7.12.1 De eigen woning in de inkomstenbelasting
Belastbare inkomsten uit eigen woning worden voor de heffing van inkomstenbelasting meegenomen in box 1. Er is gekozen voor de fiscale behandeling van de eigen woning bij de inkomsten uit werk, zodat de rente betaald voor de eigenwoningschuld in aftrek kan worden gebracht op het progressief belaste inkomen. Een kapitaalverzekering die is afgesloten voor 1 januari 2013 met het oog op de aflossing van de eigenwoningschuld, kan onder bepaalde voorwaarden worden aangemerkt als een kapitaalverzekering eigen woning. Met ingang van 1 januari 2013 kan niet langer belastingvrij worden gespaard in box 1. Voor bestaande kapitaalverzekeringen e.d. is overgangsrecht opgenomen (art. 10bis.2 t/m 10bis.9, 10bis.11a en 10bis.12 Wet IB 2001).
Onder een eigen woning wordt verstaan (een gedeelte van) een woning die de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001). De woning moet krachtens eigendom of krachtens een erfrechtelijk verkregen recht van vruchtgebruik (of recht van gebruik en van bewoning) aan de belastingplichtige toebehoren. Onder eigendom wordt mede begrepen economische eigendom of een lidmaatschapsrecht van een woningcorporatie. Vereist is verder dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen van de woning geniet, de kosten en lasten van de woning op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering van de woning de belastingplichtige of zijn partner grotendeels (voor 50% of meer) aangaat (art. 3.111 lid 1 sub a Wet IB 2001).
De eis van waardeverandering kan tot problemen leiden bij testamentaire bepalingen waarin een van de erfgenamen de eigendom van de woning heeft verkregen, maar deze de waardestijging bij realisatie moet delen met zijn mede-erfgenamen. Een voorbeeld is een langstlevende-al testament. De eigen woning komt toe aan de langstlevende echtgenoot, maar de testateur heeft bepaald dat waarde van de vorderingen van de kinderen afhankelijk is van de (positieve) waardemutaties in de eigen woning. In dat geval kan de langstlevende echtgenoot niet de woning als eigen woning aanmerken in box 1, maar moet zij de waarde in het economische verkeer van de woning en de daarbij behorende schuld opgeven in box 3.
Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Voor een woning die krachtens een recht van opstal de eigendom van de belastingplichtige is, geldt de eigenwoningregeling eveneens. Dit laatste is bevestigd door de Hoge Raad (HR 17 februari 2012, nr. 11/00445, V-N 2012/8.16).
De woning moet de belastingplichtige anders dan ten behoeve van de onderneming ter beschikking staan. Tot de eigen woning behoren wel ruimten die worden gebruikt ten behoeve van een dienstbetrekking of het verrichten van werkzaamheden.
Voor zover ruimten ter beschikking zijn gesteld ten behoeve van een onderneming maken zij geen deel uit van de eigen woning. Dat gedeelte van de woning met de daarmee corresponderende schuld wordt in box 3 belast. Een pand dat zowel voor de onderneming als voor de eigen woning wordt gebruikt, moet in waarde worden gesplitst.
Per belastingplichtige inclusief de personen die tot zijn huishouding behoren kan slechts één woning als centrale levensplaats dienen. Het eigenwoningforfait is in dat geval bij de belastingplichtige (en/of zijn partner) voor het geheel van toepassing. Bij personen die ‘tot de huishouding behoren’ kan in eerste instantie worden gedacht aan de partner en de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner.
Partners komen slechts voor één woning in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Onder omstandigheden kan het voorkomen dat partners elk afzonderlijk een hoofdverblijf bewonen. In dergelijke gevallen moeten de partners kiezen welke woning als eigen woning moet worden beschouwd. Het hoofdverblijf dat niet als eigen woning wordt aangemerkt, wordt in de heffing betrokken in box 3.
In de aangifte moeten zij gezamenlijk kiezen welke woning onder de faciliteit valt (art. 3.111 lid 8 Wet IB 2001). Op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze kan niet worden teruggekomen. Hebben de partners geen keuze gemaakt, dan valt geen van de woningen onder de eigenwoningregeling (art. 3.111 lid 9 Wet IB 2001).
De eigenwoningregeling is slechts van toepassing ‘voor zover’ een woning ter beschikking staat als eigen woning (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001). Een woning waarvan bijvoorbeeld een afzonderlijk gedeelte is verhuurd, staat voor dit gedeelte niet ter beschikking en valt in box 3. De waarde van het gehele pand zal in dat geval moeten worden gesplitst in een waarde voor het eigenwoninggedeelte en een waarde die in box 3 wordt belast. Ook de op de woning betrekking hebbende kosten zullen moeten worden gesplitst.
7.12.1.1 Eigenwoningforfait
De inkomsten uit de eigen woning (het eigenwoningforfait) worden forfaitair vastgesteld aan de hand van de WOZ-waarde.
De eigenwoningwaarde wordt vastgesteld op basis van de Wet Waardering Onroerende Zaken (Wet WOZ). De waarde is vermeld in de WOZ-beschikking die door de gemeente wordt afgegeven. Eens per jaar wordt de waarde van onroerende zaken vastgesteld. Voor het WOZ-tijdvak 2021 geldt als peildatum voor de waardebepaling 1 januari 2020.
De WOZ-waarde voor de onroerende zaak is het uitgangspunt voor de voordelen uit de eigen woning (art. 3.112 lid 2 Wet IB 2001). Iedere wijziging in de WOZ-waarde werkt derhalve direct door naar de inkomstenbelasting. De WOZ-beschikking wordt genomen binnen acht weken na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt. Een bezwaarschrift tegen een WOZ-beschikking moet binnen zes weken na de dagtekening van de beschikking worden ingediend.
| Bij een eigenwoningwaarde (€) van: | ||
| meer dan | doch niet meer dan | is het forfait-percentage |
| 0 | 12.500 | nihil |
| 12.500 | 25.000 | 0,20 |
| 25.000 | 50.000 | 0,30 |
| 50.000 | 75.000 | 0,40 |
| 75.000 | 1.110.000 | 0,50 |
| 1.110.000 | € 5550,-, vermeerderd met 2,35% van de eigenwoningwaarde voor zover deze uitgaat boven € 1.110.000,- (cijfers 2021). | |
Voor belastingplichtigen die geen of een lage eigenwoningschuld hebben, kent de wet een aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld met als effect dat positieve belastbare inkomsten uit de eigen woning worden gecompenseerd. De aftrek is gelijk aan het positieve saldo van het eigenwoningforfait en de eigenwoningrente van de belastingplichtige (art. 3.123a lid 2 Wet IB 2001). Sinds 1 januari 2019 wordt deze aftrek (ook wel bekend als de ‘Wet Hillen-aftrek’ in 30 jaar geleidelijk afgebouwd tot nihil. De aftrek bedraagt per 1 januari 2021 nog slechts 90% van het verschil tussen het eigenwoningforfait en de aftrekbare eigenwoningkosten. Jaarlijks wordt het percentage met 3 1/3% verlaagd (art. 10.6bis Wet IB 2001), zodat de Hillen-aftrek per 1 januari 2048 nihil bedraagt en komt te vervallen.
