Sinds 1 januari 2003 geldt de wettelijke verdeling als versterferfrecht indien de erflater een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenaam achterlaat en geen uiterste wilsbeschikking heeft gemaakt waarin van de wettelijke verdeling wordt afgeweken (art. 4:13). De langstlevende echtgenoot verkrijgt van rechtswege alle goederen van de nalatenschap onder de verplichting de schulden van de nalatenschap te voldoen. De kinderen krijgen een vordering op de langstlevende echtgenoot ter grootte van hun erfdeel. Deze vordering is pas opeisbaar bij het overlijden of een faillissement/schuldsanering van de langstlevende echtgenoot en in de door de erflater bij uiterste wilsbeschikking bepaalde gevallen (art. 4:13 lid 3). Omdat de vordering beperkt opeisbaar is, ontvangen de kinderen een vergoeding over de uitstaande vordering die jaarlijks enkelvoudig op de vordering wordt bijgeschreven. De vergoeding bedraagt een percentage dat wettelijk is vastgesteld op dat van de wettelijke rente voor zover dit percentage hoger is dan zes (art. 4:13 lid 4).
De vergoeding wordt over de oorspronkelijke hoofdsom berekend per jaar vanaf de dag waarop de nalatenschap is opengevallen. De langstlevende echtgenoot en de kinderen kunnen in onderling overleg afwijken van deze vergoeding; zij kunnen zelfs afwijken van de door de erflater bij testament bepaalde vergoeding (art. 4:13 lid 4, Kamerstukken II 1996/97, 17141, nr. 21, p. 15).
De langstlevende echtgenoot kan binnen drie maanden na het openvallen van de nalatenschap de wettelijke verdeling ongedaan maken door middel van een verklaring bij notariële akte, binnen die termijn gevolgd door inschrijving in het boedelregister (art. 4:18 lid 1). Het is alleen mogelijk de wettelijke verdeling geheel ongedaan te maken, een partiële ongedaanmaking is niet mogelijk. De ongedaanmaking heeft terugwerkende kracht, de nalatenschap wordt geacht vanaf het openvallen onverdeeld te zijn geweest (art. 4:18 lid 2).

