Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon opleveren.
De Wet IB 2001 omschrijft in de art. 3.91 en 3.92 een aantal gevallen van rendabel maken van vermogensbestanddelen en wijst deze aan als overige werkzaamheid. De beschreven vorm van rendabel maken leidt aldus tot in box 1 belast inkomen. Het gaat onder andere om vormen van rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan de onderneming van een met de belastingplichtige verbonden persoon (zie art. 3.91 lid 2 sub a en b Wet IB 2001), aan een kapitaalvennootschap van een verbonden persoon of aan de ‘eigen’ BV (art. 3.92 lid 1 sub a Wet IB 2001).
Bij art. 3.91 Wet IB 2001 gaat het kort gezegd om het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een verbonden persoon of aan een samenwerkingsverband waarvan een verbonden persoon deel uitmaakt, voor zover deze verbonden persoon die vermogensbestanddelen aanwendt voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
In art. 3.92 Wet IB 2001 gaat het kort gezegd om het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Een aanmerkelijk belang uitsluitend op grond van de meesleepregeling of de meetrekregeling (zie onderdeel 7.10.6.5) leidt overigens niet tot een terbeschikkingstelling. Ook hier wordt een terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als in de vorige zin omschreven deel uitmaakt onder de terbeschikkingstellingsregeling gebracht.
In art. 3.91 lid 2 en art. 3.92 lid 2 Wet IB 2001 is een groot aantal gelijkstellingen opgenomen.
Schulden die rechtstreeks verband houden met de vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld, behoren ook tot de werkzaamheid. De terzake gemaakte kosten en de betaalde rente zijn derhalve in box 1 aftrekbaar.

De belastingplichtige kan niet aan zichzelf ter beschikking stellen. Ook indien de belastingplichtige is gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, kan een vermogensbestanddeel dat in die huwelijksgoederengemeenschap valt, niet door de ene echtgenoot aan de andere ter beschikking worden gesteld. Het bovenstaande geldt uiteraard niet voor verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden. In dat geval zijn de vermogens van de echtgenoten gescheiden.
Zijn de echtgenoten zodanig gehuwd dat het vermogensbestanddeel geen onderdeel uitmaakt van een huwelijksgemeenschap maar volledig of deels eigendom is van de niet-ondernemende echtgenoot, dan stelt laatstgenoemde echtgenoot diens aandeel ter beschikking aan de echtgenoot-ondernemer.
Wijziging van het huwelijksvermogensregime tussen de echtgenoten kan vergaande consequenties hebben voor de terbeschikkingstellingsregeling.
Wanneer de echtgenoten ertoe overgaan door het aangaan of wijzigen van de huwelijkse voorwaarden het vermogensbestanddeel in een algehele of beperkte huwelijksgemeenschap in te brengen, eindigt de terbeschikkingstelling. Bij deze beëindiging zal over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde moeten worden afgerekend. Overigens is, als de terbeschikkingstelling een onroerende zaak betreft, voor de terzake verschuldigde inkomstenbelasting uitstel van betaling mogelijk. Zie hierna onderdeel 7.11.4.

De wet besteedt bijzondere aandacht aan vormen van naar maatschappelijk verkeer ongebruikelijke vormen van terbeschikkingstelling. De wet definieert het begrip ‘in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling’ bewust niet. Als er sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling wijst de wet een grotere kring personen aan als met de belastingplichtige verbonden personen (lid 3 van art. 3.91 en van art. 3.92 Wet IB 2001). Bij de afwikkeling van nalatenschappen, waarbij een bedrijfsopvolging speelt, zou door een zachte financiering (laagrentende overbedelingsvorderingen op de overnemer) de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling in beeld kunnen komen. Vindt een dergelijke financiering plaats uitsluitend tussen meerderjarige broers en zussen, dan is geen sprake van verbonden personen met de belastingplichtige. Is bij de verdeling ook een ouder betrokken als erfgenaam, dan is deze wel verbonden persoon met de voortzettende belastingplichtige. Zou er tussen de voortzetter en een van zijn broers of zussen partnerschap bestaan, dan is er ook bij een maatschappelijk gebruikelijke overeenkomst sprake van terbeschikkingstelling.

