7.5.1 Vrij van recht

In art. 36 SW 1956 is bepaald dat de belasting wordt geheven van de verkrijger. Indien op grond van een door de erflater of de schenker gemaakte bepaling de verschuldigde belasting geheel of gedeeltelijk ten laste wordt gebracht van een ander dan de verkrijger, wordt de verkrijger extra bevoordeeld. Een dergelijke schenking of making wordt genoemd vrij van recht en leidt tot een bijzondere berekening van de verschuldigde belasting. Let op, er blijft staan dat de belasting wordt geheven van de verkrijger. Een verkrijging vrij van recht leidt ertoe dat de verkrijger de verschuldigde belasting kan verhalen op een ander.
Met de extra bevoordeling wordt bij de heffing rekening gehouden, de netto-verkrijging moet worden gebruteerd. Teneinde ingewikkelde algebraïsche berekeningen te voorkomen, was een regeling voor de berekening van de extra bevoordeling opgenomen in art. 5 SW. Deze bepaling hield in dat slechts eenmaal rekening werd gehouden met het voordeel voor de begiftigde dat hij niet zelf het verschuldigde recht hoefde te betalen. Hierdoor ontstond rekenkundig een voordeel, waarvan vooral gebruik werd gemaakt als de testateur legaten vrij van recht aan personen vermaakte die erfbelasting verschuldigd zijn naar het hoge tarief van (de oude) tariefgroep III. Een maximaal resultaat werd bereikt door een goeddoel-instelling te benoemen tot erfgenaam, die de legaten vrij van recht uitkeerde aan de legatarissen en aan wie (als dank voor de verrichte werkzaamheden) als erfgenaam een bedrag resteerde.
Na ophef in de media over het verlaagde tarief voor schenk- en erfbelasting dat door goeddoel-instellingen verschuldigd is ter zake van hun verkrijgingen krachtens schenking of erfrecht zijn sinds 1 januari 2006 de verkrijgingen door goed-doelinstellingen geheel vrijgesteld voor de schenk- en erfbelasting en destijds ook nog voor het recht van overgang (zie ook 7.5.4). Een flankerende maatregel was dat de hierboven beschreven bepaling inzake de berekening van de belasting bij een verkrijging vrij van recht met ingang van 1 januari 2006 is afgeschaft. Het argument hiervoor is dat voor de vereenvoudigde berekeningswijze geen rechtvaardiging meer bestaat. Met de huidige rekensoftware is de verkrijging vrij van recht gemakkelijk exact uit te rekenen, aldus de Staatssecretaris van Financiën.
Ofschoon in beginsel de exacte berekening vrij van recht oneindig kan doorgaan, zal dit in de praktijk niet het geval zijn, omdat de verschuldigde belasting wordt afgerond op hele euro’s.

7.5.1.1 Berekening vrij van recht: eenvoudig door gebruik van een speciale tabel

Het afschaffen van de eenvoudige berekeningsmethode voor de verschuldigde belasting in geval van een verkrijging vrij van recht, heeft tot gevolg dat de brutering van de verkrijging vrij van recht tot een lange rekenexercitie leidt.

Voorbeeld
Een legataris verkrijgt € 100.000 vrij van recht. Stel voor de eenvoud van de berekening een tarief van 10% zonder rekening te houden met een vrijstelling. De vrij van recht-bepaling betekent dat de legataris niet € 100.000 verkrijgt, maar ook het voordeel dat hij het recht niet hoeft te betalen, groot € 10.000. Maar in dat geval is de waarde van zijn verkrijging niet € 100.000, maar € 110.000. Dat betekent echter voor de belasting (fictief 10%) dat hij € 11.000 is verschuldigd. Maar in dat geval is zijn verkrijging ook groter, namelijk € 111.000. Hetgeen weer leidt tot een herrekening van de erfbelasting, waardoor € 11.100 is verschuldigd, enzovoorts. Deze berekening wordt telkens opnieuw gemaakt tot het verschil in erfbelasting met de vorige berekening kleiner dan € 1 is.