7.2.1 De wettelijke verdeling in de inkomstenbelasting

In art. 5.4 Wet IB 2001 is de defiscalisering geregeld. De gedachte achter deze regeling is inkomstenbelasting te heffen van degene die daadwerkelijk over de inkomsten en het vermogen beschikt. Aangezien bij toepassing van de wettelijke verdeling de langstlevende echtgenoot alle goederen uit de nalatenschap heeft verkregen, is deze de aangewezen persoon om in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken.
De kinderen daarentegen moeten genoegen nemen met een renteloze of laagrentende vordering. De eventuele rente wordt ook nog niet uitgekeerd, maar bij de hoofdsom bijgeschreven.
Er is gekozen voor het systeem waarbij de langstlevende echtgenoot de inkomsten uit alle goederen die uit de nalatenschap zijn verkregen, in diens aangifte inkomstenbelasting verantwoordt. Dit geldt ook voor de schulden die de langstlevende uit de nalatenschap heeft overgenomen. De kinderen geven de vordering op de langstlevende echtgenoot niet aan in box 3. Hier staat tegenover dat de langstlevende echtgenoot ook niet de overbedelingsschuld aan de kinderen in de aangifte inkomstenbelasting mag opnemen. Er is geen sprake van een keuze; als men aan de vereisten voor de defiscalisering voldoet, worden de overbedelingsschuld respectievelijk onderbedelingsvordering gedefiscaliseerd, dat wil zeggen niet in de inkomstenbelasting betrokken.
Per 1 januari 2012 is art. 5.4 Wet IB 2001 verruimd waarmee is beoogd de defiscalisering ook te laten gelden voor gevallen waarin via een testament of door een verdeling van de nalatenschap ‘materieel vergelijkbare’ situaties worden gecreëerd zoals in het wettelijk erfrecht voorkomen (Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 4). Het gaat in dergelijke situaties onder meer om een (partiële) verdeling van de nalatenschap, (keuze)legaten tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven en het beroep op de legitieme portie van een kind (Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 4). Daarin voorkomende vorderingen en schulden worden in box 3 genegeerd (art. 5.4 lid 1 sub a, b en d Wet IB 2001). Behalve in de vruchtgebruiksituaties van art. 4:19 of art. 4:21 is de defiscalisering ook van toepassing wanneer aan de langstlevende het vruchtgebruik over goederen toekomt in de zin van art. 4:29 of art. 4:30 of krachtens een vruchtgebruiktestament (art. 5.4 lid 3 sub a t/m c Wet IB 2001). Ofschoon de wettelijke verdeling alleen van toepassing kan zijn ingeval de erflater en de langstlevende partner gehuwd waren, heeft de fiscale wetgever gemeend er goed aan te doen per 1 januari 2010 de defiscalisering van art. 5.4 Wet IB 2001 ook van toepassing te verklaren indien de langstlevende een ongehuwde partner is die op grond van art. 1a SW 1956 als partner wordt aangemerkt (art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001). 
De gelijkstelling van ongehuwde partners in art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001 bestaat reeds sinds 1 januari 2010 maar heeft per 1 januari 2012 meer betekenis gekregen door de verruiming van de defiscaliseringsregeling. Vaak maken ongehuwde partners een testament waarbij de langstlevende als enig erfgenaam wordt benoemd en de kinderen een niet-opeisbaar legaat verkrijgen ter grootte van hun erfdeel. Hoewel dit hetzelfde effect heeft als een (quasi-)wettelijke verdeling was defiscalisering niet van toepassing, omdat de vorderingen van de kinderen niet voortkwamen uit een verdeling van de nalatenschap. Door de uitbreiding in art. 5.4 lid 1 sub c Wet IB geldt defiscalisering in een dergelijke situatie nu wel voor vorderingen en schulden ‘die anderszins voortvloeien uit een uiterste wilsbeschikking van die ouder’. De Staatssecretaris van Financiën acht de uitbreiding van toepassing omdat hier sprake is van een ‘nagebootste wettelijke verdeling’ (Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 6, p. 9) Voor verdere bespreking van de defiscalisering wordt verwezen naar onderdeel 7.6.

7.2.2 De wettelijke verdeling in de Successiewet

Wat zijn de gevolgen voor de heffing van erfbelasting van de wettelijke verdeling? Hieronder wordt ingegaan op een aantal varianten.

Situatie 1. De wettelijke verdeling geldt van rechtswege. Op de overbedelingsschuld is de langstlevende de rente verschuldigd conform art. 4:13 lid 4.
Als de langstlevende alle goederen en schulden van de nalatenschap krachtens de wettelijke verdeling verkrijgt en aan de kinderen hun erfdeel moet schuldig erkennen, is deze over de niet-opeisbare onderbedelingsvorderingen een rentevergoeding verschuldigd gelijk aan de wettelijke rente voor zover dit percentage hoger is dan zes (art. 4:13 lid 4). Om de omvang van de verkrijging van de langstlevende en de kinderen te bepalen voor de heffing van erfbelasting, is deze vergoeding een factor van betekenis. Immers, de wettelijke rente (en dus de hiervan afhankelijke vergoeding) verandert geregeld, waardoor op voorhand niet goed is vast te stellen hoeveel de vordering waard is.
De wettelijke rente is de rente die een schuldeiser volgens de wet kan eisen van een schuldenaar wegens betalingsachterstand (art. 6:119 lid 1) en wordt vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur (art. 6:120).
Hier volgt een overzicht van de wettelijke rente sinds 1 januari 2002:
• vanaf 1-1-2002 is de wettelijke rente 7%
• vanaf 1-8-2003 is de wettelijke rente 5%
• vanaf 1-2-2004 is de wettelijke rente 4%
• vanaf 1-1-2007 is de wettelijke rente 6%
• vanaf 1-7-2009 is de wettelijke rente 4%
• vanaf 1-1-2010 is de wettelijke rente 3%
• vanaf 1-7-2011 is de wettelijke rente 4%
• vanaf 1-7-2012 is de wettelijke rente 3%
• vanaf 1-1-2015 is de wettelijke rente 2%