7.11.1 Wijze van bepalen van het resultaat

Voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden wordt elke werkzaamheid op zich genomen. Indien er sprake is van verschillende ter beschikking gestelde panden, is elke terbeschikkingstelling een op zichzelf staande werkzaamheid en moet los van de andere worden behandeld.
Bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden wordt aangesloten bij de bepalingen inzake de winst uit onderneming door de verwijzing in art. 3.95 Wet IB 2001. Dit geldt zowel voor de bepaling van het totale resultaat als voor de bepaling van het jaarlijkse resultaat. In art. 3.99b Wet IB 2001 is een vrijstelling opgenomen die vergelijkbaar met de MKB-winstvrijstelling, de zogenaamde terbeschikkingstellingsvrijstelling. De vrijstelling bedraagt 12% (cijfers 2021) van het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit werkzaamheden als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 (met uitzondering van art. 3.91 lid 1 sub c Wet IB 2001). Hiermee ontstaat meer evenwicht in fiscale behandeling tussen enerzijds terbeschikkingstellers in de inkomstenbelasting en anderzijds aanmerkelijkbelanghouders. Omdat de vrijstelling onderdeel is van de grondslagverminderende posten wordt op grond van art. 2.10 lid 2 Wet IB 2001 het belastingvoordeel in de hoogste tariefschijf van 49,5% (cijfers 2021) in 2021 beperkt tot 43%, in 2022 tot 40% en vanaf 2023 tot het basistarief (in 2023 37,05%).
Een aantal bepalingen inzake winst uit onderneming is evenwel niet van toepassing. Hierdoor mist de resultaatgenieter een aantal faciliteiten die wel toegekend zijn aan de ondernemer.
Er moet een administratie worden aangehouden op basis waarvan het resultaat jaarlijks kan worden vastgesteld. Bij de aanvang van de terbeschikkingstelling moet dus een openingsbalans worden opgesteld en bij het einde een slotbalans. Jaarlijks zal op overeenkomstige wijze als bij de winstbepaling een balans en een winst- en verliesrekening moeten worden opgemaakt. Op de vermogensbestanddelen mag worden afgeschreven op overeenkomstige wijze als bij de winstbepaling van een onderneming plaatsvindt.
Is er geen vervreemdingsprijs bij het einde van de terbeschikkingstelling, dan moet worden aangesloten bij de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel per het einde van de terbeschikkingstelling.
Geschiedt de terbeschikkingstelling tegen een te lage vergoeding op niet-zakelijke gronden, dan vindt voor de bepaling van het resultaat correctie plaats op basis van een zakelijke vergoeding.

7.11.2 Einde van de terbeschikkingstelling

Zodra niet langer aan de criteria voor een terbeschikkingstelling wordt voldaan, eindigt de terbeschikkingstelling en moet fiscaal worden afgerekend. De wet kent bij de terbeschikkingstellingsregeling een beperkt aantal doorschuifregelingen. In art. 3.95 Wet IB 2001 wordt een aantal doorschuifregelingen in de winstsfeer van overeenkomstige toepassing verklaard. Dit zijn de verplichte doorschuiving bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap anders dan door het overlijden van de ondernemer (art. 59 lid 1 en lid 2 Wet IB 2001) en de keuzemogelijkheid bij staking door overlijden (art. 3.58 en 3.62 Wet IB 2001).
De terbeschikkingstelling kan eindigen omdat de terbeschikkingsteller het vermogensbestanddeel vervreemdt. Afrekening dient plaats te vinden over het resultaat, zijnde het verschil tussen de vervreemdingsprijs en de boekwaarde van het vermogensbestanddeel. Het resultaat is belast naar het in box 1 geldende progressieve tarief.
Het kan echter ook zijn dat de terbeschikkingstelling eindigt omdat aan de terbeschikkingstelling anders dan door vervreemding van het vermogensbestanddeel een einde komt. Het vermogensbestanddeel behoort bijvoorbeeld toe aan een persoon die een verbonden persoon was, maar door het verbreken van de relatie dat niet meer is. Het gebruik van het pand wordt beëindigd, bijvoorbeeld omdat de gebruiker de beschikking krijgt over een ander pand.
Een ander geval van de beëindiging van de terbeschikkingstelling doet zich voor als de minderjarige terbeschikkingsteller meerderjarig wordt, tenzij sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van lid 3 van art. 3.91 of 3.92 Wet IB 2001.
In al deze gevallen moet bij de terbeschikkingsteller afrekening plaatsvinden over het resultaat uit de terbeschikkingstelling. Dit is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel en de boekwaarde per het einde van de terbeschikkingstelling. Ook in deze gevallen vindt de afrekening plaats naar het progressieve tarief.
In de situaties waarin geen overdrachtsprijs wordt ontvangen, kunnen zich ernstige liquiditeitsproblemen voordoen bij de belastingplichtige, hij moet immers met de fiscus afrekenen terwijl er geen vervreemdingsopbrengst is. Hiervoor is in lid 14 van art. 25 Invorderingswet 1990 een uitstelregeling opgenomen, zie onderdeel 7.11.3.

