13.5 Fiscale aspecten van de boedelafwikkeling

13.5.1 Inleiding

In Engeland, evenals in Nederland, hebben het overlijden van een erflater en de afwikkeling van zijn nalatenschap een aantal fiscale gevolgen. Hieronder wordt dan ook ingegaan op de belangrijkste fiscale aspecten die voor de personal representatives en de solicitor – en in iets mindere mate de erfgenamen – van belang zijn.

In verband met de aanzienlijke verschillen tussen het Nederlandse en het Engelse fiscale recht en erfrecht, wijkt de volgorde hieronder enigszins af van de in onderdeel 7 gehanteerde volgorde. De indeling is als volgt:
– in onderdeel 13.5.2 wordt een korte uitleg gegeven over de fiscale positie van de personal representatives;
– in de onderdelen 13.5.3, 13.5.4 en 13.5.5 worden de meest relevante aspecten van de Engelse successie-, inkomsten- en vervreemdingswinstbelasting uiteengezet;
– de onderdelen 13.5.6, 13.5.7 en 13.5.8 richten zich op de behandeling van bijzondere vermogensbestanddelen in de nalatenschap;
– in onderdeel 13.5.9 wordt een samenvatting gegeven van de Engelse regels ter voorkoming van dubbele belasting;
– tot slot wordt in onderdeel 13.5.10 aandacht besteed aan enige formele aspecten.

13.5.2 Fiscale positie personal representatives

Zoals opgemerkt in onderdeel 13.1.2.2, kent Engeland geen saisine-regel. Bij erflaters overlijden gaat zijn nalatenschap over op zijn personal representatives, dus niet rechtstreeks op de erfgenamen. Dit systeem heeft onder andere tot gevolg dat de personal representatives belastingplichtig zijn voor inkomsten en vervreemdingswinsten van de nalatenschap tijdens de administratieperiode (zie de onderdelen 13.5.4 en 13.5.5).

Hierbij dient steeds rekening te worden gehouden met de mogelijke persoonlijke aansprakelijkheid van de personal representative (zie onderdeel 13.2.2.5).

13.5.3 De successiebelasting (inheritance tax)

13.5.3.1 Inleiding

De Engelse inheritance tax is een belasting die wordt geheven over transfers of value – dat wil zeggen, overdrachten van vermogen bij overlijden en bepaalde schenkingen – die het vermogen van de schenker/erflater verminderen. Anders dan in Nederland wordt de belasting geheven van de schenker (bij een schenking onder levenden) of van de nalatenschap (bij overlijden) en niet van de begunstigde.

Schenkingen onder levenden worden in vele gevallen vrijgesteld indien de schenker niet binnen zeven jaren na het maken van de schenking overlijdt (zie onderdeel 13.5.3.7.2).

Verder kent de inheritance tax speciale regels ten aanzien van trusts (zie onderdeel 13.5.3.6). Deze regels komen vaak aan de orde bij de afwikkeling van een nalatenschap.

Voor de inheritance tax, evenals voor de income tax en de capital gains tax, loopt het Engelse belastingjaar van 6 april tot en met 5 april.

13.5.3.2 Belang domicile

Het begrip domicile (zie onderdeel 13.1.1.2) is van cruciaal belang voor de heffing van inheritance tax. Een schenker/erflater met een domicile binnen het Verenigd Koninkrijk is namelijk belastingplichtig voor zijn wereldwijd vermogen, terwijl een schenker/erflater met een domicile buiten het Verenigd Koninkrijk slechts wordt belast voor schenkingen en giften van vermogen in het Verenigd Koninkrijk.

Voor de inheritance tax, evenals voor de income tax en de capital gains tax, heeft het in onderdeel 13.1.1.2 gesignaleerde onderscheid tussen een domicile in Engeland en Wales, Schotland of Noord-Ierland geen relevantie.

Voor inheritance tax doeleinden – in tegenstelling tot de income tax en de capital gains tax – speelt de fiscale woonplaats in beginsel geen rol. Hierop geldt de uitzondering dat iemand die een non-UK domicile heeft, onder omstandigheden bij wetsfictie geacht wordt een UK domicile te hebben indien hij (o.a.) gedurende vijftien van de voorafgaande twintig belastingjaren fiscaal inwoner is geweest van het Verenigd Koninkrijk.

Tot 6 april 2017 gold deze wetsfictie uitsluitend voor de inheritance tax en was deze derhalve niet van belang met betrekking tot de income tax, de capital gains tax en de erfrechtelijke positie. Echter, met ingang van die datum wordt:
(i) iemand die een non-UK-domicile heeft bij wetsfictie geacht wordt voor alle fiscale doeleinden – echter niet voor erfrechtelijke doeleinden – een UK-domicile te hebben indien hij gedurende vijftien van de voorafgaande twintig belastingjaren fiscaal inwoner is geweest van het Verenigd Koninkrijk; en
(ii) iemand die in de UK geboren is en een UK-domicile of origin heeft (zie onderdeel 13.1.1.2) in beginsel geacht voor alle fiscale doeleinden een UK-domicile te hebben wanneer hij fiscaal inwoner van het Verenigd Koninkrijk is, ook indien hij feitelijk een domicile of choice buiten het Verenigd Koninkrijk heeft gevestigd.

Voor inheritance tax-doeleinden (maar niet voor de income tax en de capital gains tax) geldt een beperkte uitzondering op deel (ii) hierboven. Een belastingplichtige die in de UK geboren is en een UK domicile of origin heeft, maar die later een buitenlandse domicile of choice heeft gevestigd – de zogenaamde ‘formerly domiciled resident’ – wordt voor de inheritance tax slechts geacht een UK domicile te hebben indien hij/zij gedurende tenminste een van de voorafgaande twee belastingjaren fiscaal inwoner is geweest van het Verenigd Koninkrijk.

13.5.3.3 Tarieven

Anders dan in Nederland wordt het inheritance tax-tarief niet beïnvloed door de relatie tussen de schenker/erflater en de begunstigde. Zoals uit het onderstaande schema blijkt, geldt voor overdrachten van vermogen (transfers of value) bij overlijden een enkel tarief van 40%, terwijl het tarief voor belaste schenkingen tijdens het leven 20% bedraagt.

Bij de berekening van de belasting wordt de betreffende transfer of value opgeteld bij eventuele eerdere belastbare schenkingen tijdens de voorafgaande zeven jaren. De belasting wordt slechts geheven over het bedrag waarmee de aldus berekende belastbare waarde het bedrag van de nil-rate band (zie onderdeel 13.5.3.5.1) overstijgt.

Met ingang van 6 april 2009 zijn de tarieven als volgt:

Belastingjaar	*Belastbare waarde (£**)	Tarief bij overlijden	Tarief schenking tijdens leven**
2009-2010 t/m 2025-26	0,- – 325.000,-***	0%	0%
	325.000,- en hoger	40%****	20%

* Het totaal van de betreffende transfer of value plus belastbare schenkingen tijdens de voorafgaande zeven jaren
** Bepaalde schenkingen (potentially exempt transfers) worden geheel vrijgesteld mits de schenker niet binnen zeven jaren overlijdt. Indien de schenker wel binnen de zevenjaarsperiode overlijdt, wordt de schenking alsnog belast (zie onderdeel 13.5.3.7.2).
*** Zie onderdeel 13.5.3.5.1.
**** Met ingang van 6 april 2012 is het tarief bij overlijden naar 36% verlaagd ingeval minimaal 10% van erflaters netto nalatenschap aan charitatieve instellingen wordt vermaakt.