De wetgever heeft een praktische oplossing gevonden voor het bepalen van de omvang van de overbedelingschuld en onderbedelingsvorderingen. Zij worden beide in de heffing betrokken als waren zij renteloos (art. 21 SW 1956). Dit betekent dat de langstlevende ouder als debiteur het vruchtgebruik van de vordering verkrijgt en hierover erfbelasting moet betalen, terwijl dit fictieve vruchtgebruik de waarde van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen vermindert. De waarde van het vruchtgebruik wordt bepaald door vermenigvuldiging van de fictieve jaarlijkse opbrengst van 6% met de kapitalisatiefactor die past bij de leeftijd van de langstlevende echtgenoot ten tijde van het openvallen van de nalatenschap (art. 21 SW 1956 jo. art. 5 SW 1956). Hetzelfde geldt voor de geldvordering die de legitimaris uit hoofde van art. 4:80 lid 1 op de langstlevende ouder heeft, indien daarop het rentepercentage overeenkomstig art. 4:84 van toepassing is.

Situatie 2. De wettelijke verdeling geldt van rechtswege. De langstlevende en de kinderen zijn op grond van art. 4:13 lid 4 een afwijkend rentepercentage overeengekomen binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting.
In art. 4:13 lid 4 is de bevoegdheid opgenomen voor de langstlevende tezamen met de kinderen om een ander rentepercentage overeen te komen op de overbedelingsschuld dan voortvloeit uit de wet. Voor de heffing van erfbelasting heeft de wetgever bepaald bij deze afspraak aan te sluiten, zie art. 1 lid 3 onder b SW 1956, mits de rente is overeengekomen binnen de aangiftetermijn voor het doen van de aangifte erfbelasting (art. 45 SW 1956). De verkrijging ten gevolge van een rentevergoeding, overeengekomen door langstlevende en kinderen, (derhalve het effect op de waarde van de vordering) wordt geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
In art. 9 SW 1956 is bepaald dat een geldvordering die is ontstaan als gevolg van een verkrijging krachtens erfrecht in aanmerking wordt genomen voor ten hoogste de nominale waarde, ongeacht de hoogte van de rente op grond van een rentevaststelling als bedoeld in art. 1 SW 1956. Vorderingen die een rente dragen die uitkomt boven 6% per jaar, ook wel aangeduid als 6% samengestelde rente, worden bij het eerste overlijden voor de nominale waarde in aanmerking genomen. Als echter de vordering opeisbaar wordt tijdens leven of bij overlijden van de schuldenaar, wordt een fictieve verkrijging aangenomen. De fictieve verkrijging bestaat uit het deel van de rente dat bovenmatig is, ofwel het verschil tussen de daadwerkelijk verschuldigde rente en een rente van 6% per jaar.

Voorbeeld
Een man en een vrouw zijn met elkaar gehuwd en hebben twee kinderen. De man overlijdt en zijn nalatenschap bedraagt € 900.000,-. De wettelijke verdeling is van toepassing. De vrouw en de kinderen komen binnen de aangiftetermijn erfbelasting overeen dat de schuld een enkelvoudige rente van 10% draagt. Bij het overlijden van de vrouw twee jaar later bedraagt de rente op de overbedelingsschuld aan haar kinderen € 600.000,- x 2 jaar x 10% = € 120.000,-.
Deze rentelast behoort civielrechtelijk tot de schulden van de nalatenschap van de vrouw. Indien een samengestelde rente van 6% was overeengekomen, zou deze renteschuld (€ 600.000,- x 6%) + (6% x € 636.000,-) ofwel € 36.000,- + € 38.160,- = € 74.160,- hebben bedragen. Art. 9 leidt ertoe dat het verschil in rente van € 120.000,- – € 74.160,- = € 45.840,- ofwel per kind de helft ad € 22.920,- een fictieve verkrijging vormt, verkregen bij het overlijden van hun moeder. De grondslag voor de erfbelasting is daarmee gelijk aan de grondslag die zou zijn ontstaan indien in het testament van de man had gestaan dat de rente op de onderbedelingsvorderingen 6% samengesteld bedraagt.
Het effect van deze regeling is dat de bovenmatige rente als het ware wordt genegeerd voor de toepassing van de erfbelasting. Deze stelling is alleen juist ingeval de crediteuren van de eerst overledene de enige erfgenamen zijn van de langstlevende.

