Als een verwerping geheel of gedeeltelijk feitelijk geen gevolgen heeft voor andere erfgenamen of legatarissen, kan art. 30 SW 1956 buiten toepassing blijven. Een voorbeeld is de situatie waarin een legaat toch niet (geheel) kan worden gerealiseerd als een andere erfgenaam zijn legitieme portie inroept of als de nalatenschap geen batig saldo heeft. Het deel dat de verwerper niet had kunnen realiseren, blijft buiten aanmerking (onderdeel 3 van voormeld besluit).

Opeenvolgende verwerpingen worden hetzelfde behandeld als gelijktijdige verwerpingen. Onderlinge verkrijgingen door gelijktijdig verwerpende verkrijgers worden buiten aanmerking gelaten; de uiteindelijke situatie na alle verwerpingen wordt vergeleken met de oorspronkelijke vererving (zie onderdeel 4 van het besluit van 25 maart 2013).

Het kan voorkomen dat door een ongelukkige redactie van het testament iemand (deels) is uitgesloten van de nalatenschap terwijl dit niet de bedoeling was van erflater. In die situatie kan een verkrijger krachtens erfrecht besluiten om de nalatenschap te verwerpen of de nalatenschap te aanvaarden en zijn deel vervolgens (deels) door te geven aan een ander. In onderdeel 5 van het besluit van 25 maart 2013 merkt de Staatssecretaris van Financiën daarover op dat in dat geval art. 30 SW 1956 aan de orde kan zijn of dat sprake is van een belaste schenking van de verkrijger aan die ander. De staatssecretaris is zeer terughoudend om in een dergelijk geval de hardheidsclausule toe te passen. Slechts in het geval de inspecteur met de betrokkenen van mening is dat de redactie van het testament kennelijk onjuist is, kan de bedoeling van erflater worden gevolgd voor de heffing van erfbelasting, waarbij art. 30 SW 1956 geen rol speelt.

Naast de hiervoor gemelde ongelukkige redactie van het testament kan erflater ook vergeten dat hij een testament heeft gemaakt of het testament aan te passen aan gewijzigde persoonlijke omstandigheden. Als het testament wel duidelijk is, is geen sprake van een onjuiste redactie van het testament en leidt verwerping tot toepassing van art. 30 SW 1956. In het besluit van 25 maart 2013, nr. BLKB 2013/88M, onderdeel 6 is een goedkeuring opgenomen voor de situatie dat ‘alleszins duidelijk is dat erflater is vergeten zijn testament aan te passen aan ingrijpend gewijzigde persoonlijke omstandigheden’. In de voorwaarden die aan deze goedkeuring zijn verbonden wordt aan het voorgaande meer invulling gegeven. De tegemoetkoming wordt verleend als de verwerpen wordt gedaan voor (i) een kind van de erflater dat is geboren nadat het testament is opgemaakt of (ii) de echtgenoot met wie de erflater is getrouwd nadat het testament is opgemaakt. Het is aan de belanghebbenden om aannemelijk te maken dat erflater zijn ongeboren kind of echtgenote niet heeft willen uitsluiten.

Art. 30 lid 2 SW 1956 heeft betrekking op de situatie dat een nalatenschap waartoe erflater was gerechtigd wordt verworpen door een van zijn erfgenamen. Degene die door de verwerping verkrijgt, is niet minder erfbelasting verschuldigd met betrekking tot het verkregen vermogen dan de erfbelasting die zou zijn verschuldigd als de erflater de nalatenschap had aanvaard vermeerderd met de erfbelasting die de erfgenamen van erflater verschuldigd zouden zijn geweest als het vermogen onderdeel zou zijn van de nalatenschap van erflater.

Het laatste lid van art. 30 SW 1956 heeft betrekking op tweetrapsmakingen. Als een verwachter tijdens het leven van de bezwaarde afstand doet van zijn recht of na het overlijden van de bezwaarde de nalatenschap verwerpt of niet aanvaard, is degene die het bezwaarde goed uit de nalatenschap van de bezwaarde verkrijgt, niet minder erfbelasting verschuldigd dan zonder die afstand, verwerping of niet aanvaarding zou zijn verschuldigd. Hoewel het uit de wettekst niet direct volgt, moet in mijn ogen in plaats van ‘tijdens leven van de bezwaarde’ en ‘na het overlijden van de bezwaarde’ worden gelezen ‘voor de vervulling van de voorwaarde van de tweetrapsmaking’ en ‘na vervulling van de voorwaarde van de tweetrapsmaking’. In veel gevallen zal de ontbindende en opschortende voorwaarde van de tweetrapsmaking bestaan uit het overlijden van de bezwaarde, maar is zeker niet altijd het geval.