Voor trusts gelden onder bepaalde omstandigheden speciale tarieven (zie onderdeel 13.5.3.6).

13.5.3.4 Vrijstellingen en tegemoetkomingen

De vrijstellingen van de inheritance tax zijn over het algemeen royaler dan de vrijstellingen van de Nederlandse erfbelasting. De belangrijkste vrijstellingen en tegemoetkomingen die bij de afwikkeling van een nalatenschap geregeld aan de orde komen, zijn als volgt:

13.5.3.4.1 Echtgenoot/civil partner

Schenkingen en giften tussen echtgenoten of civil partners (zie onderdeel 13.1.2.3) zijn normaliter volledig vrijgesteld van de inheritance tax.

Hierop bestaat een in internationale situaties potentieel belangrijke uitzondering. Indien de schenker/erflater wel een UK domicile heeft, maar de begunstigde echtgenoot/civil partner niet, is bovengenoemde vrijstelling beperkt. Tot 6 april 2013 gold een vrijstelling van maximaal £ 55.000,-. Naar aanleiding van kritiek van de Europese Commissie is de regeling iets verlicht en vanaf die datum:

(i) is de vrijstelling voor overdrachten door een schenker/erflater met een UK domicile aan een echtgenoot/civil partner met een non-UK domicile verhoogd naar het bedrag van de nil rate band (zie onderdeel 13.5.3.5.1);
(ii) bestaat de mogelijkheid dat iemand die zelf non-domiciled is maar een echtgenoot/civil partner met een UK domicile heeft, een electie doet voor inheritance tax doeleinden zelf als UK-domiciled te worden behandeld.

Deze vrijstelling geldt alleen voor schenkingen en giften tussen echtgenoten en civil partners. Het bereik van de vrijstelling is in 2007 aan de orde gekomen in een uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens. De casus betrof een claim door twee bejaarde zussen tot overeenkomstige toepassing van de vrijstelling wegens schending van hun mensenrechten. Het Europese Hof heeft de claim afgewezen.

13.5.3.4.2 Excluded property

Zoals in onderdeel 13.5.3.2 aangegeven, is een schenker/erflater met een niet-Engelse domicile in beginsel slechts belastingplichtig voor schenkingen en giften van vermogen in het Verenigd Koninkrijk. Dit houdt in dat transfers of value van vermogen buiten het Verenigd Koninkrijk – wel eens als excluded property aangeduid – geheel buiten de inheritance tax vallen.

Zoals voor de hand ligt, is deze regeling een belangrijke bouwsteen voor de internationale estate planning in Engeland. Dit heeft mede te maken met de verschillen tussen het Engelse systeem en dat van vele andere landen. Een non-domiciled UK resident (iemand die fiscaal inwoner is van het Verenigd Koninkrijk maar een non-UK domicile heeft) heeft namelijk vaak geen of weinig last van successierechten in zowel het Verenigd Koninkrijk als in zijn land van oorsprong. Zelfs een expat die al een aantal jaren in Engeland woont, kan zijn buitenlandse vermogen in beginsel permanent buiten het bereik van de inheritance tax houden door gebruik te maken van een excluded property trust (zie onderdeel 13.5.3.6.2). Daarnaast kan vermogen in het Verenigd Koninkrijk onder omstandigheden in buitenlands vermogen worden omgezet en aldus buiten de heffing worden gehouden.

Met ingang van 6 april 2008 werd de fiscale behandeling van non-domiciled residents op een aantal punten gewijzigd (zie onderdeel 13.5.4.2). De wijzigingen hebben echter betrekking op de income tax en capital gains tax en de inheritance tax-positie blijft ongewijzigd.

Ook de wijzigingen per 6 april 2017 (zie onderdeel 13.5.3.2) zien vooral op de income tax en de capital gains tax. Wel zijn de excluded property-regels buiten werking gesteld ten aanzien van:
– trusts waarvan de settlor een formerly domiciled resident is (zie onderdeel 13.5.3.2); en
– buitenlandse structuren die Engelse woningen houden. Dit is een belangrijke uitzondering op de algemene regel dat het buitenlandse vermogen van een ‘non-dom’ buiten de heffing van de inheritance tax valt.

Voor Nederlandse expats worden de estate planning-mogelijkheden in de praktijk aanzienlijk beperkt door de woonplaatsfictie in art. 3 SW 1956.

13.5.3.4.3 Charitatieve instellingen

Schenkingen en giften aan charitatieve instellingen zijn in beginsel volledig vrijgesteld van de inheritance tax.
Hierop geldt de in internationale situaties belangrijke uitzondering dat de vrijstelling uitsluitend van toepassing is op schenkingen en giften aan instellingen die in het Verenigd Koninkrijk, of onder bepaalde voorwaarde binnen de EU/EER, gevestigd zijn.

13.5.3.4.4 Ondernemingsvermogen

Zie onderdeel 13.5.3.5.3.

13.5.3.5 Maatstaf van heffing

Zoals in onderdeel 13.5.3.1 aangegeven, wordt inheritance tax geheven over transfers of value die het vermogen van de schenker/erflater verminderen. Dit systeem houdt in dat de belasting wordt geheven over het bedrag waarmee het vermogen van de schenker/erflater is verminderd. Met andere woorden, het gaat om de verarming van de schenker/erflater en niet om de verrijking van de begunstigde.

Ook bij een verkoop beneden marktwaarde kan onder bepaalde omstandigheden sprake zijn van een belaste transfer of value.

In de regel wordt de belasting geheven op basis van (het belaste deel van) de waarde in het economisch verkeer van het betreffende vermogensbestanddeel op het moment van de transfer of value.

Bij de bepaling van de belastbare waarde dient rekening te worden gehouden met een aantal speciale regels.

13.5.3.5.1 De nil rate band en de main residence nil rate band

De inheritance tax wordt geheven voor zover de belastbare waarde een bepaalde drempel – de zogenaamde nil rate band – overstijgt. Voor transfers of value beneden deze drempel geldt een tarief van 0% (zie onderdeel 13.5.3.3).

In het verleden werd de nil rate band wordt normaliter elk jaar aangepast. Sinds 6 april 2009 heeft echter geen verhoging van de huidige nil rate band van £ 325.000,- plaatsgevonden.

In de praktijk zal het maximale bedrag aan beschikbare nil rate band van een testateur pas op het moment van zijn overlijden vastgesteld kunnen worden. Reden hiervoor is dat:
– het bedrag van de nil rate band aangepast kan worden, waardoor het toepasselijke bedrag op het moment van overlijden niet van tevoren vaststaat;
– bij de berekening van de belastbare waarde rekening wordt gehouden met eerdere belastbare schenkingen binnen de zeven jaren voorafgaand aan het overlijden.

Voorbeeld: A maakt een belastbare schenking van £ 150.000,- in september 2017 en overlijdt in juli 2021. Het nog beschikbare bedrag aan nil rate band op het moment van zijn overlijden bedraagt £ 175.000,- (£ 325.000,- –/– £150.000,-).

Zie tevens onderdeel 13.3.3.4.1 ter zake van de zogenaamde transferable nil rate band.

De main residence nil rate band

Met ingang van 6 april 2017 geldt naast de normale nil rate band de zogenaamde main residence nil rate band, namelijk een tarief van 0% voor vermakingen van de eigen woning bij overlijden aan directe afstammelingen. Voor het belastingjaar 2021-22 geldt het nultarief tot een drempel van £ 175.000,-.

Voor zover de netto nalatenschap het bedrag van £ 2.000.000,- overstijgt, wordt de main residence nil rate band met £ 1,- voor elk £ 2,- verminderd.