De Staatssecretaris van Financiën heeft in de parlementaire behandeling van de wet tot modernisering van de Successiewet 1956 (Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 22-23) een toelichting gegeven op de werking van art. 9 SW 1956 bij een negatieve nalatenschap vanwege de bovenmatige rentecomponent. Hij legt het uit aan de hand van een voorbeeld, dat hierna is overgenomen.

Voorbeeld
‘De nalatenschap van de langstlevende partner bestaat uit activa met een waarde van € 20 miljoen, een overbedelingsschuld aan het kind van € 14 miljoen met een renteschuld van € 9 miljoen. De nalatenschap is derhalve civielrechtelijk negatief € 3 miljoen. Stel dat bij een samengestelde interest van 6% (de normrente) de renteschuld aan het kind € 5 miljoen zou bedragen. De rente is dan tot een bedrag van € 4 miljoen bovenmatig. De nalatenschap van de langstlevende zou derhalve, indien de vordering de normrente had gedragen, € 1 miljoen, hebben bedragen. Art. 9 beoogt als het ware deze eindsituatie te bereiken.
Indien de langstlevende zijn (nieuwe) partner tot enig erfgenaam heeft benoemd, zijn de verkrijgingen als volgt vast te stellen.

Nalatenschap civielrechtelijk (partner)	–/– € 3 miljoen
Fictie art. 9 (kind)	+/+ € 4 miljoen

De verkrijging van de nieuwe partner is negatief zodat bij deze geen heffing van erfbelasting plaatsvindt. De fictieve verkrijging van het kind bedraagt € 4 miljoen en leidt tot heffing van erfbelasting over € 4 miljoen. Dit bedrag ontvangt het kind ook, zodat art. 9 niet leidt tot het heffen van belasting over niet-ontvangen bedragen.
Indien de nieuwe partner de nalatenschap beneficiair aanvaardt, zullen de schulden slechts voor 20/23 deel kunnen worden voldaan. Dit zou er toe leiden dat de fictieve verkrijging op 20/23 van € 4 miljoen of € 3,4 miljoen zou bedragen. Indien evenwel de vordering de normrente uit de Successiewet 1956 zou hebben gedragen, was:
1) er geen sprake van een fictieve verkrijging, en
2) de civiele verkrijging € 1 miljoen.
Naar mijn oordeel dient art. 9 er toe per saldo te bewerkstelligen dat belast wordt hetgeen de civiele verkrijging uitgaande van de normrente op de onderbedelingsvordering zou zijn geweest. Daarom blijft de toepassing van art. 9 in dit geval beperkt tot € 1 miljoen. Ik zal dit nog vastleggen in een beleidsbesluit.’ Dit besluit is er niet gekomen.

Art. 10 SW 1956 blijft bij een wettelijke verdeling buiten toepassing bij overlijden van de langstlevende ouder. Verdeling vindt van rechtswege door en vanwege het overlijden plaats, een rechtshandeling van de langstlevende echtgenoot bij de afwikkeling van de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot ontbreekt. De wetgever heeft dit standpunt vastgelegd in de wet: zie art. 10 SW 1956.
Art. 10 SW 1956 is niet van toepassing op de bijgeschreven (tijdens leven niet betaalde) rente, als deze rente door partijen binnen de aangiftetermijn is overeengekomen op basis van een bevoegdheid daartoe, zoals hier voortvloeiend uit de wet.