Indien een belastingplichtige tijdelijk inkomsten uit twee eigen woningen als box 1-inkomen verantwoordt, bijvoorbeeld in verband met de verhuisregeling, wordt de aftrek slechts verleend indien het saldo van het eigenwoningforfait en de renteaftrek eigen woning van beide woningen opgeteld een positief bedrag is.
7.12.1.2 Onverdeelde nalatenschap
Een onverdeelde nalatenschap zal onder het regime van het huidige erfrecht minder snel voorkomen dan voorheen het geval was wanneer de erfgenamen de langstlevende echtgenoot en de kinderen zijn. Immers, dankzij de wettelijke verdeling wordt de nalatenschap op voorhand verdeeld, tenzij de langstlevende binnen drie maanden na het openvallen van de nalatenschap de verdeling ongedaan maakt (art. 4:18 lid 1 BW). Een onverdeelde nalatenschap kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de testateur uitdrukkelijk heeft bepaald dat de wettelijke verdeling niet van toepassing is en aan de langstlevende het recht van vruchtgebruik van de nalatenschap is gelegateerd. Als de langstlevende in dit laatste geval tevens erfgenaam is, kan zich een probleem voordoen als het de eigen woning betreft.
Indien een nalatenschap onverdeeld blijft, moet de eigenwoningregeling als volgt worden toegepast. Allereerst moet de eigendomsverhouding met betrekking tot de eigen woning worden vastgesteld. Vervolgens kunnen de algemene regels inzake de eigenwoningregeling en de forfaitaire rendementsheffing worden toegepast.
Voorbeeld
Stel dat M en V in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, waartoe de eigen woning behoort. M overlijdt. Hij heeft geen testament gemaakt. Zijn enige erfgenamen zijn V en hun uitwonend kind K. V maakt de wettelijke verdeling ongedaan. Overigens blijft de nalatenschap onverdeeld.
V heeft de woning voor driekwart in (onverdeelde) eigendom en K voor een kwart. Voor het gedeelte dat V in eigendom heeft, is de eigenwoningregeling van toepassing. Het gedeelte waarvan K eigenaar is, wordt belast in box 3. Als K zijn aandeel in de woning om niet ter beschikking stelt aan V, moet K de waarde van zijn hoofdgerechtigdheid aangeven en V de waarde van het ‘genotsrecht’, beide in box 3. Is V een zakelijke huur verschuldigd, dan moet K zijn aandeel in de woning waarderen op de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat en hoeft V niets aan te geven.
7.12.1.3 Recht van vruchtgebruik
De eigenwoningregeling geldt eveneens indien de woning de belastingplichtige ter beschikking staat op grond van een krachtens erfrecht verkregen recht van vruchtgebruik, recht van gebruik en van bewoning of recht van gebruik. Onder een ‘recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik’ worden slechts de zakelijke rechten als bedoeld in de art. 3:201 en art. 3:226 BW verstaan. Persoonlijke rechten vallen hier dus niet onder.
Vereist is dat het recht van vruchtgebruik, recht van gebruik en van bewoning of recht van gebruik krachtens erfrecht is verkregen. Een recht is krachtens erfrecht verkregen indien het recht is ontstaan:
– op grond van wettelijke bepalingen inzake het erfrecht (denk aan de wilsrechten van art. 4:19 en art. 4:21 BW en het wettelijk recht van vruchtgebruik ex art. 4:28 en art. 4:29 BW),
– krachtens testament, of
– in het kader van de verdeling van de nalatenschap.
Het recht van vruchtgebruik moet betrekking hebben op goederen die behoren tot het vermogen van de erflater.
Aan de hand van de wettekst leert men dat de eigenwoningregeling pas van toepassing is vanaf het moment dat het recht van vruchtgebruik of het recht van gebruik en van bewoning is gevestigd. Het gevolg is dat gedurende de periode waarin de nalatenschap onverdeeld is, de woning niet of slechts gedeeltelijk als eigen woning in de heffing kan worden betrokken.
Op praktische gronden heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de eigenwoningregeling van toepassing is vanaf het moment van overlijden van de erflater indien het recht binnen twee jaren na diens overlijden wordt gevestigd. Uiteraard moet aan alle overige voorwaarden van de eigenwoningregeling zijn voldaan (Ministerie van Financiën 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13, welk besluit is gewijzigd en aangevuld met een extra onderdeel 3.7 bij besluit van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M).
Verwezen wordt naar onderdeel 7.4.1.2 voor uitgebreide behandeling van de eigenwoningregeling voor het vruchtgebruik.
7.12.1.4 De kapitaalverzekering eigen woning afgesloten vóór 1 januari 2013
In 2001 is in de wet de kapitaalverzekering eigen woning geïntroduceerd. Hiermee werd de praktijk gevolgd om met een kapitaalverzekering de aflossing van de eigenwoningschuld geheel of gedeeltelijk te financieren. Indien aan de wettelijke voorwaarden was voldaan, werd de kapitaalverzekering gedurende de gehele looptijd fiscaal behandeld in box 1, hetgeen inhoudt dat tijdens de looptijd geen belasting over de inleg is verschuldigd. Dit is een voordeel boven de normale spaarvormen, die in box 3 in de heffing worden betrokken. Bij de uitkering wordt beoordeeld of de in het uitgekeerde bedrag begrepen rente is vrijgesteld van inkomstenbelasting.
Daarnaast is een wettelijke basis gecreëerd om voor aflossing van de eigenwoning schuld te sparen bij bancaire instellingen door middel van een geblokkeerde bankrekening (art. 10bis.5 Wet 1B 2001).
Per 1 januari 2013 is de vrijstelling in box 1 voor een op of na 1 januari 2013 afgesloten kapitaalverzekering eigen woning (KEW), beleggingsrecht eigen woning (BEW) of spaarrekening eigen woning (SEW) afgeschaft. Bestaande KEW’s, BEW’s en SEW’s vallen onder het overgangsrecht. Dit betekent dat deze worden geëerbiedigd. Ook de fiscale vrijstelling voor KEW’s, BEW’s en SEW’s blijft bestaan indien het overeengekomen gegarandeerde kapitaal of de overeengekomen inlegbedragen op 31 december 2012 nadien niet worden verhoogd. Deze vrijstellingen worden in beginsel ook in de komende 30 jaar geïndexeerd (art. 10bis.12 Wet IB 2001).
De voorwaarden die aan de kapitaalverzekering eigen woning die bestond op 31 december 2012 worden gesteld, zijn cumulatief (art. 10bis.2 lid 1 Wet IB 2001 jo. art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001):
– In de overeenkomst van levensverzekering is bepaald dat de begunstigde de uitkering zal aanwenden ter aflossing van de eigenwoningschuld. Vanaf het afsluiten van de verzekering moet uit de overeenkomst blijken dat de intentie bestaat om de eigenwoningschuld af te lossen met de kapitaalsuitkering. Wanneer de bank als eerste begunstigde optreedt en ter gelegenheid van de uitkering de schuld aflost, is deze voorwaarde evenzeer vervuld.
– In de overeenkomst moet zijn opgenomen dat (wettekst tot 1 april 2017: ten minste 15 jaren, of tot aan het overlijden van de verzekerde,) jaarlijks premies ter zake van de verzekering worden voldaan, waarbij de hoogste premie niet meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste premie.
– De verzekering geeft recht op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden.
– De premies voor de verzekering zijn verschuldigd aan een professionele verzekeraar.