7.8.4 Latente inkomstenbelasting

Als regel kunnen schulden slechts in aftrek worden gebracht op de omvang van de nalatenschap als deze materieel ten tijde van het overlijden van de erflater bestaan (art. 20 SW 1956). Hierdoor zijn de belastingschulden van de erflater in aftrek toegelaten, ook al bestaat de formele aanslag bij het overlijden nog niet. Uit HR 12 juni 2015 (nr, 14/04127, ECLI:NL:HR:2015:1524) volgt zolang de aansprakelijkheid voor een belastingschuld nog niet vaststaat omdat hierover wordt geprocedeerd, de belastingschuld niet als schuld in aftrek komt op de nalatenschap. Een dergelijke schuld kan niet worden aangemerkt als een rechtens afdwingbare schuld.

Voor de aftrek van latente belastingschulden kent de wet een speciale regeling (art. 20 lid 5 en 6 SW 1956). Het gaat dan om inkomstenbelasting welke de verkrijger verschuldigd kan worden met betrekking tot de verkrijging van een bepaald vermogensbestanddeel. Deze latente schuld vermindert de waarde van de verkrijging. Met deze regeling wordt voorkomen dat schenk- of erfbelasting wordt geheven over vermogen waarover in de toekomst nog inkomstenbelasting moet worden voldaan. 
De latente inkomstenbelastingschuld kan worden opgevoerd ter zake van de verkrijging van:
a. in het verkregen ondernemingsvermogen begrepen reserves in de zin van de Wet IB 2001;
b. rechten op belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (stamrechten); en
c. aandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid en koopopties als bedoeld in art. 4.4 Wet IB 2001 die behoren tot een aanmerkelijk belang.
Daarbij wordt de latente inkomstenbelasting niet in aanmerking genomen naar de nominale waarde, maar kan slechts een forfaitair bepaald deel in mindering worden gebracht (zie art. 20 lid 6 SW 1956).

Ad a. Wanneer een IB-ondernemer overlijdt, wordt deze geacht de onderneming te hebben gestaakt en moet worden afgerekend over de boekwinst. De belastingschuld van de erflater vormt in dat geval een reële belastingschuld die de omvang van de nalatenschap vermindert. Indien echter de onderneming fiscaal geruisloos wordt doorgeschoven naar de erfgenaam of legataris die de onderneming voortzet, komt afrekening niet aan de orde. De erfgenaam neemt de fiscale boekwaarde van de onderneming over. In dat geval wordt met de belastinglatentie betreffende de reserves in de onderneming rekening gehouden voor de bepaling van de omvang van de verkrijging. In aftrek komt 30% van het bedrag van de oudedagsreserve en 20% van het bedrag van de overige reserves (art. 20 lid 6 onder a SW 1956). Als de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn toegepast in verband met de verkrijging van ondernemingsvermogen, dan dient de latente inkomstenbelastingschuld evenredig te worden toegerekend aan het vrijgestelde en het niet vrijgestelde gedeelte van het vermogen (onderdeel 7.1 van het besluit van het Ministerie van Financiën van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, alsook HR 14 april 2017, nr. 16/02345, ECLI:NL:HR:2017:674, zie 7.9.2.3).
Er is geen reden om over vrijgestelde vermogensbestanddelen een vermindering wegens latente inkomstenbelasting te verlenen.

Ad b. Wanneer een erfgenaam een recht verkrijgt op periodieke uitkeringen of verstrekkingen en dit recht wordt niet tot het ondernemingsvermogen gerekend, dan wordt 30% van de waarde van het (stam)recht als belastinglatentie toegestaan (art. 20 lid 6 onder c SW 1956). Denk bijvoorbeeld aan een aanspraak op pensioen of lijfrenten. De waarde van het stamrecht wordt forfaitair vastgesteld volgens de regels van art. 21 SW 1956 jo. art. 5 SW 1956.