Situatie 3. De wettelijke verdeling geldt van rechtswege. De langstlevende en de kinderen zijn op grond van art. 4:13 lid 4 een afwijkend rentepercentage overeengekomen buiten de aangiftetermijn voor de erfbelasting.
In art. 4:13 lid 4 is de bevoegdheid opgenomen voor de langstlevende tezamen met de kinderen om een ander rentepercentage overeen te komen op de overbedelingsschuld dan voortvloeit uit de wet. Voor de heffing van erfbelasting heeft de wetgever bepaald bij deze afspraak aan te sluiten, zie art. 1 SW 1956, mits de rente is overeengekomen binnen de termijn voor het doen van de aangifte erfbelasting (art. 45 SW 1956). Deze beperking is om uitvoeringstechnische redenen opgenomen.
Wordt de rente echter overeengekomen buiten de aangiftetermijn, dan worden de onderbedelingsvorderingen voor de heffing van erfbelasting aangemerkt als waren zij renteloos (art. 21 SW 1956).
De renteafspraak wordt als een schenking gezien (art. 1 SW 1956). Is de overeengekomen rente hoger dan de wettelijke vergoeding, bijvoorbeeld 6% samengestelde rente, dan betreft het een schenking van de langstlevende echtgenoot aan de kinderen. Gesteld dat de langstlevende de rente schuldig blijft (de rente wordt bijgeschreven op de vordering), dan worden de kinderen belast met schenkbelasting voor de gekapitaliseerde waarde van de overeengekomen levenslange rente, rekening houdend met de levensverwachting van de langstlevende. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot speelt art. 9 SW 1956 geen rol, omdat bij het eerste overlijden deze renteafspraak tussen langstlevende en de kinderen als een schenking is aangemerkt.
Wel is bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot art. 10 SW 1956 van toepassing. Er is immers sprake van een rechtshandeling (de renteafspraak) waarbij de erflater partij was, en de langstlevende heeft tot het overlijden genot gehad (de rente is niet betaald) (zie Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 11-12 en Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, p. 6). De grondslag wordt gevormd door de schuldig gebleven rente, maar niet de hoofdsom. Deze is namelijk uitgezonderd op grond van art. 10 SW 1956. De schenkbelasting, vermeerderd met 6% enkelvoudige rente, strekt in mindering op de verschuldigde erfbelasting, art. 7 SW 1956.

Situatie 4. De vordering is ontstaan krachtens een uiterste wilsbeschikking, inhoudende een wettelijke verdeling. De erflater heeft bepaald welk rentepercentage de langstlevende echtgenoot verschuldigd is over de overbedelingsschuld. Er is geen tenzij-clausule opgenomen in het testament.
De onderbedelingsvorderingen en de overbedelingsschuld worden belast met erfbelasting voor de waarde met inachtneming van de testamentair voorgeschreven rente.
De waarde van de onderbedelingsvordering respectievelijk overbedelingsschuld wordt berekend met inachtneming van de rekenregels die in het arrest van HR 11 juli 1989, nr. 25735, BNB 1989/260 zijn gegeven. Wanneer de rente pas opeisbaar is bij het overlijden van de schuldenaar, wordt de schuldenaar geacht het vruchtgebruik te hebben van de overbedelingsschuld. Hij hoeft immers de rente tijdens zijn leven niet te betalen. De omvang van het vruchtgebruik hangt af van de hoogte van de verschuldigde rente en de duur van het genot (veelal afhankelijk van het leven van de schuldenaar). De waarde van het vruchtgebruik van de schuldenaar wordt gesteld op het positieve verschil tussen de fictieve jaarlijkse inkomsten uit een vruchtgebruikvermogen van 6% (art. 21 SW 1956 jo. art. 10 SW 1956) en de daadwerkelijk bedongen rente, te vermenigvuldigen met de kapitalisatiefactor uit de tabel van art. 5 SW 1956. Aangezien de fictieve jaarlijkse inkomsten volgens een samengesteld percentage worden vastgesteld, moet de over de overbedelingsschuld verschuldigde rente als deze enkelvoudig is, eerst worden herrekend naar een samengestelde rente alvorens de berekening kan worden gemaakt.
Als de testamentaire rente meer bedraagt dan 6% samengestelde rente, worden de vorderingen voor de nominale waarde in de heffing betrokken bij het eerste overlijden, art. 9 SW 1956.
Als de vordering opeisbaar wordt tijdens leven of bij overlijden van de schuldenaar, wordt een fictieve verkrijging aangenomen. De fictieve verkrijging bestaat uit het deel van de rente dat bovenmatig is, ofwel het verschil tussen de daadwerkelijk verschuldigde rente en een rente van 6% per jaar. Zie voor de uitwerking van een voorbeeld onder situatie 2. Aldaar wordt ook ingegaan op wat de gevolgen zijn als de nalatenschap vanwege de bovenmatige rente negatief is en de erfgenaam van de langstlevende een ander is dan de schuldeisers.

