Ebenso wie die Niederlande erhebt auch Deutschland bei unbeschränkter Steuerpflicht eine Erbanfall- oder Schenkungssteuer auf Vermögensübergänge von Todes wegen oder unter Lebenden. Aber auch bei nur beschränkter Steuerpflicht wird auf die Vererbung bzw. Schenkung von in § 121 BewG bestimmten Vermögens Erbschaft-bzw. Schenkungsteuer erhoben (siehe dazu 12.2.2.2). Mit den Niederlanden besteht kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) bei Erbfällen oder Schenkungen, so dass es zu einer Doppelbesteuerung kommen kann, falls die Doppelbesteuerung nicht nach nationalen Vorschriften einseitig vermieden oder zumindest gemindert wird.

12.2.1 Ausgestaltung der Erbschaft-/Schenkungsteuer in Deutschland

In Deutschland werden Erwerbe von Todes wegen der Erbschaftsteuer, Zuwendungen unter Lebenden der Schenkungsteuer unterworfen. Beide Steuerarten sind im Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) geregelt, weshalb nachfolgend mit dem Begriff der Erbschaftsteuer, soweit nicht anders vermerkt, grundsätzlich auch die Schenkungsteuer gemeint ist. Besteuert wird die individuelle Bereicherung des Zuwendungsempfängers, also des Erben oder Beschenkten.
Besteuert wird der nach Abzug bestimmter Freibeträge verbleibende Betrag. Die Freibeträge und Erbschaftsteuersätze sind abhängig vom Verwandtschaftsverhältnis.

Das Erbschaftssteuerrecht wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2009 erheblich novelliert. Aufgrund der politischen Auseinandersetzungen wurde das Gesetz erst Ende 2008 endgültig beschlossen und am 31.12.2008 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2008, 3018) veröffentlicht.
Das Bundesverfassungsgericht hatte in seiner Anfang 2007 veröffentlichten Entscheidung vom 07.11.2006 (1 BvL 10/02 = NJW 2007, 573 ff. = ZEV 2007, 76 ff.) insbesondere die günstige Bewertung von Immobilien und Betriebsvermögen als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG und somit als verfassungswidrig beurteilt und eine Anwendung der bisher geltenden Regelungen nur noch bis zum 31.12.2008 zugelassen.
Nach Meinung vieler Steuerrechtler und -politiker waren etliche der neuen Regelungen offensichtlich verfassungswidrig (siehe z. B. Fischl/Roth NJW 2009, 177 ff.) und zu einer wirklichen Reform des deutschen Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuerrechts ist es aufgrund der diversen politischen Sachzwänge nicht gekommen.

Einige Neuregelungen wurden in den zwei Jahren danach bereits wieder geändert, z. B. ab 01.01.2010 die Steuertarife für Geschwister und Geschwisterkinder (siehe 12.2.6.1), die Regelungen für eingetragene Lebenspartnerschaften (siehe 12.2.5.1) und insbesondere die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen (siehe 12.2.3.2).

Die nachfolgend dargestellten Regelungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 ErbStG, zum Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt gem. §§ 8, 9 Abgabenordnung (AO), zur Steuerbefreiung des Zugewinnausgleichsanspruches gem. § 5 ErbStG, zu den Steuertarifen und den Steuerfreibeträgen sind sowohl zum 01.01.2009 als auch danach nur unwesentlich geändert worden.

Neu eingeführt wurde für Erwerbe ab dem 14.12.2011 (§ 37 Abs. 7 S. 1 ErbStG) allerdings wegen der europarechtlichen Bedenken bzgl. der geringen Freibeträge gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG bei beschränkter Steuerpflicht (€ 2000,-) die Option für die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 3 S. 1 ErbStG (siehe dazu den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.03.2012 = ZEV 11/2012, 631). Dies galt gemäß § 37 Abs. 7 S. 2 ErbStG auch für Erb- bzw. Schenkungsfälle vor dem 14.12.2011, soweit die Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig waren.

Dies reichte aber nicht aus, um die europarechtlichen Bedenken zu beseitigen. Die Optionsmöglichkeit wurde daher durch das Steuerumgehungsbeseitigungsgesetz vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) für alle Erbfälle und Schenkungen ab dem 25.06.2017 ersatzlos aufgehoben. In diesem Gesetz wurden die Freibeträge bei beschränkter Steuerpflicht neu geregelt und z. B. § 16 Abs. 2 ErbStG aufgehoben (siehe dazu 12.2.2 und 12.2.5.1) und auch bei beschränkter Steuerpflicht nunmehr zusätzlich ein Versorgungsfreibetrag gem. § 17 ErbStG gewährt (siehe dazu 12.2.5.3).

Nach Ansicht des höchsten deutschen Steuergerichts, dem Bundesfinanzhof (BFH), war das gesamte deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht in seiner 2012 geltenden Fassung verfassungswidrig, weil es gegen das Gebot der gleichmäßigen Besteuerung verstößt.

Der BFH hielt in seinem Vorlagebeschluss vom 27.09.2012 (= II R 9/11 = ZEV 2012, 599) an das Bundesverfassungsgericht (nachstehend BVerfG; Aktz. dort: 1 BvL 21/12) insbesondere die Regelungen in §§ 13 a und 13 b ErbStG zur Besteuerung von Betriebsvermögen für verfassungswidrig, weil dadurch im Regelfall 85%, im Einzelfall sogar 100% von der Besteuerung ausgenommen sind und dies z. B. nicht durch Gründe des Gemeinwohles gerechtfertigt sei. Dies sei vielmehr eine so übermäßige Begünstigung von Erben/Beschenkten von Betriebsvermögen, dass dadurch das gesamte Gesetz verfassungswidrig ist.

Der BFH vertrat also ähnliche Auffassungen wie die Rechtbank Breda in ihrer Entscheidung vom 13.07.2012 (AWB 11/5509) zur Privilegierung der Besteuerung von Betriebsvermögen in den Niederlanden.

Danach hat das BVerfG am 17.12.2014 (ZEV 2015, 19 ff.) über die Vorlage des BFH entschieden. Nach Ansicht des BVerfG ist das ErbStG weder insgesamt verfassungswidrig noch verstößt die Erbschaftsteuer gegen die verfassungsrechtlichen Garantien des Erbrechts.
Auch die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen gem. §§ 13 a und 13 b ErbStG sind nicht prinzipiell verfassungswidrig. Das BVerfG hat lediglich einzelne Vorgaben in §§ 13 a und 13 b ErbStG als verfassungswidrig beurteilt und dem Gesetzgeber aufgegeben, bis spätestens zum 30.06.2016 für eine verfassungskonforme Regelung zu sorgen. Bis dahin bzw. bis zu einer vorher erfolgenden Neuregelung gelten die bisherigen Regelungen weiter.

Mit mehreren Monaten Verspätung, nämlich durch Gesetz vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464), aber mit verfassungsrechtlich bedenklicher Rückwirkung auf den 01.07.2016, hat der deutsche Gesetzgeber die vom BVerfG beanstandeten Regelungen der Besteuerung von Betriebsvermögen in §§ 13a-13c, 28, 28a ErbStG neu geregelt (siehe dazu 12.2.3.2).

12.2.2 Anknüpfungsmerkmale/Umfang der Steuerpflicht in Deutschland

Hinsichtlich des Umfangs der Schenkungs- und Erbschafsteuerpflicht wird, wie bei der Einkommensteuer, anknüpfend an subjektive oder objektive Merkmale differenziert zwischen der unbeschränkten, der beschränkten und der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ist im Außensteuergesetz (AStG) geregelt und kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Beteiligten Deutsche sind und in den letzten zehn Jahren vor dem Steuerfall in ein ‘Niedrigsteuerland’ verzogen sind. Die Niederlande gelten nicht als Niedrigsteuerland, weshalb auf diese Sonderfälle nicht näher eingegangen wird.
In Deutschland gibt es sowohl persönliche (subjektive) Anknüpfungsmerkmale, die in der Person der Beteiligten liegen, wie z.B. Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt oder Staatsangehörigkeit, als auch sachliche (objektive) Anknüpfungsmerkmale, die an den Belegenheitsort des Vermögens anknüpfen.

12.2.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht/Persönliche Steuerpflicht

Persönliche Anknüpfungsmerkmale in Deutschland ergeben sich aus dem Wohnsitz, dem gewöhnlichen Aufenthalt oder auch der Staatsangehörigkeit der Beteiligten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Beteiligte sind z.B. der Erblasser, der Schenker, der (Mit-)Erbe, der Vermächtnisnehmer oder der Beschenkte.
Bei der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist grundsätzlich der gesamte Nachlass, unabhängig davon, wo dieser auf der Welt belegen ist, in Deutschland steuerpflichtig.
Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn:
– der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer ist;
– der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung Inländer ist;
– der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs (§ 9 ErbStG) Inländer ist.
Als ‘Inländer’ (in Deutschland) gelten:
– natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (auf die Staatsangehörigkeit kommt es nicht an);
– deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben;
– deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (z.B. Diplomaten), sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, soweit der Vermögensübergang in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, vom Umfang her lediglich vergleichbar einer beschränkten Steuerpflicht besteuert wird. (Soweit die Niederlande in derartigen Fällen den Nachlass umfassend besteuern, erfolgt keine Besteuerung in Deutschland.)
Aus deutscher Sicht sind ‘Inländer’ – unabhängig von der Staatsangehörigkeit – natürliche Personen, die einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland haben.
Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird. Nicht erforderlich ist, dass sich der Steuerpflichtige eine bestimmte Mindestanzahl von Tagen tatsächlich in der Wohnung aufhält. Für Zwecke der Besteuerung ist es irrelevant, ob der Steuerpflichtige nach dem Meldegesetz gemeldet ist oder ein Wille zur Begründung eines Wohnsitzes vorliegt.
Eine Wohnung i.S.d. § 8 ist eine zum ständigen Aufenthalt von Personen geeignete Räumlichkeit. Es kommt nicht darauf an, ob diese den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen entspricht. Auch ein möbliertes Zimmer kann daher im Einzelfall eine Wohnung i.S.d. § 8 AO darstellen.

Beispiel: Unternehmer N, niederländischer Staatsangehöriger, lebt mit seiner Familie in Den Haag. In Frankfurt am Main hat N eine Zweizimmerwohnung, in der er während seiner Geschäftsreisen, die ihn nach Deutschland führen, wohnt. Als N bei einem Autounfall (z.B. in den Niederlanden) stirbt, hat er in Deutschland einen Wohnsitz.

Ein Steuerpflichtiger kann mehrere in- und ausländische Wohnsitze haben, die Anknüpfungsmerkmal für die Erbschaftsteuer (aber auch der Einkommensteuer) sein können.
Verfügt eine Person über keinen Wohnsitz in Deutschland, ist zu prüfen, ob sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat. Den gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 9 AO hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthaltsort ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer in Deutschland anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Die Sechs-Monatsfrist gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Der gewöhnliche Aufenthalt setzt die körperliche Anwesenheit im Inland voraus. Der gewöhnliche Aufenthalt ist aber zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige unter Benutzung einer im Ausland belegenen Wohnung lediglich seine Tätigkeit im Inland ausübt. Grenzgänger haben ihren gewöhnlichen Aufenthalt daher im Wohnsitzstaat. Während ein Steuerpflichtiger beliebig viele Wohnsitze haben kann, kann er nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Beispiel: Der ledige Niederländer N wird von seinem Arbeitgeber, einem internationaler Konzern, für die Dauer von zehn Monaten als Interims-Manager für eine Tochtergesellschaft nach Deutschland geschickt. In Deutschland wohnt er in einem Hotel. Da sich N länger als sechs Monate in Deutschland für berufliche Zwecke aufhält, hat er seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland.

Ist der Erblasser oder Schenker Inländer, ist sein gesamtes in- und ausländisches Vermögen (Weltvermögen) unabhängig davon, ob dies von Inländern oder Nichtinländern i.S.d. ErbStG erworben wird, in Deutschland steuerpflichtig.

Beispiel: Der Niederländer N hat sich seinen Alterswohnsitz in Deutschland genommen. Seine Kinder und Erben wohnen seit jeher in den Niederlanden, wo sich auch der Großteil des Vermögens von N befindet. Der gesamte Nachlass unterliegt in Deutschland der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht, da der Erblasser im Zeitpunkt des Todes Inländer war.

Ist der Erblasser oder Schenker nicht Inländer und daher nicht der gesamte Weltnachlass erbschaftsteuerpflichtig, besteht insoweit eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, als der Erwerber Inländer ist. Unbeschränkt steuerpflichtig ist dann allerdings nur der Anteil des Weltvermögens, der auf den inländischen Erwerber übergeht. (Das Vermögen, das auf Nichtinländer übergeht, kann nur im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert werden.)

Beispiel: Erblasser N mit ausschließlichem Wohnsitz in den Niederlanden, verstirbt. Erben werden seine Frau F, mit einzigem Wohnsitz in den Niederlanden, und sein Sohn S, der ausschließlich in Deutschland wohnt. N und F sind mangels Bezugs zu Deutschland (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) nicht unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig. Sohn S hat allerdings seinen Wohnsitz in Deutschland. Der Anteil am Vermögen von N, der auf S übergeht, ist daher unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig.

Auch ohne inländischen Wohnsitz oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt werden Erblasser oder Erwerber mit deutscher Staatsangehörigkeit trotzdem als Inländer behandelt, wenn sie sich nicht länger als fünf Jahre vor dem Vermögensübergang dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz gehabt zu haben (§ 2 Abs. 1 S. 2 b ErbStG). Eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht daher für deutsche Staatsangehörige nach Aufgabe eines deutschen Wohnsitzes für die Dauer von fünf Jahren fort.

Beispiel: Der deutsche Staatsangehörige D kauft sich in den Niederlanden zur Nutzung für sich und seine Familie ein Einfamilienhaus. In Deutschland besteht danach für ihn oder seine Familie weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt. Als D innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug aus Deutschland stirbt, unterliegt das Weltvermögen – also der gesamte Nachlass – der Besteuerung in Deutschland.

Unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem aktiven Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, sowie ihre Familienangehörigen mit deutscher Staatsangehörigkeit, soweit im Wohnsitzstaat bzw. im Staat des gewöhnlichen Aufenthaltes der Nachlass bzw. Erwerb, lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zur Erbschaftsteuer herangezogen wird. Im Verhältnis zu den Niederlanden greift diese Regelung regelmäßig nicht. Zur Vermeidung der Besteuerung könnte im Übrigen geprüft werden, auf die deutsche Staatsangehörigkeit zu verzichten. Dies wäre denkbar, wenn ein Fall der Doppelstaatsangehörigkeit vorläge oder eine andere Staatsangehörigkeit erworben werden kann.
Als Inländer gelten im Übrigen alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben, die also in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 1 KStG). Falls diese von einem ‘Ausländer’ Vermögen unentgeltlich zugewandt erhalten, der nicht zugleich Gesellschafter oder Angehöriger eines Gesellschafters ist, ist der Vorgang in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig.
Ist nicht bereits der Erblasser oder Schenker unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, ist ein Miterbe, der die Voraussetzungen der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht erfüllt, mit seinem Anteil am Erwerb (Weltvermögen) steuerpflichtig. Für den Umfang des Erwerbs kommt es nur auf die durch den Erbfall eingetretene Zivilrechtslage an. Teilungsanordnungen oder Erbauseinandersetzungsvereinbarungen sind für die Frage der Steuerpflicht irrelevant.

Beispiel: Erblasser E hat gemeinsam mit seiner Frau F seinen Alterswohnsitz in den Niederlanden genommen, wo sich auch sein gesamtes wesentliches Vermögen befindet. Als E (mehr als fünf Jahre nach Wegzug aus Deutschland) stirbt, wird er von seiner Frau F und seinem in Deutschland wohnenden Sohn S zu gleichen Teilen beerbt. E und F sind mangels Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes nur beschränkt steuerpflichtig. S ist allerdings unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, so dass der Weltnachlassteil des S in Deutschland der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterfällt.

12.2.2.2 Beschränkte Steuerpflicht/sachliche Steuerpflicht

Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten, also weder der Erblasser noch der Erwerber Inländer (=unbeschränkt steuerpflichtig) ist. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf das so genannte Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG (Territorialitätsprinzip). Hierbei handelt es sich um Vermögen, das einen besonderen Inlandsbezug aufweist. Der Begriff ist nicht mit dem ‘im Inland (Deutschland) befindlichen Vermögen’ gleichzusetzen.
Zum Inlandsvermögen gehören:
1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;
2. das inländische Grundvermögen;
3. das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist;
4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist;
5. nicht unter Nummer 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind;
6. Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Nummern 1, 2 und 5 fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind;
7. Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind;
8. Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat;
9. Nutzungsrechte an einem der in den Nummern 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände.

Als inländisches Betriebsvermögen gilt solches Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 S. 2 BewG). Unter Betriebstätte ist nach § 12 Abs. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage zu verstehen, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätte ist daher die Stätte der Geschäftsleitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle, eine Fabrikations- oder Werkstatt oder ein Warenlager anzusehen. Auch eine Bauausführung oder Montage, die ohne Unterbrechung länger als sechs Monate dauert, ist eine Betriebstätte. Das einem freien Beruf dienende Vermögen wird einer Betriebstätte gleichgestellt (§ 96 Abs. 1 BewG).
Die Betriebstätte hat eine gewisse Sogwirkung. Das gesamte einer Betriebstätte dienende Vermögen ist nämlich Betriebsvermögen, selbst wenn es isoliert betrachtet nicht der beschränkten Steuerpflicht unterläge. Für die Besteuerung ist es irrelevant, wie lange die Überlassung dauert. Es kommt nur darauf an, dass im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer das Überlassungsverhältnis gegeben war (BFH, BStBl. 1959 III S. 476 ff.).

Beispiel: Bauunternehmer B, Wohnsitz in den Niederlanden, hat in Deutschland eine Niederlassung. Für eine besonders komplizierte Fundamenterrichtung hat er der Niederlassung in Deutschland ein besonders wertvolles Tiefbohrgerät (Wert € 5,- Mio.) überlassen, das er sonst nur in seinem Unternehmen in den Niederlanden verwendet. Nachdem das Gerät in Deutschland eingetroffen ist, fährt B persönlich nach Deutschland um die Mitarbeiter einzuweisen. Auf der Fahrt verunglückt er tödlich. Die Maschine unterliegt der Erbschaftsteuer in Deutschland.

Als inländisches Vermögen gelten allerdings auch Beteiligungen an im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser allein oder gemeinsam mit ihm nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 Außensteuergesetz (AStG) zu mindestens 10% unmittelbar oder mittelbar am Grundkapital oder Stammkapital beteiligt ist. § 1 Abs. 2 AStG lautet wie folgt:

Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn:
1. die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann; oder
2. eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann; oder
3. die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Kapitalvermögen, das im Inland angelegt ist, stellt regelmäßig kein inländisches Vermögen dar, da es an einem besonderen Inlandsbezug fehlt. Ein Inlandsbezug ist aber beispielsweise dann gegeben, wenn sie durch in Deutschland belegenen Grundbesitz gesichert wird, dann handelt es sich um Inlandsvermögen, das in Deutschland der Besteuerung unterliegt.

Beispiel: Niederländer N hat seinem deutschen Geschäftspartner D ein Darlehen in Höhe von € 100.000,- gewährt, das durch eine Grundschuld an einem in Deutschland belegenen Grundstück gesichert ist. Das Darlehen stellt bei Tod des N aus deutscher Sicht Inlandsvermögen dar, das in Deutschland unabhängig vom Vorliegen von persönlichen Anknüpfungsmerkmalen bei den Beteiligten beschränkt erbschaftsteuerpflichtig ist.

Nicht in § 121 BewG genannt sind sonstige Forderungen oder Wertpapiere. Diese sind daher, wenn weder Erblasser, noch Erbe oder Schenker unbeschränkt steuerpflichtig sind, in Deutschland nicht steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass z.B. Pflichtteilsforderungen eines im Ausland lebenden Pflichtteilsberechtigen nach dem Tod eines ausländischen Erblassers in Deutschland nie steuerpflichtig sind, also auch dann nicht, wenn sich der Anspruch gegen einen inländischen Erben richtet und der Nachlass nur aus Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG besteht (Meincke, ErbStG, 13. Auflage, § 2 Rz. 11). Entscheidend ist allein, dass der Pflichtteilsanspruch zivilrechtlich ein Geldanspruch ist (Troll/Gebel/Jülicher, § 2 Tz. 71). Da dies auch für ein Vermächtnis gilt, kann durch entsprechende Gestaltung eine Erbschaftsteuerbelastung im Inland vermieden werden.

Beispiel: Der niederländische Erblasser E wohnt in den Niederlanden, sein Sohn S, ebenfalls in den Niederlanden wohnend, soll Alleinerbe werden. Zum Nachlass gehört auch ein in Deutschland belegenes Grundstück, an dem S kein Interesse hat. E setzt einen Freund als Erben des deutschen Grundstückes ein. Zu diesem Zwecke wurde vor dem 17.08.2015 eine Nachlassspaltung durch Wahl des deutschen Rechts gemäß Art. 25 Abs. 2 EGBGB für den in Deutschland belegenen Grundbesitz herbeigeführt. Da hier auch bei Versterben nach dem 16.08.2015 gem. Art. 83 Abs. 2 EuErbVO eine Nachlassspaltung eintritt, kann der Freund hinsichtlich des deutschen Grundvermögens und S hinsichtlich des sonstigen Vermögens als Erbe eingesetzt werden. Der Freund wird weiterhin mit einem Vermächtnis zu Gunsten des S belastet, diesem eine Zahlung in Höhe von 99% des Grundstückswertes zu leisten. Der Freund erwirbt das Grundstück, kann vom Grundstückswert allerdings die Kosten des Vermächtnisses abziehen, so dass es regelmäßig zu keiner Steuerbelastung in Deutschland kommen wird, obwohl der Grundstückserwerb auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerpflichtig ist. S erwirbt eine Vermächtnisforderung. Dies ist ein Geldanspruch, der im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht steuerbar ist. Seit dem 17.08.2015 ist diese Möglichkeit der Nachlassspaltung durch Rechtswahl gem. Art. 25 Abs. 2 EGBGB nicht mehr möglich, weil solche Teilrechtswahlen unzulässig sind.

Kann keine Nachlassspaltung herbeigeführt werden, könnte versucht werden, eine Besteuerung in Deutschland durch Aussetzung eines Vermächtnisses mit Untervermächtnis zu vermeiden. Ob die im Folgenden vorgeschlagene Gestaltung anerkannt wird, bleibt allerdings abzuwarten, da diese – soweit ersichtlich – bisher weder in der Literatur erörtert ist, noch Rechtsprechung vorliegt.

Beispiel: Erblasser E wohnt in den Niederlanden, sein Sohn S, ebenfalls in den Niederlanden wohnend, soll Alleinerbe werden. Da zum Nachlass auch ein wertvolle GmbH-Beteiligung (die größer als 10% ist) gehört und daher der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, an der S aber kein Interesse hat, wird diese dem Mitgesellschafter M als Vermächtnis ausgesetzt, mit dem Untervermächtnis belastet, an S eine Zahlung in Höhe von 80% des Verkehrswertes zu leisten – dies entspricht der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Abfindung. Nimmt M das Vermächtnis an, erhält S lediglich einen Geldanspruch aus dem Untervermächtnis. Der Geldanspruch unterliegt in Deutschland wohl nicht der Besteuerung. M muss zwar den Erwerb der Beteiligung versteuern, kann aber das Untervermächtnis als Verbindlichkeit abziehen, so dass im Ergebnis in Deutschland keine oder nur geringe Erbschaftsteuer entsteht.

Das Inlandsvermögen ist in § 121 BewG abschließend aufgezählt. Eine analoge Anwendung kommt bei den steuerlichen Eingriffstatbeständen nicht in Betracht. Eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland kann somit wohl auch dadurch vermieden werden, dass Inlandsvermögen in eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts eingebracht wird und die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft vererbt werden. In Deutschland fehlt es dann an einer erbschaftsteuerlichen Anknüpfungsmöglichkeit, da das der Kapitalgesellschaft gehörende Vermögen nicht vererbt wird. Eine Einbringung in eine Personengesellschaft ausländischen Rechts bietet demgegenüber keine Vorteile, da zumindest vermögensverwaltende Personengesellschaften als transparent behandelt werden und daher der Anteil am Gesamthandsvermögen als vererbt gilt.
Kein Inlandsvermögen stellen nach h.M Sachleistungsansprüche auf Übertragung von Inlandsvermögen dar (Toll/Gebel/Jülicher, § 2 Tz. 72; Moench § 2 Rz. 35; Geck, ZEV 1995, S. 249 ff.). Die Finanzverwaltung hat bisher lediglich zur Behandlung von Ansprüchen nach dem Vermögensgesetz, die sich auf Grundstücke richten, Stellung genommen. Ansprüche, über die noch nicht entschieden wurde, sind demgemäß nicht als Inlandsvermögen zu behandeln (R 25 Abs. 2 S. 3 ErbStR). Ob ein durchsetzbarer Erfüllungsanspruch auf Übereignung eines Grundstück, wie ein Grundstück selbst behandelt wird, ist allerdings noch offen.
Der BFH hat die Frage, ob ein Anspruch auf Grundstücksübereignung mit einem Grundstücksrecht gleichzusetzen sei, verneint und im Fall des Lastenausgleichs eine Ausgleichspflicht abgelehnt (BFH, BStBl. 1959 III S. 22 ff.). Für eine Besteuerung als Inlandsvermögen spricht sich aber Meincke aus, der auf durch die Einbeziehung der Übereignungsansprüche auf Grundstücke in den Kreis des steuerpflichtigen Inlandsvermögens ungerechtfertige Differenzierungen vermeiden möchte (ErbStG, 17. Auflage 2018, § 2 Rz. 21). In der Tat ist es nicht recht nachvollziehbar, warum das Vermächtnis eines in Deutschland belegenen Grundstücks als Inlandsvermögen immer der Besteuerung in Deutschland unterliegt, der Übereignungsanspruch auf Grund eines Kaufvertrages aber nicht.
Mit der herrschenden Meinung wäre es wohl möglich, Grundstücke nicht mehr durch den Erblasser halten zu lassen, sondern einen Treuhänder einzuschalten. Wenn dann statt des Grundstücks ein Treuhandanspruch auf Übereignung des Grundstücks vererbt würde, läge wohl kein Anknüpfungsmerkmal im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland vor, da ein schuldrechtlicher Übereignungsanspruch kein Inlandsvermögen darstellt.
Da für die Besteuerung, die durch den Erbfall gegebene Zivilrechtslage maßgeblich ist, ergeben sich je nach Ausgestaltung der letztwilligen Verfügung (Testament, Erbvertrag) oder Eintritt der gesetzlichen Erbfolge unterschiedliche Rechtsfolgen.

Beispiel: Ausgangsfall: Erblasser E lebt gemeinsam mit seiner Frau F in den Niederlanden. Da sie weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, sind sie in Deutschland nur beschränkt Erbschaftsteuerpflichtig. Sohn S arbeitet und wohnt in Deutschland.
Als E stirbt, hinterlässt er verschiedene in Deutschland und den Niederlanden belegene Immobilien, die sich wertmäßig entsprechen. Das in Deutschland und den Niederlanden belegene Vermögen hat einen Wert von jeweils € 1,- Mio. E wird von seiner Frau F und seinem in Deutschland wohnenden Sohn S zu gleichen Teilen beerbt. S erbt somit die Hälfte des in Deutschland und die Hälfte des in den Niederlanden belegenen Vermögens. Der Erwerb des S von insgesamt € 1,- Mio. ist in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig. F erbt jeweils die andere Hälfte des in Deutschland und des in den Niederlanden belegenen Vermögens. Da E und F in Deutschland nur beschränkt erbschaftsteuerpflichtig sind, kann nur der in Deutschland belegene Grundbesitz, den F erbt, als Inlandsvermögen in Deutschland besteuert werden. Der Erwerb der F ist daher in Höhe von € 500.000,- in Deutschland steuerpflichtig. Im Ergebnis werden somit ¾ des Weltnachlasses in Deutschland besteuert. 
Beispiel: Abwandlung 1: E hat ein Testament hinterlassen, in dem er bestimmt hat, dass seine Frau F und sein Sohn S zu gleichen Teilen Erben werden, aber eine Teilungsanordung getroffen, dass seine Frau den in den Niederlanden belegenen Grundbesitz und sein Sohn S den in Deutschland belegenen Grundbesitz erhält. Es tritt das gleiche Ergebnis wie im Ausgangsfall ein, da die Teilungsanordnung keinerlei dingliche Wirkung hat und nichts daran ändert, dass F und S entsprechend ihrer Erbquote jeweils den halben in Deutschland und den halben in den Niederlanden belegenen Grundbesitz erben. Im Ergebnis werden damit, wie im Ausgangsfall ¾ des Weltnachlasses in Deutschland besteuert. 
Abwandlung 2: E setzt seine Frau F zum Alleinerben seines gesamten Vermögens ein. Seinem Sohn S setzt er den in Deutschland belegenen Grundbesitz als Vermächtnis aus. E und F sind nur beschränkt erbschaftsteuerpflichtig. Der Erwerb der F ist daher nur insoweit steuerpflichtig, als es sich um Inlandsvermögen handelt. Bei der Besteuerung kann F den auf das Inlandsvermögen gerichteten Vermächtnisanspruch abziehen. Im Ergebnis verbleibt bei F somit kein steuerpflichtiger Erwerb mehr. S ist unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig und muss daher den von ihm vermächtnisweise erworbenen Grundbesitz mit einem Wert von € 1,- Mio. der Erbschaftsteuer unterwerfen. Im Ergebnis wird somit nur ½ des Weltvermögens der Besteuerung unterworfen.
Abwandlung 3: Das zu Abwandlung 2 Gesagte gilt auch, wenn S umgekehrt als Alleinerbe eingesetzt worden wäre und F vermächtnisweise das in den Niederlanden belegene Vermögen bekommen hätte. S hätte dann zwar im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht das Weltvermögen versteuern müssen, hätte aber in Höhe des Wertes des Vermächtnisses eine Nachlassverbindlichkeit abziehen können. F müsste dass Vermächtnis, dass auf ‘Auslandsvermögen’ gerichtet ist, im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nicht versteuern. 