– In de overeenkomst is bepaald dat de bedoelde woning een eigen woning in de zin van de Wet IB 2001 is.
De polis hoeft niet de volledige (adres-)gegevens van de woning te bevatten. Zodoende hoeft de polis niet te worden aangepast wanneer wordt verhuisd en de kapitaalverzekering voortaan dient ter aflossing van de nieuwe eigenwoningschuld. De verpanding van de kapitaalverzekering ten behoeve van de geldschieter die in de regel wordt opgenomen in de hypotheekakte, is niet voldoende.
Een kapitaalverzekering kan ook worden gekoppeld aan een pand dat slechts voor een gedeelte als eigen woning is aan te merken, bijvoorbeeld een woonwinkelpand waarbij slechts het winkelgedeelte als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. De kapitaalverzekering kan volledig worden aangemerkt als kapitaalverzekering eigen woning. Van de uitkering is slechts dat deel vrijgesteld dat betrekking heeft op de aflossing van de schuld die ziet op het eigenwoninggedeelte van het pand.
7.12.1.4.1 Vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning
Wanneer op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigen woning (in de zin van art. 10bis.2 Wet IB 2001) tot uitkering komt, blijft het rentebestanddeel in de uitkering buiten de heffing indien (art. 10bis.6 lid 1 Wet IB 2001):
– de uitkering heeft gediend ter aflossing van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning,
– ter zake van de verzekering (wettekst tot 1 april 2017: ten minste 20 jaar, of indien de verzekering tot uitkering komt door eerder overlijden tot het overlijden,) jaarlijks premies zijn voldaan, en
– de hoogste premie niet meer heeft bedragen dan het tienvoud van de laagste premie.
Voor zover de uitkering niet meer bedraagt dan € 171.000,- (cijfers 2021) is het rentebestanddeel in de uitkering onbelast indien jaarlijks premies zijn voldaan en aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Als een belastingplichtige reeds een onbelaste uitkering heeft ontvangen, wordt het vrijgestelde bedrag in mindering gebracht op de vrijstelling van € 171.000,- (cijfers 2021). Ook de uitkeringen die zijn genoten met toepassing van de vrijstellingen uit art. 26a Wet IB 1964 worden op dit maximumbedrag afgeboekt.
De hoogte van de vrijstelling is aan een tweede maximum gebonden, namelijk de omvang van de eigenwoningschuld ten tijde van de uitkering van de kapitaalverzekering eigen woning (art. 10bis.6 lid 4 Wet IB 2001). Wordt de ontvangen uitkering niet geheel gebruikt ter aflossing van de eigenwoningschuld, dan wordt het rentebestanddeel in het gedeelte dat niet hiervoor wordt gebruikt belast in box 1.
Terzijde wordt opgemerkt dat een onbelaste kapitaalsuitkering die wordt gebruikt voor de aflossing van de eigenwoningschuld, consequenties heeft voor toekomstige renteaftrek voor de eigenwoningschuld. Voor de aftrek van eigenwoningrente wordt de eerder genoten vrijstelling van de kapitaalsuitkering in mindering gebracht op de maximale schuld die bij de nieuwe eigen woning in aanmerking kan worden genomen (art. 10bis.11 Wet IB 2001).
Fiscale partners hebben de mogelijkheid ieder de vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning te genieten door beiden als verzekeringnemer op te treden. Er is een voorziening getroffen voor de situatie dat de partners een gezamenlijke verzekering hebben afgesloten en de kapitaalverzekering tot uitkering komt door het overlijden van één van hen. De langstlevende is doorgaans de enige begunstigde in deze verzekeringsvorm, zodat alleen hij een beroep kan doen op de vrijstelling, terwijl de polis recht geeft op een uitkering bijvoorbeeld ter grootte van tweemaal het maximaal vrijgestelde bedrag. Voor dat geval is geregeld dat de vrijstelling van de langstlevende wordt verhoogd met de vrijstelling van diens overleden partner (art. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001). Komt de kapitaalverzekering tot uitkering door het overlijden van iemand die geen partner van de begunstigde is, dan wordt de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning met betrekking tot die uitkering vervangen door het bedrag dat de overledene in aanmerking had kunnen nemen (art. 10bis.6 lid 9 Wet IB 2001).
7.12.1.4.2 Fictieve uitkering
Wanneer een op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekering eigenwoning voor andere doeleinden wordt aangewend dan voor de aflossing van de eigenwoningschuld, wordt de kapitaalverzekering geacht tot uitkering te zijn gekomen. Er zijn diverse situaties te onderscheiden (art. 10bis.4 lid 3 Wet IB 2001):
– de kapitaalverzekering voldoet op enig moment niet meer aan één of meer van de voorwaarden van art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001;
– de kapitaalverzekering wordt afgekocht, behoudens voor zover sprake is van een omzetting als bedoeld in art. 10bis.8 Wet IB 2001;
– de kapitaalverzekering wordt vervreemd, behoudens voor zover de verzekering in het kader van het aangaan of beëindiging van een partnerschap wordt omgezet in een of meer andere soortgelijke verzekeringen voor een of beide partners of voormalige partners;
– de kapitaalverzekering wordt ingebracht in het vermogen van een onderneming;
– de kapitaalverzekering komt gedeeltelijk tot uitkering, dan wel, indien de verzekering recht geeft op eenmalige uitkeringen bij leven of overlijden van meer dan een verzekerde, per verzekerde gedeeltelijk tot uitkering komt;
– de verplichting tot jaarlijkse premiebetaling wordt niet nagekomen;
– de kapitaalverzekering heeft een looptijd van dertig jaren overschreden;
– het overeengekomen gegarandeerde kapitaal op 31 december 2012 wordt na die datum verhoogd, of (als geen gegarandeerd kapitaal is overeengekomen) de premie wordt verhoogd dan wel de looptijd na 31 december 2012 wordt verlengd.
De hoogte van de fictieve uitkering wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de verzekering en in de heffing betrokken bij de verzekeringnemer.
Als de begunstiging onherroepelijk vaststaat, is de begunstigde de belastingplichtige. Het belastbare voordeel bestaat uit de rente begrepen in de (fictieve) kapitaalsuitkering. Deze rente wordt vastgesteld door de opgeofferde premies in mindering te brengen op de (fictieve) uitkering. Op de regel dat het rente-element belast is in geval van een (fictieve) uitkering, zijn uitzonderingen gemaakt. Indien de belastingplichtige zijn eigen woning verkoopt en verhuist naar een huurwoning, wordt de kapitaalverzekering overgeheveld naar box 3. Dergelijke reguliere situaties moeten niet worden bemoeilijkt doordat over het rente-element belasting zou moeten worden betaald.
Wanneer de kapitaalverzekering eigen woning tot uitkering komt, al dan niet fictief, of wordt afgekocht, kan het voorkomen dat in de uitkering geen belastbaar rentebestanddeel zit. Dit is het geval wanneer de uitkering niet hoger is dan het totaal aan betaalde premies. Voor de overgang van een dergelijke polis van box 1 naar box 3 is geen vrijstelling in box 1 nodig.
Het totale bedrag van de vrijstelling uit art. 10bis.6 Wet IB 2001 ondervindt hierdoor dan ook geen vermindering.