Situatie 5. Als situatie 4, met dien verstande dat de langstlevende en de kinderen ondanks het testament toch een ander rentepercentage op de overbedelingsschuld overeenkomen. De langstlevende echtgenoot en de kinderen kunnen op basis van algemene contractsvrijheid in onderling overleg afwijken van de wettelijke rentevergoeding, en zelfs van de door de erflater bij testament bepaalde vergoeding (art. 4:13 lid 4, Kamerstukken II 1996/97, 17 141, nr. 21, p. 15). Er wordt wel verdedigd dat omdat de renteafspraak die de langstlevende echtgenoot en de kinderen maken, voortvloeit uit de in art. 4:13 lid 4 gegeven bevoegdheid, deze renteafspraak voor de heffing van erfbelasting moet worden gevolgd (art. 1 SW 1956).
De Staatssecretaris van Financiën is echter van oordeel dat een dergelijke renteafspraak is gemaakt op basis van de algemeen geldende contractsvrijheid en niet van een renteafspraak ‘krachtens erfrecht’ (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, p. 13). Dit betekent dat voor de waardering van de vorderingen de uiterste wilsbeschikking leidend is. Voor de heffing van erfbelasting ten aanzien van de nalatenschap van de eerstoverleden ouder wordt geen rekening gehouden met de renteafspraak. De renteafspraak wordt als een schenking aangemerkt, zie art. 1 SW 1956. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot speelt art. 9 SW 1956 geen rol, omdat bij het eerste overlijden deze renteafspraak tussen langstlevende en de kinderen als een schenking is aangemerkt.
Wel is bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot art. 10 SW 1956 van toepassing. Er is immers sprake van een rechtshandeling (de renteafspraak) waarbij de erflater partij was, en de langstlevende heeft tot het overlijden genot gehad (de rente is niet betaald) (zie Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 11-12 en Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, p. 6). De grondslag wordt gevormd door de schuldig gebleven rente, maar niet de hoofdsom. Deze is namelijk uitgezonderd op grond van art. 10 SW 1956. De schenkbelasting, vermeerderd met 6% enkelvoudige rente, strekt in mindering op de verschuldigde erfbelasting, art. 7 SW 1956.

Situatie 6. De erflater heeft bij uiterste wilsbeschikking de wettelijke verdeling van toepassing verklaard, heeft bepaald welk rentepercentage de langstlevende echtgenoot verschuldigd is over de overbedelingsschuld en heeft de langstlevende, al dan niet met de kinderen, de mogelijkheid gegeven hiervan af te wijken (tenzij-clausule voor de rente). Binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting wordt het rentepercentage aangepast.
De renteaanpassing geschiedt in dit geval op basis van een testamentaire bevoegdheid en hiermee wordt voor de heffing van erfbelasting rekening gehouden op grond van art. 1 SW 1956, mits binnen de aangiftetermijn de renteafspraak is gemaakt. Voor zover de rente uitstijgt boven 6% samengestelde rente, is de fictie van art. 9 SW 1956 van toepassing. Op grond van art. 10 SW 1956 en de parlementaire toelichting erop is art. 10 SW 1956 niet van toepassing.