Ist der Erblasser nicht unbeschränkt steuerpflichtig, kommt es für die Frage der beschränkten und unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht beim Vermögenserwerben nur auf die zivilrechtliche Rechtslage an, die sich unmittelbar durch den Erbfall – unabhängig von Auseinandersetzungsvereinbarungen – ergibt. Falls sich somit durch Wahl der Rechtsordnung unterschiedliche Zivilrechtsfolgen z.B. bei unbeweglichem Vermögen ergeben, sollten diese genau untersucht werden.
Bei beschränkter Steuerpflicht gewährte § 16 Abs. 2 ErbStG a. F. bis zum 24.06.2017 nur einen generellen Freibetrag in Höhe von € 2000,- (seit dem 01.01.2009) für alle Erben, unabhängig vom Verwandtschaftsverhältnis und der Steuerklasse.

Nachdem der EuGH aber mehrfach entschieden hatte (siehe zuletzt Entscheidung vom 08.06.2016 in der Rs. C-479/14 ‘Hünnebeck’), dass dies gegen das europäische Recht, nämlich die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 Abs. 1 AEUV, verstieß und auch der BFH in zwei Revisionsverfahren am 10.05.2017 entschieden hatte, dass auch bei beschränkter Steuerpflicht den Erben der volle Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 ErbStG zu gewähren ist, hat sich der deutsche Gesetzgeber durch das Steuerumgehungsbeseitigungsgesetz vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) entschieden, dies für Erbfälle bzw. Schenkungen ab dem 24.06.2017 neu zu regeln. So wurde z. B. der geringe Freibetrag gem. § 16 Abs. 2 ErbStG a. F. abgeschafft.

Diese Neuregelung in § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt aber mit hoher Wahrscheinlichkeit wieder bzw. weiterhin gegen europäisches Recht, weil der volle Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 ErbStG weiterhin nicht gewährt wird, wenn sich auch Nachlassvermögen im Ausland befindet, sondern nur anteilig (siehe zu alledem ausführlich 12.2.5.1).

12.2.3 Bewertung für erbschaftsteuerliche Zwecke

Aufgrund der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes in seinem o. a. Urteil vom 07.11.2006 (siehe 12.2.1) wurde die Bewertung der meisten Wirtschaftsgüter, insbesondere von Immobilien und von Betriebsvermögen, völlig neu gestaltet. Die neue Bewertung von Grundstücken wird kurz dargestellt (nachstehend 12.2.3.1) und ebenso die neue Bewertung von Betriebsvermögen (nachstehend 12.2.3.2).

12.2.3.1 Bewertung von in Deutschland belegenen Grundstücken

Die Bewertung von Grundstücken wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2009 völlig neu geregelt. Gemäß § 177 BewG gilt für Grundvermögen im Sinne von § 176 BewG (unbebautes und bebautes Grundeigentum, Erbbaurechte, Wohnungs- und Teileigentum mit Ausnahme von land- und forstwirtschaftlich genutztem Vermögen und für Betriebsgrundstücke im Sinne von § 99 BewG) bei den Bewertungen gem. §§ 179 u. 182-196 BewG der gemeine Wert gem. § 9 BewG, d. h. der am Markt üblicherweise erzielbare Verkaufspreis (auch Verkehrswert genannt).
Dies gilt gem. § 31 BewG auch für im Ausland belegenes Grundeigentum.
Aufgrund der Regelungen zur Feststellung und Berechnung des Wertes im Vergleichswert -, Ertragswert- oder Sachwertverfahren sind dies typisierte und keine individuellen Werte (siehe dazu: Halaczinsky ZErb 1/2009, 21 ff. (S. 22).
Beweist der Steuerpflichtige, dass der individuelle Wert niedriger ist als der typisierte Wert, so ist gem. § 198 BewG der niedrigere Wert maßgebend.
Für land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke gelten besondere Vorschriften gem. §§ 160 bis 175 BewG, auf die hier nicht näher eingegangen wird. Die Wohngebäude und Betriebswohnungen landwirtschaftlicher Betriebe werden aber wie sonst üblich gem. §§ 182-196 BewG bewertet, allerdings mit einem Abschlag in Höhe von 15% gem. § 167 Abs. 3 BewG.
Betriebsgrundstücke werden nur ausnahmsweise gesondert bewertet. Grundsätzlich gehören sie mit zum Ertragswert des Unternehmens und nur, wenn sie sog. nicht betriebsnotwendige Grundstücke sind, wird der gemeine Wert festgestellt und zum Ertragswert des Unternehmens addiert.

Unbebaute Grundstücke werden gem. § 179 BewG mit dem aktuellen vollen Bodenrichtwert bewertet. Der Bodenrichtwert wird durch die Gutachterausschüsse ermittelt, denen jeweils von Notaren Abschriften von allen Grundstückskaufverträgen zugesandt werden müssen. Aus den darin vereinbarten Kaufpreisen werden die Bodenrichtwerte abgeleitet. Der bis zum 31.12.2008 gewährte Abschlag von 20% ist entfallen.

Beispiel: Zum Nachlass gehört ein in Deutschland belegenes Grundstück (1.000 qm großes Baulandgrundstück in bester Lage). Der Bodenrichtwert beträgt € 800,-/qm. Der Grundbesitz wird mit 100% des Bodenrichtwertes bewertet. Der erbschaftsteuerliche Wert beträgt somit € 800.000,-.

Die Bewertung bebauter Grundstücke ist abhängig von der Nutzung.
Für eigengenutzte Ein- und Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen und Geschäftsobjekte im Teileigentum gilt grundsätzlich das Vergleichswertverfahren, d. h. es werden die tatsächlich realisierten Kaufpreise anderer Grundstücke gleicher Art und Güte sowie Lage herangezogen. Dies kann in Einzelfällen, in denen derartige Vergleichswerte fehlen, sehr schwierig sein.
Dann ist ersatzweise das Ertragswertverfahren gem. § 184 BewG anzuwenden, das ansonsten zwingend für Mietwohngrundstücke und Geschäftsgrundstücke gilt.
Dabei wird dem Ertragswert für das Gebäude, berechnet nach den nachhaltig erzielbaren Erträgen, der Bodenwert (berechnet wie bei unbebauten Grundstücken) hinzugerechnet. Es wird dabei von dem kapitalisierten Nettoreinertrag (tatsächlich erzielte bzw. übliche Jahresmiete) ausgegangen. Dies ist der Rohertrag. Davon werden die Bewirtschaftskosten gem. § 187 BewG abgezogen. Diese werden gem. § 187 Abs. 2 S. 2 BewG grundsätzlich vom zuständigen Gutachterausschuss festgesetzt oder ansonsten gem. Anlage 23 zum Bewertungsgesetz pauschaliert. Bei einem Mietwohngrundstück mit einer Restnutzungsdauer von 40 bis 59 Jahren betragen die Bewirtschaftungskosten 23% des Rohertrages. Dies ergibt den Reinertrag des Grundstückes. Davon wird die Bodenwertverzinsung (Liegenschaftszinssatz gem. § 188 Abs. 1 BewG), die ebenfalls gem. § 188 Abs. 2 i. V. m. § 193 Abs. 3 BewG von den Gutachterausschüssen festgestellt wird, abgezogen.

Der sich so ergebende Reinertrag des Gebäudes ist mit dem Vervielfältiger laut Anlage 21 zum BewG zu multiplizieren. Dabei ist auch die Restnutzungsdauer des Gebäudes maßgebend, die sich wiederum aus der Anlage 22 zum Bewertungsgesetz ergibt. Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer beträgt z. B. für Ein- und Zweifamilienhäuser und Mietwohngebäude 80 Jahre, für Hotels 60 Jahre und für Tennis- und Reitsporthallen 40 Jahre. Die Mindestrestnutzungsdauer beträgt immer 30% der Gesamtnutzungsdauer, z. B. bei einem Einfamilienhaus unabhängig von dessen Alter immer mindestens 30% von 80 Jahren, also 24 Jahre.

Bei in Deutschland oder in einem Mitgliedsstaat der EU belegenen Grundstücken, die zu Wohnzwecken vermietet sind, werden gem. § 13 c ErbStG nur 90% ihres Wertes angesetzt.

Beispiel: Ein 25 Jahre altes Mietwohnhaus erbringt einen Rohertrag in Höhe von € 60.000,- jährlich. Der Bodenwert beträgt € 200.000,-.

Rohertrag	= € 60.000,-
abzgl. 23% Bewirtschaftungskosten	= € 13.800,-
abzgl. Bodenwertverzinsung
(5% von € 200.000,-)	= € 10.000,-
Reinertrag	= € 46.200,-

Der Reinertrag ist mit dem Vervielfältiger gemäß Anlagen 21 und 22 zum BewG – hier 18,63 – zu multiplizieren. Dies ergibt einen Betrag von € 860.706,-. Dazu wird der Bodenwert (€ 200.000,-) addiert, so dass sich ein steuerpflichtiger Wert in Höhe von € 1.060.706,- ergibt. Davon sind 90% = € 954.635,- zu versteuern.

Wenn für ein Objekt keine plausiblen Vergleichwerte, keine nachvollziehbaren Vergleichswertfaktoren oder keine Mieten/Pachten zur Verfügung stehen, gilt gem. § 184 Abs. 2 BewG das Sachwertverfahren.
Sachwert ist der Wert des Grund und Bodens und der Wert der baulichen Anlage. Für letztgenannten Wert gelten grundsätzlich die Regelherstellungskosten. Davon wird noch eine lineare Alterswertminderung, bezogen auf die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer gem. Anlage 22 zum BewG, abgezogen. Es werden aber mindestens 40% des normalen Gebäudeherstellungswertes angesetzt.
Der sich so errechnende Wert (= vorläufiger Sachwert gem. § 189 Abs. 3 BewG) wird mit einer Wertzahl gem. Anlage 25 zum BewG multipliziert, die wiederum abhängig vom Bodenrichtwert ist. Bei einem vorliegenden Sachwert von € 500.000,- beträgt die Wertzahl bei einem Bodenrichtwert von € 200,-/qm = 0,7.

Dieser Wert kann durch ein Verkehrswertgutachten nach der seit dem 01.07.2010 geltenden Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) gem. § 199 Abs. 1 BauGB festgestellt werden, die gem. § 198 Abs. 2 BewG auch für die Bewertung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht gilt. Dadurch können z. B. besondere Umstände für unbebaute Grundstücke, die Abbruchkosten alter Gebäude, die wirtschaftlich kurze Gesamtnutzungsdauer, eine höhere Alterswertminderung usw. nachgewiesen werden (siehe dazu: Ihle: notar 1/2011, 13 ff. (S. 13 u. 14)).

Selbstgenutzte Familienheime, die ein Ehegatte bzw. Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft oder Kinder im Sinne von Art. 3 ErbStG erhalten, sind gem. § 13 Abs. 4 b und 4 c ErbStG steuerfrei, wenn der Erwerber diese mindestens 10 Jahre lang weiter selbst nutzt.
Bei Kindern gilt dies nur, wenn die Wohnfläche des Familienheimes 200 qm nicht überschreitet. Die überschreitende Wohnfläche unterliegt anteilig der Steuerpflicht.
Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn das Familienwohnheim innerhalb von 10 Jahren verkauft oder vermietet wird, es sei denn, die Selbstnutzung entfällt z. B. durch Tod oder durch notwendige Unterbringung in einem Altenpflegeheim.
Erbt somit z. B. die Witwe eines Erblassers u. a. eine sehr wertvolle Villa (z. B. € 5,- Mio.) und wohnt sie dort noch selbst 10 Jahre weiter, bleibt dieser Erwerb völlig steuerfrei. Dies gilt sogar rückwirkend für Erbfälle in der Zeit vom 01.01.2007 bis zum 31.12.2008, wenn die Erben dies gem. § 3 ErbStR beantragen.

12.2.3.2 Bewertung von deutschem Betriebsvermögen und Verschonungsregelungen

a) Erbfälle vom 01.01.2009 bis zum 30.06.2016

Die Bewertung von Betriebsvermögen sowie dessen Verschonung wurden zum 01.01.2009 völlig neu geregelt. Insoweit gab es auch die meisten rechtspolitischen Auseinandersetzungen.

Die Regelungen wurden danach auch zweimal geändert, zum einen durch das Wirtschaftswachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.09.2009 (BGBl I 2009, 3950), in Kraft seit dem 01.01.2010, und durch das Jahressteuergesetz vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768), in Kraft seit dem 14.12.2010. Sowohl die nachfolgend dargestellten Lohnsummen und die Behaltefristen wurden zu Gunsten der steuerpflichtigen Erben geändert.
Hierzu gibt es etliche Vefügungen und Erlasse der Finanzverwaltung (siehe dazu: Karezkij, DStR 2010, 2616).
Die Besteuerung von Betriebsvermögen im Erb- und Schenkungsfall war komplex und streitanfällig (so: Wachter, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter: ErbStG, Kommentar, 2. Aufl. 2010, § 13 a ErbStG Rn 6).