Ad c. De overgang van aandelen, winstbewijzen en dergelijke die tot een aanmerkelijk belang behoren leidt in beginsel tot een belastbare vervreemding bij de erflater voor de heffing van inkomstenbelasting (art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001). Voor zover de aandelen ondernemingsvermogen vertegenwoordigen, kan afrekening worden voorkomen doordat op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden de verkrijgingsprijs van de erflater (voor zover toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen) wordt doorgeschoven naar de erfgenamen (art. 4.17a lid 1 en 2 Wet IB 2001). In dit laatste geval wordt dus de belastingclaim voor zover deze ziet op het ondernemingsvermogen van de vennootschap overgenomen door de verkrijger. Met deze belastinglatentie wordt rekening gehouden ter grootte van 6,25% van de waarde van de aandelen, winstbewijzen en dergelijke voor zover deze de verkrijgingsprijs daarvan in de zin van de Wet IB 2001 overtreft (art. 20 lid 6 onder d SW 1956). Deze regeling geldt ook voor de vruchtgebruiker van aanmerkelijkbelangaandelen.

Hof ’s-Hertogenbosch heeft op 31 mei 2011, nr. HD 103.005.531 E, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ7332 geoordeeld dat bij voortzetting van het bedrijf voor de latente belastingclaim moet worden uitgegaan van de contante waarde. Het Hof verwijst hierbij naar het standpunt van de fiscus en HR 8 maart 1978, nr. 18249, BNB 1978/86 en HR 12 juli 2002, nr. 36902, V-N 2002/35.33, ECLI:NL:HR:2002:AD7272. Het beroep van de belastingplichtige op het arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2006 (nr. C04/331HR, ECLI:NL:HR:2006:AU6095) gaat niet op; daarin werden de nominale tarieven gevolgd omdat werd uitgegaan van een waarde bij verkoop. Bij voortzetting van de onderneming, moet de contante waarde als uitgangspunt worden genomen, aldus HR 10 juli 2009, nr. 07/12242, ECLI:NL:HR:2009:BI4387.
De stelling van de belastingplichtige dat bij de waardering rekening had moeten worden gehouden met de plannen tot vervreemding faalt. Met vervreemding wordt enkel rekening gehouden indien hiervoor wordt gekozen op de peildatum (ofwel het overlijden van erflater), HR 24 februari 2006, nr. C04/331HR, ECLI:NL:HR:2006:AU6095. Feiten of omstandigheden die na de peildatum plaatsvinden hebben in beginsel geen invloed op de waardebepaling.
Een vraag die regelmatig opkomt in de notariële praktijk betreft aanmerkelijkbelangaandelen die tot een huwelijksgoederengemeenschap behoren. Als de gemeenschap bij het overlijden zodanig wordt verdeeld dat de aandelen geheel aan de nalatenschap toekomen, gelden de fiscale faciliteiten, zoals de aftrek van de IB-latentie in art. 20 SW 1956, dan voor alle aandelen of slechts voor de helft?
Voor de toepassing van art. 20 SW 1956 wordt met de ‘verkregen’ aandelen bedoeld de aandelen die worden verkregen krachtens erfrecht in de zin van art. 1 SW. Van het aandelenpakket behoort slechts de helft van de aandelen tot het vermogen van de erflater en dus tot diens nalatenschap. De wederhelft van de aandelen valt de erven toe krachtens verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Deze verkrijging kan niet worden gelijkgesteld met een verkrijging krachtens erfrecht in de zin van art. 1 SW 1956. De aftrek van latente inkomstenbelasting volgens art. 20 lid 5 onder c SW 1956 kan slechts voor de helft van het aandelenpakket worden toegestaan (HR 2 januari 1992, FBN 1992, nr. 13 en Hof Amsterdam 20 maart 2001, nr. 99/3017, V-N 2001/23.36, ECLI:NL:GHAMS:2001:AB0519).

Een enkele opmerking over de omvang van de belastinglatenties. In de literatuur vindt men een sterk pleidooi om de omvang van de belastinglatenties te stellen op de nominale waarde van de latente belastingschuld in plaats van de forfaitaire bedragen. De gedachte achter de heffing van erfbelasting is onder meer gelegen in de extra draagkracht die de verkrijger toevalt. De werkelijke draagkracht wordt echter in omvang beperkt tot het verschil tussen de waarde bij onmiddellijke verkoop van het verkregen vermogensbestanddeel aan een derde en de dan direct verschuldigde inkomstenbelasting. Het is niet in overeenstemming met de realiteit om meer aan vermogen aanwezig te achten dan na een dergelijke verkoop resteert (aldus T. Blokland, WFR 1998/6303, p. 1143).
De wetgever heeft echter tot nu toe geen aanleiding gezien de latenties in deze zin aan te passen. Het feit dat de fiscale wetgever de latente belasting door een forfait vaststelt, dwingt naar onze mening partijen niet in hun onderlinge verhouding ook van die waardering uit te gaan. Aldus kan er een verschil ontstaan tussen de civiele en de fiscale boedelafwikkeling.