Dat de berekening eenvoudiger kan, heeft M. Hofland aangetoond in een aantal publicaties in Fiscale Berichten voor het Notariaat (FBN 2005, nr. 65, FBN 2006, nr. 73 en FBN 2008, nr. 17).
De Belastingdienst biedt op haar website een rekenprogramma aan om de verschuldigde schenk- of erfbelasting te berekenen bij een verkrijging vrij van recht.

7.5.1.2 Beneficiaire aanvaarding

Als in een nalatenschap legaten vrij van recht worden uitgekeerd, kan het gebeuren dat deze verkrijging en de verschuldigde belasting tezamen groter zijn dan het saldo van de nalatenschap. Beneficiaire aanvaarding door erfgenamen voorkomt dat zij in dat geval uit eigen vermogen moeten bijdragen aan de uitkering van het legaat en de daarover verschuldigde erfbelasting.

Voorbeeld (cijfers 2021)
Nalatenschap € 1.000.000

		Legaat vrij van recht	Te betalen erfbelasting	Uit te keren
1	neef	€ 300.000	€ 177.045	€ 477.045
2	nicht	€ 350.000	€ 210.378	€ 560.378
				€ 1.037.423

De verkrijging inclusief de erfbelasting van de neef en de nicht samen bedraagt meer dan het saldo van de nalatenschap, zodat de beneficiaire aanvaarding effect heeft. Door de beneficiaire aanvaarding treedt de erfgenaam als het ware terug. De nalatenschap wordt verdeeld tussen de fiscus en de legatarissen. Naar onze mening dient voor de onderlinge verhouding tussen de legatarissen te worden aangesloten bij hun brutoverkrijgingen (hetgeen aan hen zou zijn uitgekeerd als de nalatenschap was aanvaard).

– Brutoverkrijging neef: € 477.045 / € 1.037.423 * € 1.000.000 = € 459.836.
– Verschuldigd recht (tariefgroep II): € 170.161.
– De neef houdt dus netto over: € 289.675.
– Brutoverkrijging nicht: € 560.378 / € 1.037.423 * € 1.000.000 = € 540.163.
– Verschuldigd recht (tariefgroep II): € 202.292.
– De nicht houdt dus netto over: € 337.871.

N.B. de boedelkosten zullen ook door de legatarissen moeten worden gedragen.

7.5.2 Voorwaardelijke verkrijging (fideï commis)

Een voorwaardelijke making is een making waarvan de werking afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis.
Boek 4 BW geeft in de art. 56 en 137 tot en met 141 regels voor voorwaardelijke makingen. De fideï-commissaire making, onder het oude recht als making ‘over de hand’ afzonderlijk geregeld, wordt onder het huidige erfrecht beschouwd als een species van het genus voorwaardelijke making.
Art. 4:141 omschrijft een dergelijke making als een making onder een ontbindende voorwaarde en een daarbij aansluitende making onder opschortende voorwaarde, volgens welke het vermaakte of het onverteerde deel daarvan op het tijdstip van overlijden van de bezwaarde of op een eerder tijdstip ten deel zal vallen aan de verwachter, indien deze het door de testateur aangewezen tijdstip of gebeurtenis overleeft.
Met betrekking tot voorwaardelijke verkrijgingen maakt de Successiewet onderscheid tussen de voorwaardelijke makingen met een fideï-commissair karakter en de overige voorwaardelijke makingen.