7.11.2.1 Doorschuiven

Bij het einde van de terbeschikkingstelling is de hoofdregel afrekenen met de fiscus. Hierop zijn slechts enkele uitzonderingen.
In art. 3.93 lid 2 Wet IB 2001 is bepaald dat werkzaamheden van dezelfde aard worden aangemerkt als één werkzaamheid. Dit houdt in dat als de ene vorm van terbeschikkingstelling overgaat in een andere er geen afrekening hoeft plaats te vinden, omdat er sprake is van werkzaamheden van dezelfde aard. Wel zullen beide terbeschikkingstellingen op elkaar moeten aansluiten, dat wil zeggen dat het vermogensbestanddeel tussentijds niet voor andere doeleinden mag worden gebruikt.

Voorbeeld
Een vader verhuurt zijn bedrijfspand tegen een maatschappelijk ongebruikelijk lage huur aan zoon A die het gebruikt voor zijn onderneming. Door het overlijden van deze zoon wordt de onderneming beëindigd. De terbeschikkingstelling neemt een einde. In beginsel moet worden afgerekend. De vader verhuurt echter aansluitend het pand aan zijn partner die er een winkel in gaat drijven.
Het gaat om een aansluitende terbeschikkingstelling door dezelfde belastingplichtige. De terbeschikkingstelling mag plaatsvinden aan een andere verbonden persoon of in een andere vorm.

7.11.2.2 Gevolgen voor aangaan en ontbinden huwelijksgoederengemeenschap

Per 1 januari 2011 is in de wet een regeling opgenomen (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001) die inhoudt dat als tot een algehele of beperkte huwelijksgemeenschap een vermogensbestanddeel behoort dat ter beschikking wordt gesteld aan een BV (in de zin van art. 3.92 lid 1 of 2 Wet IB 2001), dit vermogensbestanddeel aan elk van beide partners voor de helft moet worden toegerekend. Voor het aangaan van het huwelijk is een doorschuifregeling opgenomen (art. 3.98c Wet IB 2001), op basis waarvan de helft van de boekwaarde van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel naar de echtgenoot wordt doorgeschoven.
Op verzoek kan worden afgerekend (art. 3.98c lid 2 Wet IB 2001).

Indien een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel behoort tot de huwelijksgoederengemeenschap die tussen de echtgenoten bestaat, kan bij echtscheiding dit pand worden toebedeeld aan één van hen. Hoofdregel is dan afrekenen (art. 3.95 jo. art. 3.59 lid 1 Wet IB 2001) Deze hoofdregel is echter niet van toepassing indien de verkrijger aan de vereisten voor terbeschikkingstelling voldoet en de terbeschikkingstelling rechtstreeks voortzet. Dan geldt als uitgangspunt een verplichte doorschuiving. Art. 3.59 Wet IB 2001 kent bij rechtstreekse voortzetting niet de mogelijkheid te kiezen voor afrekening. Een verzoek tot doorschuiving is niet nodig. Het verdient de aandacht dat de regeling van art. 3.59 Wet IB 2001 niet van toepassing is indien de huwelijksgoederengemeenschap wordt ontbonden door het overlijden van de belastingplichtige.
Indien de terbeschikkingstelling eindigt door de ontbinding van het huwelijk en het een zaak betreft, geldt voor de hierover verschuldigde inkomstenbelasting een betalingsregeling (art. 25 lid 14 Invorderingswet 1990). Deze regeling komt in onderdeel 7.11.3 aan de orde.