7.12.1.5 Spaarrekening eigen woning
Met ingang van 1 januari 2008 is de mogelijkheid geopend om behalve via een kapitaalverzekering eigen woning ook via een geblokkeerde spaarrekening of beleggingsrekening bij de bank fiscaal gefacilieerd te sparen voor de aflossing van een eigenwoningschuld (art. 10bis.2 lid 1 jo. 3.116a (oud) jo. 10bis.5 Wet IB 2001).
Om fiscaal gefacilieerd te kunnen sparen moet (cumulatief) aan een aantal voorwaarden worden voldaan (art. 10bis.5 lid 2 Wet IB 2001), die in hoofdlijnen gelijk zijn aan de voorwaarden die gelden voor de kapitaalverzekering eigen woning (art. 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001). Het sparen geschiedt op een geblokkeerde rekening, die slechts eenmalig wordt gedeblokkeerd, namelijk ter aflossing van de eigenwoningschuld. Op de rekening genoten inkomsten dienen te worden bijgeschreven op het tegoed. Ook voor rendementen op de rekening geldt derhalve de blokkeringseis.
Een duidelijk verschil tussen de kapitaalverzekering eigen woning en de spaarrekening eigen woning bestaat in geval van overlijden. De kapitaalverzekering eigen woning eindigt bij overlijden, er wordt dan eenmalig een bedrag uitgekeerd aan de begunstigde(n) en de verzekering vervalt. Zie 7.12.1.4.1 voor de gevolgen ter zake van de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning in het geval dat een gezamenlijke kapitaalverzekering is afgesloten en deze verzekering tot uitkering komt door overlijden een van de twee verzekerden (art. 10bis.6 lid 8 en 9 Wet IB 2001).
Bij de spaarrekening eigen woning wordt het gespaarde bedrag echter niet altijd gedeblokkeerd in geval van overlijden. De spaarrekening kent geen begunstigde zoals bij een kapitaalverzekering; de rekeninghouder is de gerechtigde tot het tegoed op de spaarrekening. Als de rekeninghouder overlijdt, geldt als uitgangspunt dat het gespaarde bedrag geacht wordt te zijn gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 onder f Wet IB 2001). Het belaste voordeel begrepen in het gedeblokkeerde bedrag wordt, na aftrek van de vrijstelling waarop de overledene nog recht heeft (art. 10bis.7 Wet IB 2001), bij de overledene in aanmerking genomen op het moment direct voorafgaand aan diens overlijden (premiesplitsing in verband met het besparen van erfbelasting is derhalve niet aan de orde; voor een eventueel gekoppelde overlijdensrisicoverzekering blijft deze mogelijkheid uiteraard wel bestaan). Deblokkering bij de erflater kan onder omstandigheden achterwege blijven als de verkrijger de partner van de overledene is, en deze verzoekt om voortzetting van de spaarrekening eigen woning (art. 10bis.5 lid 4 onder f jo. art. 10bis.5 lid 4 sub b Wet IB 2001). De bij de overledene in aanmerking te nemen vrijstelling wordt dan ook doorgeschoven (art. 10bis.7 Wet IB 2001).
Onderscheid moet worden gemaakt tussen een geblokkeerde rekening met één, respectievelijk met meerdere rekeninghouders.
Situatie bij één rekeninghouder
Door het overlijden van de rekeninghouder wordt de spaarrekening fiscaal geacht te zijn gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 onder f Wet IB 2001). De vrijstelling van de overleden rekeninghouder mag worden gebruikt, mits het tegoed wordt aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld (art. 10bis.7 Wet IB 2001).
Op grond van art. 10bis.5 lid 4 onder f jo. onder b Wet IB 2001 kan de spaarrekening worden gecontinueerd door de nieuwe rekeninghouder, indien de nieuwe rekeninghouder de partner van de overleden rekeninghouder is. Het overlijden van de rekeninghouder wordt in dat geval fiscaal genegeerd, mits de partner als nieuwe rekeninghouder wel voldoet aan de vereisten van art. 10bis.5 Wet IB 2001 (onder meer het bezit van een eigen woning en een eigenwoningschuld!). Het bedrag van de vrijstelling spaarrekening eigen woning van de voortzettende partner wordt verhoogd met een bedrag gelijk aan de waarde van het spaarrekeningtegoed van de overledene op het moment van diens overlijden (art. 10bis.7 jo. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001).
Situatie bij meerdere rekeninghouders
Bij een spaarrekening eigen woning op naam van twee rekeninghouders, wordt het tegoed (ongeacht de juridische gerechtigdheid) fiscaal aan ieder van de rekeninghouders voor de helft toegerekend. Als één van de rekeninghouders komt te overlijden, wordt de helft van het tegoed gedeblokkeerd (art. 10bis.5 lid 4 sub f jo. art. 10bis.1 Uitvoeringsregeling IB).
Er zijn voor de langstlevende rekeninghouder in geval van een partnersituatie twee mogelijkheden (art. 10bis.7 jo. 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001):
a. het deel van het tegoed dat is toe te rekenen aan de overledene wordt gedeblokkeerd, de andere helft wordt doorgeschoven; voor het gedeblokkeerde deel wordt de vrijstelling van de overleden rekeninghouder benut.
b. het gehele tegoed wordt doorgeschoven; te zijner tijd kan de vrijstelling van de langstlevende rekeninghouder worden benut, welke vrijstelling mag worden verhoogd met het bedrag aan niet-benutte vrijstelling van de overleden rekeninghouder, ter grootte van het tegoed dat aan de overleden rekeninghouder toekwam direct voorafgaand aan diens overlijden.
Als naast de spaarrekening een aparte overlijdensrisicoverzekering is gesloten, zal deze meestal in box 3 vallen. In dat geval geldt ten aanzien van de overlijdensuitkering geen fiscale aflossingsverplichting. De uitkering is bovendien onbelast.
Bij de parlementaire behandeling is opgemerkt dat het overhevelen van een saldo van een verzekeraar naar een bank of omgekeerd mogelijk is zonder fiscale gevolgen (Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 46-47).
7.12.1.6 Aftrekbare kosten eigen woning
Wanneer een woning als eigen woning wordt aangemerkt en in box 1 in de heffing wordt betrokken, zijn de financieringslasten zoals renten en kosten voor schulden in verband met de aankoop, onderhoud of verbetering van woning in beginsel aftrekbaar. Aan deze renteaftrek is een maximum gesteld van 30 jaar. Met ingang van 1 januari 2013 is voor nieuwe hypotheken de betaalde rente bovendien alleen aftrekbaar als het een lening betreft die gedurende de looptijd volledig en ten minste annuïtair wordt afgelost.
Indien eerder een vrijgestelde uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning is genoten of wanneer de rente wordt bijgeschreven bij de hoofdsom, wordt de renteaftrek eveneens beperkt. Voorts kent de wet sinds 1 januari 2004 een aftrekbeperking ingeval de belastingplichtige in de afgelopen drie jaren bij de verkoop van een eigen woning winst heeft gemaakt (de bijleenregeling).
De rente in verband met de schuld voor de eigen woning is in beginsel aftrekbaar in het jaar van betaling. Van betaling is sprake indien de rente is betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend is geworden (art. 3.147 Wet IB 2001). Voor vooruitbetaalde rente kent de wet een speciale regeling.