13.5.3.5.2 Wat is de nalatenschap?

Bij overlijden wordt de inheritance tax geheven over de waarde van erflaters nalatenschap. Voor inheritance tax-doeleinden worden ook tot de nalatenschap gerekend:
– erflaters belang in goederen die hij samen met een ander als joint tenant hield (zie onderdeel 13.2.1.4.3);
– de waarde van schenkingen door erflater binnen de voorafgaande zeven jaren die bij zijn overlijden alsnog in de heffing worden betrokken (zie onderdeel 13.5.3.7.2);
– bepaalde belangen bij een trust (zie onderdeel 13.5.3.6).

13.5.3.5.3 Ondernemingsvermogen

Onder bepaalde voorwaarden gelden speciale regels voor de waardering van kwalificerend ondernemingsvermogen – de zogenaamde business property relief. Indien aan de betreffende voorwaarden wordt voldaan, wordt de belastbare waarde verminderd met 50%, of in sommige gevallen zelfs met 100%.

Daarnaast bestaat een soortgelijke regeling voor agrarisch bedrijfsvermogen (agricultural property relief).

13.5.3.6 Behandeling trusts

13.5.3.6.1 Inleiding

De inheritance tax-wetgeving bevat speciale regels ten aanzien van trusts. Aangezien trusts met enige regelmaat ontstaan bij overlijden (zie onderdeel 13.3.2.2), komen deze regels bij de afwikkeling van een nalatenschap niet zelden aan de orde en worden zij derhalve hierna kort samengevat.

Voor inheritance tax-doeleinden wordt een onderscheid gemaakt tussen trusts die wel en niet voorzien in een zogenaamde kwalificerende interest in possession (zie onderdeel 13.3.2.1).

Bij een trust met een kwalificerende interest in possession (zie hieronder) wordt de life tenant (≈ vruchtgebruiker) voor inheritance tax-doeleinden in principe als de eigenaar van het trustvermogen beschouwd. Dit heeft onder andere tot gevolg dat bij zijn overlijden de waarde van het trustvermogen tot zijn nalatenschap wordt gerekend.

De transfer of value van het trustvermogen bij overlijden van de life tenant is belast, tenzij een vrijstelling van toepassing is.

Voor trusts zonder kwalificerende interest in possession – de zogenaamde discretionary trusts – geldt een heel ander regime. Kort samengevat wordt inheritance tax geheven tegen de normale tarieven (zie onderdeel 13.5.3.3) bij de overdracht van vermogen aan de trust. Daarnaast wordt belasting geheven tegen speciale tarieven (thans maximaal 6%): (i) elke tien jaren, over de waarde van het vermogen gehouden door de trust; en: (ii) over uitkeringen van de trust.

In 2006 is het inheritance tax-regime voor trusts ingrijpend gewijzigd. Op basis van de huidige regels valt een trust die op of na 22 maart 2006 ontstaat normaliter onder het fiscale regime voor discretionary trusts, ongeacht de vorm van de trust. Op een enkele uitzondering na (waaronder een uitzondering voor bepaalde testamentary trusts) geldt een interest in possession op basis van een trust die op of na die datum ontstaat niet als kwalificerende interest in possession voor inheritance tax-doeleinden. Onder omstandigheden kunnen deze regels ook van toepassing zijn op trusts/testamenten die vóór 22 maart 2006 zijn gemaakt.

13.5.3.6.2 Excluded property trusts

Zoals hierboven in onderdeel 13.5.3.4.2 aangegeven, vallen overdrachten van zogenaamde excluded property (dat wil zeggen, vermogen buiten het Verenigd Koninkrijk gehouden door iemand met een non-UK domicile) buiten het bereik van de inheritance tax. Voor schenkingen van excluded property aan een trust geldt het additionele voordeel dat het geschonken trustvermogen alsdan zelfs buiten het bereik van de inheritance tax blijft, indien de schenker later een UK domicile verkrijgt (waardoor zijn privévermogen wel binnen de belaste sfeer komt te staan).

Deze regel is met ingang van 6 april 2017 buiten werking gesteld indien de settlor een formerly domiciled resident is (m.a.w. indien hij/zij in de UK geboren is en een Engelse domicile of origin heeft) en gedurende tenminste één van de voorafgaande twee belastingjaren fiscaal inwoner is geweest van het Verenigd Koninkrijk (zie verder onderdeel 13.3.5.2).

13.5.3.6.3 Toepasselijke regels bij overlijden in schema

Situatieschets	Soort trust	Inheritance tax bij overlijden?
Erflater was beneficiary bij een trust	Excluded property (zie onderdeel 13.5.3.6.2)	nee
	Interest in possession (niet excluded property)	ja, indien kwalificerende interest in possession (tenzij vrijstelling van toepassing)
	Discretionary (niet excluded property)	geen directe gevolgen voor de nalatenschap (tenzij sprake is van een gift with reservation of benefit (zie 13.5.3.7.2)
Trust ontstaat bij overlijden erflater (krachtens testament/bij versterf)	Excluded property	nee
	Interest in possession (niet excluded property)	ja, indien kwalificerende interest in possession (tenzij vrijstelling van toepassing)
	Discretionary (niet excluded property)	ja (tenzij vrijstelling van toepassing)

13.5.3.7 Bijzondere bepalingen

13.5.3.7.1 Quick succession relief

Op grond van de zogenaamde quick succession relief wordt onder bepaalde omstandigheden een vermindering van de bij overlijden verschuldigde inheritance tax verleend indien tot de nalatenschap een vermogensbestanddeel behoort waarop maximaal vijf jaar voorafgaand aan het overlijden reeds eerder inheritance tax werd geheven.

Overigens is de in onderdeel 13.4.9 genoemde commoriëntenregel voor inheritance tax-doeleinden niet van toepassing.

13.5.3.7.2 Potentially exempt transfers (PETs)

Zoals reeds in onderdeel 13.5.3.1 aangegeven, worden schenkingen tijdens leven in vele gevallen vrijgesteld indien de schenker niet binnen zeven jaren na het maken van de schenking overlijdt. De vrijstelling is voorwaardelijk en wordt pas na afloop van de zevenjaarsperiode definitief. Om die reden worden dergelijke schenkingen als potentially exempt transfers (PETs) aangeduid.

De vrijstelling geldt overigens niet voor alle schenkingen tijdens leven. Schenkingen die niet onder deze of een andere vrijstelling vallen zijn meteen belast tegen het 20%-tarief (zie onderdeel 13.5.3.3).

In geval van het overlijden van de schenker binnen de zevenjaarsperiode wordt alsnog belasting geheven over de schenking tegen de overlijdenstarieven (zie onderdeel 13.5.3.3). In geval van een belaste schenking wordt bijgeheven tegen 20% (40%-20%).

Indien de schenker meer dan drie jaren na het maken van de schenking overlijdt, wordt de belasting over de schenking gedeeltelijk verminderd (afhankelijk van het aantal verstreken jaren). Een schenking gemaakt binnen drie jaren voorafgaand aan het overlijden wordt geheel belast.

De wet bevalt een aantal antimisbruikbepalingen ten aanzien van de vrijstelling voor potentially exempt transfers. Deze antimisbruikbepalingen kunnen aan de orde komen indien de schenker na het maken van de schenking gebruik blijft maken van het geschonken vermogensbestanddeel (de zogenaamde gift with reservation of benefit). In een dergelijk geval wordt de schenking effectief genegeerd en wordt het betreffende vermogensbestanddeel tot het vermogen van de schenker gerekend. Indien de schenker later ophoudt gebruik te maken van het geschonken vermogensbestanddeel, wordt hij/zij voor inheritance tax-doeleinden alsnog geacht een schenking te doen.