7.5.2.1 Fideï-commissaire verkrijgingen (tweetrapsmaking)

De regeling voor fideï-commissaire verkrijgingen is neergelegd in art. 21 SW 1956.
Lid 2: Goederen, verkregen onder de ontbindende voorwaarde van overlijden waarbij zich een opschortende voorwaarde ten gunste van een verwachter aansluit, worden in aanmerking genomen naar de waarde van de goederen als waren zij onvoorwaardelijk verkregen.
Lid 4: Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, is voor de bepaling van de aard en de waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt.
Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgen voor de heffing van de erfbelasting uit de nalatenschap van de erflater.
Bij de bepaling van de waarde van hetgeen de bezwaarde heeft verkregen, wordt geen rekening gehouden met het daarop rustende bezwaar van afgifte aan de verwachter.
De verwachter verkrijgt volgens het systeem van de Successiewet op het tijdstip waarop de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De heffing van erfbelasting vindt plaats op basis van de aard en waarde van zijn verkrijging op dat tijdstip.
Als wordt verkregen door een verwachter uit een nalatenschap waarin deze verwachter tevens als erfgenaam heeft verkregen, is sprake van een nadere verkrijging bij de verwachter uit de nalatenschap van de insteller. Erfbelasting wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand (art. 1 SW 1956), de nadere verkrijging (als verwachter) dient derhalve voor de toepassing van het tarief te worden opgeteld bij de eerdere verkrijging. De over de nadere verkrijging verschuldigde belasting wordt berekend naar de toestand op het moment van de nadere verkrijging (Hoge Raad 15 februari 1967, nr. 15.668, BNB 1967/90). Indien tussen het moment van de eerste verkrijging en de nadere verkrijging de vrijstellingsbedragen of tariefschijven zijn gewijzigd, zal de belasting wegens de nadere verkrijging naar onze mening naar evenredigheid kunnen worden berekend, op de manier als omschreven in Hoge Raad 9 december 1959, nr. 14.067, BNB 1960/21.
Allereerst wordt de belasting (‘b’) berekend die is verschuldigd over de totale verkrijging naar de toestand op het moment van de nadere verkrijging naar het op dat moment geldende tarief en vrijstellingen. De wegens de nadere verkrijging verschuldigde belasting kan vervolgens worden berekend door de volgende formule te hanteren:
s/n + v x b, waarin ‘s’ voorstelt het bij de berekening van het bedrag ‘b’ belaste saldo en ‘v’ de bij die berekening toegepaste vrijstelling. De letter ‘n’ staat voor de nadere verkrijging.
In een voorbeeld. A erft in januari 2005 een bedrag van € 30.000. In januari 2015 ontvangt hij als verwachter nog eens € 20.000. Volgens de op het moment van de nadere verkrijging geldende regelgeving heeft hij een vrijstelling van € 2111.
De belasting (b) over de totale verkrijging (€ 30.000 + € 20.000 – € 2111 = € 47.889) bedraagt € 14.366 (tariefgroep II op het moment van de nadere verkrijging). Het vrijgestelde bedrag moet naar evenredigheid van de totale verkrijging voor een gedeelte groot 20/50 worden toegerekend aan de nadere verkrijging, dus 20/50 x € 2111 = € 844. De belastbare nadere verkrijging is dus groot € 20.000 – € 844 = € 19.156. Deze nadere belaste verkrijging is naar evenredigheid belast met een erfbelasting van 19.156/47.889 x € 14.366 = € 5746.

De aangifte voor de erfbelasting moet ingevolge art. 45 SW 1956 binnen acht maanden na bedoeld tijdstip worden ingediend. De in art. 53 SW 1956 opgenomen faciliteit van vermindering van de aanslag indien door vervulling van een voorwaarde wijziging optreedt in de persoon van de verkrijger of in het verkregene is op de verkrijging van de bezwaarde uitdrukkelijk niet van toepassing.
Een punt van aandacht vormt de belastingrente over de erfbelasting in geval van een voorwaardelijke making. Als wordt verkregen ingevolge de vervulling van een voorwaarde, vangt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend, aan op de dag van vervulling van de voorwaarde. Het tijdvak eindigt op de dag waarop de belastingaanslag invorderbaar is ingevolge art. 9 Inv. (art. 30g AWR). Dit is zes weken na dagtekening van de belastingaanslag. Dit betekent dat belastingrente bij een voorwaardelijke making niet kan worden voorkomen. In voorkomend geval is het raadzaam zo snel mogelijk aangifte te doen om de rente te beperken.