7.12.1.6.1 Rente en kosten van geldleningen
De aftrekbare kosten voor de eigen woning zijn limitatief in de wet opgesomd. Tot de aftrekbare kosten horen (art. 3.120 lid 1 Wet IB 2001):
– de renten op schulden, die behoren tot de eigenwoningschuld;
– kosten van de geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;
– de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.
Rente
Per 1 januari 2013 is het begrip eigenwoningschuld in art. 3.119a Wet IB 2001 aangepast (bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning). Geldleningen aangegaan op of na 1 januari 2013 (behoudens de uitzonderingen die onder het overgangsrecht vallen) kwalificeren als eigenwoningschuld, indien deze aan de volgende voorwaarden voldoen:
1. het betreft het gezamenlijk bedrag van schulden dat de belastingplichtige is aangegaan in verband met een eigen woning,
2. ter zake waarvan een contractuele verplichting geldt om gedurende de looptijd ten minste annuïtair en in ten hoogste 360 maanden (= 30 jaar) volledig af te lossen,
3. er moet worden voldaan aan de verplichting tot aflossing (aflossingseis),
4. als de lening is aangegaan bij een niet-informatieplichtige, moet tijdig aan de informatieplicht worden voldaan. Deze voorwaarde geldt alleen wanneer het geld voor de aanschaf van de eigen woning wordt geleend van een ander dan een financiële instelling in de zin van de Wet op het financieel toezicht (art. 3.119g Wet IB 2001), zoals van een eigen BV of van een particulier.
De betaalde rente op nieuwe hypotheken is dus alleen nog aftrekbaar als het een lening betreft waarop gedurende de looptijd in ten hoogste 30 jaar volledig en ten minste annuïtair wordt afgelost. Indien feitelijk niet of onvoldoende wordt afgelost op de schuld en het schuldbedrag niet daalt overeenkomstig het annuïtaire aflossingsschema, is niet langer sprake van een eigenwoningschuld zodat het recht op renteaftrek vervalt. Ook als weliswaar voldoende wordt afgelost, maar hiertoe geen contractuele verplichting bestaat, kwalificeert een schuld niet als eigenwoningschuld.
Als een eigenwoningschuld is verdeeld in verschillende schulden of leningdelen, gelden de voorwaarden voor elk van de schulden of leningdelen afzonderlijk. Dit geeft de flexibiliteit om te werken met een leningdeel dat voldoet aan de eisen van art. 3.119a Wet IB 2001 en dus als eigenwoningschuld in box 1 kan worden aangegeven, en een leningdeel dat aflossingsvrij is en dus een box 3-schuld vormt.
Onder schulden die zijn aangegaan in verband met de eigen woning worden behalve schulden ter verwerving van de woning ook verstaan schulden die zijn aangegaan ter verbetering of onderhoud van de eigen woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning, voor zover deze schulden uitgaan boven het positieve bedrag van de eigenwoningreserve direct voorafgaande aan het moment waarop de woning voor de belastingplichtige als eigen woning wordt aangemerkt, of direct voorafgaand aan de verbetering, het onderhoud of de afkoop (art. 3.119a leden 2 en 3 Wet IB 2001). De eigenwoningschuld wordt daarnaast verlaagd met het bedrag dat door de ouders aan een kind is geschonken ter zake van die verwerving, verbetering, onderhoud of de afkoop, gebruikmakend van de vrijstelling van art. 33 SW 1956 (art. 3.119a lid 3 sub b Wet IB 2001). Het gedeelte van de schuld dat niet als eigenwoningschuld kwalificeert, wordt in box 3 in aanmerking genomen (art. 2.14 lid 3 sub a Wet IB 2001). Schulden die zijn aangegaan ter verbetering of onderhoud van de woning moeten met schriftelijke bescheiden zijn te staven (art. 3.123 Wet IB 2001).
Kosten van de geldlening
Naast de renten voor een schuld die is aangegaan in verband met de eigen woning, zijn ook de kosten van de geldlening aftrekbaar (art. 3.120 lid 1 sub a Wet IB 2001). Kosten van de geldlening zijn bijvoorbeeld taxatiekosten, afsluitprovisie en de kosten van de hypotheekakte. Vaak worden deze kosten van de geldlening meegefinancierd. Dan is een deel van de geldlening niet aangewend ter verwerving van de eigen woning, doch voor bestrijding van de kosten van de geldlening. De rente over dat deel van de schuld kan dan niet als eigenwoningrente in mindering komen in box 1, dat gedeelte van de schuld dient in box 3 te worden aangegeven.
De staatssecretaris heeft aangegeven dat er geen bezwaar tegen bestaat kosten die direct verband houden met het aangaan van de schulden in verband met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning, mee te financieren. Dit betekent dat de rente die wordt betaald over bij aankoop meegefinancierde taxatiekosten, afsluitprovisie en notariskosten als eigenwoningrente in aftrek kan worden gebracht in box 1. Betaalde rente is ook aftrekbaar voor zover de schuld ziet op meegefinancierde makelaarskosten, overdrachtsbelasting of BTW en vergoedingen aan de bouwer of projectontwikkelaar die deel uitmaken van de koopsom. Het meefinancieren van kosten die geen direct verband houden met het aangaan van deze schulden, zoals meegefinancierde boeterente wegens de vervroegde aflossing of omzetting van een bestaande lening, leidt niet tot renteaftrek in box 1.
7.12.1.6.2 Niet tot de eigenwoningschuld behorende schulden
De systematiek om de aftrek van rente te beperken is per 1 januari 2013 gewijzigd. Vanaf die datum worden geldleningen aangegaan om de rente op een eigenwoningschuld te betalen, geldleningen aangegaan bij een partner, geldleningen die zijn gedefiscaliseerd en geldleningen die zijn aangegaan in verband met de koop van de woning van een partner voor zover de omvang van de geldlening groter is dan de eigenwoningschuld van de partner voor de transactie het geval was, niet meer aangemerkt als een eigenwoningschuld waarvan de renteaftrek wordt beperkt maar worden op grond van art. 3.119a lid 5 Wet IB 2001 dergelijke geldleningen niet meer als een eigenwoningschuld aangemerkt, zie hierna.
Gedefiscaliseerde geldleningen
De wet eist niet dat de schulden in verband met de eigen woning zijn verzekerd door een hypotheek. In beginsel is de rente op iedere schuld die is aangegaan in verband met de eigen woning aftrekbaar. Van belang is wél dat er sprake is van een historisch-causaal verband tussen de lening en de besteding voor de eigen woning. Wanneer tot de nalatenschap onder meer een eigen woning behoort die de langstlevende verkrijgt in het kader van de wettelijke verdeling, is de schuld die deze aan de kinderen heeft voor een gedeelte toe te rekenen aan die eigen woning en daardoor in beginsel aan te merken als een eigenwoningschuld. Art. 3.119a lid 5 sub c Wet IB 2001 sluit schulden die corresponderen met een geldvordering als bedoeld in art. 5.4 lid 1 Wet IB 2001 echter expliciet uit van het begrip eigenwoningschuld. De regels van de defiscalisering (art. 5.4 Wet IB 2001) verhinderen dat in zo’n situatie de langstlevende daadwerkelijk de renteaftrek zou kunnen genieten. Als tot de nalatenschap ook een schuld behoort waarmee in het verleden de woning is aangekocht en de langstlevende neemt deze schuld over in het kader van de wettelijke verdeling, is deze laatste schuld voor de langstlevende wel aan te merken als een eigenwoningschuld, zodat de rente betaald op deze schuld wel aftrekbaar is voor de heffing van inkomstenbelasting.