13.5.3.7.3 Disclaimers en variations

Voor inheritance tax-doeleinden hebben disclaimers en variations (zie onderdeel 13.4.8) onder bepaalde voorwaarden terugwerkende kracht tot de datum van overlijden. Dit houdt in dat de belasting wordt geheven over de nalatenschap op basis van de verdeling conform de bepalingen van de deed of disclaimer/deed of variation, in plaats van die van het originele testament respectievelijk de wettelijke versterfregels. In de praktijk zal deze behandeling doorgaans voordelig zijn en wordt er dan ook geregeld een beroep op deze faciliteit gedaan.

Voor de toepassing van de faciliteit geldt onder andere de vereiste dat de deed of disclaimer/deed of variation binnen twee jaren na erflaters overlijden wordt gemaakt.

13.5.4 De inkomstenbelasting (income tax)

13.5.4.1 Inleiding

De Engelse income tax, net als de Nederlandse inkomstenbelasting, wordt geheven over inkomsten van natuurlijke personen. Het belangrijkste verschil met de Nederlandse inkomstenbelasting is dat vervreemdingswinsten doorgaans niet onder de income tax vallen, maar onder een afzonderlijke belasting: de zogenaamde capital gains tax (zie onderdeel 13.5.5).

Voor de income tax, evenals voor de inheritance tax en de capital gains tax, loopt het Engelse belastingjaar van 6 april tot en met 5 april.

13.5.4.2 Belang fiscale woonplaats en domicile

Anders dan voor de inheritance tax (zie onderdeel 13.5.3.2), is de fiscale woonplaats de belangrijkste aanknopingsfactor bij de heffing van de Engelse income tax. Echter, het domicile (zie onderdeel 13.1.1.2) van de belastingplichtige speelt tevens een belangrijke rol.

Woonplaats
In hoofdlijnen geldt dat een niet-inwoner van het Verenigd Koninkrijk beperkt belastingplichtig is voor bepaalde inkomsten uit bronnen in het Verenigd Koninkrijk, waaronder inkomsten uit arbeid en onroerende zaken en vaste inrichtingwinsten.

Overigens is een aantal wijzigingen van de residence-regels per 6 april 2013 ingevoerd.

Een inwoner van het Verenigd Koninkrijk die tevens een UK domicile heeft is belastingplichtig voor zijn wereldwijde inkomsten.

Domicile
Een non-domiciled resident – dat wil zeggen, een inwoner van het Verenigd Koninkrijk die een non-UK domicile heeft – is belastingplichtig voor inkomsten:
– uit een bron die in het Verenigd Koninkrijk is gelegen; en
– uit een buitenlandse bron, maar (op een enkele uitzondering na) slechts voor zover deze inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk worden overgemaakt (de zogenaamde remittance basis)

Voor de income tax, evenals voor de inheritance tax en de capital gains tax, heeft het in onderdeel 13.1.1.2 gesignaleerde onderscheid tussen een domicile in Engeland en Wales, Schotland of Noord-Ierland geen relevantie.

Met ingang van 6 april 2008 is de fiscale behandeling van non-domiciled residents op een aantal punten gewijzigd. De remittance basis is weliswaar in stand gehouden, maar de regeling is aanzienlijk aangescherpt. Verder dienen non-domiciled residents die in zeven of meer van de negen voorafgaande belastingjaren in het Verenigd Koninkrijk hebben gewoond een additioneel bedrag te betalen – in wezen een jaarlijkse fee – van £ 30.000,- om de remittance basis te kunnen claimen. De jaarlijkse fee wordt naar £ 60.000,- verhoogd voor non-domiciled residents die in minimaal twaalf van de laatste veertien belastingjaren in het Verenigd Koninkrijk hebben gewoond.

Zie verder onderdeel 13.5.3.2 voor de wijzigingen van de domicile-regels per 6 april 2017, die ook voor de income tax van belang zijn.

13.5.4.3 Tarieven

Zie onderstaand schema.

Engeland heeft geen boxensysteem zoals in Nederland. Op een paar uitzonderingen na gelden dezelfde tarieven voor alle inkomsten.

Belastingjaar	Belastbaar inkomen (£)	Tarief (normaal)	Tarief (personal representatives)
2021-2022	0,- – 37.700,-*	Basic rate: 20%	20%*
	37.701,- – 150.000,-**	Higher rate: 40%
	150.000,- en hoger***	Additional rate: 45%
2020-2021	0,- – 37.500,-*	Basic rate: 20%	20%*
	37.501,- – 150.000,-	Higher rate: 40%
	150.000,- en hoger	Additional rate: 45%

* Voor dividenden geldt een tarief van 7,5%. Voor bepaalde vermogen uit inkomsten geldt een tarief van 10%, mits de overige belastbare inkomsten een maximum bedrag van £ 5000,- niet overschrijden.
** Voor dividenden geldt een tarief van 32,5%.
*** Voor dividenden geldt een tarief van 38,1%.

In Schotland gelden afwijkende tarieven.

13.5.4.4 Belastingplicht personal representatives

Bij erflaters overlijden gaat zijn nalatenschap over op zijn personal representatives, niet rechtstreeks op de erfgenamen (zie onderdeel 13.1.2.2).

De fiscale behandeling van inkomsten uit de nalatenschap tijdens de administratieperiode wordt bepaald door de fiscale status van erflater en de personal representatives. Hierbij dient een scheiding te worden gemaakt tussen zogenaamde UK estates en foreign estates.

UK estates
Indien de nalatenschap een UK estate is, worden alle personal representatives geacht fiscaal inwoner te zijn van het Verenigd Koninkrijk en zijn zij belastingplichtig voor de wereldwijde inkomsten van de nalatenschap tijdens de administratieperiode.

Van een UK estate is sprake indien:
– alle personal representatives feitelijk in het Verenigd Koninkrijk wonen; dan wel
– erflater zijn laatste fiscale woonplaats en/of domicile in het Verenigd Koninkrijk had en één of meer van de personal representatives in het Verenigd Koninkrijk woont.

In de eerste situatie schijnt de Engelse fiscus van mening te zijn dat, indien de erflater zjin laatste domicile buiten het Verenigd Kononkrijk had, de personal representatives slechts belastingplichtig zouden zijn voor Engelse inkomsten van de nalatenschap. Deze opvatting is echter niet in lijn met de wet.

Foreign estates
Indien de nalatenschap een foreign estate is, worden alle personal representatives geacht géén fiscaal inwoner van het Verenigd Koninkrijk te zijn en zijn zij slechts belastingplichtig voor inkomsten van de nalatenschap die een bron in het Verenigd Koninkrijk hebben.

Van een foreign estate is sprake indien de nalatenschap geen UK estate is, met andere woorden indien:
– alle personal representatives feitelijk buiten het Verenigd Koninkrijk wonen; dan wel
– erflater zijn laatste fiscale woonplaats en domicile buiten het Verenigd Koninkrijk had en één of meer van de personal representatives buiten het Verenigd Koninkrijk woont.

Voor zowel UK estates als foreign estates geldt dat de personal representatives tevens aansprakelijk zijn voor de eventueel verschuldigde belasting ter zake van inkomsten van de erflater tot de datum van overlijden. Indien deze inkomsten niet tijdens het leven van erflater zijn aangeslagen, is de Engelse fiscus bevoegd binnen een zekere periode na het overlijden de personal representatives een aanslag op te leggen.