Een veel voorkomende voorwaardelijke making betreft de zogenoemde ‘dertigdagenclausule’, waarbij de ten behoeve van de oorspronkelijke verkrijger gemaakte beschikking vervalt indien deze binnen dertig dagen na het overlijden van de erflater overlijdt. In dat geval treedt in de plaats van de oorspronkelijke verkrijger degene die de erflater daartoe heeft aangewezen. De mogelijke opzet van een besparing van erfbelasting kan evenwel mislukken. De clausule zou moeten bewerkstelligen dat door de korte duur waarin de langstlevende partner van haar verkrijging geniet, de verkrijging fiscaal niet als een verkrijging wordt aangemerkt. art. 21 SW 1956 verhindert echter deze opzet: de verkrijging onder de ontbindende voorwaarde wordt toch belast. Een mogelijkheid om aan deze nieuwe ruime omschrijving van een voorwaardelijke verkrijging te ontkomen lijkt de persoon van de verwachter(s) niet aan te wijzen.
Een alternatief is een bepaalde, doch oneindige groep van verwachters te benoemen. Er is dan niet langer sprake van een opschortende voorwaarde, maar van een opschortende tijdsbepaling. Verstappen heeft een voorbeeldformulering gegeven:
‘De verkrijging door degenen die door het in vervulling gaan van deze ontbindende voorwaarde als erfgenamen onder gelijke opschortende voorwaarde verkrijgen, vererft in geval van overlijden op hun erfgenamen’ (WPNR 6495 (2002). Zie voor literatuur ook gebroeders Schols, FTV 2003, nr. 7 en L.E. Welkers, FBN 2007, nr. 55.
Sinds 1 januari 2010 is in art. 53 SW 1956 een bepaling opgenomen die zou kunnen worden betiteld als de dertigdagenclausule van de Successiewet. Als een verkrijger binnen dertig dagen na diens verkrijging overlijdt, wordt de erfbelasting die bij deze verkrijger is geheven verminderd tot nihil, mits over het verkregene nogmaals erfbelasting wordt geheven.
Een voorwaarde voor toepassing van deze vermindering is dus dat de verkrijging bij de opvolgende erfrechtelijke verkrijger tot heffing van erfbelasting leidt.
Merk op dat deze dertigdagenclausule van de Successiewet onverlet laat dat het zinvol kan zijn om in het testament te bepalen aan wie het vermogen toekomt als een erfrechtelijke verkrijger korte tijd na de erflater overlijdt. Een testamentaire dertigdagenclausule gaat vóór art. 53 SW 1956.

7.5.2.2 De overige voorwaardelijke verkrijgingen

Op grond van het systeem van de wet met betrekking tot aangifte en vermindering, vastgelegd in de art. 45 SW 1956, geldt voor de overige voorwaardelijke verkrijgingen het volgende.
Ten laste van de verkrijger onder ontbindende voorwaarde wordt de erfbelasting geheven indien bij het verstrijken van de aangiftetermijn de voorwaarde nog niet is vervuld. Wordt na de aangifte de voorwaarde vervuld, dan wordt hem overeenkomstig art. 53 SW 1956 de betaalde erfbelasting teruggegeven.
De verkrijger onder opschortende voorwaarde wordt eerst in de heffing van erfbelasting betrokken nadat de voorwaarde is vervuld.