7.12.1.6.3 Rente op rente
Ingeval de rente op een lening die is aangegaan in verband met de eigen woning zelf wordt gefinancierd, is de rente op deze tweede lening in de Wet IB 2001 niet meer aftrekbaar (art. 3.120 lid 5 onder a Wet IB 2001). Deze tweede schuld komt – inclusief de rente – in mindering op de heffingsgrondslag van box 3. Hetzelfde geldt voor het geval de eigenwoningrente wordt bijgeschreven op de hoofdsom. Dit is een veel voorkomende situatie in geval van een boedelverdeling waarbij de langstlevende de eigen woning heeft verkregen. Indien partijen in een dergelijk geval renteaftrek bij de langstlevende willen, moet deze de rente van jaar tot jaar betalen. Denk evenwel aan de regels van de defiscalisering. Als deze van toepassing zijn, is de renteaftrek reeds om die reden verhinderd.
7.12.1.6.4 Geldleningen tussen partners
Indien de belastingplichtige geld leent van diens partner, kwalificeert deze lening niet als eigenwoningschuld (art. 3.119a lid 5 sub c Wet IB 2001) maar als een box 3-schuld. De rente op deze lening is dus niet aftrekbaar. De achtergrond hiervan is ongewenste ‘boxhopping’ te voorkomen. Wanneer de relatie (bijvoorbeeld door overlijden) wordt beëindigd, en de crediteur/erfgenaam niet langer een partner is, herleeft de renteaftrek van deze eigenwoningschuld in box 1.
7.12.1.6.5 Verkoop van een woning tussen partners
Een schuld die ook niet als eigenwoningschuld kwalificeert, is een schuld die wordt aangegaan in verband met een woning van een partners. Als een woning direct of indirect wordt verkregen van de partner van de belastingplichtige, kwalificeert de schuld niet als eigenwoningschuld voor zover het totaal van de schulden die de belastingplichtige is aangegaan ter verwerving van deze woning, na deze verkrijging meer bedraagt dan vóór de vervreemding van de woning door zijn partner (art. 3.120 lid 5 onderdeel b Wet IB 2001). Ook hier geldt dat de staat van de relatie van belang is voor de aftrekbeperking. Van dag tot dag wordt beoordeeld of er nog sprake is van een partnerschap. Op het moment dat deze vervalt in verband met het overlijden van een van de partners, wordt de rente op de schuld als eigenwoningrente in box 1 aftrekbaar.
7.12.1.6.6 Aflossingseis en aflossingsstand
Voor een geldlening die is aangegaan op of na 1 januari 2013 (behoudens overgangsrecht) geldt dat deze alleen als eigenwoningschuld wordt aangemerkt als ter zake van de schuld een contractuele verplichting is aangegaan tot het gedurende de looptijd ten annuïtair en in ten hoogste 360 maanden volledig aflossen van de schuld via de regels van art. 3.119c Wet IB 2001 (art. 3.119a lid 1 sub b Wet IB 2001). Aan deze aflossingseis wordt volgens art. 3.119c lid 1 Wet IB 2001 voldaan als een tot de eigenwoningschuld behorende schuld op het toetsmoment niet meer bedraagt dan de maximaal toegestane hoogte bij het volgen van het annuïtaire aflossingsschema. Er moet dus jaarlijks daadwerkelijk worden afgelost. Deze aflossingseis geldt per eigenwoningschuld: voor elke eigenwoningschuld wordt apart beoordeeld of aan de aflossingseis is voldaan op het toetsmoment.
Art. 3.119c lid 5 Wet IB 2001 merkt als toetsmomenten aan 31 december van het kalenderjaar, alsmede het moment waarop een eigen woning wordt vervreemd, de rentevoet wordt gewijzigd en bij het oversluiten van een eigenwoningschuld. Als op het toetsmoment de eigenwoningschuld hoger is dan volgt uit de formule van art. 3.119c Wet IB 2001 en daarmee niet aan de aflossingseis wordt voldaan, is in beginsel niet langer sprake van een eigenwoningschuld zodat de rente niet meer aftrekbaar is. Om te voorkomen dat een betalingsachterstand van een gering bedrag op het toetsmoment al direct ertoe leidt dat de schuld niet langer kwalificeert als een eigenwoningschuld, is in art. 3.119e Wet IB 2001 een aantal regelingen opgenomen bij kortstondig afwijken van het aflossingsschema. Voorts is vanwege de coronacrisis mogelijk gemaakt om met de geldverstrekker een of meer betaalpauzes overeen te komen. Goedgekeurd is dat de daardoor ontstane aflossingsachterstand gedurende de resterende looptijd kan worden ingehaald. De tijdens de betaalpauze niet betaalde rente kan pas na afloop van de betaalpauze voor aftrek in aanmerking komen (Besluit van 16 december 2020, nr. 2020-27806, Stcrt. 2020, 66447).
Wanneer de eigen woning wordt vervreemd, en de belastingplichtige verhuist naar een huurwoning of naar een nieuwe eigen woning waarvoor hij een kleinere of geen schuld aangaat, blijven van de eerdere eigenwoningschuld het bedrag en de stand van de resterende maximale looptijd in maanden behouden voor zover deze eigenwoningschuld niet wordt ‘voortgezet’ bij de nieuwe eigen woning. Dit wordt de aflossingsstand genoemd (art. 3.119d Wet IB 2001).
De aflossingsstand kan naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld (de zogenaamde ‘beschikking aflossingsstand’). Het aflossingsschema blijft op deze wijze gekoppeld aan de belastingplichtige.
Daarmee wordt voorkomen:
– dat een belastingplichtige de stand van zijn aflossingsschema kan kwijtraken door tijdelijk te gaan huren, waardoor hij bij de aankoop van een nieuwe woning weer van voren af aan zou kunnen beginnen.
– dat een belastingplichtige kan terugkeren naar een hoger schuldbedrag en een langere aftrekperiode door tijdelijk goedkoper te gaan wonen (een eigen woning te bezitten).
Wanneer de belastingplichtige de eigenwoningschuld op enig moment verhoogt of wanneer hij na een periode geen eigenwoningschuld te hebben gehad, een eigenwoningschuld aangaat, wordt, na toepassing van de bijleenregeling, gekeken of er voor deze belastingplichtige nog een aflossingsstand bestaat. Als dat het geval is, bepaalt de aflossingsstand eerst tot welk bedrag en voor hoeveel maanden recht bestaat op de kwalificatie eigenwoningschuld en de daarmee samenhangende renteaftrek. Resteert hierna nog een schuld, dan wordt dit meerdere als een nieuwe eigenwoningschuld aangemerkt waarvoor een nieuwe dertigjaarstermijn geldt.
In het kader van de boedelafwikkeling is van belang te constateren dat de vererving van een woning tussen (fiscale) partners voor de toepassing van afdeling 3.6 Wet IB 2001 (belastbare inkomsten uit eigen woning) niet als vervreemding/verwerving wordt aangemerkt (art. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001). Aldus vormt de vererving van de woning geen toetsmoment voor de vraag of aan de aflossingseis is voldaan. Voor de toepassing van de bijleenregeling geldt voorts dat de partner van de belastingplichtige het verplichte annuïtaire aflossingsschema dat behoort bij diens aandeel in de woning ‘erft’. Voor een nadere uitwerking, zie hierna in paragraaf 7.12.1.6.7.