13.5.4.5 Belastingplicht erfgenamen

In beginsel zijn de erfgenamen belastingplichtig ter zake van:
– uitkeringen tijdens de administratieperiode; en
– inkomsten na de verdeling.

Duidelijkheidshalve wordt opgemerkt dat de belastingplicht van de erfgenaam afhankelijk is van zijn/haar eigen fiscale status (zie onderdeel 13.5.4.2).

Uitkering tijdens de administratieperiode
– UK estate – uitkering is belast bij de erfgenaam voor het aan hem toe te rekenen bedrag aan uitgekeerde inkomsten (zie hierna). Doorgaans wordt een credit verleend voor bij de personal representatives geheven belasting.
– Foreign estate – uitkering is belast bij de erfgenaam voor het aan hem toe te rekenen bedrag aan uitgekeerde inkomsten. Normaliter wordt geen credit verleend.

In hoofdlijnen wordt het aan de erfgenaam toe te rekenen bedrag aan inkomsten bepaald door de aard van zijn belang bij de nalatenschap.

De uitkering is belast bij de erfgenaam in het belastingjaar waarin de uitkering plaatsvindt.

Indien de nalatenschap van een zekere omvang is, of de afwikkeling om andere redenen ingewikkeld is, zal de administratieperiode doorgaans enige tijd duren. Indien voorschotten zullen worden uitgekeerd (zie onderdeel 13.2.3) valt het aan te raden om vooraf overleg met de erfgenamen te voeren over de timing hiervan, teneinde de fiscale gevolgen optimaal te kunnen regelen (bijvoorbeeld door gebruik te maken van aftrekposten etc. in een bepaald belastingjaar).

Inkomsten na de verdeling
Vanaf de verdeling is de erfgenaam belast volgens de normale regels voor inkomsten uit de aan hem overgedragen vermogensbestanddelen.

13.5.4.6 Vrijstellingen en tegemoetkomingen

De Engelse income tax kent geen belangrijke vrijstellingen en tegemoetkomingen die specifiek bij de afwikkeling van een nalatenschap relevant zijn. Uiteraard kunnen de normale vrijstellingen/tegemoetkomingen in een voorkomend geval van toepassing zijn.

13.5.4.7 Behandeling trusts

De Engelse wetgeving bevat specifieke regels ten aanzien van de fiscale behandeling van trusts. Heel kort samengevat, bepalen de regels voor de income tax in hoofdlijnen als volgt:

Trustinkomsten
Indien de trustees geacht worden fiscaal inwoner te zijn van het Verenigd Koninkrijk, zijn zij doorgaans belast voor wereldwijde trustinkomsten. Naar Engels recht is de trust zelf – omdat deze geen rechtspersoon is – niet belastingplichtig.

Onder bepaalde omstandigheden kunnen trustinkomsten fiscaal aan een in het Verenigd Koninkrijk wonende settlor of beneficiary worden toegerekend op grond van een antimisbruikbepaling. Van toerekening aan de settlor of een beneficiary kan tevens sprake zijn indien de trustees buiten het Verenigd Koninkrijk wonen en derhalve zelf niet belastingplichtig zijn.

Uitkeringen
Uitkeringen van trustinkomsten worden doorgaans bij de ontvangende beneficiary belast indien deze inwoner is van het Verenigd Koninkrijk. De beneficiary krijgt een credit voor de eventueel bij de trustees geheven belasting.

13.5.4.8 Disclaimers en variations

Anders dan voor de inheritance tax (zie onderdeel 13.5.3.7.3) en de capital gains tax (zie onderdeel 13.5.5.8) hebben disclaimers en variations (zie onderdeel 13.4.8) geen terugwerkende kracht voor income tax-doeleinden.

13.5.5 De capital gains tax (belasting op vervreemdingswinsten)

13.5.5.1 Inleiding

Zoals reeds in onderdeel 13.5.4.1 opgemerkt, vallen vervreemdingswinsten niet onder de income tax, maar onder een afzonderlijke belasting: de zogenaamde capital gains tax.

Voor de capital gains tax, evenals voor de inheritance tax en de income tax, loopt het Engelse belastingjaar van 6 april tot en met 5 april.

Bij overlijden gaat erflaters nalatenschap over op zijn personal representatives tegen de marktwaarde per datum van overlijden. Deze fictieve vervreemding leidt overigens niet tot heffing van capital gains tax. Dit houdt in dat eventuele waardestijgingen tussen de datum van acquisitie van het betreffende vermogensbestanddeel door erflater en zijn overlijden buiten de heffing vallen.

13.5.5.2 Belang fiscale woonplaats en domicile

Evenals voor de income tax spelen zowel de fiscale woonplaats als het domicile (zie onderdeel 13.1.1.2) een rol bij de heffing van capital gains tax.

Woonplaats
Op een enkele uitzondering na – bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop van een Engelse woning op of na 6 april 2015 – zijn niet-inwoners van het Verenigd Koninkrijk niet aan capital gains tax onderworpen.
Een inwoner van het Verenigd Koninkrijk die tevens een UK domicile heeft is belastingplichtig voor zijn wereldwijde vervreemdingswinsten.

Overigens is een aantal wijzigingen van de residence-regels per 6 april 2013 ingevoerd.

Domicile
Een non-domiciled resident (zie onderdeel 13.5.4.2) is belastingplichtig voor vervreemdingswinsten:
– op een vermogensbestanddeel dat in het Verenigd Koninkrijk gelegen is; en
– op een vermogensbestanddeel buiten het Verenigd Koninkrijk, voor zover deze winsten naar het Verenigd Koninkrijk worden overgemaakt (de zogenaamde remittance basis).

Voor de capital gains tax, evenals voor de inheritance tax en de income tax, heeft het in onderdeel 13.1.1.2 gesignaleerde onderscheid tussen een domicile in Engeland en Wales, Schotland of Noord-Ierland geen relevantie.

Zie verder onderdeel 13.5.3.2 voor de wijzigingen per 6 april 2017, die ook voor de capital gains tax van belang zijn.

13.5.5.3 Tarieven

Met ingang van 6 april 2017 worden vervreemdingswinsten opgeteld bij het belastbare inkomen en belast tegen de volgende tarieven:
– Tot en met de basic rate limit voor de income tax (zie onderdeel 13.5.4.3): algemeen tarief: 10%; tarief voor vervreemdingswinsten op woningen or carried interest:18%;
– Boven de basic rate limit: algemeen tarief: 20%; tarief voor vervreemdingswinsten op woningen of carried interest:28%.

Voor personal representatives en trustees gelden de volgende tarieven:
– 20%: algemeen tarief;
– 28%: vervreemdingswinsten op woningen.

13.5.5.4 Belastingplicht personal representatives

Zoals in onderdeel 13.5.5.1 aangegeven, gaat erflaters nalatenschap onbelast over op zijn personal representatives tegen de marktwaarde per datum van overlijden.

Tijdens de administratieperiode zijn de personal representatives in beginsel belastingplichtig voor eventuele vervreemdingswinsten na de datum van overlijden.

De personal representatives worden geacht de fiscale status van erflater op moment van zijn overlijden over te nemen – met andere woorden, de fiscale status van de personal representatives zelf is niet relevant.

De personal representatives zijn tevens aansprakelijk voor de eventueel verschuldigde capital gains tax ter zake van vervreemdingswinsten van erflater tot de datum van overlijden.

Indien deze vervreemdingswinsten niet tijdens het leven van erflater zijn aangeslagen, is de Engelse fiscus bevoegd binnen een zekere periode na het overlijden de personal representatives een aanslag op te leggen.