Situatie 7. De erflater heeft bij uiterste wilsbeschikking de wettelijke verdeling van toepassing verklaard, heeft bepaald welk rentepercentage de langstlevende echtgenoot verschuldigd is over de overbedelingsschuld en heeft de langstlevende, al dan niet met de kinderen, de mogelijkheid gegeven hiervan af te wijken (tenzij-clausule voor de rente). Buiten de aangiftetermijn voor de erfbelasting wordt het rentepercentage aangepast.
Weliswaar wordt de rente aangepast op basis van een testamentaire bevoegdheid daartoe, maar buiten de aangiftetermijn. In art. 1 SW 1956 is bepaald dat met een dergelijke renteaanpassing geen rekening wordt gehouden, dit om uitvoeringsredenen. De renteafspraak wordt als een schenking aangemerkt, art. 1 SW 1956. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot speelt art. 9 SW 1956 geen rol, omdat bij het eerste overlijden deze renteafspraak tussen langstlevende en de kinderen als een schenking is aangemerkt.
Wel is bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot art. 10 SW 1956 van toepassing. Er is immers sprake van een rechtshandeling (de renteafspraak) waarbij de erflater partij was, en de langstlevende heeft tot het overlijden genot gehad (de rente is niet betaald) (zie Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 11-12 en Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, p. 6). De grondslag wordt gevormd door de schuldig gebleven rente, maar niet de hoofdsom. Deze is namelijk uitgezonderd op grond van art. 10 SW 1956. De schenkbelasting, vermeerderd met 6% enkelvoudige rente, strekt in mindering op de verschuldigde erfbelasting, art. 7 SW 1956.

De langstlevende echtgenoot kan binnen drie maanden na het openvallen van de nalatenschap de wettelijke verdeling ongedaan maken door middel van een verklaring bij notariële akte, binnen die termijn gevolgd door inschrijving in het boedelregister (art. 4:18 lid 1). Het is alleen mogelijk de wettelijke verdeling geheel ongedaan te maken, een partiële ongedaanmaking is niet mogelijk. De ongedaanmaking heeft terugwerkende kracht, de nalatenschap wordt geacht vanaf het moment van openvallen onverdeeld te zijn geweest (art. 4:18 lid 2).
Als de langstlevende echtgenoot afziet van de wettelijke verdeling op de voet van art. 4:18, wordt dit niet als een schenking gezien (art. 1 SW 1956) noch is art. 30 SW 1956 hierop van toepassing. De langstlevende echtgenoot en de kinderen zijn ieder gerechtigd tot hun erfdeel in de onverdeelde nalatenschap en worden voor dit aandeel in de heffing van erfbelasting betrokken. Verdeling van de nalatenschap nadien heeft geen gevolgen voor de verschuldigde erfbelasting (zie HR 2 januari 1903, PW 9536).
Bij behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 heeft de staatssecretaris in de Eerste Kamer expliciet opgemerkt dat art. 10 SW 1956 niet van toepassing is als de langstlevende echtgenoot de wettelijke verdeling ongedaan maakt en vervolgens op grond van het testament het vruchtgebruik van de erfdelen van de kinderen krijgt. Dit zou overigens anders zijn als het vruchtgebruik tevens wordt gevestigd op het erfdeel van de langstlevende, en hij de blote eigendom van zijn erfdeel overdraagt (Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, p. 4).

Een vraag van slechts theoretisch belang is of art. 30 SW 1956 überhaupt van toepassing kan zijn (zie A.P.M. van Rijn, ‘Fiscale aspecten van het voorgestelde versterferfrecht’, WFR 1999/6339, p. 619-633). In de regel zal door ongedaanmaking van de wettelijke verdeling meer erfbelasting verschuldigd zijn, omdat het fictieve vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot over de vorderingen van de kinderen vervalt en derhalve de belaste verkrijging van de kinderen toeneemt.

Een andere kwestie is hoe de overbedelingsschuld moet worden gewaardeerd bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot. De hoofdregel in de Successiewet is dat het verkregene wordt gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer (art. 21 SW 1956). Van deze waarderingsregel mag niet worden afgeweken. Het staat erfgenamen niet vrij een andere waarde voor het bepalen van de hoogte van de erfrechtelijke verkrijging in acht te nemen. Ook niet als het testament van de erflater een clausule bevat die bepaalt dat de onderbedelingsvorderingen door de erfgenamen in onderling overleg zullen worden gewaardeerd (Hof ’s-Hertogenbosch 17 oktober 2008, nr. 08/0007). Aan de Hoge Raad (25 september 2009, nr. 07/11028, V-N 2009/47.24) is de vraag voorgelegd of, indien ten behoeve van de successieaangifte bij het eerste overlijden is uitgegaan van een minnelijke waardering van een onroerende zaak, terwijl nadien een hogere verkoopprijs wordt gerealiseerd, deze hogere verkoopprijs mag worden gehanteerd als uitgangspunt bij het vaststellen van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen op de langstlevende ouder. De Hoge Raad oordeelde dat de vaststellingsovereenkomst uit 1998 slechts bindend was voor de heffing van successierecht in verband met de nalatenschap van M. Het stond de erfgenamen volgens de Hoge Raad vrij in hun onderlinge verhouding uit te gaan van de hogere – werkelijke – waarde van de woning.