7.12.1.6.7 De bijleenregeling
Sinds 1 januari 2004 kent de Wet IB 2001 een bepaling die de omvang van de eigenwoningschuld en daarmee de renteaftrek verder kan beperken, de zogeheten bijleenregeling (art. 3.119aa Wet IB 2001). Uitgangspunt van deze regeling is dat bij de aankoop van een woning de koopprijs met geleend vermogen mag worden gefinancierd, maar dat een binnen drie jaar ervoor behaalde winst bij verkoop van een eigen woning van de eigenwoningschuld moet worden afgetrokken. Na ommekomst van drie jaar hoeft geen rekening meer te worden gehouden met een eventueel behaald vervreemdingssaldo eigen woning, de eigenwoningreserve vervalt.
Merk op dat voor zover sprake is van een vervreemding van een woning ter zake waarvan een nieuw regime geldlening is aangegaan (een lening waarop ten minste annuïtair en in ten hoogste 30 jaar volledig moet worden afgelost), bij vervreemding van de eigen woning de aflossingsstand wél in stand blijft ook na verloop van drie jaren! Bij de aankoop van een nieuwe woning heeft de belastingplichtige voor het bedrag van de eigenwoningschuld dat in de aflossingsstand is vastgelegd, renteaftrek gedurende de in de aflossingsstand vermelde resterende looptijd. Voor zover meer wordt geleend, ontstaat voor dat meerdere een nieuw annuïtair aflossingsschema.
In de afwikkeling van een nalatenschap heeft men in de regel niet veel met deze bijleenregeling te maken. Voor zover de erflater in zijn renteaftrek was beperkt door de bijleenregeling, raakt dit zijn erfgenamen niet. De fiscale positie van de erflater vererft in zoverre niet.
Met ingang van 1 januari 2013 is echter in art. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001 bepaald dat voor de toepassing van afdeling 3.6 Wet IB 2001 niet als verwerving of vervreemding wordt aangemerkt die door vererving tussen (fiscale) partners. Deze bepaling heeft een effect vergelijkbaar met een doorschuifregeling. Als een belastingplichtige overlijdt, ‘erft’ zijn partner diens verplichte annuïtair aflossingsschema. Dit betekent dat voor het deel van de woning (of de gehele woning) de partner aan het geërfde verplichte annuïtaire aflossingsschema vastzit met de daarbij behorende looptijd. Deze uitbreiding geldt door de verwijzing in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 naar art. 3.119aa Wet IB 2001 ook voor onder het overgangsrecht vallende eigenwoningschulden. Daardoor verliest de langstlevende echtgenoot die de helft van een bestaande aflossingsvrije schuld erft niet de eerbiedigende werking voor die schuld en geldt daarvoor niet de aflossingseis, aldus de Staatssecretaris van Financiën in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 24).
De vraag komt op wat de wetgever verstaat onder ‘vererving tussen partners’. Dit wordt in de parlementaire toelichting niet nader toegelicht. Een civielrechtelijke benadering lijkt dan op zijn plaats. Art. 4:1 bepaalt dat erfopvolging plaats heeft bij versterf of krachtens uiterste wilsbeschikking. In het commentaar op deze bepaling in de Groene Serie Erfrecht (Kluwer, art. 1 Boek 4 BW, aant. 1, mr. drs. M.R. Kremer) wordt opgemerkt dat erfopvolging is het treden in de plaats van een overledene ten opzichte van zijn vermogensrechtelijke betrekkingen. Erfopvolging leidt tot een verkrijging onder algemene titel (art. 3:80 lid 2). Hiermee wordt echter de term vererving niet geheel verklaard.
Volgens de Van Dale is de betekenis van vererven ‘bij erfenis overgaan’. Onder erfenis wordt verstaan ‘1. vererving: erfgenaam worden’, ‘2. Het geheel van wat iemand van een overledene erft resp. wat deze nalaat’. Een taalkundige uitleg leidt in onze visie tot de conclusie dat de vererving van een eigen woning naar een partner, ongeacht of dit onder algemene titel of onder bijzondere titel geschiedt, niet als een verwerving wordt aangemerkt en dus niet kan leiden tot een (hogere) eigenwoningschuld.
Als moet worden aangenomen dat de wetgever de verkrijging krachtens erfrecht onder bijzondere titel als een vererving tussen partners aanmerkt, heeft dit tot gevolg een schuld die ontstaat wanneer een eigen woning wordt gelegateerd onder de verplichting tot inbreng van de waarde niet als een eigenwoningschuld wordt aangemerkt.
Anders zou het zijn wanneer de wetgever met het begrip vererving echter slechts heeft bedoeld de verkrijging onder algemene titel aan te duiden. Alsdan kwalificeert een schuld die een partner aangaat ter financiering van de inbreng wel als een eigenwoningschuld: er bestaat een historisch-causaal verband tussen de gelegateerde woning en de hiervoor aangegane schuld (dankzij de inbrengverplichting). Let wel: wanneer de inbrengverplichting wordt omgezet in een geldlening aan de erfgenamen, leidt dit tot defiscalisering van de schuld (art. 5.4 Wet IB 2001) en wordt de schuld om die reden toch niet als een eigenwoningschuld aangemerkt (art. 3.119a lid 5 sub d Wet IB 2001). De langstlevende moet derhalve een ten minste annuïtaire geldlening die in maximaal 30 jaar volledig wordt afgelost aangaan bij een andere geldverstrekker dan de erfgenamen om renteaftrek in box 1 veilig te stellen.
Voorbeeld: vererving van de woning tussen partners en bijleenregeling
M koopt in 2013 een woning voor € 250.000,- met een geldlening van hetzelfde bedrag. Op de geldlening heeft M conform het verplichte annuïtaire aflossingsschema afgelost.
In 2018 ontmoeten M en V elkaar en gaan ongehuwd samenwonen in de woning van M.
M overlijdt in 2025. V is enig erfgenaam van M. De woning heeft een waarde van € 300.000,-. M heeft een eigenwoningschuld met een saldo van € 120.000,- voor welke schuld hij twaalf jaar renteaftrek heeft genoten. V heeft nooit eerder een eigen woning bezeten en heeft dus ook geen eigenwoningschuld-verleden.
Omdat de vererving van de woning tussen partners niet als een verwerving wordt aangemerkt, ‘erft’ V het fiscale verleden van M ten aanzien van de eigenwoningschuld. Dit betekent dat V nog 18 jaar renteaftrek heeft voor de schuld die nu een omvang heeft van € 120.000,-, met de verplichting deze schuld annuïtair geheel af te lossen. Als V de woning verkoopt voor € 300.000,-, realiseert zij een vervreemdingssaldo eigen woning van € 180.000,-, en de aflossingsstand als bedoeld in art. 3.119d Wet IB 2001 voor de eigenwoningschuld wordt op € 120.000,- gesteld. Koopt V een nieuwe woning aan voor € 250.000,-, dan wordt de omvang van de toegelaten eigenwoningschuld als volgt berekend. Eerst wordt de eigenwoningreserve van € 180.000,- in mindering gebracht op de aankoopkosten. Resteert € 70.000,- waarvoor V nog 18 jaar renteaftrek heeft, mits de schuld annuïtair volledig wordt afgelost.