Grundsätzlich erfolgt die Bewertung von Betriebsvermögen gem. § 109 BewG auch nach dem gemeinen Wert gem. § 11 Abs. 2 BewG, z. B. für Gewerbebetriebe gem. § 95 BewG (z. B. Einzelunternehmen, Beteiligung an Personen- und Kapitalgesellschaften) und für das Betriebsvermögen von Freiberuflern gem. § 96 BewG (z. B. von Anwälten, Notaren, Ärzten usw.).
Maßgebend ist primär der Wert aus Verkäufen, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt vorgenommen wurden.
Für börsennotierte Unternehmen gilt der Börsenkurs zum steuerlichen Stichtag.
Im übrigen – und somit in den meisten Fällen – gilt das vereinfachte Ertragswertverfahren gem. §§ 199 bis 203 BewG. Mindestwert ist jedoch immer die Summe der gemeinen Werte aller Einzelwirtschaftsgüter (= Substanzwert) abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden.
Ansonsten ist der nachhaltig erzielbare Jahresbetrag, berechnet nach den Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag nebst eventuellen Gewinnkorrekturen und abzüglich eines 30% – Abschlages vom korrigierten Gewinn, multipliziert mit dem Kapitalisierungsfaktor, maßgebend. Letzterer ist gem. § 203 Abs. 3 BewG der Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank zuzüglich 4,5%.
Wenn der Steuerpflichtige beweisen kann – z. B. durch ein Sachverständigengutachten -, dass diese Berechnung zu einem unangemessenem Ergebnis führt, kann gem. § 199 Abs. 2 BewG auch ein günstigerer Wert zugrunde gelegt werden.
Dies gilt auch für in den EU-Mitgliedsstaaten bzw. Staaten des EWR belegenes begünstigtes Unternehmensvermögen.

Rechtspolitisch umstritten waren bis zum Schluss des Gesetzgebungsverfahrens die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen.
Dabei ist zu differenzieren, wie hoch der Anteil des Verwaltungsvermögens gem. § 13 b Abs. 2 ErbStG am Betriebsvermögen ist. Dies sind z. B. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Wertpapiere, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 25% oder Kunstgegenstände.
Bei Vermietung eines Betriebsgrundstückes im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gilt dieses nicht als Verwaltungsvermögen, ebenso nicht verpachtete land- und forstwirtschaftliche Grundstücke.

Beträgt der Anteil des Verwaltungsvermögens weniger als 50% und mehr als 10% des Betriebsvermögens, gilt ein Verschonungsabschlag von 85%, d. h. es sind gem. § 13 a Abs. 1 ErbStG nur 15% des Betriebsvermögens sofort zu versteuern, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb mindestens 5 Jahre fortführt und die Lohnsummen durchschnittlich 400% der Ausgangslohnsumme erreichen.

Die Ausgangslohnsumme ist der in den letzten 5 Jahren vor dem Bewertungszeitpunkt durchschnittlich gezahlte Jahresaufwand für Löhne und Gehälter und sonstige Personalaufwendungen. Dies wird dann mit 100% angesetzt und, da die Lohnsumme in den folgenden 5 Jahren mindestens insgesamt 400% der Ausgangslohnsumme betragen muss, wird deutlich, dass in der 5-jährigen Frist die Ausgangslohnsumme durchaus schwanken kann und durchschnittlich nur zu ca. 80% erreicht werden muss.

Ferner wurde in § 13 a Abs. 2 ErbStG für Kleinunternehmen eine Freigrenze von € 150.000,- eingeführt, d. h. beträgt der zu versteuernde Rest des Betriebsvermögens von 15% weniger als € 150.000,-, bleibt er steuerfrei. Bei einem Restwert über € 450.000,- entfällt die Freigrenze.

Ferner gibt es eine Verschonungsoption zu 100%, die gem. § 13 a Abs. 8 ErbStG unwiderruflich vom Steuerpflichtigen ausgeübt werden muss. Voraussetzung ist, dass das Verwaltungsvermögen 10% oder weniger des Betriebsvermögens beträgt und die Lohnsumme 7 Jahre lang mit 700% eingehalten wird und der Betrieb mehr als 20 Arbeitnehmer beschäftigt.
Bei Nichteinhaltung dieser Vorausetzungen erfolgt nur eine Nachversteuerung, soweit der Lohnsummenanteil weniger als 700% beträgt (§ 13 a Abs. 1 S. 5 ErbStG), und nicht – wie zunächst geplant – der völlige rückwirkende Wegfall der Steuerbefreiung. Es gilt also nicht die ‘Fallbeilmethode’, sondern das ‘Abschmelzungsmodell’.

Diese Option sollten die Erben dennoch nur ausüben, wenn sie sich ziemlich sicher sind, dass sie das geerbte Unternehmen in den zukünftigen 7 Jahren im bisherigen Umfang weiterführen können. Angesichts der Zunahme der wirtschaftlichen Krisen dürfte dies eine schwierige Prognose sein.

Diese o. a. Regelungen zur Besteuerung von Betriebsvermögen gelten auch für Niederländer, die in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig sind.

Wie bereits dargelegt (siehe 12.2.1), hat das BVerfG in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 einzelne Vorgaben dieser Verschonungsregelungen als verfassungswidrig beurteilt. Sie gelten jedoch bis zu einer Neuregelung weiter, aber längstens bis zum 30.06.2016.

b) Erbfälle ab dem 01.07.2016

Mit mehr als viermonatiger Verspätung, nämlich am 04.11.2016, hat der Gesetzgeber die Neureglungen zum Unternehmenserbschaftsteuerrecht erlassen mit – verfassungsrechtlich bedenklicher – Rückwirkung auf den 01.07.2016. Obwohl das BVerfG der Rechtsauffassung war, die alten Regelungen seien bis zur Neureglung anzuwenden, also über den 30.06.2016 hinaus, hat der Gesetzgeber in § 37 Abs. 12 ErbStG eine rückwirkende Anwendung der Neuregelungen ab dem 01.07.2016 angeordnet.

Es bleibt abzuwarten, ob diese Neuregelungen jetzt den verfassungsgerichtlichen Vorgaben entsprechen.

Die Verschonungsregelungen (85 % Regelverschonung gem. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG bzw. die Option auf Vollverschonung gem. § 13a Abs. 10 ErbStG) und die Behaltefristen (5 bzw. 7 Jahre) wurden beibehalten.

Die gelten aber nur noch für kleine und mittelständische Unternehmen bis zu einem Wert von 26 Millionen Euro uneingeschränkt. Bei Großbetrieben im Sinne von § 13 c ErbStG gelten sie gem. § 28 a Abs. 4 ErbStG auch, aber nur, wenn der Erwerber dies beantragt und nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, aus seinem verfügbaren Vermögen gem. § 28 a Abs. 2 ErbStG die Steuer zu begleichen. Er muss dann mindestens 50 % seines verfügbaren Privatvermögens einsetzen und ebenso das nichtsteuerbegünstigte Verwaltungsvermögen.

Auf Antrag des Erwerbers wird bei Großbetrieben gem. § 13 c ErbStG der Wert des Unternehmens um jeweils 1 % pro 750.000,00 Euro des über 26 Millionen Euro hinausgehenden Vermögens gemindert, endet also bei der Regelverschonung bei einem Wert von 89.750.000,00 Euro und bei der Optionsverschonung gem. § 13 c Abs. 1 ErbStG bei einem Wert von 90 Millionen Euro.

Dies Alles gilt gem. § 13 a Abs. 2 ErbStG nur noch für das Produktivvermögen und nicht mehr für das Verwaltungsvermögen eines Unternehmens. Das Verwaltungsvermögen ist gem. § 13b Abs. 2 ErbStG nicht mehr steuerbegünstigt und verschonungswürdig, d. h. es wird vorab vom steuerbegünstigen Produktivvermögen abgezogen. Gemäß § 13b Abs. 4 bis Abs. 9 ErbStG wurde das Verwaltungsvermögen neu festgelegt und enger definiert. Gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gehören z. B. Kunstgegenstände und -sammlungen, Segeljachten, Gold, Briefmarkensammlungen, Oldtimer usw. zum Verwaltungsvermögen, wenn der Handel mit diesen aufgeführten Gegenständen nicht zum Betrieb des Unternehmens gehört.

Das Lohnsummenmodell gem. § 13a Abs. 3 ErbStG wurde beibehalten, aber leicht geändert. Die bisherige Grenze von 20 Beschäftigen ist entfallen. Neue Untergrenze sind jetzt 5 Beschäftigte und bei Betrieben mit 5 bis 15 Beschäftigen gibt es Erleichterungen.

Neu eingeführt wurde ein Wertabschlag bis zu maximal 30 % des begünstigen Vermögens für qualifizierte Familienunternehmen gem. § 13a Abs. 9 ErbStG. Diese anteilige Steuerbefreiung wird gewährt, wenn im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung mindestens zwei Jahre vor und 20 Jahre nach Entstehung der Steuer Entnahmebeschränkungen für Gesellschafter bestehen. Viele Einzelheiten dieser Neuregelung sind noch unklar und umstritten.

Neu eingeführt wurde bei der Bewertung von Unternehmen im vereinfachten Ertragswertverfahren ein einheitlicher Kapitalisierungsfaktor von 13,75. Die bisherige Berechnung des Faktors (Basiszins zuzüglich 4,5 %) ist entfallen.

Einfacher ist es nicht geworden. Das Bemühen um eine Umsetzung der Vorgaben des BVerfG war rechtspolitisch höchst umstritten und dies hatte auch die Verzögerung um mehr als 4 Monate zur Folge. Vieles an den Neuregelungen wird bereits wieder kritisch gesehen und ob einzelne Regelungen schon wieder verfassungswidrig sind, muss die Zukunft zeigen (siehe zu alledem: Hannes ZEV 2016, 554; Geck ZEV 2016, 546; Crezelius ZEV 2016, 541; Schmitz RNotZ 2016, 502; Stallecken/Holtz ErbR 2016, 560; Holler ErbR 2016, 686).

12.2.3.3 Bewertung von Auslandsvermögen (z.B. in den Niederlanden)

Nach § 12 Abs. 6 ErbStG a. F. i.V.m. § 31 BewG wurde im Ausland belegenes Vermögen schon immer mit dem gemeinen Wert bewertet. Aufgrund der priviligierten Bewertung z. B. von Immobilien in Deutschland verstieß diese ‘Diskriminierung’ von Auslandsvermögen eventuell gegen EU-Recht, weil dies ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sein könnte, da grundsätzlich die Bereitschaft zur Investition im Ausland geringer ist, wenn dieses Vermögen bei einer Steuerpflicht in Deutschland schon auf Grund der nachteiligen Bewertung wesentlich stärker belastet wird.
In der Praxis ließ es die Finanzverwaltung allerdings zu, dass ausländische Steuerbilanzwerte oder ertragsteuerliche Werte übernommen werden, wenn dies nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt (R 39 Abs. 1 S. 2 ErbStR).

Diese Problematik ist nunmehr nur noch für Erbfälle vor dem 01.01.2009 relevant. Durch die neue Bewertung von Grundstücken, d. h. durch den Ansatz des gemeinen Wertes eines Grundstückes auch in Deutschland, ist die Diskriminierung von Auslandsimmobilien entfallen. Ferner gelten die deutschen Bewertungsregelungen jetzt auch für in einem anderen EU-Mitgliedsstaat (z. B. in den Niederlanden) belegene Grundstücke. Dies gilt ebenso für in den Niederlanden belegenes Betriebsvermögen.

12.2.4 Abzug von Schulden

Bei der Berechnung der steuerpflichtigen Bereicherung nach § 10 ErbStG sind von dem Bruttoerwerb die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht können nach § 10 Abs. 6 S. 3 ErbStG allerdings in Deutschland nur die Schulden abgezogen werden, die mit dem der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegenden Vermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
Das Abzugsverbot sollte im Einzelfall in die Planung einbezogen werden. Es kann nämlich in Fällen, in denen der Nachlass sogar überschuldet ist, trotzdem zu einer Steuerbelastung führen, wenn dem im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht steuerpflichtigen Vermögen keine Schulden wirtschaftlich zugeordnet werden können.

Beispiel: Der mit seiner Frau F in den Niederlanden lebende Erblasser E hat in Deutschland ein Mehrfamilienhaus mit einem steuerlichen Wert von € 500.000,-. In den Niederlanden hat E Vermögen von € 1,- Mio., allerdings auch € 1,5 Mio. Schulden. Die als Alleinerbin eingesetzte F kann dem beschränkt steuerpflichtigen Mehrfamilienhaus keine Schulden zuordnen; der Erwerb in Deutschland wird daher mit € 500.000,- bewertet. Der Weltnachlass hat allerdings keinen positiven Wert. Es wäre sinnvoller gewesen, wenn E das Mehrfamilienhaus fremdfinanziert und vorrangig seine Schulden in den Niederlanden getilgt hätte, zumal weiterhin unklar ist, ob die F trotz der Entscheidung des EuGH vom 22.04.2010 (C-510/08 Mattern/FA Velbert) auch als beschränkt Steuerpflichtige den Freibetrag in Höhe von € 500.000,- gem. § 16 Abs. 1 ErbStG hat (siehe dazu gleich 12.2.5.1).

12.2.5 Berechnung der Steuer in Deutschland

Steuerpflichtig ist in Deutschland, vereinfacht dargestellt, die Summe der Steuerwerte der einzelnen Nachlassgegenstände abzüglich der im Nachlass vorhandenen Schulden. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht müssen die Schulden zuordnungsbar sein. Von dem so ermittelten Betrag werden die Freibeträge abgezogen.

12.2.5.1 Allgemeiner Freibetrag

Abhängig von der Steuerklasse und dem Umfang der Erbschaftsteuerpflicht gibt es unterschiedliche Freibeträge. Alle Erwerber sind einer der drei folgenden Steuerklassen zuzuordnen.
Steuerklasse I: Ehegatten und eingetragene gleichgeschlechtliche Lebenspartner, Kinder und Stiefkinder, Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder, Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen.
Steuerklasse II: Eltern und Voreltern bei anderen Erwerben als von Todes wegen (z.B. Schenkung), Geschwister, Abkömmlinge ersten Gerades von Geschwistern (z.B. Nichte oder Neffe), Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedene Ehegatten.
Steuerklasse III: alle übrigen Erwerber, z. B. Lebensgefährten.

Bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht stehen folgende Freibeträge zur Verfügung (§ 16 Abs. 1 ErbStG). Die Freibeträge gelten für Erbschaften und Schenkungen in gleicher Weise und können innerhalb von zehn Jahren einmal in Anspruch genommen werden. Allgemeine Befreiungen derweise, dass z.B. Zuwendungen zwischen Ehegatten nicht steuerpflichtig wären, gibt es nicht. Ohne Anrechnung auf Freibeträge darf lediglich das selbstbewohnte, in Deutschland oder – neuerdings – auch in einem EU-Mitgliedsstaat belegene Einfamilienhaus steuerfrei übertragen werden (§ 13 Nr. 4a ErbStG). Dies gilt neuerdings auch für Zuwendungen unter Lebenspartnern. Im Übrigen gelten die folgenden Freibeträge.

	Freibetrag bis 31.12.2008	Freibetrag ab 01.01.2009
Ehegatten	€ 307.000,-	€ 500.000,-
Eingetragene Lebenspartner	€ 5200,-	€ 500.000,-
Kinder, Kinder verstorbener Kinder	€ 205.000,-	€ 400.000,-
Enkel	€ 51.200,-	€ 200.000,-
Sonstige Personen der Stkl. I (Eltern, Großeltern) im Erbfall	€ 51.200,-	€ 100.000,-
Erwerber Stkl. II (Geschwister, Neffen, Nichten), Eltern + Großeltern bei Schenkungen	€ 10.300,-	€ 20.000,-
Erwerber Stkl. III (Lebensgefährten)	€ 5200,-	€ 20.000,-

Bei einer Schenkung vom Vater an das Kind beträgt der Freibetrag somit € 400.000,-, während der Freibetrag bei einer Schenkung vom Kind an einen Elternteil nur € 20.000,- beträgt. Stirbt das Kind hingegen und wird der Vater Alleinerbe, beträgt der Freibetrag € 100.000,-. Schenkt der leibliche Onkel etwas, beträgt der neue Freibetrag nun € 20.000,-. Wenn der angeheiratete Onkel etwas schenkt, beträgt der Freibetrag nunmehr auch € 20.000,-.

Der Freibetrag für den überlebenden Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft wurde von bisher € 5200,- auf € 500.000,- erhöht. Als Angehöriger der Steuerklasse III galt jedoch für den überlebenden Lebenspartner ein im Vergleich zum Ehepartner ungünstigerer Steuertarif.

Beispiel: Der steuerliche Wert des Nachlasses eines verstorbenen Lebenspartners beträgt € 1,- Mio. Nach Abzug des Freibetrages von € 500.000,- sind somit € 500.000,- zu versteuern. Der Steuertarif (siehe dazu unten 12.2.6.1) beträgt 29%, d. h. es sind vom überlebenden Lebenspartner € 145.000,- Erbschaftssteuern zu zahlen. Als Ehepartner hätte er nur 15% = € 75.000,- an Erbschaftssteuer zu zahlen.

Die Einführung per 01.01.2009 des Freibetrages von € 500.000,- auch für eingetragene Lebenspartner, aber Eingruppierung der Lebenspartner in die Steuerklasse III mit der Folge der Benachteiligung im Vergleich zu Ehepartnern bei den Steuertarifen wurde aufgrund der Entscheidung des BVerfG vom 21.07.2010 (I BvR 611/07; 1 BvR 2464/07 = NJW 2010, 2783) vom Gesetzgeber sogar rückwirkend ab 01.08.2001 durch das Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) dahingehend geändert, dass Lebenspartner nunmehr gem. § 15 Abs. 1 ErbStG zur Steuerklasse I gehören.
Trotz der Rückwirkung können aber die überlebenden Lebenspartner sich auf diese günstige Neuregelung nur berufen, wenn die Erbschaftsteuerbescheide per 13.12.2010 (Verkündung des Jahressteuergesetzes 2010) noch nicht bestandskräftig waren.
Ob die vom BVerfG in seiner Entscheidung vom 21.07.2010 verlangte Gleichstellung von gleichgeschlechtlichen Lebenspartnern mit Eheleuten auch für in den Niederlanden eingetragene verschiedengeschlechtliche Lebenspartnerschaften und auch für Eheleute einer gleichgeschlechtlichen Ehe (‘homo-huwelijk’) gelten, ist weiterhin unklar. In Zivilrecht werden nach wohl h. M. die Regelungen in Art. 17 b EGBGB für eingetragene Lebenspartnerschaften zumindest analog auch für verschiedengeschlechtliche Lebenspartnerschaften und für gleichgeschlechtliche Ehen (die in Deutschland als eingetragene Lebenspartnerschaften behandelt werden) angewendet.

Für nichteheliche Lebenspartner in nicht formalisierten Gemeinschaften gelten die o. a. Regelungen nicht. Sie bleiben nach dem ErbStG fremde Dritte (Steuerklasse III) und haben daher nur den Freibetrag in Höhe von € 20.000,-, so dass auf das darüber hinausgehende Nachlassvermögen 30% an Erbschaftsteuer zu zahlen sind. Die für diese Personen günstigen niederländischen Regelungen in art. 5 AWR i.V.m. art. 1 SW gelten zwar gem. art. 3 SW 10 Jahre lang nach dem Umzug nach Deutschland weiter, aber natürlich nicht in Deutschland.

Falls die Beteiligten nur beschränkt erbschaftsteuerpflichtig gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind und daher nur das Inlandsvermögen gem. § 121 BewG der Besteuerung unterliegt, betrug der Freibetrag gem. § 16 Abs. 2 ErbStG lediglich € 2000,- bis zum 24.06.2017.

Es war fraglich, ob diese Regelung der nur äußerst geringen Freibeträge gem. § 16 Abs. 2 ErbStG bei beschränkter Steuerpflicht, d. h. zum Beispiel in allen Fällen, in denen Erblasser und Erben ihren Wohnsitz in den Niederlanden hatten bzw. haben und zum Nachlass ein in Deutschland belegenes Grundstück gehört, nicht gegen europäisches Recht verstößt. Angesichts des Urteils des EuGH vom 11.09.2008 in der Sache Arens – Sikken (C-43/07) war eigentlich schon klar, dass die deutschen Regelungen nicht mit europäischem Recht vereinbar sind.

Nachdem die Finanzgerichte München und Berlin (ZEV 9/2004, 384 bzw. 385 mit Anmerkung von Wachter S. 387 ff.) noch gegenteilig entschieden hatten, war der BFH in seiner Entscheidung vom 21.09.2005 (II R 56/03 = ZEV 3/2006, 123 mit Anmerkung von Mössner S. 126 ff.) schon der Ansicht, dieses Problem sei klärungsbedürftig.

Deshalb hatte das Finanzgericht Düsseldorf mit Beschluss vom 14.11.2008 (ZEV 2009, 207 ff.) diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt, zumal das Finanzgericht Baden-Württemberg am 29.10.2008 entschieden hatte (ZEV 2009, 208), dass die Regelung in § 16 Abs. 2 ErbStG nicht gegen europäisches Recht verstößt.

Der EuGH hat dann am 22.04.2010 in der Sache Mattner/Finanzamt Velbert (Rs. C -510/08) entschieden, dass die Nichtgewährung der ‘normalen’ Freibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG bei beschränkter Steuerpflicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (seinerzeit Art. 56 EGV) verstößt und somit europarechtswidrig ist (ZEV 5/2010, 270 ff.). Dieser Fall betraf die Schenkung einer in Deutschland belegenen Immobilie durch allesamt in den Niederlanden wohnende deutsche Beteiligte.

Danach war unklar, ob diese Entscheidung auch für Erbfälle anzuwenden ist und die deutschen Finanzämter haben von den Erben die Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung verlangt. Gegen die Festsetzung einer Erbschaftsteuer bei Anwendung des derzeit geltenden Freibetrages gem. § 16 Abs. 2 ErbStG in Höhe von nur € 2000,- mussten die Erben somit unbedingt Einspruch einlegen. Der deutsche Gesetzgeber hat dann auf das Urteil des EuGH vom 22.04.2010 reagiert durch die Schaffung der Optionsmöglichkeit für eine unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 3 ErbStG ab dem 14.12.2011 (siehe dazu bereits 12.2.1).
Diese Optionsmöglichkeit (die sich nur lohnte, wenn der Wert des insgesamt zu versteuernden Nachlassvermögens unter den Freibeträgen gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG (siehe 12.2.6.1) liegt) reichte jedoch weder dem Finanzgericht Düsseldorf noch der europäischen Kommission. Das Finanzgericht Düsseldorf hatte durch Beschlüsse vom 02.04.2012 (ZEV 2012, 627 mit Anmerkung von Wachter) und vom 25.05.2012 (ZEV 2012, 629) die Verfahren ausgesetzt und zur Klärung der europarechtlichen Fragen dem EuGH vorgelegt (Aktz. des EuGH: C-181/12) und die europäische Kommission hatte die Bundesrepublik Deutschland vor dem EuGH verklagt, u.a. auch, weil diese Optionsmöglichkeit nur Personen offensteht, die ihren Wohnsitz in einem EU/EWR-Staat haben.

Obwohl inzwischen der EuGH in der Angelegenheit ‘Welte’ (Rs C-181/12, vom 17.10.2013 = ZEV 2014, 46) als auch in dem Vertragsverletzungsverfahren der europäischen Kommission gegen die Bundesrepublick Deutschland (Rs C-211/13, vom 04.09.2014 = ZEV 2014, 675) entschieden hatte, dass die Freibetragsregelung in § 16 Abs. 2 ErbStG gegen europäisches Recht, nämlich die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 Abs. AEUV, verstößt, wollte die deutsche Finanzverwaltung die Freibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG immer noch nicht in vollem Umfang gewähren.
Die niederländische Steuerverwaltung ist im Hinblick auf das ‘recht van overgang’ für den Erbfälle vor dem 01.01.2010 gezwungenermaßen aufgrund der Entscheidung des HR vom 09.01.2015 (14/00521) weiter (siehe zu alledem: Eule ZEV 2/2015, 88 ff.).

Nachdem aber der EuGH auf die erneute Vorlage des Finanzgerichts Düsseldorf (ZEV 2015, 121) in der Sache ‘Hünnebeck’ am 08.06.2016 (Rs. C-479/14 = ZEV 2016, 517 = NJW 2016, 2638) wieder entschieden hatte, dass § 16 Abs. 2 ErbStG gegen europäisches Recht verstößt und die Optionsmöglichkeit gem. § 2 Abs. 3 ErbStG daran nichts ändert, hat der BFH in zwei Entscheidungen vom 10.05.2017 (ErbR 2017, 689 = ZEV 2017, 585) entschieden, dass auch bei beschränkter Steuerpflicht die vollen Freibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG gewährt werden müssen.

Dennoch hat der deutsche Gesetzgeber im Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) im neuen § 16 Abs. 2 ErbStG wiederum für Erbfälle ab dem 25.06.2017 geregelt, dass bei beschränkter Steuerpflicht die Freibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG nur anteilig, d. h. im Verhältnis des gesamten Nachlassvermögens zum Wert des in Deutschland steuerpflichtigen Nachlassvermögens, gewährt werden.

Beispiel: Der Gesamtwert des Nachlassvermögens eines mit Wohnsitz in den Niederlanden verstorbenen niederländischen Erblassers beträgt eine Millionen Euro und der Wert der in Deutschland belegenen Immobilien 500.000,00 Euro. Die überlebende Ehefrau wird Alleinerbin. Ihr soll dann nur die Hälfte des Freibetrages in Höhe von 500.000,00 Euro gem. § 16 Abs. 1 ErbStG, d. h. nur ein Freibetrag in Höhe von 250.000,00 Euro zustehen.

Der geringe Freibetrag in § 16 Abs. 2 ErbStG a. F. wurde ersatzlos gestrichen. Der Versorgungsfreibetrag gem. § 17 ErbStG wird nunmehr auch bei beschränkter Steuerpflicht gewährt. Die Optionsmöglichkeit gem. § 2 Abs. 3 ErbStG a. F. wurde ersatzlos gestrichen.

Die nur anteilige Gewährung der Freibeträge gem. § 16 Abs. 2 ErbStG wird nicht dadurch richtiger und besser, dass der deutsche Gesetzgeber die schon bestehende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung übernommen und legalisiert hat. Es ist vielmehr ein Skandal, dass der deutsche Gesetzgeber trotz der Entscheidungen des BFH vom 10.05.2017 und der Entscheidungen des EuGH in den letzten Jahren ein Gesetz erlässt, das von vorneherein gegen europäisches Recht verstößt, weil es weiterhin nichtgebietsansässige und beschränkt Steuerpflichtige gegenüber gebietsansässigen und unbeschränkt Steuerpflichtigen bei den Freibeträgen benachteiligt.

Es ist mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass diese Neuregelung auch für Erb- bzw. Schenkungsfälle ab dem 25.06.2017 gegen europäisches Recht verstößt (so zu Recht: Bockhoff/Flecke ZEV 2017, 552 (555), während Holler in ErbR 2017, 652 die Neuregelungen anscheinend für europarechtskonform hält).

Eine Entscheidung des EuGH dazu gibt es m. E. noch nicht.

Die Neuregelung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist aber nicht nur wegen des offensichtlichen Verstoßes gegen europäisches Recht nicht nachvollziehbar, sondern auch deswegen, weil andere deutsche Steuerregelungen bei beschränkter Steuerpflicht nicht anteilig gekürzt werden, wie z. B.
– die Pauschale in Höhe von 10.300,00 Euro für Beerdigungskosten, Nachlassregelungskosten, usw. gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG;
– der neuerdings gem. § 17 Abs. 3 ErbStG geltende Versorgungsfreibetrag.

Auch die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen gem. §§ 13a-13c, 28, 28a ErbStG gelten uneingeschränkt bei beschränkter Steuerpflicht.

12.2.5.2 Steuerfreier Zugewinnausgleichsanspruch gem. § 5 Abs. 1 ErbStG

Bei Eheleuten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB) gelebt haben, bleibt bei Beendigung des Güterstandes durch Tod ein Betrag in Höhe des fiktiv bestehenden Zugewinnausgleichsanspruchs steuerfrei, nämlich in Höhe des Betrages, der als Zugewinnausgleich hätte geltend gemacht werden können, wenn der Zugewinnausgleichsanspruch ausgelöst und geltend gemacht worden wäre. Die Regelung des § 5 ErbStG wirkt wie ein Freibetrag und führt zu einer erheblichen Steuerentlastung, wenn der verstorbene Ehegatte einen hohen Zugewinn erzielt hatten.