7.8.5 Koopovereenkomst met uitgestelde levering

De fictie die is opgenomen in art. 11 lid 2 SW 1956 is een reactie op de uitspraak van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 43209, V-N 2008/28.16, ECLI:NL:HR:2008:BB3392. De casus was als volgt.
Vader verkoopt zijn woning aan zijn zoon, waarbij wordt afgesproken dat de koopprijs wordt betaald bij de levering die uiterlijk zes maanden na V’s overlijden zal geschieden. Pas dan zal Z ook de feitelijke beschikking over de woning krijgen. Hof Amsterdam oordeelt dat art. 10 SW 1956 (oud) niet kan worden toegepast bij het overlijden van V. Een omzetting van een eigendomsrecht in een genotsrecht ontbreekt. Tot zijn overlijden heeft de woning aan V ter beschikking gestaan op basis van eigendom. De Advocaat-Generaal oordeelt in zijn conclusie dat het arrest van HR 22 juli 1980, nr. 19955, BNB 1981/332, ECLI:NL:HR:1980:AW9925, niet aan een heroverweging toe is. Dit betekent dat de fictie van art. 11 SW 1956 (oud) volgens de A-G ook niet van toepassing is. Volgens de A-G is wetswijziging noodzakelijk om de koopovereenkomst met uitgestelde levering onder het bereik van de Successiewet te brengen.
De Hoge Raad volgt het Hof en de A-G. Het Hof heeft vastgesteld dat met de verkoop slechts werd beoogd de eigendom van de woning van vader na zijn overlijden over te dragen, de lasten of het risico van tenietgaan zijn op dat moment niet overgegaan. Op grond van dit uitgangspunt is terecht geoordeeld dat de juridische en economische eigendom van de woning tot het vermogen van vader is blijven behoren na het sluiten van de koopovereenkomst. Er is geen sprake van omzetting van de juridische eigendom in een genotsrecht, zodat art. 10 SW 1956 niet kan worden toegepast.
Dit is niet onverenigbaar met de jurisprudentie inzake schuldigerkenning zonder rentebetaling (HR 17 juni 1959, nr. 14000, BNB 1959/306), omdat vader in dit geval zowel juridisch als economisch eigenaar bleef, zodat een vergoeding voor voortgezet genot niet aan de orde was (hetgeen wel het geval is bij voortgezet genot van hetgeen wordt schuldig erkend).
De verkrijging geeft evenmin aanleiding tot heffing op grond van art. 11 SW 1956.

Naar aanleiding van dit arrest is in art. 11 lid 2 SW 1956 opgenomen dat de koopovereenkomst met uitgestelde levering tot het overlijden van de verkoper wordt belast met erfbelasting. Het effect is dat de waardestijging van de onroerende zaak toch in de heffing van erfbelasting wordt betrokken. Het maakt niet uit of is bedongen dat de koopovereenkomst pas bij overlijden wordt uitgevoerd of dat dit feitelijk zo geschiedt.
De fictie van art. 11 lid 2 SW 1956 is van toepassing als de koopoptie pas na het overlijden van erflater kan worden uitgeoefend. Als de koopoptie al tijdens het leven van de erflater kan worden uitgeoefend, is de fictie niet van toepassing (PW 12641). Hierbij moet de nuancering worden gemaakt dat als de optie kan worden uitgeoefend bij verschillende gebeurtenissen waaronder het overlijden van erflater en ten tijde van het overlijden van erflater geen van deze gebeurtenissen zich heeft voorgedaan art. 11 lid 2 SW 1956 wel van toepassing is (HR 2 december 1959, nr 14112, BNB 1960/20).

Behoord het goed waarop de koopoptie betrekking heeft tot een huwelijksgoederengemeenschap, dan is art. 11 lid 2 SW 1956 slechts van toepassing op het aandeel van de echtgenoot die de koopoptie heeft verleend in het goed.

Men moet zich realiseren dat de fictie van art. 11 lid 2 SW 1956 alleen van toepassing is als de verkrijger behoort tot de familiekring genoemd in art. 11 lid 5 SW 1956: de partner van de erflater of diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.