13.5.5.5 Belastingplicht erfgenamen

Tijdens de administratieperiode zijn de erfgenamen niet belastingplichtig ter zake van vervreemdingswinsten op goederen uit de nalatenschap. Bij de verdeling van de nalatenschap worden de erfgenamen geacht de aan hen overgedragen vermogensbestanddelen te hebben verworven tegen de marktwaarde per datum van overlijden (of, indien later, de datum van acquisitie door de personal representatives). De verdeling op zich leidt aldus niet tot heffing.

13.5.5.6 Vrijstellingen en tegemoetkomingen

De capital gains tax kent een aantal vrijstellingen en tegemoetkomingen, waarvan onder andere de volgende bij de afwikkeling van een nalatenschap aan de orde kunnen komen:

13.5.5.6.1 De eigen woning

Vervreemdingen van de eigen woning zijn in vele gevallen geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van capital gains tax (de zogenaamde principal private residence relief). Deze vrijstelling is niet beperkt tot woningen in het Verenigd Koninkrijk en is onder bepaalde voorwaarden eveneens van toepassing op vervreemdingen door personal representatives. De vrijstelling is echter niet van toepassing indien de eigen woning via een vennootschap wordt gehouden.
De belastingplichtige kan niet meer dan één kwalificerende woning tegelijk hebben. In geval van meerdere woningen wordt op basis van de wettelijke regels bepaald welke woning in aanmerking komt voor de vrijstelling.

13.5.5.6.2 Business asset disposal relief

De zogenaamde business asset disposal relief, die per 6 april 2008 als entrepreneurs’ relief is ingevoerd, voorziet in een vermindering van de capital gains tax ter zake van vervreemdingswinsten op kwalificerend ondernemingsvermogen. Op basis van de relief worden met ingang van 6 april 2011 belastbare vervreemdingswinsten tot een bepaald bedrag belast tegen een verlaagd tarief van 10%.

Tot 11 maart 2020 gold en maximumbedrag van £ 10.000.000. Vanaf die datum is het maximum verlaagd tot £ 1.000.000.

13.5.5.7 Behandeling trusts

De Engelse wetgeving bevat specifieke regels ten aanzien van de fiscale behandeling van trusts. Heel kort samengevat, bepalen de regels voor de capital gains tax in hoofdlijnen als volgt:

Overdracht vermogen aan trustees
Bij de totstandkoming van een trust worden de trustees juridisch eigenaar van het trustvermogen. Voor de capital gains tax wordt de overdracht aan de trustees gezien als een vervreemding tegen marktwaarde door de settlor (ongeacht of hij tevens een beneficiary is van de trust). Indien de overdracht tijdens het leven van de settlor plaatsvindt is capital gains tax verschuldigd op de eventuele vervreemdingswinst, tenzij een vrijstelling (of de remittance basis) van toepassing is.

Vervreemdingen door trustees
Indien de trustees geacht worden fiscaal inwoner te zijn van het Verenigd Koninkrijk, zijn zij doorgaans belast voor vervreemdingswinsten op vermogensbestanddelen die tot het trustvermogen horen.

Onder bepaalde omstandigheden kunnen dergelijke vervreemdingswinsten fiscaal aan een in het Verenigd Koninkrijk wonende settlor of beneficiary worden toegerekend op grond van een antimisbruikbepaling.

Van toerekening aan de settlor of een beneficiary kan tevens sprake zijn indien de trustees buiten het Verenigd Koninkrijk wonen en derhalve zelf niet belastingplichtig zijn.

In een aantal situaties kan sprake zijn van een fictieve vervreemding door de trustees die tot heffing van capital gains tax kan leiden.

Uitkeringen aan beneficiaries
Bepaalde uitkeringen aan beneficiaries worden voor capital gains tax-doeleinden beschouwd als een vervreemding tegen marktwaarde door de trustees.

Opheffing trust
Bij de opheffing van de trust wordt het trustvermogen aan de beneficiaries uitgedeeld conform de bepalingen van de trustakte. Voor de capital gains tax wordt de uitdeling beschouwd als een vervreemding tegen marktwaarde door de trustees.

13.5.5.8 Disclaimers en variations

Voor capital gains tax-doeleinden, evenals voor de inheritance tax, hebben disclaimers en variations (zie onderdeel 13.4.8) onder bepaalde voorwaarden terugwerkende kracht tot de datum van overlijden. Voor capital gains tax-doeleinden houdt dit in dat de fictieve vervreemding bij overlijden geschiedt conform de bepalingen van de deed of disclaimer/deed of variation, in plaats van die van het originele testament respectievelijk de wettelijke versterfregels.

In de praktijk zal deze behandeling doorgaans voordelig zijn en wordt er dan ook geregeld een beroep op deze faciliteit gedaan.

Voor de toepassing van de faciliteit geldt onder andere het vereiste dat de deed of disclaimer/deed of variation binnen twee jaren na erflaters overlijden wordt gemaakt.

13.5.6 De onderneming

Het overlijden van een ondernemer zal vrijwel altijd fiscale gevolgen hebben. In onderdeel 13.5.6.1 wordt de vraag beantwoord wie voor Engelse fiscale doeleinden als ondernemer wordt beschouwd, waarna in onderdeel 13.5.6.2 aandacht wordt besteed aan de fiscale gevolgen van zijn overlijden.

13.5.6.1 De ondernemer

Evenals in Nederland dient voor Engelse fiscale doeleinden een onderscheid te worden gemaakt tussen de in Nederland als IB-onderneming en Vpb-onderneming bekende ondernemingen. In geval van een Vpb-onderneming wordt de aandeelhouder namelijk niet zelf als ondernemer aangemerkt.

In hoofdlijnen wordt als fiscaal ondernemer voor de income tax aangemerkt degene die een onderneming drijft of een beroep uitoefent in de vorm van een eenmanszaak (de sole trader) of als lid van een maatschap (partnership).

Indien een onderneming in een vennootschap is ondergebracht, wordt de aandeelhouder/directeur-grootaandeelhouder in beginsel niet (langer) als fiscaal ondernemer aangemerkt. Echter, onder omstandigheden kunnen zijn aandelen in de vennootschap in aanmerking komen voor de toepassing van een fiscale faciliteit (zie onderdeel 13.5.6.2).

Een inwoner van het Verenigd Koninkrijk is in beginsel belastingplichtig voor zijn wereldwijde inkomsten en vervreemdingswinsten, daaronder begrepen de winsten uit een in het buitenland gedreven onderneming (zie echter onderdeel 13.5.4.2 en 13.5.5.2 met betrekking tot non-domiciled residents). Een niet-inwoner is belastingplichtig voor (onder meer) winsten uit een in het Verenigd Koninkrijk gedreven onderneming.

13.5.6.2 Fiscale gevolgen overlijden

13.5.6.2.1 Inheritance tax

Zoals in onderdeel 13.5.3.5.3 aangegeven, wordt de belastbare waarde van kwalificerende business property en agricultural property voor inheritance tax-doeleinden met 50% of zelfs met 100% verminderd. Onder bepaalde voorwaarden gelden deze regels tevens voor aandelen in een vennootschap die de onderneming drijft.

Overdrachten van zogenaamde excluded property (dat wil zeggen, vermogen buiten het Verenigd Koninkrijk gehouden door iemand met een non-UK domicile) vallen geheel buiten het bereik van de inheritance tax: zie onderdeel 13.5.3.4.2.

13.5.6.2.2 Income tax

Voor de income tax gelden bij overlijden geen bijzondere regels ter zake van inkomsten uit een onderneming. De personal representatives zijn aansprakelijk voor de eventueel verschuldigde belasting ter zake van inkomsten van erflater – inclusief inkomsten uit een door hem gedreven onderneming – tot de datum van overlijden conform de normale regels (zie onderdeel 13.5.4.4).