Beispiel: Als Erblasser E stirbt, hat er ein Kapitalvermögen von € 1,- Mio. Seine Frau F hat kein Vermögen. Bei Eheschließung hatten E und F beide kein Vermögen. Hätte sich F scheiden lassen, hätte sie einen Zugewinnausgleichsanspruch von € 500.000,- gehabt. Diesen Betrag kann sie vom Vermögenserwerb abziehen, so dass nur noch ein erbschaftsteuerrechtlicher Erwerb von € 500.000,- verbleibt, der wegen des Freibetrages gem. § 16 Abs. 1 ErbStG (siehe 12.2.5.1) steuerfrei ist.

Obwohl § 5 ErbStG auf das nationale deutsche Ehegüterrecht abstellt, gilt die Regelung auch für vergleichbare Güterstände in anderen Rechtsordnungen. Voraussetzung ist, dass der Güterstand ausländischen Rechts der deutschen Zugewinngemeinschaft vergleichbare Elemente aufweist, wie z.B. die Trennung der Ehegattenvermögen während der Ehe und den Ausgleich bei Beendigung. Der gesetzliche niederländische Güterstand weist keine derartige Vergleichbarkeit auf. Die Vereinbarung eines niederländischen Wahlgüterstandes mit Gütertrennung und Ausgleichsverpflichtung bei Beendigung der Ehe gem. Art. 1:132 i. V. m. 142 u. 143 BW (finale verrekensbedingen) dürfte aber vergleichbar mit der deutschen Zugewinngemeinschaft sein und die Voraussetzungen gem. § 5 Abs. 1 ErbStG erfüllen. Nach Art. 15 Abs. 2 EGBGB könnten Eheleute aber für den in Deutschland belegenen Grundbesitz die Anwendung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft wählen, ebenso auch nach den Bestimmungen des niederländischen internationalen Ehegüterrechts.

Beispiel: Niederländer N lebt mit seiner Frau F in den Niederlanden im durch Ehevertrag vereinbarten Güterstand der Gütertrennung. Kurz nach der Eheschließung hat er in Deutschland vollumfänglich fremdfinanziert ein Mehrfamilienhaus gekauft. Dank günstiger Zinsen konnte N im Laufe der Jahre Zins und Tilgen vollumfänglich aus den Mieten zahlen. Das Objekt hat mittlerweile einen steuerlichen Wert von € 1,- Mio. Stirbt N, muss seine Frau im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht € 1,- Mio., d. h. nach Abzug des Freibetrages von € 500.000,- versteuern, wenn sie den Freibetrag in Höhe von € 500.000,- erhält (siehe 12.2.5.1). Abwandlung: N vereinbarte bei Kauf des Objektes mit seiner Frau den deutschen Güterstand der Zugewinngemeinschaft für das Grundstück gem. Art. 15 Abs. 2 Nr. 3 EGBGB. Stirbt N, beträgt der (fiktive) Zugewinnausgleichsanspruch seiner Frau € 500.000,-, da N einen Vermögenszuwachs von € 1,- Mio. erworben hat. F muss daher nur € 500.000,- versteuern, d. h. es fällt keine Erbschaftsteuer an, wenn sie den vollen Ehegattenfreibetrag in Höhe von € 500.000,- gem. § 16 Abs. 1 ErbStG erhält (siehe dazu 12.2.5.1).

12.2.5.3 Versorgungsfreibetrag – § 17 ErbStG

Verstirbt ein Ehegatte, erhält der andere Ehegatte einen besonderen Versorgungsfreibetrag von € 256.000,-. Das gilt neuerdings auch für die Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft. Dieser Freibetrag mindert sich um den Barwert von steuerfrei erworbenen Versorgungsbezügen (z.B. BFA-Rente oder Beamtenpension), die auf Grund einer früheren Tätigkeit des Erblassers nun an den verwitweten Ehegatten bzw. Lebenspartner gezahlt werden. Der Freibetrag wurde bis zum 24.06.2017 nur bei unbeschränkter Steuerpflicht gewährt, bei Erbfällen ab dem 25.06.2017 gem. § 37 Abs. 13 u. 14 ErbStG auch bei beschränkter Steuerpflicht.

Gemäß § 17 Abs. 3 ErbStG wird der Versorgungsfreibetrag aber nur gewährt, wenn der Staat, in dem der Erblasser ansässig war, Amtshilfe leistet. Dies bei den Niederlanden der Fall.

Der Versorgungsfreibetrag beträgt für Kinder im Erbfall maximal € 52.000,-. Er ist je nach Alter des Kindes gestaffelt.

12.2.5.4 Sonstige Steuerfreibeträge und Erbschaftssteuer auf Lebensversicherungen

Steuerfrei bleiben zusätzlich bei den Erben der Steuerklasse I und eingetragenen Lebenspartnerschaften der Hausrat bis € 41.000,- sowie andere bewegliche Gegenstände im Wert bis € 12.000,-. Für die Erben der Steuerklassen II und III bleiben Hausrat und sonstige bewegliche Gegenstände im Wert von insgesamt € 12.000,- steuerfrei.
Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebensversicherungen werden seit dem 01.01.2009 mit dem Rückkaufswert bewertet und nicht mehr – wie bis zum 31.12.2008 – mit 2/3 der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträgen.

12.2.6 Steuerklassen

Soweit der steuerliche Wert eines Erwerbes den Freibetrag übersteigt, ist auf den Mehrbetrag Erbschaftsteuer zu zahlen. Der Erbschaftsteuersatz ist wiederum abhängig von der Steuerklasse und ergibt sich aus der folgenden Tabelle:

12.2.6.1 Steuertarife

Bei Erbfällen bzw. Schenkungen in der Zeit vom 01.01.2009 bis zum 31.12.2009 galten die in der nachfolgenden Tabelle aufgeführten Steuertarife.

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich	Steuerklasse
	I	II	III
€ 75.000,-	7%	30%	30%
€ 300.000,-	11%	30%	30%
€ 600.000,-	15%	30%	30%
€ 6.000.000,-	19%	30%	30%
€ 13.000.000,-	23%	50%	50%
€ 26.000.000,-	27%	50%	50%
darüber	30%	50%	50%

Eine Änderung ergab sich ab dem 01.01.2010 durch das Gesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) für Geschwister und Geschwisterkinder (Neffen und Nichten) des Erblassers.
Aufgrund der massiven Kritik aus der Bevölkerung und von Fachleuten an der Gleichstellung dieser doch noch engeren Verwandten des Erblassers mit völlig fremden Personen hatte der Gesetzgeber sich entschlossen, es zwar bei dem geringen Freibetrag von € 20.000,- zu belassen, aber die Personen der Steuerklasse II über die Steuertarife gem. § 19 ErbStG zu entlasten.

Aus der nachstehenden Tabelle ist ersichtlich, dass für Erbfälle ab dem 01.01.2010 die Geschwister bei steuerpflichtigen Erwerben bis € 600.000,- und ab € 6.000.001,- günstiger gestellt werden als die Personen in der Steuerklasse III. Bei steuerpflichtigen Erwerben zwischen € 600.001,- und € 6.000.000,- werden die Geschwister und Geschwisterkinder jedoch weiterhin den Erben in der Steuerklasse III gleichgestellt (30% Steuertarif).

Ob die verbliebene Schlechterstellung der Erben der Steuerklasse II bei Eintritt des Erbfalls im Jahre 2009 bestehen bleibt oder nicht doch verfassungswidrig ist, muss durch die Gerichte noch geklärt werden. Derzeit ist es aber so, dass der Bruder, der von seiner Schwester im Jahre 2009 € 90.000,- geerbt hat, € 21.000,- an Erbschaftsteuer bezahlen muss (€ 90.000,- abzüglich € 20.000,- Freibetrag = € 70.000,- steuerpflichtiger Erwerb, darauf 30%), während er dann, wenn die Schwester nach dem 31.12.2009 verstorben ist, nur € 10.500,- an Erbschaftsteuer zu zahlen hat (15% auf € 70.000,-).

Die Schlechterstellung der erbenden Geschwister (bzw. deren Kinder, d. h. Neffen und Nichten des Erblassers) im Jahre 2009 hat dem deutschen Fiskus immerhin Steuermehreinnahmen in Höhe von ca. € 370.000.000,- (d. h. ca. 10% der Erbschaftsteuereinnahmen in dem Jahr) eingebracht. Dennoch war die in 2009 geltende Regelung und deren Veränderung ab 01.01.2010 nach Ansicht des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 27.09.2012 (ZEV 2012, 599; siehe 12.2.1) nicht verfassungswidrig. Dies hat das BundesVerfG in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 indirekt bestätigt, weil es die Vorlage des BFH insoweit für unzulässig beurteilt hat.

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich	Steuerklasse
	I	II	III
€ 75.000,-	7%	15%	30%
€ 300.000,-	11%	20%	30%
€ 600.000,-	15%	25%	30%
€ 6.000.000,-	19%	30%	30%
€ 13.000.000,-	23%	35%	50%
€ 26.000.000,-	27%	40%	50%
darüber	30%	43%	50%

Bereits bei geringfügigem Überschreiten einer Stufe kommt der Steuersatz für den Gesamterwerb zur Anwendung. Nach § 19 Abs. 3 ErbStG gibt es allerdings eine Härtefallregelung.

12.2.6.2 Steuerentlastung durch Tarifbegünstigung gem. § 19a ErbStG

Die Steuerentlastung durch Tarifbegünstigung gem. § 19 a ErbStG für begünstigtes Betriebsvermögen wurde grundsätzlich beibehalten, aber wegen der Änderung der Besteuerung des Betriebsvermögens insgesamt neu gestaltet. Die alte 88% – Regelung ist entfallen. Der Entlastungsbetrag gilt nur für den nicht unter § 13 b Abs. 4 ErbStG entfallenden Teil des Betriebsvermögens in § 13 b Abs. 1 ErbStG und nicht bei einer Verpflichtung zur Weitergabe an Dritte aufgrund letztwilliger oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers bzw. Schenkers.

12.2.7 Problem der Doppelbesteuerung

Sowohl Deutschland als auch die Niederlande erheben bei unentgeltlichen Vermögenserwerben eine Erbschaftsteuer oder eine vergleichbare Steuer.
Insbesondere bei aus den Niederlanden nach Deutschland verzogenen Niederländern besteht diese ‘Gefahr der doppelten Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung’ gem. art. 3 SW 10 Jahre lang nach dem Umzug. Diese niederländische Regelung der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht verstößt nicht gegen europäisches Recht (EuGH vom 23.02.2006; Rs. C-513/03 van Hilten-van der Heijden und HR v. 22.12.2006 und vom 30.03.2007; siehe dazu Eule: ZEV 2/2008, 80).
Deshalb dürfte es auch keine europarechtlichen Bedenken gegen die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG (5 Jahre) nach deutschem Erbschaftsteuerrecht geben, d. h. auch bei Deutschen, die in die Niederlande umziehen, besteht die Gefahr der doppelten Erbschaft- und Schenkungsteuer, allerdings ‘nur’ 5 Jahre lang ab Umzug.

Die Doppelbesteuerung mit deutscher und niederländischer Steuer kann nur unilateral durch nationale Rechtsvorschriften vermieden werden, da es kein DBA auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer gibt. Das deutsche Recht bietet zwei Wege eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, zumindest zu mindern.

12.2.7.1 Anrechnungsverfahren

Das einfachste Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist das Anrechnungsverfahren. Nach § 21 ErbStG wird eine im Ausland zu zahlende Erbschaftsteuer auf Antrag auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet, wenn der Erwerb in Deutschland der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt. Erfolgt nur eine Besteuerung im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, ist keine Anrechnung möglich.
Voraussetzung für die Anrechnung ist allerdings, dass die ausländische Steuer der deutschen Erbschaftsteuer entspricht, was bei der niederländischen Steuer der Fall ist.
Nach § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist die Anrechnung bei der deutschen Erbschaftsteuer auf den Betrag der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuer begrenzt, der keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt. Die Anrechnung ist weiter in der Weise begrenzt, dass eine Anrechnung nur insoweit möglich ist, als das Auslandsvermögen der deutschen Besteuerung unterliegt. Bei niederländischen Vermögen wäre dies der Fall. Probleme könnten sich nur ergeben, wenn von den Niederlanden beispielsweise in Österreich belegenes Vermögen besteuert wird, das in Deutschland durch das mit Österreich bestehende Erbschaftsteuer-DBA steuerfrei bliebe. Die auf das in Österreich belegene Vermögen entfallende und in den Niederlanden zu zahlende Erbschaftsteuer könnte dann nicht angerechnet werden.
Im Übrigen ist eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf den Teil der deutschen Erbschaftsteuer begrenzt, der auf den ausländischen Vermögensteil entfällt. Die maximal anrechenbare ausländische Steuer ermittelt sich daher wie folgt:
(deutsche Erbschaftsteuer x steuerpflichtiges Auslandsvermögen) -/- steuerpflichtiges Gesamtvermögen.
Der Begriff ‘steuerpflichtiges Gesamtvermögen’ entspricht dem Nettoerwerb, so dass alle Schulden und Nachlassverbindlichkeiten zuvor abzuziehen sind.

Beispiel: Der Nachlass ist in Deutschland unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig. Die nach deutschen Vorschriften ermittelte Erbschaftsteuer beträgt € 100.000,-. 1/5 des Nachlassvermögens befindet sich in den Niederlanden. Dort wird eine Erbschaftsteuer in Höhe von € 30.000,- erhoben. Von der deutschen Erbschaftsteuer entfallen 1/5, also € 20.000,- auf das Auslandsvermögen. Auf diesen in Deutschland zu zahlenden Betrag kann die im Ausland gezahlte Erbschaftsteuer von € 30.000,- nur zu 2/3 angerechnet werden. Insgesamt müssen somit € 110.000,- Erbschaftsteuern bezahlt werden. Im Ergebnis verzichtet Deutschland aber auf die Besteuerung des in den Niederlanden belegenen Vermögens, da es nur € 80.000,- Erbschaftsteuer auf das in Deutschland belegene Vermögen erhebt.