Schulden van de erflater kunnen worden afgetrokken voor zover zij rechtens afdwingbaar zijn (met enkele voorbehouden, zie art. 20 SW 1956). Door het overlijden van de langstlevende is de omvang van de overbedelingsschuld bepaalbaar, het is nu immers bekend hoeveel rente verschuldigd is geweest over de hoofdsom. Hieruit kan worden afgeleid dat de overbedelingsschuld inclusief de bijgeschreven rente als schuld van de erflater in mindering komt op de activa van de nalatenschap. Na lezing van art. 21 SW 1956 kan men echter tot de conclusie komen dat slechts de hoofdsom van de overbedelingsschuld in aftrek mag worden gebracht en niet de bijgeschreven rente.
De parlementaire toelichting bij art. 21 SW 1956 biedt geen uitkomst; er wordt niet gesproken over de waardebepaling van de overbedelingsschuld in de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot. In de literatuur is een levendige discussie gevoerd omtrent de vraag of de bijgeschreven rente wel of niet in aftrek mag worden gebracht bij het overlijden van de langstlevende (zie N.C.G. Gubbels, ‘De toepassing van de renteloosheidsfictie bij het eerste en het tweede overlijden?’ en de reactie van W. Burgerhart, B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, beide publicaties in FTV 2003/5, p. 25-30).

Een van de argumenten om wel tot aftrek van de bijgeschreven rente te komen is de wettekst zelf. In art. 21 SW 1956 wordt de waarde van het verkregene geregeld. De schuld van de erflater die uit de wettelijke verdeling voortvloeit, is door het overlijden van de langstlevende een opeisbare schuld geworden. De schuld vermeerderd met de lopende interesten tot en met de dag van het overlijden is aftrekbaar op de voet van art. 20 SW 1956. Deze schuld is derhalve niet langer de niet-opeisbare overbedelingsschuld als wordt bedoeld in art. 21 SW 1956.
Een tweede argument is te vinden in de bedoeling van de wetgever. De wetgever heeft om eenvoudsredenen een wettelijk waarderingsvoorschrift gegeven voor de onderbedelingsvordering respectievelijk overbedelingsschuld. Dit waarderingsvoorschrift is slechts noodzakelijk bij het eerste overlijden, als de omvang van de renteschuld niet bepaalbaar is. Bij het tweede overlijden is de omvang van de renteschuld te berekenen, en is het waarderingsvoorschrift niet nodig.
Wij nemen met name op grond van dit laatste argument het standpunt in dat de rente onderdeel uitmaakt van de waarde van de schuld. Het is wenselijk dat het ministerie van Financiën zich hierover uitspreekt.

7.2.3 De wettelijke verdeling en de overdrachtsbelasting

Voor de heffing van overdrachtsbelasting leidt de wettelijke verdeling niet tot enig belastbaar feit. De onroerende zaken die tot de nalatenschap behoren, worden door de langstlevende verkregen krachtens erfrecht. Deze verkrijging wordt niet als een belastbare verkrijging voor de overdrachtsbelasting gezien (art. 3 WBR).
Dankzij de terugwerkende kracht van de ongedaanmaking van de wettelijke verdeling leidt deze niet tot gevolgen voor de overdrachtsbelasting. Wordt nadat de wettelijke verdeling ongedaan is gemaakt, de nalatenschap verdeeld en verkrijgt een van de erfgenamen de onroerende zaak (of zaken) uit de nalatenschap, dan is deze verkrijging krachtens erfrecht vrij van overdrachtsbelasting vanwege de verdeling van een nalatenschap (art. 3 WBR).