Evenals in Nederland, wordt de overleden ondernemer geacht zijn onderneming te hebben gestaakt en vindt er een fictieve overdracht van het ondernemingsvermogen plaats. Naar Engels belastingrecht valt deze overdracht echter niet onder de income tax, maar onder de capital gains tax (zie onderdeel 13.5.6.2.3).

13.5.6.2.3 Capital gains tax

Zoals in onderdeel 13.5.5.1 aangegeven, gaat de nalatenschap van de overleden ondernemer – daaronder begrepen zijn ondernemingsvermogen – voor capital gains tax-doeleinden onbelast over op zijn personal representatives tegen de marktwaarde per datum van overlijden.

Evenals in Nederland vindt bij overlijden een fictieve overdracht van het ondernemingsvermogen plaats. Anders dan in Nederland vindt echter in Engeland geen fiscale afrekening plaats en vallen eventuele waardestijgingen van het ondernemingsvermogen (inclusief aanwezige reserves) tussen de datum van acquisitie door de ondernemer en zijn overlijden, geheel buiten de heffing van capital gains tax.

Bij de verdeling van de nalatenschap worden de ontvangende erfgenamen geacht de aan hen overgedragen vermogensbestanddelen tegen de marktwaarde per datum van overlijden te verwerven. In beginsel is een toekomstige vervreemding door de betreffende erfgenaam op basis van de normale regels belast.

13.5.7 De eigen woning

13.5.7.1 Inheritance tax

Voor de inheritance tax gelden geen bijzondere regels ten aanzien van de behandeling van de eigen woning bij overlijden. Op basis van de normale regels geldt onder andere dat:
– indien erflater een non-UK domicile had op moment van zijn overlijden, de eigen woning slechts belast is indien deze zich in het Verenigd Koninkrijk bevindt;
– de belastbare waarde in principe met het bedrag van de eventueel openstaande hypothecaire lening verminderd wordt.

Met ingang van 6 april 2017 worden Engelse woningen ook met inheritance tax belast indien zij via een buitenlandse structuur worden gehouden en derhalve onder omstandigheden anders buiten de heffing zouden vallen.

13.5.7.2 Income tax

Voor de income tax kunnen bij overlijden de volgende regels aan de orde komen:
– Huur- en andere opbrengsten uit Engels onroerend goed zijn – ook bij buitenlands belastingplichtigen – belast.
– Engeland kent geen equivalent van het Nederlandse eigenwoningforfait.
– De wet bevat een aantal antimisbruikbepalingen die onder andere in internationale situaties van toepassing kunnen zijn, bijvoorbeeld indien Engels onroerend goed via een vennootschap of trust wordt gehouden.

13.5.7.3 Capital gains tax

Zie onderdeel 13.5.5.6.1.

13.5.8 Belegd vermogen

Geen specifieke bijzonderheden met betrekking tot overlijden/boedelafwikkeling.

Overigens kan de fiscale behandeling van belegd vermogen aanzienlijk verschillen afhankelijk van het soort belegging, de fiscale status van de belegger, etc. Derhalve dient de positie in een bepaald geval aan de hand van de specifieke omstandigheden te worden bepaald.

13.5.9 Voorkoming van dubbele belasting

13.5.9.1 Inleiding

In internationale situaties kan het overlijden van een erflater en/of de afwikkeling van zijn nalatenschap fiscale gevolgen hebben in meer dan één land. Gezien de aanzienlijke verschillen tussen de belastingsystemen en/of fiscale aanknopingspunten van verschillende landen, kan tevens sprake zijn van dubbele belasting.

Voorbeeld: erflater A woonde in Nederland, maar had zijn laatste domicile (zie onderdeel 13.1.1.2) in Engeland. Naast zijn vermogen in Nederland en Engeland bezat hij een vakantiehuisje in Spanje. Bij zijn overlijden worden in beginsel successierechten verschuldigd over zijn wereldwijde nalatenschap in zowel Nederland (op basis van A’s woonplaats) als Engeland (op basis van zijn domicile). Daarnaast wordt belasting verschuldigd in Spanje ter zake van het vakantiehuisje (op basis van de plaats van ligging daarvan).

In dergelijke situaties dient te worden nagegaan of een beroep kan worden gedaan op een regel ter voorkoming van dubbele belasting. Hierna worden enige belangrijke kenmerken van de Engelse regels kort samengevat.

Duidelijkheidshalve zij opgemerkt dat het onderstaande slechts bedoeld is als algemene samenvatting. De toepassing van de voorkomingsregels in een bepaald geval zal altijd sterk afhangen van de specifieke omstandigheden.

13.5.9.2 Het Engelse systeem

Evenals in Nederland kan in Engeland sprake zijn van voorkoming van dubbele belasting op basis van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met een ander land of een eenzijdige regeling van de interne wet. De vraag of voorkoming kan worden geclaimd in een specifiek geval, en zo ja op welke basis, wordt beantwoord aan de hand van de volgende vragen:
– wordt op basis van de interne wet van de betreffende landen (zijnde bijvoorbeeld het woonland, het land waar het betreffende vermogensbestanddeel zich bevindt, het land van domicile van de belastingplichtige etc.) in meer dan één land belasting geheven?
– zo ja, kan voorkoming van dubbele belasting worden geclaimd op basis van een belastingverdrag gesloten door de betreffende landen?
– zo niet, kan voorkoming worden geclaimd op basis van een eenzijdige regeling van één van de betreffende landen (doorgaans het woonland)?

Het belangrijkste verschil tussen de Engelse en het Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting is dat Engeland de zogenaamde creditmethode hanteert in plaats van de in Nederland toegepaste vrijstellingsmethode. Met andere woorden, in Engeland wordt voorkoming van dubbele belasting doorgaans verleend door de in het buitenland verschuldigde belasting te verrekenen met de Engelse belasting, terwijl Nederland normaliter een vrijstelling verleent voor de in het buitenland belaste inkomsten.

Vooral de toepassing van belastingverdragen levert wel eens de nodige complicaties op. In vele gevallen hebben de complicaties te maken met verschillen tussen de belastingsystemen van de verdragspartners welke tot een mismatch aanleiding kunnen geven, bijvoorbeeld doordat:
– belastingsubject en/of -object verschilt;
– heffingsmoment verschilt;
– belastingjaar verschilt.

13.5.9.3 Inheritance tax

Zoals in onderdeel 13.5.3.2 aangegeven, wordt bij overlijden de Engelse inheritance tax geheven op basis van de domicile van de erflater en speelt de fiscale woonplaats een relatief beperkte rol. Aangezien Nederland en de meeste andere landen een andere fiscale aanknopingsfactor hanteren (doorgaans woonplaats of nationaliteit), zal in internationale situaties vaak sprake zijn van dubbele belasting bij erflaters overlijden.

Belastingverdragen
Het Verenigd Koninkrijk heeft een beperkt aantal bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele successie- en/of schenkingsbelastingen gesloten, onder andere met Nederland. In deze verdragen wordt doorgaans vastgesteld welke aanknopingsfactor te gelden heeft (bijvoorbeeld woonplaats, domicile, nationaliteit etc.), worden de heffingsrechten verdeeld en wordt voorzien in vermindering van dubbele belasting door middel van een credit (of in bepaalde gevallen een vrijstelling).

Verder bevatten de Engelse verdragen doorgaans specifieke bepalingen met betrekking tot trusts (zie onderdeel 13.5.3.6) en potentially exempt transfers (zie onderdeel 13.5.3.7.2).