7.5.3 Makingen van periodieke uitkeringen

Bij testament kan aan een erfgenaam de last worden opgelegd om aan een ander tijdens diens leven een lijfrente-uitkering te doen.
De vraag komt op of deze lijfrente-uitkeringen bij de ontvanger belast zijn in box 1 op basis van art. 3.100 jo. 3.101 lid 1 sub c Wet IB 2001. Hierbij is van doorslaggevend belang dat de lijfrente-uitkeringen door de ontvanger in rechte vorderbaar zijn en niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen.
Hof Leeuwarden heeft op 26 januari 2010 (nr. BK 216/08, V-N 2010/20.11) uitspraak in een dergelijke zaak gedaan. Het Hof oordeelt dat beslissend is of de testateur een vorderingsrecht heeft toegekend aan de ontvanger van de lijfrente-uitkeringen. In het onderhavige geval was het duidelijk de wens van de erflater om de ontvanger van de lijfrente-uitkeringen goed verzorgd achter te laten en waren de bewindvoerders verplicht maandelijks een betaling aan de ontvanger te verrichten. Onder deze omstandigheden acht het Hof een vorderingsrecht aanwezig.
Vervolgens komt de vraag op of de lijfrente-uitkering een tegenwaarde voor een prestatie vormt. Dit moet worden beoordeeld vanuit de schuldenaar (zie ook Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 39201, V-N 2006/39.22). Het Hof oordeelt dat de tegenprestatie die de erfgenamen hebben ontvangen, wordt gevormd door het, als gevolg van het overlijden van de erflater, onderbrengen van het vermogen bij de erfgenamen. Daaraan is de lijfrente aan de ontvanger als voorwaarde verbonden, zodat voldoende causaal verband bestaat tussen de erfenis en de lijfrente om de eerste als tegenprestatie voor de tweede aan te merken. Dat de tegenprestatie niet door de ontvanger is verricht, maar door de erflater, doet hieraan niet af. De lijfrente-uitkeringen zijn niet belast in box 1 als periodieke uitkeringen, aldus het Hof.
De Staatssecretaris van Financiën heeft laten weten dat hij het oordeel van het Hof juist acht en afziet van cassatieberoep.

7.5.4 Makingen aan goeddoelinstellingen, amateursportverenigingen en -stichtingen en dergelijke

Sinds 1 januari 2006 zijn verkrijgingen door goeddoelinstellingen vrijgesteld van schenk- en erfbelasting (art. 32 lid 1 sub 3 en art. 33 SW 1956, en tot 1 januari 2010 ook van het recht van overgang art. 32a SW 1956).
In 2009 waren daarnaast vrijstellingen in de Successiewet opgenomen voor verkrijgingen door bepaalde als zodanig aangewezen sportinstellingen (art. 32 lid 1 onder 8, art. 32a lid 2 en art. 33 SW 1956) en niet-commerciële instellingen die dorps- of buurthuizen beheren en exploiteren (art. 32 lid 1 onder 11, art. 32a lid 2 en art. 33 SW 1956). De vrijstelling voor sportinstellingen gold uitsluitend voor niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgesteld sportverenigingen of -stichtingen, hetgeen in de lijn ligt van de bedoeling van de wetgever om alleen amateursportverenigingen en -stichtingen vrij te stellen. In art. 32 SW 1956 was tot 1 januari 2010 bovendien een aanwijzingsbevoegdheid opgenomen voor zogenaamde ‘specifiek nut beogende instellingen’ die na aanwijzing eveneens voor de vrijstelling in aanmerking kwamen.
Per 1 januari 2010 zijn deze specifieke vrijstellingen vervangen door een algemene vrijstelling voor schenk- en erfbelasting voor alle instellingen die een particulier belang dienen, maar daarmee tegelijkertijd een sociaal belang behartigen: de zogenaamde ‘Sociaal Belang Behartigende Instelling’, ofwel SBBI (art. 32 lid 1 onder 8 en art. 33 onder 13 SW 1956) en de steunstichting SBBI (art. 32 lid 1 onder 9 en art. 33 onder 14 SW). Om te kwalificeren als een SBBI moet een instelling voldoen aan de voorwaarden die zijn opgesomd in art. 5c AWR. Onder meer moet uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijken dat een sociaal belang wordt behartigd, en mag de instelling niet aan winstbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. Om te kwalificeren als een steunstichting SBBI moet worden voldaan aan de voorwaarden die zijn vermeld in art. 5d AWR juncto art. 1f Uitvoeringsregeling AWR 1994. 
Er is gekozen voor een vrijstelling in de Successiewet zonder koppeling aan de status van ANBI als bedoeld in art. 5b AWR, hetgeen is ingegeven door het feit dat SBBI’s anders dan de ANBI’s toch ook zijn gericht op het particulier belang. Een uitzondering geldt voor een periodieke lijfrentegift aan een vereniging met meer dan 25 leden, vergelijk art. 6.33 lid 1 onder c Wet IB 2001.
Gelijktijdig zijn de eisen aan ANBI’s verscherpt. Zo moet het algemeen nut voor 90% of meer worden behartigd. Dit was tot 1 januari 2010 50% of meer.