7.11.2.3 Overlijden

Ook bij het overlijden van de terbeschikkingsteller neemt de terbeschikkingstelling een einde. Afrekening moet plaatsvinden. Echter in art. 3.95 jo. art. 3.62 Wet IB 2001 wordt de mogelijkheid gegeven tot doorschuiving. Voorwaarde is dat de verkrijger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht de terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel rechtstreeks voortzet. Bovendien moet de voortzetter een verzoek tot doorschuiving doen bij de aangifte inkomstenbelasting van de erflater. Merk op dat de voortzetter dus de gevolgen voor de inkomstenbelasting bepaalt.
Het is van belang dat bij de afwikkeling van de nalatenschap vaststaat welke keuze de voortzetter zal maken. Het verdient aanbeveling om hierover door de erfgenamen en de voortzetter afspraken te maken. De keuze heeft immers invloed op de omvang van de nalatenschap. Indien niet wordt gekozen voor doorschuiving, wordt ter zake van het einde van de terbeschikkingstelling afgerekend bij de overledene. Dat betekent een schuld wegens te betalen inkomstenbelasting in de nalatenschap. Bij doorschuiving is er in de Successiewet een voorziening opgenomen voor de fiscale latentie (art. 20 SW). Zie onderdeel 7.11.4.
Het verdient aandacht dat in art. 3.62 Wet IB 2001 de eis wordt gesteld van rechtstreekse voortzetting. Hier kunnen dus de inhoud van het testament en de afwikkeling van de nalatenschap van invloed zijn. De voortzetter moet vanaf het moment van overlijden ten minste in economische zin tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel gerechtigd zijn. Overeenkomstige problemen doen zich voor indien de partner van de terbeschikkingsteller overlijdt en zij in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd. Indien de terbeschikkingsteller de terbeschikkingstelling wil voortzetten, moet dit rechtstreeks en mogen mede-erfgenamen niet in economische zin medegerechtigd worden tot het vermogensbestanddeel. Indien de terbeschikkingstelling aan de eigen vennootschap plaatsvindt en de terbeschikkingstelling wordt voortgezet, is het van belang dat de voortzetter een aanmerkelijk belang houdt.

Voorbeeld
Een vader verhuurt het bedrijfspand aan zoon A die het gebruikt voor zijn onderneming. Vader overlijdt waardoor voor hem de terbeschikkingstelling eindigt. Vader heeft niet bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Krachtens de wettelijke verdeling verkrijgt moeder het pand en gaan de rechten en verplichtingen uit de huurovereenkomst op haar over. Het pand behoorde niet tot een huwelijksgoederengemeenschap.
Bij vader vindt afrekening plaats naar de waarde van het pand in het economische verkeer per de datum van het overlijden verminderd met de boekwaarde per die datum. Moeder activeert het pand in haar openingsbalans voor de waarde waarover bij vader werd afgerekend. De schuld wegens te betalen inkomstenbelasting wordt in de nalatenschap van vader opgevoerd en komt uiteraard voor de berekening van de erfbelasting in mindering op de verkrijging uit de nalatenschap.
Moeder zet de terbeschikkingstelling rechtstreeks voort en kan dus kiezen voor een fiscale doorschuiving. Zij neemt in dat geval de fiscale claim over. Bij het bepalen van de omvang van de nalatenschap kan op de verkrijging in mindering worden gebracht een 20% latente IB-claim in verband met de reserves in het pand (art. 20 SW). In de vorderingen van de kinderen wordt derhalve automatisch rekening gehouden met de doorgeschoven fiscale claim.

Indien de terbeschikkingstelling van een zaak eindigt door overlijden en er geen verkoop plaatsvindt, is uitstel van betaling mogelijk.