Die Anrechnung der ausländischen Steuer kann im Übrigen dadurch beschränkt sein, dass nur die Steuer auf Vermögen angerechnet wird, bei dem es sich aus deutscher Sicht um Auslandsvermögen handelt.
War der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer (also unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig), gelten als Auslandsvermögen alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art und an diesem Vermögen bestehende Nutzungsrechte. Es wird also nur die Steuer auf Vermögensgegenstände angerechnet, die im Fall der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland auch von Deutschland besteuert werden könnten. Deutschland verlangt also eine gewisse Gegenseitigkeit. Soweit es selbst im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht Vermögensgegenstände besteuern würde, erkennt es das ausländische Besteuerungsrecht an und gestattet die Anrechnung. Es kommt nur darauf an, ob der Erblasser unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig war.
War der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer, unterliegt der Erwerb aber trotzdem der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht, weil ein Erwerber Inländer ist, gilt als Auslandsvermögen das gesamte Vermögen mit Ausnahme des in § 121 BewG genannten Inlandsvermögens. Dahinter steckt die Überlegung, dass die Bundesrepublik das in Deutschland belegene Vermögen immer vorrangig als in Deutschland als steuerpflichtig ansieht.
Weiterhin ist die ausländische Steuer nur dann anrechenbar, wenn die deutsche Steuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist (§ 21 Abs. 1 S. 4 ErbStG).

12.2.7.2 Abzug der ausländischen Steuer

Statt der Anrechnung nach § 21 ErbStG kommt wohl auch ein Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Bemessungsgrundlage in Betracht. Dies ist sinnvoll, wenn die ausländische Steuer wesentlich höher als die inländische Steuer ist und daher nur teilweise anrechenbar wäre. Bei dem Abzug der ausländischen Steuer wird aber nur die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer gemindert.

12.2.7.3 Freistellung des Auslandsvermögens

Eine Steuerfreistellung von Auslandsvermögen ist im nationalen Recht nicht vorgesehen.

12.2.8 Besteuerungsverfahren

Das Finanzamt erlangt von einem Steuerfall regelmäßig durch Anzeige Kenntnis. Es bestehen unterschiedliche Anzeigepflichten. Nach der Anzeige erfolgt meist eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung. Auf die Steuerklärung folgt der Steuerbescheid.

12.2.8.1 Steuerschuldner – § 20 ErbStG

Steuerschuldner ist grundsätzlich der Erwerber. Es sind aber verschiedene Haftungstatbestände geschaffen, um die Zahlung der Erbschaftsteuer sicher zu stellen. So haftet die Erbengemeinschaft bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) für die von den einzelnen Erben zu zahlende Erbschaftsteuer.
Versicherungsunternehmen, die vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer die von ihnen zu zahlende Versicherungssumme oder Leibrente in ein Gebiet außerhalb der Bundesrepublik zahlen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen, haften in Höhe des ausgezahlten Betrages für die Steuer. Das gleiche gilt für Personen (z.B. Banken), in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, soweit sie das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb der Bundesrepublik bringen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen. Banken und Versicherungsunternehmen werden daher immer einen Nachweis (Unbedenklichkeitsbescheinigung des zuständigen Finanzamtes) verlangen, dass die Erbschaftsteuer entrichtet bzw. keine Erbschaftssteuer zu zahlen ist, bevor Überweisungen oder andere Auszahlungen getätigt werden.

12.2.8.2 Anzeigepflichten

Jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb ist vom Erwerber (bei Schenkungen auch vom Schenker) innerhalb von drei Monaten nach erlangter Kenntnis dem Finanzamt schriftlich anzuzeigen. Eine Anzeige von den Beteiligten ist nicht notwendig, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht, einem deutschen Notar oder einem deutschen Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser eindeutig ergibt oder im Falle der Schenkung diese gerichtlich oder notariell beurkundet ist.
Deutsche Gerichte, Behörden, Beamte und Notare haben nämlich dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich Beurkundungen, Zeugnisse und Anordnungen, die für die Festsetzung einer Erbschaftsteuer von Bedeutung sein können, anzuzeigen.
Standesbeamte haben daher Sterbefälle, die Gerichte und die Notare und ggf. deutsche Konsuln die Erteilung von Erbscheinen, Testamentsvollstreckerzeugnissen, die Beschlüsse über Todeserklärungen sowie die Anordnung von Nachlasspflegschaften und Nachlassverwaltungen, die eröffneten Verfügungen von Todes wegen, die abgewickelten Erbauseinandersetzungen, die beurkundeten Vereinbarungen der Gütergemeinschaft und die beurkundeten Schenkungen und Zweckzuwendungen mitzuteilen.
Wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens (z.B. Vermögensverwalter, Treuhänder, Banken) befasst, hat diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt innerhalb eines Monats schriftlich anzuzeigen. Aktiengesellschaften, die Namensaktien auf den Namen lautende Schuldverschreibungen ausgegeben haben, müssen vor der Umschreibung derartiger Papiere vom Verstorbenen dem Finanzamt schriftlich Anzeige erstatten. Versicherungsunternehmen haben, bevor sie Versicherungssummen oder Leibrenten einem anderen als dem Versicherungsnehmer auszahlen oder zur Verfügung stellen, hiervon dem Finanzamt schriftlich Anzeige zu erstatten. Verstöße gegen die in diesem Absatz genannten Anzeigepflichten werden als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße geahndet.
Die Anzeige soll folgende Angaben enthalten:
– Vorname und Familienname, Beruf, Wohnung des Erblassers oder Schenkers und des Erwerbers;
– Todestag und Sterbeort des Erblassers oder Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung;
– Gegenstand und Wert des Erwerbs;
– Rechtsgrund des Erwerbs wie gesetzliche Erbfolge, Vermächtnis, Ausstattung;
– persönliches Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder zum Schenker wie Verwandtschaft, Schwägerschaft, Dienstverhältnis;
– frühere Zuwendungen des Erblassers oder Schenkers an den Erwerber nach Art, Wert und Zeitpunkt der einzelnen Zuwendungen.
Musterschreiben für die Anzeige eines Erbfalls: (MODEL 12.2.8.2A).
Im Falle der Schenkung ist das vorstehende Schreiben abzuwandeln. Das Schreiben dient dem Finanzamt dazu, weitere Nachforschungen anzustellen und die Beteiligten zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern. Das Schreiben ist an das für den Erbfall-/Schenkungsfall zuständige Finanzamt zu richten.

12.2.8.3 Örtlich zuständiges Finanzamt

Örtlich zuständig für die Steuerfestsetzung ist in den Fällen, in denen sich die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht aus der Inländereigenschaft des Erblasses oder Schenkers ergibt, das Finanzamt, in dessen Zuständigkeitsbereich der Erblasser oder Schenker seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hat (§§ 19 Abs. 1, 20 AO). In Fällen, in denen der Erblasser oder Schenker erst in den letzten 5 Jahren aus Deutschland weggezogen ist, richtet sich die Zuständigkeit nach seinem letzten inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Erblassers oder Schenkers.
War der Erblasser oder Schenker nur beschränkt steuerpflichtig, bestimmt sich die örtliche Zuständigkeit nach dem für den Erwerber örtlich zuständigen Finanzamt. Falls mehrere Erwerber unbeschränkt steuerpflichtig sind, ist das Finanzamt örtlich zuständig, das zuerst mit der Sache befasst wird.
Die örtliche Zuständigkeit der Finanzämter kann der Anlage zum Erlass der OFD Erfurt vom 22.12.2005, S 3850 A – 03 – L 215, entnommen werden, die nachfolgend wiedergegeben wird:
Anlage Verzeichnis der für die Verwaltung der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer zuständigen Finanzämter Stand: 1. Oktober 2005:

Land	Zuständiges Erbschaftsteuer-(Schenkungsteuer-) FA, Anschrift	Bezirk des Erbschaftsteuer- (Schenkungsteuer-) Finanzamts
Baden-Württemberg	Aalen	Bezirke der Finanzämter
	Bleichgartenstraße 17	Aalen, Heidenheim, Schorndorf, Schwäbisch Gmünd, Schwäbisch Hall, Ulm und Waiblingen
	73431 Aalen
	Freiburg-Land	Bezirke der Finanzämter
	Stefan-Meier-Straße 133	Emmendingen, Freiburg-Land, Freiburg-Stadt, Lahr, Lörrach, Müllheim und Offenburg
	79104 Freiburg
	Karlsruhe-Durlach	Bezirke der Finanzämter Baden-Baden, Bruchsal, Calw, Ettlingen, Freudenstadt, Karlsruhe-Durlach, Karlsruhe-Stadt, Mühlacker, Pforzheim und Rastatt
	Prinzessenstraße 2
	76227 Karlsruhe
	Mosbach	Bezirke der Finanzämter
	Pfalzgraf-Otto-Straße 5	Heidelberg, Mannheim-Neckarstadt, Mannheim-Stadt, Mosbach, Schwetzingen, Sinsheim und Weinheim
	74821 Mosbach
	Erbschaftsteuerstelle:
	Albert-Schneider-Straße 1
	74731 Walldürn	.
	Reutlingen	Bezirke der Finanzämter
	Leonhardsplatz 1	Bad Urach, Böblingen, Esslingen, Göppingen, Leonberg, Nürtingen, Reutlingen und Tübingen
	72764 Reutlingen
	Postfach 15 43
	72705 Reutlingen
	Sigmaringen	Bezirke der Finanzämter
	Karlstraße 31	Balingen, Biberach, Ehingen, Friedrichshafen, Ravensburg, Sigmaringen, Überlingen und Wangen
	72488 Sigmaringen
	Postfach 12 50
	72481 Sigmaringen
	Tauberbischofsheim	Bezirke der Finanzämter
	Schloss 7	Stuttgart l, Stuttgart II, Stuttgart III und Stuttgart-Körperschaften, Backnang, Bietigheim-Bissingen, Heilbronn, Ludwigsburg, Öhringen und Tauberbischofsheim
	97980 Bad Mergentheim
	Postfach 12 33
	97962 Bad Mergentheim
	Villingen-Schwenningen	Bezirke der Finanzämter
	Weiherstraße 7	Konstanz, Rottweil, Singen, Tuttlingen, Villingen-Schwenningen und Waldshut-Tiengen
	78050 Villingen-Schwenningen
Bayern	Amberg	Bezirke der Finanzämter
	Kirchensteig 2	Amberg, Cham, Hersbruck, Hilpoltstein, Neumarkt i.d.OPf., Nürnberg-Nord, Nürnberg-Süd, Zentralfinanzamt Nürnberg, Regensburg, Schwabach, Schwandorf, Waldsassen und Weiden i.d.OPf.
	92224 Amberg
	Postfach 14 52
	92204 Amberg
	Eggenfelden	Bezirke der Finanzämter
	Pfarrkirchnerstraße 71	Berchtesgaden, Burghausen, Deggendorf, Dingolfing, Ebersberg, Eggenfelden, Grafenau, Kelheim, Landshut, Miesbach, Mühldorf a. Inn, Passau, Rosenheim, Straubing, Traunstein und Zwiesel
	84307 Eggenfelden
	Postfach 11 60
	84301 Eggenfelden
	Hof	Bezirke der Finanzämter
	Ernst-Reuter-Straße 60	Bamberg, Bayreuth, Coburg, Erlangen, Forchheim, Hof, Kronach, Kulmbach, Lichtenfels und Wunsiedel
	95030 Hof
	Postfach 13 68
	95012 Hof
	Kaufbeuren	Bezirke der Finanzämter
	Remboldstraße 21	Garmisch-Partenkirchen, Kaufbeuren, Kempten (Allgäu), Landsberg a.Lech, Lindau (Bodensee), München für Körperschaften, München l, München II, München III, München IV, München V, Starnberg, Weilheim und Wolfratshausen
	87600 Kaufbeuren
	Postfach 1260
	87572 Kaufbeuren
	Lohr am Main	Bezirke der Finanzämter
	Rexrothstraße 14	Ansbach, Aschaffenburg, Bad Kissingen, Bad Neustadt a.d. Saale, Fürth, Gunzenhausen, Kitzingen, Lohr a. Main, Obernburg a. Main, Schweinfurt, Uffenheim, Würzburg und Zeil a. Main
	97816 Lohram Main
	Postfach 14 65
	97804 Lohr am Main
	Nördlingen	Bezirke der Finanzämter
	Tändelmarkt 1	Augsburg-Land, Augsburg-Stadt, Dachau, Dillingen a.d. Donau, Eichstätt, Erding, Freising, Fürstenfeldbruck, Günzburg, Ingolstadt, Memmingen, Neu-Ulm, Nördlingen, Pfaffenhofen a.d. Ilm und Schrobenhausen
	86720 Nördlingen
	Postfach 15 21
	86715 Nördlingen
Berlin	Schöneberg	Bezirke der Finanzämter
	Bülowstraße 85-88	Charlottenburg, Friedrichshain/Prenzlauer Berg, Hellersdorf/Marzahn, Lichtenberg/Hohenschönhausen Kreuzberg, Mitte/Tiergarten, Neukölln, Pankow/Weißensee, Reinickendorf, Schöneberg, Spandau, Steglitz, Tempelhof, Treptow/Köpenick, Wedding, Wilmersdorf, Zehlendorf, FA für Körperschaften l bis IV
	10783 Berlin
	Erbschaftsteuerstelle:
	Sarrazinstraße 4
	12159 Berlin
Brandenburg	Frankfurt (Oder)	Bezirke der Finanzämter
	Müllroser Chaussee 53	Angermünde, Brandenburg, Calau, Cottbus, Eberswalde, Finsterwalde, Frankfurt (Oder), Fürstenwalde, Königs Wusterhausen, Kyritz, Luckenwalde, Nauen, Oranienburg, Potsdam-Land, Potsdam-Stadt, Pritzwalk und Strausberg
	15236 Frankfurt (Oder)
Bremen	Bremen-Mitte	Bezirk der Finanzämter
	Haus des Reichs	Bremen-Mitte, Bremen-Nord, Bremen-Ost, Bremen-West und Bremerhaven
	Rudolf-Hilferding-Platz 1
	28195 Bremen
	Postfach 10 79 67
	28079 Bremen
Hamburg	FA für Verkehrsteuern	Bezirke der Finanzämter
	und Grundbesitz in Hamburg	Hamburg-Altona, Hamburg-Am Tierpark, Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, Hamburg-Bergedorf, Hamburg-Eimsbüttel, Hamburg-Hansa, Hamburg-Harburg, Hamburg-Mitte- Altstadt, Hamburg-Neustadt-St.Pauli, Hamburg-Nord, Hamburg-Oberalster, Hamburg-Wandsbek
	Gorch-Fock-Wall 11
	20355 Hamburg
	Postfach 30 17 21
	20306 Hamburg
Hessen	Fulda	Bezirke der Finanzämter
	Königstraße 2	Bad Homburg v.d.Höhe, Bensheim, Darmstadt, Dieburg, Frankfurt am Main l bis IV, Frankfurt/M. V-Höchst, Fulda, Gelnhausen, Groß-Gerau, Hanau, Hofheim, Langen, Limburg-Weilburg, Michelstadt, Offenbach-Land, Offenbach-Stadt, Rheingau-Taunus, Wiesbaden l und Wiesbaden II
	36037 Fulda
	Postfach 13 46
	36003 Fulda
	Kassel-Hofgeismar	Bezirke der Finanzämter
	Goethestraße 43	Eschwege-Witzenhausen, Hersfeld-Rotenburg, Kassel-Hofgeismar, Kassel-Spohrstraße, Korbach-Frankenberg und Schwalm-Eder
	34119 Kassel
	Postfach 10 12 29
	34012 Kassel
	Wetzlar	Bezirke der Finanzämter
	Frankfurter Straße 59	Alsfeld-Lauterbach, Dillenburg, Friedberg, Gießen, Marburg-Biedenkopf, Nidda und Wetzlar
	35578 Wetzlar
	Postfach 15 20
	35525 Wetzlar
Mecklenburg-Vorpommern	Ribnitz-Damgarten	Bezirke der Finanzämter
	Sandhufe 3	Bergen, Greifswald, Güstrow, Hagenow, Ludwigslust, Malchin, Neubrandenburg, Parchim, Pasewalk, Ribnitz-Damgarten, Rostock, Schwerin, Stralsund, Waren, Wismar und Wolgast
	18311 Ribnitz-Damgarten
	Postfach 10 61
	18301 Ribnitz-Damgarten
Niedersachsen	Aurich	Bezirke der Finanzämter
	Hasseburger Straße 3	Aurich, Emden, Leer (Ostfriesland), Norden und Wittmund
	26603 Aurich
	Postfach 1260
	26582 Aurich
	Braunschweig-Altewiekring	Bezirke der Finanzämter
	Altewiekring 20	Braunschweig-Altewiekring, Braunschweig-Wilhelmstraße, Goslar, Helmstedt, Peine und Wolfenbüttel
	38102 Braunschweig
	Postfach 32 29
	38022 Braunschweig
	Hannover-Mitte	Bezirke der Finanzämter
	Lavesallee 10	Burgdorf, Hameln, Hannover-Land l, Hannover-Land II, Hannover-Mitte, Hannover-Nord, Hannover-Süd, Nienburg (Weser), Sulingen, Syke und Stadthagen
	30169 Hannover
	Postfach 1 43
	30001 Hannover
	Hildesheim	Bezirke der Finanzämter
	Kaiserstraße 47	Alfeld (Leine), Bad Gandersheim, Göttingen, Herzberg (Harz), Hildesheim, Holzminden und Northeim
	31134 Hildesheim
	Postfach 10 04 55
	31104 Hildesheim
	Lüneburg	Bezirke der Finanzämter
	Am Alten Eisenwerk 4a	Buchholz i.d. Nordheide, Celle, Gifhorn, Lüchow, Lüneburg, Soltau, Uelzen und Winsen (Luhe)
	21339 Lüneburg
	Postfach 15 40
	21305 Lüneburg
	Oldenburg (Oldb.)	Bezirke der Finanzämter
	91er Straße 4	Cloppenburg, Delmenhorst, Nordenham, Oldenburg, Vechta, Westerstede und Wilhelmshaven
	26121 Oldenburg (Oldb.)
	Postfach 24 45
	26014 Oldenburg
	Osnabrück-Stadt	Bezirke der Finanzämter
	Süsterstraße 48	Bad Bentheim, Lingen (Ems), Osnabrück-Stadt, Osnabrück-Land, Papenburg und Quakenbrück
	49074 Osnabrück
	Postfach 19 20
	49009 Osnabrück
	Stade	Bezirke der Finanzämter
	Harburger Straße 113	Cuxhaven, Osterholz-Scharmbeck, Rotenburg(Wümme), Stade, Verden (Aller), Wesermünde und Zeven
	21680 Stade
	Postfach 13 40
	21677 Stade
Nordrhein-Westfalen	Aachen-Innenstadt	Bezirke der Finanzämter
	Krefelder Straße 210	Aachen-Außenstadt, Aachen-Innenstadt, Aachen-Kreis, Bonn-Außenstadt, Bonn-Innenstadt, Düren, Erkelenz, Euskirchen, Geilenkirchen, Jülich, St. Augustin und Schleiden
	52070 Aachen
	Postfach 10 18 33
	52018 Aachen
	Arnsberg	Bezirke der Finanzämter
	Rumbecker Straße 36	Altena, Arnsberg, Brilon, Hagen, Iserlohn, Lippstadt, Lüdenscheid, Meschede, Olpe, Siegen und Soest
	59821 Arnsberg
	PLZ-Großk.-Nr.
	59818 Arnsberg
	Bochum-Süd	Bezirke der Finanzämter
	Königsallee 21	Bochum-Mitte, Bochum-Süd, Bottrop, Dortmund-Hörde, Dortmund-Ost, Dortmund-Unna, Dortmund-West, Gelsenkirchen-Nord, Gelsenkirchen-Süd, Gladbeck, Hamm, Hattingen, Herne-Ost, Herne-West, Marl, Recklinghausen, Schwelm und Witten
	44789 Bochum
	Postfach 10 07 64
	44707 Bochum
	Detmold	Bezirke der Finanzämter
	Wotanstraße 8	Bielefeld-Außenstadt, Bielefeld-Innenstadt, Bünde, Detmold, Gütersloh, Herford, Höxter, Lemgo, Lübbecke, Minden, Paderborn, Warburg und Wiedenbrück
	32756 Detmold
	PLZ-Großk.-Nr.
	32754 Detmold
	Duisburg-West	Bezirke der Finanzämter
	Friedrich-Ebert-Straße 133	Dinslaken, Duisburg-Hamborn, Duisburg-Süd, Duisburg-West, Essen-Nord, Essen-Ost, Essen-Süd, Moers, Mülheim an der Ruhr, Oberhausen-Nord, Oberhausen-Süd und Wesel
	47226 Duisburg
	Postfach 14 13 55
	47203 Duisburg
	Köln-West	Bezirke der Finanzämter
	Haselbergstraße 20	Bergheim, Bergisch Gladbach, Brühl, Gummersbach, Köln-Altstadt, Köln-Mitte, Köln-Nord, Köln-Ost, Köln-Porz, Köln-Süd, Köln-West, Leverkusen, Siegburg und Wipperfürth
	50931 Köln
	Postfach 41 04 69
	50864 Köln
	Krefeld	Bezirke der Finanzämter
	Grenzstraße 100	Geldern, Grevenbroich, Kempen, Kleve, Krefeld, Mönchengladbach-Mitte, Möchengladbach-Rheydt, Neuss l, Neuss II und Viersen
	47799 Krefeld
	Postfach 10 06 65
	47706 Krefeld
	Münster-Innenstadt	Bezirke der Finanzämter
	Münzstraße 10	Ahaus, Beckum, Borken, Coesfeld, Ibbenbüren, Lüdinghausen, Münster-Außenstadt, Münster-Innenstadt, Steinfurt und Warendorf
	48143 Münster
	Postfach 61 03
	48136 Münster
	Velbert	Bezirke der Finanzämter
	Nedderstraße 38	Düsseldorf-Altstadt, Düsseldorf-Mettmann, Düsseldorf-Mitte, Düsseldorf-Nord, Düsseldorf-Süd, Hilden, Remscheid, Solingen-Ost, Solingen-West, Velbert, Wuppertal-Barmen und Wuppertal-Elberfeld
	42549 Velbert
	Postfach 10 13 10
	42513 Velbert
Rheinland-Pfalz	Koblenz	Bezirke der Finanzämter
	Ferdinand-Sauerbruch-Straße 19	Altenkirchen-Hachenburg, Bad Kreuznach, Bad Neuenahr-Ahrweiler, Bernkastel-Wittlich, Bitburg-Prüm, Daun, Idar-Oberstein, Koblenz, Mayen, Montabaur-Diez, Neuwied, Sankt Goarshausen-Sankt Goar, Simmern-Zell und Trier
	56073 Koblenz
	Postfach 7 09
	56007 Koblenz
	Kusel-Landstuhl	Bezirke der Finanzämter
	Trierer Straße 46	Bingen-Alzey, Frankenthal, Kaiserslautern, Kusel-Landstuhl, Landau, Ludwigshafen, Mainz-Mitte, Mainz-Süd, Neustadt, Speyer-Germersheim, Pirmasens-Zweibrücken und Worms-Kirchheimbolanden
	66869 Kusel
	Postfach 12 51
	66864 Kusel
Saarland	Saarbrücken Mainzer Straße	Bezirke der Finanzämter
	Mainzer Straße 109-111	Homburg, Merzig, Neunkirchen, Saarbrücken, Am Stadtgraben, Saarlouis, St. Ingbert und St. Wendel
	66121 Saarbrücken
	Postfach 10 09 44
	66009 Saarbrücken
Sachsen	Bautzen	Bezirke der Finanzämter
	Wendischer Graben 3	Bautzen, Bischofswerda, Dresden l, Dresden II, Dresden III, Freital, Görlitz, Hoyerswerda, Löbau, Meißen, Pirna und Riesa
	02625 Bautzen
	PLZ-Großk.-Nr.
	02621 Bautzen
	Chemnitz-Mitte	Bezirke der Finanzämter
	August-Bebel-Straße 11/13	Annaberg, Chemnitz-Mitte, Chemnitz-Süd, Freiberg, Hohenstein-Ernstthal, Mittweida, Plauen, Schwarzenberg, Stollberg, Zschopau, Zwickau-Land und Zwickau-Stadt
	09113 Chemnitz
	PLZ-Großk.-Nr.
	09097 Chemnitz
	Leipzig III	Bezirke der Finanzämter
	W.-Liebknecht-Platz 3-4	Borna, Döbeln, Eilenburg, Grimma, Leipzig l, Leipzig II, Leipzig III und Oschatz
	04105 Leipzig
	Postfach 10 02 26
	04002 Leipzig
Sachsen-Anhalt	Köthen	Bezirke der Finanzämter
	Zeppelinstraße 15	Bitterfeld, Dessau, Lutherstadt Eisleben, Halle-Nord, Halle-Süd, Köthen, Merseburg, Naumburg, Sangerhausen, Wittenberg und Zeitz
	06366 Köthen
	Postfach 14 52
	06354 Köthen
	Staßfurt	Bezirke der Finanzämter
	Atzendorfer Straße 20	Genthin, Halberstadt, Haldensleben, Magdeburg l, Magdeburg II, Quedlinburg, Salzwedel, Staßfurt, Stendal und Wernigerode
	39418 Staßfurt
	Postfach 13 55
	39404 Staßfurt
Schleswig-Holstein	Kiel-Süd	Bezirke der Finanzämter
	Sophienblatt 74/78	Bad Segeberg, Dithmarschen, Eckernförde-Schleswig, Elmshorn, Eutin, Flensburg, Itzehoe, Kiel-Nord, Kiel-Süd, Lübeck, Neumünster, Nordfriesland, Oldenburg (Holst.), Pinneberg, Plön, Ratzeburg, Rendsburg und Stormarn
	24114 Kiel
	PLZ-Großk.-Nr.
	24095 Kiel
Thüringen	Gotha	Bezirke der Finanzämter
	Reuterstraße 2a	Altenburg, Bad Salzungen, Eisenach, Erfurt, Gera, Gotha, Greiz, Ilmenau, Jena, Meiningen, Mühlhausen, Nordhausen, Pößneck, Rudolstadt, Sömmerda, Sondershausen, Sonneberg, Suhl, Weimar und Worbis
	99867 Gotha
	Postfach 10 03 01
	99853 Gotha

12.2.8.4 Steuererklärung

Die Anzeige an das Finanzamt kann, soweit diese von einem Erwerber erfolgt, auch durch die Steuererklärung geschehen. Häufig erlangt das Finanzamt aber von einer Behörde, Gericht oder Notar von einem Erbfall Kenntnis. In diesem Fall kann das Finanzamt von jedem an einem Erbfall oder einer Schenkung beteiligten ohne Rücksicht darauf, ob er selbst steuerpflichtig ist, die Abgabe einer Erklärung innerhalb einer von ihm zu bestimmenden Frist verlangen. Die Frist muss mindestens einen Monat betragen.
Der Erklärung ist ein Verzeichnis der zum Nachlass gehörenden Gegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Werts des Erwerbs erforderlichen Angaben beizufügen.
Soweit mehrere Erben vorhanden sind, dürfen diese die Steuererklärung gemeinsam abgeben, die von allen zu unterschreiben ist. Sind an dem Erbfall außer den Erben noch weitere Personen (z.B. Vermächtnisnehmer) beteiligt, können diese im Einverständnis mit den Erben in die gemeinsame Steuererklärung einbezogen werden.
Ist ein Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter vorhanden, ist die Steuererklärung von diesem abzugeben. Das Finanzamt kann allerdings verlangen, dass die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben mitunterschrieben wird. Ist ein Nachlasspfleger bestellt, ist dieser zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet.
Das Finanzamt kann verlangen, dass eine Steuererklärung auf einem Vordruck nach amtlich bestimmtem Muster abzugeben ist, in der der Steuerschuldner die Steuer selbst zu berechnen hat. Der Steuerschuldner hat die selbstberechnete Steuer dann innerhalb eines Monats nach Abgabe der Steuererklärung zu entrichten.

12.2.8.5 Bekanntgabe des Steuerbescheids

Steuerbescheide sind grundsätzlich dem Steuerpflichtigen (z.B. Erbe) bekannt zu geben. Wurde die Steuererklärung von einem Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter abgegeben, wird der Steuerbescheid ihm bekannt gegeben. Diese Personen haben für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen. Auf Verlangen des Finanzamts ist aus dem Nachlaß Sicherheit zu leisten. Das gleiche gilt bei der Abgabe einer Steuererklärung durch einen Nachlasspfleger.