De aflossingsstand van art. 3.119d Wet IB wordt hierop aangepast, er resteert nog € 50.000,- waarvoor V 18 jaar renteaftrek kan claimen als zij in de toekomst voor dit bedrag een eigenwoningschuld zou aangaan.
Tot slot kan nog aandacht worden gevraagd voor de volgende kwestie, het legaat van een woning. Indien de testateur een woning heeft gelegateerd zonder inbrengverplichting, verkrijgt de legataris de woning schuldenvrij. Indien hij in deze woning gaat wonen, kan hij in de toekomst bij een verkoop worden geconfronteerd met de bijleenregeling. Immers, de totale verkoopopbrengst zal als vervreemdingssaldo eigen woning worden aangemerkt en worden gedoteerd aan de eigenwoningreserve. Dit betekent dat als de legataris binnen drie jaar na de verkoop van die woning opnieuw een eigen woning koopt, hij deze verkoopopbrengst (fiscaal) geheel moet aanwenden voor de aanschaf van de nieuwe eigen woning. Hij geniet geen renteaftrek tot aan dit bedrag. Het is dan ook aan te raden om een legaat tegen inbreng van de waarde te maken, en daarnaast een bedrag in geld aan de legataris te doen toekomen. Zodoende kan de legataris indien gewenst een eigenwoningschuld laten ontstaan, bijvoorbeeld door de inbrengverplichting te voldoen met een bancaire lening.
7.12.1.6.8 Aftrekbeperking na vrijgestelde uitkering KEW
Indien de belastingplichtige reeds een vrijgestelde kapitaalsuitkering ten behoeve van de aflossing van de geldlening voor de eigen woning heeft ontvangen en er een nieuwe woning wordt gekocht, ligt het niet voor de hand dat deze woning geheel met vreemd vermogen wordt gefinancierd. De wetgever is van oordeel dat de belastingplichtige het onbelast gespaarde eigen vermogen dient aan te wenden voor de financiering van een nieuwe woning. Om oneigenlijk gebruik te voorkomen, wordt voor de aftrek van eigenwoningrente de eerder genoten vrijstelling van de kapitaalsuitkering in mindering gebracht op de maximale schuld die bij de nieuwe eigen woning in aanmerking kan worden genomen (art. 10bis.11 Wet IB 2001).
Let op, de beperking van de renteaftrek geldt alleen voor het geval de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning is genoten ter zake van een polis die is afgesloten op of na 1 januari 2001 (art. AO lid 2 onder a Invoeringswet Wet IB 2001).
7.12.2 De eigen woning in de Successiewet
Sinds 1 januari 2010 wordt de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, voor de Successiewet gesteld op de WOZ-waarde. Dit is een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering en voorkomt discussie over de waarde. Daarom is tegenbewijs niet toegelaten.
De WOZ-waarde van een woning wordt volgens art. 18 lid 2 van de Wet Waardering Onroerende Zaken (Wet WOZ) gesteld op de waarde die de woning heeft op 1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar waarvoor de WOZ-beschikking geldt. Dus: de WOZ-waarde van een woning voor het jaar 2021 wordt bepaald naar de waarde van de woning op 1 januari 2020.
Sinds 1 januari 2012 is een bijzondere regeling opgenomen in art. 21 SW 1956 voor de waardering van woningen in de Successiewet. In afwijking van de hoofdregel kan een belastingplichtige ervoor kiezen om de woning aan te geven voor de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar na het jaar van de verkrijging van de woning krachtens erfrecht of schenking. In het geval de waarde in het economische verkeer tussen de peildatum voor vaststelling van de WOZ-waarde (1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar van de verkrijging) en het moment van de verkrijging is gedaald, zal een keuze voor de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar volgend op het jaar van de verkrijging tot een gunstigere waarde leiden (mits de WOZ-waarde daadwerkelijk lager is vastgesteld in overeenstemming met de daling van de waarde in het economische verkeer).
De Wet WOZ voorziet in een mogelijkheid dat de WOZ-waarde wordt herzien, namelijk als een van de volgende omstandigheden zich voordoet in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarvoor de vastgestelde waarde geldt: de woning gaat op in een of meer andere onroerende zaken, de woning wijzigt als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, dan wel de woning verandert van bestemming, of de woning ondergaat een verandering in waarde als gevolg van een andere, specifiek voor die woning geldende, bijzondere omstandigheid (art. 18 Wet WOZ). In dat geval wordt de WOZ-waarde bepaald naar de staat van de onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde geldt.
Als zo’n bijzondere omstandigheid zich nu voordoet in het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt, bepaalt art. 21 SW 1956 dat voor de heffingsgrondslag van de erf- of schenkbelasting wordt uitgegaan van de waarde van de woning naar de staat van de woning op het moment van de verkrijging zelf. De waarde wordt vastgesteld overeenkomstig de in de Wet WOZ opgenomen waarderingsmethoden.
Voor woningen waarvoor geen WOZ-waarde is vastgesteld, zoals in het buitenland gelegen woningen, schrijft art. 21 SW 1956 voor dat de waarde wordt vastgesteld met inachtneming van de waarderingsmethoden van de Wet WOZ.
Voor langdurig (geheel of gedeeltelijk) verhuurde woningen (de huurbescherming van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 BW is van toepassing), is een waarderingsvoorschrift opgenomen in art. 21 SW 1956, lid 8, jo. art. 10a Uitvoeringsbesluit SW 1956. De waarde wordt in dat geval gesteld op een van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde. Een uitzondering geldt voor de gevallen waarin de huurder of zijn partner de woning verkrijgt. De huurder wordt dan immers eigenaar en voor eigen bewoning wordt geen waardedrukkende factor in aanmerking genomen.
Woningen die in erfpacht worden verkregen, worden voor de WOZ-waarde in aanmerking worden genomen. De gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon wordt in mindering gebracht op de WOZ-waarde. Zie hiervoor art. 21 SW 1956, lid 9, jo art. 10b Uitvoeringsbesluit SW 1956.
Op de toepassing van de waarderingsvoorschriften van art. 21 SW 1956, leden 8 en 9, voor verhuurde of in erfpacht uitgegeven woningen, geldt op basis van de jurisprudentie een uitzondering. In een procedure is voor de Hoge Raad (3 april 2015, nr 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812) aan de orde gesteld dat deze waarderingsmethodiek voor box 3-woningen verhuurd in de sociale sector onredelijk uitpakt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de de leegwaarderatio onverbindend is als de uitkomst in betekenende mate (dat wil zeggen 10% of meer) afwijkt van de werkelijke waarde in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum. Op 23 september 2016 (nr 15/05738, ECLI:NL:HR:2016:2135) heeft de Hoge Raad geoordeeld, onder verwijzing naar voornoemd arrest dat de ook voor de Successiewet geldt dat mag worden afgeweken van het wettelijke waarderingsvoorschrift indien de waarde in het economische verkeer in betekende mate (10% of meer) afwijkt.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 2 augustus 2018, nr. BRE 16/9516, ECLI:NL:RBZWB:2018:4636 geoordeeld dat het bovenstaande arrest van de Hoge Raad van 23 september 2016 met betrekking tot de leegwaarderatio van art. 10a UB SW 1956 van overeenkomstige toepassing is op art. 10b UB SW 1956.