7.11.3 Uitstel van betaling

In gevallen waarin de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel eindigt zonder overdrachtsprijs en het vermogensbestanddeel van box 1 overgaat naar box 3, moet er worden afgerekend over de stille reserve per datum van de beëindiging, terwijl er geen geld beschikbaar komt voor die afrekening. In lid 14 van art. 25 Invorderingswet 1990 is een regeling inzake uitstel van betaling opgenomen voor belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting die is verschuldigd wegens het beëindigen van de terbeschikkingstelling van een zaak in de zin van art. 3.91 of art. 3.92 Wet IB 2001. Dit uitstel van betaling wordt nader geregeld in art. 4a Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.
De uitstelregeling geldt volgens de tekst van lid 14 alleen voor zaken die ter beschikking zijn gesteld, als de zaak waarvan de terbeschikkingstelling is beëindigd:
a. niet is vervreemd;
b. is vervreemd, waarbij de koper de overdrachtsprijs schuldig is gebleven, of
c. is geschonken.
Bij beëindiging van de terbeschikkingstelling van andere vermogensbestanddelen geldt dus geen uitstelregeling.
Het rentedragend uitstel van betaling wordt verleend mits en zolang wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden voor maximaal tien jaren en slechts onder het stellen van zekerheid.
In bepaalde gevallen kan het uitstel geheel of gedeeltelijk worden beëindigd. Verwezen wordt naar de opsomming in lid 14 van art. 25 Invorderingswet 1990. Op de belastingplichtige rust een meldplicht jegens de ontvanger indien zich een van deze omstandigheden voordoet.
Voor het geval de terbeschikkingstelling eindigt door het overlijden van de terbeschikkingsteller, moet eveneens worden afgerekend. Ook hier wordt op overeenkomstige wijze uitstel van betaling verleend. Ingeval de terbeschikkingstelling eindigt door overlijden en uitstel van betaling wordt gevraagd, zijn wellicht nadere regelingen tussen de erfgenamen nodig om te waarborgen dat ieder in de toekomst zijn aandeel in de rente en aflossing blijft betalen. Ook zal aandacht verdienen dat de inkomstenbelastingschuld bij de erfgenamen niet in aftrek wordt toegelaten in box 3. Tenslotte moeten de erfgenamen er tezamen zo veel mogelijk aan meewerken dat het uitstel niet voortijdig wordt beëindigd. Wellicht verdient een externe financiering de voorkeur.

7.11.4 Successiewet en de terbeschikkingstellingsregeling

Als een ter beschikking gestelde onroerende zaak tot de nalatenschap behoort en de verkrijger van de onroerende zaak tevens aandelen verkrijgt van de BV waaraan de onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld, kan een beroep worden gedaan op de vrijstelling voor ondernemingsvermogen (art. 35b SW). Zie onderdeel 7.9.2.
De Successiewet houdt bij de heffing van erfbelasting in een aantal gevallen rekening met fiscale latenties (art. 20 SW). Zo bestaat er een regeling die een aftrek toelaat voor de contante waarde van de claim wegens inkomstenbelasting rustend op ondernemingsvermogen, dat bij het overlijden van de ondernemer wordt doorgeschoven.
Een dergelijke voorziening kent de Successiewet ook voor het geval een ter beschikking gestelde onroerende zaak tot de nalatenschap behoort en de verkrijger van de onroerende zaak tevens aandelen verkrijgt van de BV waaraan de onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld. In dat geval kan rekening worden gehouden met de belastinglatentie over de reserves van de onroerende zaak, die wordt doorgeschoven bij het overlijden van de terbeschikkingsteller. Als niet wordt doorgeschoven, is de verschuldigde inkomstenbelasting uiteraard als schuld aftrekbaar voor de erfbelasting. Voor de verschuldigde inkomstenbelasting kan voorts een beroep gedaan worden op de hiervoor besproken regeling die voorziet in uitstel van betaling.

7.11.5 Samenvatting

De terbeschikkingstelling van bedrijfspanden aan de eigen vennootschap komt nog altijd regelmatig voor. Bij de boedelafwikkeling zal dan ook aandacht moeten worden besteed aan de samenstelling van de gemeenschap van goederen en van de nalatenschap. Ook bij het opstellen van testamenten en andere regelingen ter zake van het overlijden zullen de gevolgen van de terbeschikkingstelling moeten worden onderzocht. Reeds dan moet worden doorgerekend wat de omvang is van de fiscale claims die de erfgenamen wachten en moet worden beoordeeld of er mogelijkheden zijn om deze tijdig te voldoen.
De terbeschikkingstelling zal bij het overlijden van de terbeschikkingsteller in het algemeen een einde nemen, tenzij alle belanghebbenden tezamen verzoeken om doorschuiving van de inkomstenbelastingclaim. In verband met de eis van rechtstreekse voortzetting is het van belang goede testamentaire regelingen te treffen en ook bij de afwikkeling van de nalatenschap alle mogelijkheden te onderzoeken.
Voor de heffing van de erfbelasting zal er bij beëindiging van de terbeschikkingstelling een reële schuld zijn wegens te betalen inkomstenbelasting. Bij voortzetting en doorschuiving kent de Successiewet ook een aftrek voor de latente inkomstenbelasting (art. 20 SW) bij ter beschikking gesteld vermogen waarvoor is verzocht om doorschuiving.