Eenzijdige regels
In situaties waarin geen beroep kan worden gedaan op een belastingverdrag, kan onder bepaalde voorwaarden een (gedeeltelijke) credit worden geclaimd voor buitenlandse belasting op basis van de Engelse interne wetgeving.

13.5.9.4 Income tax en capital gains tax

De Engelse voorkomingsregels met betrekking tot de income tax en de capital gains tax zijn in hoofdlijnen vergelijkbaar.

Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting
Evenals Nederland, heeft het Verenigd Koninkrijk een groot aantal bilaterale belastingverdragen ter voorkoming van onder meer dubbele income tax en capital gains tax gesloten, onder andere met Nederland. In deze verdragen wordt doorgaans bepaald dat het Verenigd Koninkrijk, onder voorwaarden:
– bepaalde inkomsten (in vele gevallen buitenlandse arbeidsinkomsten en vervreemdingswinsten) van haar inwoners uit een bron in het betreffende buitenland vrijstelt; en
– een al dan niet beperkte verrekening verleent voor in het betreffende buitenland betaalde belasting over andere inkomsten.

In Nederland – en in een aantal andere landen – vallen vervreemdingswinsten onder de inkomstenbelasting, terwijl het Verenigd Koninkrijk een afzonderlijke capital gains tax heeft. Op zich is dit geen beletsel voor de verlening van voorkoming van dubbele belasting door het Verenigd Koninkrijk.

Overigens wordt een non-domiciled resident van het Verenigd Koninkrijk (zie onderdeel 13.5.4.2) voor verdragsdoeleinden – ondanks zijn speciale status – als een inwoner van het Verenigd Koninkrijk aangemerkt en komt hij aldus in beginsel in aanmerking voor verdragsbescherming. Echter, sommige Engelse verdragen – waaronder het verdrag met Nederland – bevatten een zogenaamde remittance-bepaling, op basis waarvan de voorkoming door het bronland slechts wordt verleend voor bepaalde inkomsten en/of vervreemdingswinsten indien deze naar het Verenigd Koninkrijk worden overgemaakt.

Eenzijdige regels
Niet in alle gevallen kan voorkoming van dubbele belasting worden geclaimd op basis van een belastingverdrag. Deze situatie kan zich voordoen indien de belastingplichtige geen beroep op het betreffende verdrag kan doen of indien het Verenigd Koninkrijk geen belastingverdrag heeft gesloten met het betreffende buitenland. Alsdan kan onder omstandigheden verrekening worden geclaimd op basis van Engelse interne wetgeving.

13.5.10 Formele aspecten

In dit onderdeel wordt een korte samenvatting gegeven van enkele voor de praktijk belangrijke formele fiscale aspecten van de boedelafwikkeling.

13.5.10.1 Inheritance Tax

Ten aanzien van de inheritance tax zijn voor de personal representatives vooral van belang:
– het indienen van de zogenaamde Inheritance Tax Account;
– het betalen van de verschuldigde belasting; en
– het aanvragen van een clearance certificate.

Inheritance Tax Account
Zoals in onderdeel 13.2.1.9.3 aangegeven, is het indienen van een aangifte inheritance tax – de zogenaamde Inheritance Tax Account – doorgaans een vereiste voor het verkrijgen van de grant of representation.

Voor kleinere nalatenschappen geldt een aantal uitzonderingen.

De Inheritance Tax Account bevat een lijst van alle activa en passiva van erflater – voor zover relevant voor de berekening van de verschuldigde inheritance tax – en de marktwaarde daarvan per datum van overlijden.

Voor deze doeleinden wordt ook rekening gehouden met bepaalde goederen die voor erfrechtelijke doeleinden niet tot de nalatenschap horen (zie onderdeel 13.5.3.5.2).

Indien erflater een non-UK domicile had (zie onderdeel 13.1.1.2), valt zijn nalatenschap buiten het Verenigd Koninkrijk normaliter buiten het bereik van de inheritance tax (zie onderdeel 13.5.3.2) en wordt in de Inheritance Tax Account dan ook slechts rekening gehouden met zijn Engelse nalatenschap.

In een dergelijk geval dient wel Schedule IHT401 bij de Inheritance Tax Account te worden ingevuld. Deze schedule bevat een aantal gedetailleerde vragen over erflater, met als doel eventuele vraagtekens bij zijn domicile-status boven water te krijgen.

Bij het indienen van de Inheritance Tax Account dient in vele gevallen (een deel van) de verschuldigde inheritance tax te worden betaald (zie hieronder in dit onderdeel).

Eventuele wijzigingen in de samenstelling en/of waarde van de nalatenschap zoals in de Inheritance Tax Account aangegeven, worden door middel van een zogenaamde corrective account aan de Engelse fiscus doorgegeven.

Betalen belasting
Als hoofdregel geldt dat de als gevolg van het overlijden verschuldigde inheritance tax uiterlijk zes maanden na het einde van de maand van het overlijden betaald dient te worden.

Indien de personal representatives de grant of representation binnen deze periode willen aanvragen, dient de verschuldigde inheritance tax reeds bij het indienen van de Inheritance Tax Account te worden betaald.

Als uitzondering op de hoofdregel bestaat de mogelijkheid de belasting in tien jaarlijkse termijnen te betalen voor zover de belasting betrekking heeft op onroerend goed, een onderneming en/of bepaalde aandelenpakketten. De eerste termijn wordt zes maanden na het einde van de maand van het overlijden verschuldigd.

Clearance certificate
Met betrekking tot de inheritance tax kunnen de personal representatives een zogenaamde clearance certificate aanvragen bij de Engelse fiscus. Deze clearance certificate bevat een bevestiging door de fiscus dat geen openstaande inheritance tax-claim op de personal representatives berust (behalve voor zover de belasting in termijnen wordt betaald; zie hierboven).

13.5.10.2 Income Tax/capital gains tax

Voor de income tax en de capital gains tax is vooral van belang het indienen van de nodige aangiften, dat wil zeggen:
– aangifte(n) op naam van de erflater tot de datum van overlijden (voor het belastingjaar van overlijden en eventueel voor voorafgaande jaren);
– aangifte(n) op naam van de personal representatives (voor het belastingjaar van overlijden en volgende jaren tot de definitieve afwikkeling).

Voor het belastingjaar van overlijden worden doorgaans twee aangiften ingediend. Dit heeft te maken met het feit dat personal representatives vanaf de datum van overlijden zelfstandig belastingplichtig zijn voor de income tax en de capital gains tax (zie de onderdelen 13.5.4.4 en 13.5.5.4), terwijl zij tot die datum weliswaar niet belastingplichtig, maar toch verantwoordelijk zijn voor eventuele belastingschulden van erflater. De eerste aangifte (die betrekking heeft op de periode tot de datum van overlijden) luidt op naam van de erflater en de tweede (voor de periode vanaf het overlijden) op naam van de personal representatives.

Voor bepaalde kleinere nalatenschappen kan voldaan worden met een enkele aangifte voor de hele administratieperiode.

In principe dienen de personal representatives formele melding te geven aan de Engelse fiscus binnen zes maanden na het eind van het belastingjaar van erflaters overlijden.

Voor de income tax en de capital gains tax bestaat geen equivalent van de formele clearance certificate (zie onderdeel 13.5.10.1). In de praktijk doen de personal representatives er uiteraard goed aan bevestiging van de fiscus te krijgen dat geen belasting meer verschuldigd is alvorens tot de definitieve afwikkeling over te gaan.